La nuova territorialità IVA dal 1 gennaio 2011

17 febbraio 2011
IL PRESUPPOSTO
TERRITORIALE NELLA
DISCIPLINA IVA
di Giampaolo Giuliani
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PREMESSA .................................................................................................................................................. 3
LA TERRITORIALITÀ: CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE ....................................................................................... 3
ART. 7 – TERRITORIALITÀ DELL’IMPOSTA - DEFINZIONI ...................................................................................... 9
ART. 7 – BIS
TERRITORIALITÀ - CESSIONI DI BENI ...........................................................................................14
ART. 7 - TER - TERRITORIALITÀ -
PRESTAZIONI DI SERVIZI ...............................................................................19
ART. 7 - QUATER - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI RELATIVE A PARTICOLARI PRESTAZIONI DI SERVIZI ................23
Prestazioni su beni immobili........................................................................................................................................................24
Prestazioni di trasporto passeggeri .............................................................................................................................................25
Prestazioni di ristorazione e catering ..........................................................................................................................................26
Prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto ..........................27
ART. 7 - QUINQUIES - TERRITORIALITÀ - DISPOSIZIONI RELATIVE ALLE PRESTAZIONI DI SERVIZI CULTURALI,
ARTISTICI, SPORTIVI, SCIENTIFICI, EDUCATIVI, RICREATIVI E SIMILI ....................................................................29
ART. 7 - SEXIES - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI SPECIALI RELATIVE A TALUNE PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE A
COMMITTENTI NON SOGGETTI PASSIVI ...........................................................................................................31
Prestazioni di intermediazione ....................................................................................................................................................31
Prestazioni di trasporto beni diverse dal trasporto intracomunitario ...........................................................................................31
Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni .........................................................................................................................32
Prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai
trasporti, quali quelle di carico, scarico movimentazioni e simili .................................................................................................33
Prestazioni di servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto ...................34
Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici.....................................................................................................................35
Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione ...........................................................................................................38
ART. 7 - SEPTIES - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI RELATIVE A TALUNE PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE A NON
SOGGETTI PASSIVI STABILITI FUORI DALLA COMUNITÀ ......................................................................................39
Prestazioni di cessione, concessioni, licenze e simili relative a diritti di autore, ad invenzioni industriali, modelli, disegni,
processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne; ..................................................................................................39
Prestazioni pubblicitarie; .............................................................................................................................................................39
Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, nonché quelle di erborazione e fornitura di dati e simili; ...................39
Operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di
casseforti; ....................................................................................................................................................................................39
Prestazioni di messa a disposizione del personale;....................................................................................................................39
Prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di
trasporto; .....................................................................................................................................................................................39
Concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli
stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati; ............................................................................................................39
Servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione; ................................................................................................................40
Servizi prestati per via elettronica; ..............................................................................................................................................40
Prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere
precedenti. ..................................................................................................................................................................................40
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PREMESSA
Il 1° gennaio 2011 sono entrate in vigore le disposizioni relative alla territorialità IVA previste dall’esecutivo
all’articolo 3, comma 1, del decreto legislativo del 11 febbraio 2010 n. 18, pubblicato sulla G.U. del 19 febbraio
2010 n. 41.
Si tratta di innovazioni meno rilevanti rispetto quelle introdotte dallo stesso decreto alcuni mesi fa, tuttavia si
innestano in un contesto normativo per certi versi ancora incerto.
L’ampiezza delle modifiche e la
centralità del presupposto territoriale
nella disciplina IVA, in effetti,
avrebbero richiesto un supporto
interpretativo
da
parte
dell’amministrazione finanziaria più
adeguato, atteso che ad oggi le
pronunce emanate dall’Agenzia delle
Entrate attengono soltanto specifici e
circostanziati aspetti (si veda la
tabella 1).
TABELLA 1
1. Circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009;
2. Circolare n. 5/E del 17 febbraio 2010;
3. Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010;
4. Circolare n. 14/E del 19 marzo 2010;
5. Risoluzione n. 37/E del 17 maggio 2010;
6. Risoluzione n. 48/E del 1° giugno 2010;
7. Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010;
Per questo motivo si è ritenuto utile
prendere spunto dalle modifiche
8. Circolare n. 43/E del 6 agosto 2010;
apportate all’art. 7 quinquies per
9. Risoluzione n. 89/E del 25 agosto 2010.
riprendere l’argomento nella sua
interezza, allargando la disamina
anche ai regimi della non imponibilità
che a tuttoggi fanno riferimento alla “vecchia” formulazione dell’art. 7 in vigore fino al 31 dicembre 2009 e,
pertanto, mal si adattano alla normativa vigente ora composta da sette articoli
•
7 - definizioni
•
7 bis - cessione di beni
•
7 ter – prestazioni di servizi
•
7 quater – disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi
•
7 quinquies – disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici,
educativi, ricreativi e simili
•
7 sexies – disposizioni speciali relative a taluni prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti
passivi
•
7 septies – disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori
dalla Comunità
LA TERRITORIALITÀ: CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE
Una cessione di beni o una prestazione di servizi, se ed in quanto considerate tali rispettivamente dagli articoli
2 e 3 del D.P.R del 26 ottobre 1972 n. 633 ed effettuate “nell’esercizio d’impresa” ovvero “nell’esercizio di arti
o professioni” così come precisato agli artt. 4 e 5 del medesimo D.P.R. n. 633, non devono essere ritenute
automaticamente rilevanti ai fini IVA quando vengono eseguite nel territorio dello Stato, ma si dovrà verificare
di volta in volta il criterio dettato dall’articolo 7 e seguenti del D.P.R. n. 633 per quel tipo di cessione (ad
esempio l’ubicazione del bene) ovvero di prestazione (luogo in cui il committente è stabilito, luogo di
utilizzazione della prestazione, soggettività IVA, ecc.).
