le autovetture in godimento a soci / familiari: casi

INFORMATIVA N. 236 – 04 OTTOBRE 2012
IMPOSTE DIRETTE
LE AUTOVETTURE IN GODIMENTO
A SOCI / FAMILIARI: CASI PRATICI
• Art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, DL n.
138/2011
• Circolari Agenzia Entrate 15.6.2012, n. 24/E; 19.6.2012, n.
25/E e 24.9.2012, n. 36/E
• Informativa SEAC 27.9.2012, n. 230
In merito ai beni concessi in godimento a soci / familiari l’Agenzia
delle Entrate ha recentemente fornito importanti chiarimenti che
hanno risolto le principali problematiche connesse alla
concessione in uso delle autovetture.
In particolare è stata chiarita la modalità di determinazione del
valore di mercato del diritto di godimento delle autovetture,
nonché il criterio da utilizzare per eliminare la doppia imposizione
in capo all’utilizzatore socio “trasparente” / imprenditore
individuale.
Sulla base di tali chiarimenti si propongono alcuni esempi di
determinazione degli importi da tassare in capo ai soggetti che
utilizzano tali autovetture.
Dalle esemplificazioni effettuate è possibile desumere che in molti
casi non emerge alcun reddito diverso imputabile all’utilizzatore,
ovvero che lo stesso risulta di modesto importo.
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Come noto, il DL n. 138/2011 ha introdotto, con l’art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies,
specifiche disposizioni finalizzate a contrastare il fenomeno elusivo dell’intestazione “fittizia” di
beni utilizzati a titolo personale dai soci o familiari dell’imprenditore.
In particolare, a decorrere dal 2012, è previsto che la concessione in godimento di un bene
d’impresa, da parte di una società / ditta individuale, ad un socio / familiare (a titolo
personale), senza corrispettivo ovvero ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato,
comporta:
⇒ in capo all’utilizzatore persona fisica (socio / familiare) la tassazione di un reddito diverso ai
sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h-ter), TUIR, pari alla differenza tra:
• il valore di mercato;
e
• il corrispettivo annuo pattuito per la concessione in godimento del bene;
⇒ in capo al concedente (società / ditta individuale) l’indeducibilità dei relativi costi.
Al fine di consentire l’attività di controllo da parte dell’Ufficio, al concedente / utilizzatore è stato
imposto l’obbligo di inviare all’Agenzia delle Entrate una specifica comunicazione contenente i
dati relativi ai beni in esame, nonché i finanziamenti soci.
Ancorché l’effetto della norma decorra dal 2012, l’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento
16.11.2011 ha esteso l’obbligo della comunicazione anche per i beni in godimento nel 2011.
Si rammenta che l’invio della comunicazione relativa al 2011, il cui termine scadeva al 31.3.2012, è
stato dapprima prorogato al 15.10.2012, poi ulteriormente al 2.4.2013 (Informativa SEAC
19.9.2012, n. 222).
CONCESSIONE IN USO DELLE AUTOVETTURE
La disciplina in esame riguarda qualsiasi tipologia di bene che i soci/familiari utilizzano per fini
privati, con l’esclusione dei beni di valore non superiore a € 3.000 (al netto IVA).
Per effetto di tale esclusione nella maggior parte dei casi l’indagine sui beni concessi in
godimento riguarda gli immobili e le autovetture delle società e delle imprese individuali.
Con riferimento alle imprese individuali, richiamate dalla norma per l’eventuale uso dei beni da
parte dei familiari, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 15.6.2012, n. 24/E, ha esteso in via
interpretativa “per ragioni logico-sistematiche” l’applicazione delle disposizioni anche al titolare.
In caso di concessione in uso delle autovetture da parte di società di piccole dimensioni / a ristretta
base societaria (di capitali o di persone), le problematiche operative nascono dal fatto che spesso
tali veicoli sono utilizzati in parte per finalità imprenditoriali e in parte a titolo personale.
Si rammenta che l’autovettura utilizzata esclusivamente per finalità aziendali non è
suscettibile né di applicazione delle norme sulla tassazione quale reddito diverso, né
dell’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DELLE AUTOVETTURE IN CAPO AL CONCEDENTE
In generale le disposizioni del DL n. 138/2011 prevedono che in capo al concedente i costi relativi
ai beni concessi in godimento all’utilizzatore sono indeducibili dal reddito d’impresa se il
corrispettivo annuo risulta inferiore al valore di mercato del diritto di godimento di detti
beni.