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A titolo d’esempio si ipotizzi, per quanto riguarda la cessione di beni, il caso di un’impresa che dopo avere
acquistato degli arredamenti per l’allestimento del proprio stand in una fiera tenutasi in Russia decida al
termine della stessa, di venderli all’ente organizzatore dell’esposizione.
In quest’ipotesi, l’operazione è fuori campo IVA, poiché i beni oggetto della cessione, si trovano fuori del
territorio dello Stato.
A nulla influisce la circostanza che il cedente sia una società italiana e quindi l’operazione sia svolta
nell’esercizio d’impresa e che la compravendita degli arredamenti sia considerata, ai fini dell’imposta sul
valore aggiunto, una cessione.
In ogni operazione, infatti, i presupposti soggettivo oggettivo e territoriale devono sussistere
contemporaneamente.
S’ipotizzi, ancora, un architetto italiano che predisponga un progetto nel proprio studio ubicato a Milano per la
realizzazione di un palazzo in Giappone commissionatogli da un’impresa italiana che intende aprire in quel
paese una propria filiale.
Anche in questo caso l’operazione non è significativa ai fini IVA, in quanto, pur in presenza del presupposto
soggettivo (operazione svolta nell’esercizio di arte o professione) e di quello oggettivo (la progettazione è
considerata una prestazione di servizi), l’operazione è carente del presupposto territoriale, posto che per le
prestazioni relative a beni immobili è necessario che il bene sia ubicato nel “territorio dello Stato” (art. 7 quater, comma 1, lett. a D.P.R. n. 633 del 1972.
In alcune situazioni, ci si potrebbe trovare di fronte ad operazioni in cui il requisito della territorialità sussiste
parzialmente: si pensi, a titolo d’esempio, alla costruzione di un metanodotto che attraversa il territorio italiano
ed altri paesi.
In quest’ipotesi l’art. 7 - quater, prevede che la territorialità per le attività per la realizzazione, siano legate alla
loro effettuazione nel territorio dello Stato, per cui parte delle prestazioni sono, sicuramente fuori campo IVA.
In questo caso risulta abbastanza semplice distinguere la quota parte rilevante ai fini IVA rispetto a quella
carente del presupposto territoriale, tuttavia dove non sia possibile distinguere la quota di corrispettivo
afferente le operazioni in cui non sussiste il requisito della territorialità, l’amministrazione ha affermato in più
occasioni che l’intera operazione rientra nel campo d’applicazione dell’imposta (per tutte si veda la risoluzione
del 15 dicembre 1990 n. 470170 avente ad oggetto la pubblicità radiotelevisiva).
Altri tipi di operazioni che potrebbero generare delle incertezze sono le cosiddette “prestazioni plurime”.
Su questo argomento, l’amministrazione finanziaria sostiene (tra le più recenti si veda le risoluzioni del 1°
agosto 2008 n. 339/E del 3 ottobre 2008 n. 367/E) sostanzialmente che nei contratti dove sono pattuite
prestazioni plurime: “per l’esatta qualificazione dell’operazione occorre avere riguardo al contenuto del
contratto; in particolare occorre verificare se le diverse attività debbano essere considerate prestazioni
autonome o piuttosto attività interne strumentali al risultato finale dell’operazione, rilevando in tale ultimo caso
solo come elementi di cui è composto il costo della stessa” (risoluzione del 23 maggio 2002 n. 153/E).
Infine, meritano un discorso a parte le cosiddette “cessioni intracomunitarie” di cui all’art. 41 del D.L. 30 agosto
1993 n. 331, relativo agli scambi intracomunitari, la cui territorialità è disciplinata non dall’art. 7 e seguenti del
D.P.R. n. 633, ma dall’art. 40 del D.L. n. 331 del 1993.
Data l’importanza si ritiene di dovere immediatamente sottolineare come dal 1° gennaio 2010, le cosiddette
“prestazioni intracomunitarie” (lavorazioni su beni mobili, trasporti intracomunitari, prestazioni accessorie ai
trasporti), non siano più disciplinate dall’art. 40 – territorialità delle operazioni comunitarie del D.L. n. 331 del
1993 che ha subito incisive modifiche, ma dall’art. 7 ter e seguenti del DPR n. 633 del 1972.
Segnatamente, le prestazioni commissionate da soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato,
diventano sempre operazioni fuori campo IVA.
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È importante rilevare come sul piano degli adempimenti a carico dei soggetti passivi stabiliti in Italia che
rendono prestazioni di servizi a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della
Comunità, l’art. 21, comma 6, del DPR n. 633 del 1972 è stato opportunamente modificato prevedendo che il
soggetto prestatore emetta comunque una fattura con l’indicazione che trattasi di operazione non soggetta e
della relativa norma.
Si tratta di una deroga (ad esempio come quella prevista per le cessioni di beni in spazi soggetti a vigilanza
doganale) poiché le operazioni fuori campo IVA non richiedono mai l’emissione della fattura.
La finalità di questo adempimento è la possibilità da parte dell’amministrazione di effettuare controlli e
soprattutto è propedeutica all’inserimento dell’operazione nell’elenco riepilogativo di rilevazione statistica, il
cosiddetto Intrastat delle prestazioni di servizi rese in ambito comunitario, disciplinato nella nuova versione
dell’art. 50, comma 6, del D.L. n. 331 del 1993.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare del 6 agosto 2010 n. 43/E ha osservato in proposito che trattasi di un
obbligo generalizzato di fatturazione per tutte le prestazioni di servizi rese ad un committente comunitario e ciò
anche quando l’operazione non debba essere inclusa negli elenchi riepilogativi qualora essa sia esente o non
imponibile nel Paese di stabilimento del committente.
Ad ogni modo le fatture non soggette relative alle prestazioni di servizi nei confronti di operatori non residenti
nel territorio dello Stato non concorrono a formare il volume d’affari (come previsto da una specifica modifica
dell’art. 20, comma 1, del DPR n. 633 del 1972), né lo status di esportatore abituale né il plafond.
La presenza del presupposto territoriale insieme a quelli soggettivo e oggettivo, non comporta inevitabilmente
l’assoggettamento ad imposta delle operazioni; alcune di esse, infatti, pur rientrando in campo IVA, con
l’obbligo quindi di fatturazione, registrazione, dichiarazione annuale ecc., possono non scontare l’imposta nel
caso siano operazioni “non imponibili” (artt. 8, 8 bis e 9 del D.P.R n. 633 per cessioni o prestazioni effettuate in
ambito extraue, art 41 del D.L. 331 del 1993 per cessioni comunitarie) ovvero “esenti” (art. 10 del D.P.R n.633
del 1972).
Da tenere presente che l’unica modifica ai criteri di non imponibilità IVA è stata apportata all’art. 9, comma 1,
n. 7 relativamente alle prestazioni di intermediazione fuori del territorio della Comunità, pertanto con le nuove
disposizioni che regolano la territorialità, per alcune prestazioni quali ad esempio i trasporti, le lavorazioni su
beni mobili o nei porti di Stati esteri, si possono verificare delle situazioni di imponibilità IVA in stridente
contrasto con i principi dell’imposta.
Si pensi solo per fare un esempio al trasporto di merci commissionato da un operatore economico stabilito in
Italia dalla Cina al Giappone che in base alle nuove regole è territorialmente rilevante ed è soggetto ad IVA del
20 per cento in quanto l’articolo 9, così come attualmente formulato, non consente di renderlo non imponibile.
La territorialità di una cessione o di una prestazione, inoltre, non presuppone necessariamente che il cedente
o il prestatore del servizio sia un soggetto passivo IVA dato che il nuovo art. 17, comma 2 del D.P.R. n. 633
del 1972, impone di trasferire all’operatore economico italiano (committente/cessionario) tutti gli obblighi
formali e sostanziali connessi all’operazione effettuate da un soggetto estero (prestatore/cedente).
Riprendendo l’esempio precedentemente proposto del progetto relativo alla realizzazione di un edificio,
s’immagini che l’architetto sia giapponese ed il fabbricato sia realizzato in Italia per conto di una società
italiana.
L’operazione, in questo caso, è rilevante ai fini IVA e il committente dovrà emettere, ai sensi dell’art. 17,
comma 2 del D.P.R. n. 633 1972 autofattura (in coincidenza o precedentemente al pagamento del
corrispettivo del servizio) aumentando l’importo dell’imposta relativa.
L’autofattura dovrà quindi essere annotata sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti con
distinta numerazione, facendo riferimento al numero raggiunto nelle fatture di vendita e a quello delle
annotazioni delle fatture d’acquisto registrate fino a quel momento (l’operazione è comunemente denominata
“doppia registrazione” o “reverse charge” o ancora “inversione contabile”).
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Con circolare n. 12 del 12 marzo 2010 è stato consentito agli operatori nazionali che ricevono prestazioni di
servizi generici di potere integrare la fattura del prestatore se operatore comunitario, invece di emettere
autofattura.
In sostanza è possibile assolvere l’imposta, in modo del tutto simile a quanto stabilito dalla disciplina dell’IVA
intracomunitaria (art. 47 del D.L. n. 331 del 1993) la quale ha stabilito che l’obbligo da parte del cessionario di
rilevare la cessione intracomunitaria si realizza mediante la semplice integrazione della fattura del soggetto
passivo residente in altro Stato Ue con alcune annotazioni: controvalore in euro del corrispettivo e degli altri
valori che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera; ammontare
dell’imposta calcolata secondo l’aliquota del bene.
Nel caso in cui l’operazione sia non imponibile, esente o non soggetta, in sostituzione dell’imposta andrà
indicato il titolo d’inapplicabilità con la relativa norma (cfr.art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633 del 1972).
Nelle cessioni intracomunitarie, pertanto, il soggetto IVA non deve produrre un nuovo documento, ma può
limitarsi ad integrare quello emesso dall’operatore soggetto passivo residente in altro Stato Ue.