Con riferimento alle autovetture la citata Circolare n. 24/E ha chiarito che l’indeducibilità dei costi
ex DL n. 138/2011 non trova applicazione con riguardo ai beni per i quali il TUIR già prevede
una deducibilità limitata, quale ad esempio quella ex art. 164, TUIR.
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TASSAZIONE DEL REDDITO DIVERSO IN CAPO ALL’UTILIZZATORE
Nella Circolare 24.9.2012, n. 36/E l’Agenzia delle Entrate ha risolto, in senso favorevole al
contribuente, le problematiche emerse in capo all’utilizzatore riguardanti:
• l’individuazione del valore di mercato del diritto di godimento di un’autovettura, che
normalmente non viene concessa in godimento ad uso esclusivo al socio, ma da questi
utilizzata promiscuamente per fini personali e aziendali;
• la modalità con la quale eliminare la doppia imposizione che si origina in capo all’utilizzatore
al quale è imputato per trasparenza il reddito incrementato per effetto dei costi indeducibili
dell’autovettura.
Eliminazione della doppia imposizione
Al fine di eliminare la doppia imposizione, il reddito diverso imputabile all’utilizzatore va ridotto:
“del maggior reddito d’impresa imputato allo stesso utilizzatore (imprenditore individuale o
socio tassato per trasparenza) a causa dell’indeducibilità dei costi del bene concesso in
godimento che ha generato il reddito diverso”.
Di conseguenza il reddito diverso da tassare in capo all’imprenditore individuale / socio
“trasparente” è determinato in base alla seguente differenza:
REDDITO DIVERSO
in capo all’utilizzatore
imprenditore
individuale / socio
“trasparente”
=
Valore normale del
diritto di godimento del
bene
-
-
Maggior reddito d’impresa derivante
dall’ indeducibilità dei costi relativi al bene
concesso in godimento
corrispettivo pagato
Individuazione del valore normale
Per l’individuazione del valore normale del diritto di godimento di un’autovettura, va
utilizzato il metodo previsto dall’art. 51, comma 4, TUIR, ossia la regola del c.d. “fringe benefit” in
capo al dipendente e pertanto facendo riferimento al:
“… 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila
chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle
nazionali che l'Automobile club d'Italia …”.
Pertanto il valore normale del diritto di godimento di un’autovettura utilizzata da un socio per il
2012 è desumibile direttamente dalle “Tariffe ACI” pubblicate sul S.O. n. 10 alla G.U. 9.1.2012, n. 6
nelle quali è riportato il valore del fringe benefit annuale.
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Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate si può delineare il seguente percorso
logico per giungere all’individuazione del reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. h-ter), TUIR da
tassare in capo al socio di una società di persone / srl trasparente.
1. Individuazione
del
valore
normale del diritto di godimento
È desumibile dalle “Tariffe ACI” pubblicate a fine
anno sulla G.U. valevoli per l’anno successivo
2. Individuazione
dei
costi
indeducibili
dell’autovettura
concessa in godimento
Comprendono il 60% dei relativi costi (carburante,
assicurazione, tassa automobilistica, manutenzione
e riparazione, ecc.) e la quota indeducibile
dell’ammortamento
3. Individuazione
del
maggior
reddito imputato per trasparenza
al
socio
per
effetto
dell’indeducibilità
del
costo
dell’autovettura
È pari ai costi indeducibili (punto 2), moltiplicati per
la quota di partecipazione agli utili del socio.
Si ritiene di dover fare riferimento ai costi
indeducibili riferiti al veicolo utilizzato dal
socio
4. Determinazione
del
reddito
diverso da imputare al socio
utilizzatore
Ipotizzando che il socio non corrisponda alcuna
somma alla società, è pari alla differenza tra il
valore del diritto di godimento (punto 1) e il maggior
reddito imputato al socio (punto 3)
RIDETERMINAZIONE DELL’ACCONTO IRPEF 2012
Come sopra accennato, le disposizioni in esame entrano in vigore dal 2012. Tuttavia, sia il
concedente che l’utilizzatore devono assumere, quale imposta del periodo precedente, quella
che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni.
Con particolare riferimento al caso delle autovetture:
• non risulta necessario rideterminare l’acconto per l’impresa concedente in quanto e
applicabile soltanto il regime di deducibilità stabilito dall’art. 164, TUIR;
• il socio/imprenditore utilizzatore deve invece calcolare l’acconto 2012 sulla base dell’IRPEF
2011 rideterminata considerando l’aumento del reddito imponibile conseguente al reddito
diverso derivante dalla disponibilità del bene.