Un'analoga procedura può essere utilizzata nel caso di cessioni o prestazioni di servizi effettuate da operatori
sammarinesi (per le cessioni di beni opera il decreto ministeriale del 24 dicembre 1993 che regola con
specifiche procedure del tutto simile alle cessioni intracomunitarie, i rapporti di scambio italo sammarinesi):
anche in questa particolare fattispecie, infatti, non è necessario emettere autofattura, ma è possibile
provvedere al calcolo dell’IVA utilizzando direttamente la fattura del cedente prestatore sammarinese, così
come stabilito rispettivamente dal D.M. 24 dicembre 1993 e dalla circolare ministeriale n. 30 prot. 510542 del
20 aprile 1973.
I sistemi di autofatturazione o di semplice integrazione appena descritti richiedono tuttavia che
l'acquirente/committente agisca nell'esercizio d’imprese arti e professioni; in caso contrario, infatti, non è
materialmente possibile assolvere l'imposta.
Da segnalare che con la nuova formulazione del comma 2 dell’art. 17, del DPR n. 633 del 1972 sono parificati
ai soggetti passivi d’imposta e, quindi, devono sostituirsi agli operatori non residenti per assolvere l’imposta, i
soggetti individuati all’art. 7 ter comma 2, lettere b) e c) del DPR n. 633 del 1972.
Più precisamente si tratta:
•
degli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, 4° comma, del Dpr n. 633 del 1972,
anche quando non agiscono nell’ambito delle proprie attività commerciali o agricole, ma in quelle
istituzionali;
•
degli enti, le associazioni e le altre organizzazioni nel caso in cui svolgano solo attività istituzionali, ma
risultino identificate ai fini dell’IVA avendo effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della
nuova soglia fissata dalla legge 7 luglio 2009 n. 88 in 10.000 euro (prima fissata in 8.263,31 euro)
dal’art. 38, comma 5, lett. c del D.L. n. 331 del 1993, oppure avendo effettuato acquisti presso
operatori sammarinesi per la soglia di 8.263,31 euro dall’art. 21 del DM 24 dicembre 1993.
Dal punto di vista delle procedure sono previste delle particolarità.
Infatti quando gli enti agiscono nell’ambito delle proprie attività commerciali o agricole valgono le stesse regole
previste per gli altri operatori economici per cui provvederanno ad assolvere l’imposta tramite il meccanismo
dell’inversione contabile tramite autofatturazione e doppia registrazione.
Qualora l’ente, pur svolgendo attività commerciale o agricola, effettui gli acquisti nell’ambito della propria
attività istituzionale la procedura prevede l’annotazione dell’autofattura su apposito registro (in pratica come
avviene già oggi per gli acquisti intracomunitari di beni e per quelli effettuati presso operatori sammarinesi) e il
separato versamento risultante dell’IVA relativa.
Inoltre, le operazioni effettuate in ambito istituzionale, saranno oggetto di specifica dichiarazione (ulteriore
rispetto ai modelli Intrastat), da trasmettere mensilmente in via telematica all’Agenzia delle Entrate, utilizzando
una specifica modulistica.
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Gli acquisti ad uso promiscuo afferenti sia l’attività commerciale che quella istituzionale devono essere
obbligatoriamente imputati, all’atto dell’annotazione della relativa fattura nei registri IVA, a ciascuna delle dette
attività per la parte di rispettiva competenza.
Infine, per quanto concerne gli enti che non svolgono attività commerciale, ma che sono in possesso di una
partita IVA per avere superato l’ammontare degli acquisti di beni effettuati in ambito comunitario o presso
operatori sammarinesi, ovvero perché pur non avendo superato tali limiti hanno optato per aprirne una,
devono provvedere ad auto fatturarsi e ad annotare la fattura in apposito registro, quindi effettuare ogni mese
il versamento dell’imposta dovuta e presentare la specifica dichiarazione all’Agenzia delle Entrate.
Nella sostanza, dal 1° gennaio 2010, anche alle prestazioni di servizi si applicano le stesse procedure che
operano per gli enti e le associazioni e soggetti ad essi assimilati quando effettuano acquisti intracomunitari o
presso operatori sammarinesi.
Infatti, il nuovo articolo 30 bis – registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta relativa agli acquisiti
effettuati dagli enti non commerciali del DPR n. 633 del 1972 impone ai predetti soggetti individuati all’art. 7
ter, comma 2 lett c e d, di assolvere l’imposta con gli stessi adempimenti previsti dagli art. 47, comma 3 e 49,
del D.L. n. 331 del 1993.
Al di fuori di queste ben individuate fattispecie, l’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633 impone agli operatori
economici non residenti che realizzano operazioni rilevanti ai fini IVA a favore di privati o a soggetti ad essi
assimilati o, ancora, a cessionari/committenti di operatori non residenti ovvero non stabiliti in Italia, la nomina
di un proprio rappresentante fiscale, a meno che, detti operatori, non siano già identificati direttamente ai sensi
dell’art. 35 ter del D.P.R. n. 633 (articolo introdotto nel DPR n. 633 dal D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191).
Da tenere presente che nel caso in cui entrambi i soggetti siano non residenti e la prestazione risulti
comunque territorialmente rilevante è necessario che sia il cedente o prestatore a nominare un proprio
rappresentante fiscale o ad identificarsi direttamente posto che il comma 2 del citato art. 17 impone il
meccanismo del reverse charge soltanto se la prestazione è stata realizzata nei confronti di soggetti passivi o
soggetti ad essi assimilati stabiliti nel territorio dello Stato
Possono chiedere l’identificazione diretta, tutti i soggetti che esercitano in forma abituale attività d’impresa arte
o professione in uno Stato membro UE, mentre tale richiesta è attualmente preclusa ad operatori residenti in
paesi terzi (cfr. ris. min. del 5 dicembre 2003 n. 220/E).
È importante rilevare come l’operatore residente in altri paesi UE, deve acquisire il numero di partita IVA in
data antecedente all’effettuazione delle operazioni rilevanti agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto in Italia.
Dal 1° gennaio 2006 competente nell’attribuire e gestire l’identificazione fiscale di soggetti non residenti, è il
Centro Operativo di Pescara (sostituisce l’ufficio di Roma 6), il quale rilascia delle partite IVA contraddistinte
dalla seriazione 999, nelle penultime tre cifre.
Di tale numero il contribuente comunitario se ne deve servire in tutte le dichiarazioni presentate in Italia e in
ogni altro atto come, ad esempio, le fatture.
Relativamente alle scritture contabili si pone l’accento sul fatto che esse possono essere tenute
indifferentemente in Italia e all’estero.
Si è già anticipato come identificazione diretta e rappresentante fiscale sono tra loro alternativi, pertanto gli
operatori in altro Stato UE non possono adottare il sistema d’identificazione diretta e avvalersi
contemporaneamente di un rappresentante fiscale, il quale, secondo quanto stabilito nel terzo comma
dell'articolo 17 del d.p.r. n. 633 deve essere un soggetto residente nel territorio dello Stato.
L’amministrazione finanziaria, in varie occasioni, ha precisato che la qualifica di rappresentante può essere
conferita a qualsiasi soggetto sia questo persona fisica o giuridica.
Circa le formalità della nomina, sempre l'articolo 17, rinvia all’art. 1, comma 4, del DPR 10 novembre 1997 n.
441, in base al quale “la rappresentanza deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da
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lettera annotata in apposito registro presso l'ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del
rappresentante”.
Si ricorda che la nomina del rappresentante fiscale in Italia, risultante da atto autenticato da un notaio di Stato
estero aderente alla Convenzione dell'Aja del 5 ottobre 1961, di cui alla l. 20 dicembre 1966 n. 1253 - Ratifica
ed esecuzione della Convenzione riguardante l'abolizione della legalizzazione d’atti pubblici stranieri adottata
all'Aja il 5 ottobre 1961, recante la legalizzazione del Consolato generale d'Italia presso lo Stato estero - deve
essere considerata atto pubblico a tutti gli effetti e pertanto conforme alle disposizioni di cui all'art. 53 del
D.P.R. n. 633 del 1972.
L’atto dovrà contenere la postilla "Convenzione dell'Aja del 5 ottobre 1961", oppure, qualora lo Stato di
residenza del rappresentato non abbia sottoscritto la citata convenzione, lo stesso dovrà essere autenticato
dal competente consolato italiano.
Il rappresentante dovrà adempiere tutti gli obblighi previsti dal citato D.P.R. n. 633 del 1972; in particolare
dovrà presentare la dichiarazione d’inizio attività, emettere e registrare le fatture attive, registrare le fatture
passive, conservare i registri e le fatture, effettuare le liquidazioni periodiche e gli eventuali versamenti e
presentare la dichiarazione annuale.
Nell’ambito delle “operazioni intracomunitarie” l’art. 44, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 prevede una
particolare figura di rappresentante denominato “leggero” dato che gli competono un minore numero d’obblighi
rispetto alla procedura appena esaminata.
Il soggetto passivo in altro Stato UE non residente che effettua “operazioni comunitarie” può ricorrere a tale
figura quando le operazioni svolte nel territorio dello Stato siano non imponibili o esenti o comunque senza
obblighi di pagamento dell’IVA.
Proprio perché destinato all’esecuzione di operazioni senza imposta dovuta, il rappresentante fiscale
cosiddetto “leggero” si limita alla sola emissione delle fatture attive e alle rilevazioni statistiche senza eseguire
ulteriori adempimenti normalmente dipendenti dalla qualifica di soggetto passivo (cioè possessore di partita
IVA).
Tale semplificazione, tuttavia, viene meno con l'effettuazione della prima operazione attiva o passiva che
comporta il pagamento dell'imposta o il relativo recupero.
Conseguentemente, a partire da tale momento, fermo restando la situazione pregressa, sorgono in capo al
rappresentante tutti gli obblighi derivanti dalla normativa del tributo: fatturazione, registrazione, dichiarazione
ecc.
L’attività svolta dal rappresentante fiscale in Italia di un soggetto estero rientra nel concetto di consulenza e
assistenza tecnica e legale (cfr risoluzione n. 36/E del 5 maggio 1998).
Di enorme rilievo la nuova formulazione del comma 4, dell’art. 17 del DPR n. 633 del 1972, in vigore dal 26
settembre 2009 e introdotta dall’art. 10, D.L. 25 settembre 2009 n. 135 con la quale viene stabilito che le
imprese estere con stabile organizzazione in Italia non devono più identificarsi o nominare un rappresentante
fiscale.