A causa “delle obiettive condizioni di incertezza circa l’applicazione della disciplina dei beni in
godimento”, ai soggetti che non hanno applicato le citate disposizioni in occasione della prima
rata dell’acconto 2012, l’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 24/E, riconosce la
possibilità di regolarizzare il minor versamento in sede di seconda rata (novembre 2012), con
la maggiorazione degli interessi nella misura del 4% annuo, senza sanzioni.
La rideterminazione dell’acconto IRPEF 2012 appare comunque “complicata”. Infatti, dovendo
rideterminare l’IRPEF 2011 si rende necessario individuare il reddito diverso imputabile
all’utilizzatore sulla base della situazione di tale anno (Tariffe ACI e costi sostenuti).
Si rammenta infine che, in caso di acconti determinati con il metodo previsionale, gli stessi “sono
naturalmente influenzati dalla predette norme”
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ESEMPLIFICAZIONI
Esempio 1 La Alfa snc è costituita da 2 soci, ciascuno dei quali detiene una partecipazione del 50%.
La società possiede le seguenti 2 autovetture utilizzate promiscuamente dai soci per lo
svolgimento dell’attività aziendale e per uso personale, per le quali non corrispondono
alcuna somma alla società:
• Audi A4, 2.0 TDI, assegnata al socio Bianchi (in ammortamento);
• VW Golf 2.0 TDI, assegnata al socio Verdi (già ammortizzata).
Per il 2012 l’ammontare del valore normale del diritto di godimento, come desumibile
dalle “Tariffe ACI”, è pari a:
Audi A4 2.0 TDI
VW Golf 2.0 TDI
Assegnata al socio Bianchi
Assegnata al socio Verdi
Valore normale ex art.
51, comma 4, TUIR
2.702
2.284
Per il 2012 l’ammontare dei costi indeducibili ex art. 164, TUIR è così determinato.
Tipologia costi
Carburante
Audi A4 2.0 TDI
Assegnata al socio Bianchi
Costo
Quota
sostenuto
indeducibile
2.000
1.200
Tassa automobilistica
VW Golf 2.0TDI
Assegnata al socio Verdi
Costo
Quota
sostenuto
indeducibile
1.000
600
333
200
300
180
Assicurazione
1.000
600
600
360
Manutenzioni e
riparazioni
1.000
600
--
--
500
300
400
240
7.908
6.100
--
--
12.741
9.000
2.300
1.380
Autostrada
Ammortamento
Totali
Il reddito diverso imputabile al singolo socio, pari alla differenza tra il valore normale al
netto della quota di costi indeducibili riferibili a ciascun socio, è così determinato.
socio Bianchi
Valore ex art. 51, comma
4, TUIR
(A)
Quota costi indeducibili
imputabile a ciascun socio
(B)
Reddito diverso
(A-B, se
positivo)
socio Verdi
2.702
2.284
4.500
690
(9.000 x 50%)
(1.380 x 50%)
0
1.594
Come si può notare, a fronte di costi più elevati, come nel caso dell’autovettura
assegnata al socio Bianchi non emerge alcun importo da tassare a titolo di reddito
diverso.
Diversamente, nel caso dell’autovettura assegnata al socio Verdi, ancorché il valore
normale del diritto di godimento sia più basso, lo stesso viene ridotto di costi indeducibili
inferiori.
L’ammontare pari a € 1.594 andrà indicato nel quadro RL del mod. UNICO 2013 PF del
socio Verdi.
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Esempio 2 La compagine sociale della Beta sas è la seguente:
• socio Tizio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario;
• socio Caio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario;
• socio Sempronio, percentuale di partecipazione 20%, accomandante.
La società possiede 2 autovetture, una utilizzata esclusivamente per finalità aziendali,
l’altra utilizzata promiscuamente dal socio Tizio il quale non corrisponde alla società
alcuna somma.
Per quanto riguarda la deducibilità dei costi in capo alla società, sia per l’autovettura ad
uso esclusivo aziendale, sia per quella data in uso al socio Tizio si applicano le consuete
limitazioni di cui all’art. 164, TUIR.