La norma è stata introdotta per adeguare la normativa IVA alla sentenza del 16 luglio 2009 resa nella causa
C-244/08 nella quale la Corte di Giustizia ha condannato l’Italia per non avere recepito correttamente gli
indirizzi e le direttive comunitarie
Precedentemente, infatti, l’Italia riconosceva alle società estere la possibilità di nominare un proprio
rappresentante fiscale pur in presenza di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato.
Detto ciò e al termine di questa parte introduttiva, si evidenzia come nell’analisi delle nuove singole
disposizioni cui si sta per mettere mano si farà uso, dove è ancora possibile, di esemplificazioni mutuate da
risoluzioni e circolari scelte tra le tante emanate dall’amministrazione finanziaria nel corso di questi anni,
selezionate con l’obiettivo di chiarire il nuovo testo di legge.
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Al riguardo è importante ricordare che, con il Regolamento del 17 ottobre 2005 n. 1777/2005 (in vigore dal 1°
luglio 2006), il Consiglio dell’Unione Europea ha emanato una serie di importanti interpretazioni autentiche in
tema di territorialità.
Si tratta di un primo intervento normativo con cui, di fatto, viene inaugurato l’art. 29 bis della VI direttiva, il
quale attribuisce al legislatore comunitario, cioè il Consiglio Europeo, il potere di deliberare le misure
necessarie “per garantire un’applicazione più uniforme dell’attuale sistema IVA” (cfr Direttiva CEE del 20
gennaio 2004 n. 7 che ha introdotto l’art. 29 bis).
Attraverso questi poteri il Consiglio predispone dei regolamenti che contengono delle interpretazione
autentiche relative alla corretta attuazione delle disposizioni contenute nella sesta direttiva, evitando così che
gli Stati membri possano interpretarle in modo differenziato.
Si sottolinea come queste disposizioni di applicazione sono giuridicamente vincolanti solo a decorrere dalla
data di entrata in vigore del relativo regolamento in cui sono espresse il quale, è appena il caso di ricordare, è
obbligatorio e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri.
ART. 7 – TERRITORIALITÀ DELL’IMPOSTA - DEFINZIONI
Nella nuova versione l’art. 7, alla lett. a del D.P.R. n. 633 chiarisce che con la locuzione “territorio dello Stato”
si intende fare riferimento al “territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di
Campione d'Italia e delle acque italiane del lago di Lugano” (cioè nel tratto racchiuso tra Ponte Tresa e Porto
Ceresio).
In sostanza il territorio dello Stato corrisponde a quello soggetto alla sua sovranità con le sole esclusioni
appena richiamate.
Secondo i principi generali del diritto pubblico, nel concetto di territorio rientrano lo spazio terrestre compreso
negli attuali confini, il soprassuolo ed il sottosuolo in corrispondenza al confine terrestre e delle cosiddette
“acque territoriali”.
Così come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare del 22 luglio 2009, n. 38/E per “acque
territoriali” si devono intendere quelle comprese nel limite delle 12 miglia marine dalla costa, come si evince
dall'art. 3 della Convenzione delle Nazioni Unite sul Diritto del Mare e dall'art. 2, secondo comma, del codice
della Navigazione.
Da ricordare come alla predetta Convenzione si è recentemente richiamata anche la Corte di Giustizia delle
Comunità europee, con sentenza del 29 marzo 2007, in causa C-111/05, per precisare il confine geografico
entro il quale gli Stati membri possono legittimamente esercitare il proprio potere impositivo (cfr punti 56 e 57
della sentenza).
Ovviamente restano fuori dal concetto di Stato il territorio della Repubblica di San Marino e lo Stato della Città
del Vaticano, in quanto territori esteri.
Dunque il territorio dello Stato, così come individuato ai fini dell’imposta sul valore aggiunto è, in quanto
comprensivo anche di alcuni territori extradoganali ed assimilati, più ampio del territorio doganale.
Ad esempio, i “punti franchi” (zone portuali disciplinate dall’art. 166 del D.P.R. n. 43 del 1973 che
comprendono moli, banchine, capannoni, edifici e specchi d’acqua adiacenti che rimangono anch’essi, di
regola, fuori dalla linea doganale) esistenti presso i porti di Brindisi, Genova, Messina, Napoli e Trieste,
nonostante siano territori extradoganali ed in quanto tali assimilati per quel che concerne l’imposizione
doganale ai territori esteri, ai fini IVA devono essere considerati a tutti gli effetti territorio dello Stato e,
pertanto, del tutto equivalenti a qualsiasi altra località italiana (ris. min. 4 gennaio 1996 n. 3/E prot. 15-841, ris.
min. 13 luglio 1995 n. 184/E prot. 15/613).
Deve essere precisato, altresì, che esiste il cosiddetto “territorio mobile”, costituito dalle navi e aeromobili sia
mercantili sia militari.
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Le navi e gli aerei mercantili sono equiparati al territorio dello Stato, ma non quando si trovano nello spazio
aereo o marino che è soggetto alla sovranità di un altro Stato (ris. min. 28 febbraio 1997 n. 36/E).
Diversamente, le navi e gli aerei militari conservano il carattere di territorio dello Stato anche quando sono
all’estero (codice della navigazione regio decreto 30 marzo 1942 n. 327, art 4 delle preleggi).
Sempre in tema di sovranità è il caso di ricordare come le ambasciate godano dell’inviolabilità, nel senso che
lo Stato territoriale non può compiervi alcun atto di coercizione materiale, se non su autorizzazione espressa
dell’agente diplomatico accreditato.
In ragione di tale inviolabilità, in passato, si parlava d’extraterritorialità delle ambasciate, come se facessero
parte dello Stato accreditatario.
In realtà, le ambasciate fanno parte del territorio dello Stato accreditante, il quale trova soltanto un limite
all’esercizio della propria potestà coercitiva.
Pertanto anche ai fini IVA, le ambasciate italiane site all’estero non sono considerate territorio dello Stato
italiano (cfr ris. min. 26 luglio 1985, n. 355378), mentre le ambasciate straniere in Italia sono considerate
territorio dello Stato italiano.
Del resto è proprio perché le prestazioni sono territorialmente rilevanti che in questo secondo caso vige la non
imponibilità a norma dell’art. 72 del D.P.R. n. 633.
L’art. 7, comma 1, lett. b del D.P.R. n. 633 delimita, invece, il “territorio della Comunità” che corrisponde al
campo d’applicazione del Trattato istitutivo della Comunità economica europea.
Dal 1° gennaio 2007 la Comunità è composta da ventisette Stati: Austria, Belgio, Bulgaria, Cipro, Germania,
Danimarca, Estonia, Grecia, Spagna, Finlandia, Francia, Gran Bretagna, Irlanda, Italia, Lettonia, Lituania,
Lussemburgo, Malta, Olanda, Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia, Svezia e
Ungheria.
La citata lettera b dispone, inoltre, le seguenti esclusioni: per la Repubblica ellenica, il Monte Athos; per la
Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Busingen; per la Repubblica francese, i
Dipartimenti d'oltremare; per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie; per la Repubblica di
Finlandia, le isole Aland.
La nuova lett. b, esclude esplicitamente anche le isole Anglo-Normanne: Jersey, Guernesey e le sue
dipendenze Brechou, Great SarK, Hern, Jethou e Lihou
Di contro, il Principato di Monaco, l'isola di Man e le zone di Akrotiri e Dhekelia sono compresi nel territorio,
rispettivamente, della Repubblica francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della
Repubblica di Cipro.
Per quanto attiene il territorio del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, l’amministrazione
finanziaria che non rientra nel territorio di questo paese Gibilterra - circolare del 10 giugno 1998 n. 145/E.
Del pari, l'Agenzia delle Dogane con la circolare del 7 aprile 2004 n. 21/D, ha chiarito che per quanto riguarda
il trattamento IVA delle merci provenienti o dirette verso le zone orientali dell’isola di Cipro sulle quali il
Governo della Repubblica di Cipro non esercita un controllo effettivo, “devono essere trattate alla stregua di
merci terze” (vale a dire extracomunitarie).
I paesi e territori d'oltremare (cosiddetti PTOM) pur godendo di una relazione speciale con uno degli Stati
membri, ai fini IVA non sono considerati territorio dell’Unione.
Questo spiega perché nel testo dell’art. 7 non vi è una specifica esclusione
Costituzionalmente i PTOM dipendono da quattro Stati membri (Danimarca, Francia, Paesi Bassi e Regno
Unito) e non sono quindi Stati indipendenti.
I venti paesi e territori d'oltremare sono i seguenti.
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Paesi e territori d'oltremare britannici: Anguilla, Isole Cayman; Isole Falkland; Georgia del Sud e Sandwich
Australi; Montserrat; Pitcairn; Sant'Elena; Ascensione; Tristan da Cunha; Territorio Antartico Britannico;
Territorio Britannico dell'Oceano Indiano; Isole Turks e Caicos; Isole Vergini Britanniche.
Paesi e territori d'oltremare francesi: Mayotte; Nuova Caledonia; Polinesia Francese; Saint-Pierre e Miquelon;
Terre Australi e Antartiche Francesi; Isole Wallis e Futura.
Paesi e territori d'oltremare olandesi: Aruba; Antille Olandesi (Curaçao, Bonaire, Sint Maarten, Sint Eustatius,
Saba).
Paesi avente relazioni particolari con il Regno di Danimarca: Groenlandia.
In base a queste disposizioni e chiarimenti, Monte Carlo, l’Isola di Madera, per fare un esempio, rientrano
entrambi nel territorio della Comunità Europea, mentre lo Stato della Repubblica di San Marino, il territorio del
comune di Livigno, lo Stato Di Andorra, il Lichtenstein o, ancora, Gibilterra, al pari della Svizzera o della
Norvegia sono territori extracomunitari.
In buona sostanza, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, è possibile ricondurre qualsiasi territorio ad una
delle tre seguenti categorie: territorio dello Stato; territorio della comunità; territorio extracomunitario.
Questa terza e ultima categoria, che ha natura residuale, accoglie tutti i territori o le nazioni che non sono
specificamente richiamati nelle prime due.
Nella successiva lettera d del nuovo articolo 7, invece, il legislatore dà le definizioni di “soggetto passivo
stabilito nel territorio dello Stato” chiarendo come debba intendersi per le persone fisiche un soggetto passivo
domiciliato in Italia, ovvero se ivi residente che non abbia stabilito il proprio domicilio all’estero.