Con riferimento all’autovettura assegnata al socio Tizio è necessario individuare la quota
del maggior reddito imputatogli, corrispondente all’indeducibilità dei costi
dell’autovettura. Tale importo va sottratto dal valore normale del diritto di godimento
dell’autovettura, desumibile dalle “Tariffe ACI”.
Ipotizzando che le autovetture in questione siano le medesime dell’esempio 1
l’ammontare dei costi indeducibili è riportato nella seguente tabella.
Tipologia costi
Audi A4 2.0 TDI
VW Golf 2.0 TDI
Assegnata al socio Tizio
Uso esclusivo aziendale
Costo
sostenuto
Totali
12.741
Quota
indeducibile
Costo
sostenuto
9.000
2.300
Quota
indeducibile
1.380
L’ammontare del reddito diverso da tassare in capo ai soci è di seguito rappresentato.
socio Tizio
Valore normale ex art. 51,
comma 4, TUIR
(A)
Quota costi indeducibili
imputabile a ciascun socio
(B)
Reddito diverso
(A-B, se
positivo)
socio Caio e Sempronio
2.702
3.600
(9.000 x 40%)
Per tali soci non si configura
alcun reddito diverso
0
Qualora l’autovettura in uso al socio Tizio fosse la VW Golf, per la quale i costi di
gestione risultano inferiori e quindi la quota indeducibile degli stessi è pari a € 1.380, si
sarebbe determinato in capo a Tizio un reddito diverso pari a € 1.732 (2.284 – 1.380 x
40%).
Esempio 3 La compagine sociale della Gamma srl (non in regime di trasparenza) è la seguente:
• socio Tizio, percentuale di partecipazione 40%, amministratore unico;
• socio Caio, percentuale di partecipazione 30%;
• socio Sempronio, percentuale di partecipazione 30%.
La società possiede 3 autovetture, tutte utilizzate promiscuamente dai soci che non
corrispondono alla società alcuna somma.
Il valore del diritto di godimento delle autovetture, come desumibile dalle “Tariffe ACI” è
rispettivamente.
• per l’autovettura assegnata a Tizio, € 2.800
• per l’autovettura assegnata a Caio, € 2.700
• per l’autovettura assegnata a Sempronio, € 2.500.
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I costi delle autovetture sono deducibili in capo alla società nella misura del 40%, anche
per l’auto concessa in uso promiscuo all’amministratore unico. Non è applicabile infatti la
disposizione della lett. b-bis) dell’art. 164, TUIR che prevede la deducibilità dei costi in
misura pari al 90% per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti in quanto
secondo l’Agenzia Entrate la disposizione è applicabile esclusivamente ai dipendenti. La
società, nell’ambito degli emolumenti corrisposti all’amministratore, imputa anche il fringe
benefit pari a € 2.800.
Per i soci Caio e Sempronio risulterà tassabile a titolo di reddito diverso il valore normale
individuato in base alle “Tariffe ACI”. In tal caso però non risulta applicabile il
temperamento volto a evitare la doppia imposizione in quanto la Gamma srl non adotta il
regime di trasparenza. Il valore normale ex art. 51, comma 4, TUIR non è pertanto
ridotto dei costi indeducibili relativi all’autovettura.
Esempio 4
Paolo Rossi, imprenditore individuale, possiede un’autovettura mod. Alfa Romeo
Giulietta che utilizza promiscuamente per la propria attività e per fini personali.
Per il 2012 l’ammontare del valore normale del diritto di godimento, come desumibile
dalle “Tariffe ACI” è pari a € 2.074.
L’ammontare dei costi indeducibili è così determinato.
Alfa Romeo Giulietta JTD
Tipologia costi
Costo
sostenuto
Carburante
Quota
indeducibile
1.500
900
250
150
1.000
600
250
150
300
180
Ammortamento
6.000
4.140
Totali
9.300
6.120
Tassa automobilistica
Assicurazione
Manutenzioni
e riparazioni
Autostrada
Il reddito diverso che l’imprenditore individuale deve tassare, pari alla differenza tra
valore normale al netto della quota di costi indeducibili relativi all’autovettura, è così
determinato:
Valore normale ex art. 51,
comma 4, TUIR
(A)
2.074
Quota costi indeducibili
relativi all’autovettura
(B)
6.120
Reddito diverso
(A-B, se
positivo)
0
Ancorché in molti casi non emerga alcun reddito diverso da tassare in capo all’utilizzatore si
rammenta che è necessario indicare l’autovettura concessa in godimento nella
comunicazione da inviare all’Agenzia delle Entrate. „
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