La circolare ministeriale n. 26/411138 del 3 agosto 1979 ha specificato che per quanto attiene il domicilio o la
residenza delle persone fisiche, valgono i criteri dettati dal codice civile e, pertanto, la residenza si desume di
regola dalle anagrafi della popolazione residente.
In base agli artt 43 e 45 del codice civile, il domicilio e la residenza sono rispettivamente il luogo in cui una
persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi e il luogo in cui la persona ha la dimora
abituale.
Con la risoluzione del 3 ottobre 2008 n. 369 è stato precisato come un soggetto residente in un paese terzo
che intende aprire un’attività economica in Italia, senza esercitare nel proprio paese alcuna professione, “nel
modello AA9/9, da presentarsi ai sensi dell'articolo 35 del decreto in materia Iva, dovrà indicare il domicilio
fiscale ossia il luogo ove sarà svolta l'attività lavorativa, al fine di dotarsi di una partita Iva ordinaria.”
A tale conclusione l’amministrazione è pervenuta in quanto “la circostanza che nel territorio italiano venga
costituito il domicilio fiscale, pur in presenza della residenza in un paese terzo (Repubblica di San Marino) non
è di ostacolo a considerare l'istante quale soggetto passivo di imposta alla stregua di un soggetto residente.”
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e
residenza quello in cui si trova la sede effettiva (in pratica la sede operativa).
Ad ogni modo al di là delle indicazioni contenute nella citata lett. d nell’individuare la sede legale, per le
persone giuridiche non si deve perdere di vista l’aspetto sostanziale che deve portare ad individuare il luogo
dove l’operatore svolge la propria attività economica intesa come “il luogo in cui vengono adottate le decisioni
essenziali concernenti la gestione generale di tale attività e ove sono svolte le funzioni della sua
amministrazione centrale” (N.d.r in questo senso si esprime la proposta di regolamento di attuazione della
Commissione UE COM 2009\1 672).
Individuare il luogo di materiale svolgimento dell’attività potrebbe dunque non essere sufficiente per
determinare dove è stabilita la sede di un’attività economica.
In questo contesto appare comunque di tutta evidenza, come gli istituti dell’identificazione diretta o del
rappresentante fiscale non abbiano alcuna influenza nella determinazione della territorialità.
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Questo significa che se venisse resa una consulenza o un trasporto o, ancora una lavorazione su di un bene
mobile o più in generale una qualsiasi altra prestazione che rientra nell’art. 7 ter nei confronti di una azienda
non residente, l’operazione sarebbe sempre fuori campo IVA, a nulla rilevando il fatto che il soggetto passivo
committente abbia in Italia un proprio rappresentante o si sia qui identificato.
Il possesso di una semplice partita IVA italiana, pertanto, non è significativa ai fini del presupposto territoriale,
semmai potrà permettere al committente del servizio di detrarsi l’imposta da cui è rimasto inciso.
Ad esempio ai sensi dell’art. 7 quater la territorialità è determinata dal luogo in cui si insiste l’immobile per cui
se una società tedesca commissionasse un intervento su un proprio immobile ubicato in Italia, l’operazione
sarebbe assoggettata ad IVA e la fattura sarebbe comunque emessa applicando l’imposta indipendentemente
che nel corpo della stessa appaiano oltre ai dati dell’azienda il numero con cui si è identificato in Italia o quello
del proprio rappresentante fiscale.
Da tenere presente, infine, la figura delle stabili organizzazioni in Italia di operatori non residenti che si
considerano sempre soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato limitatamente alle operazioni da esse
rese o ricevute.
Al riguardo una prima difficoltà è costituita dal definire con esattezza il concetto di stabile organizzazione, in
ragione del fatto che oltre alla mancanza di una definizione nella normativa nazionale dell’imposta sul valore
aggiunto, non è più possibile trovare dei riferimenti in direttive comunitarie dopo l’entrata in vigore il 1° febbraio
del 2007 della direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE.
Infatti, rispetto alle indicazioni contenute nell’art. 9, paragrafo 1, del 17 maggio 1977, della direttiva
77/388/CEE (trasfusa nella direttiva 2006/112/CE), dove si faceva riferimento al "centro di attività stabile" e sul
quale si è pronunciata in più occasioni la Corte di Giustizia UE (solo per citarne alcune: sentenza del 23 marzo
2006 C-210/04; 17 luglio 1997 C-190/95), la vigente direttiva 2006/112/CE all’art. 43 richiama il concetto di
stabile organizzazione, senza definirla in alcun modo.
In questo contesto sostanzialmente cambiato ci si deve interrogare se (e in caso affermativo in che modo)
deve essere rivisitata la richiamata giurisprudenza ed inoltre ci si deve domandare qual è la valenza
d’attribuire oggi alla nozione di stabile organizzazione ai fini della disciplina IVA.
In generale, si può affermare che si configura una stabile organizzazione, quando l’entità presente sul territorio
dello Stato abbia un’organizzazione di dimensioni minime permanentemente dotata di risorse umane e
tecniche in misura sufficiente da consentirle di ricevere e utilizzare i servizi che le sono resi ovvero di fornire i
servizi oggetto della propria attività.
In proposito la Corte di Cassazione, con sentenza n. 9580 del 19 settembre 1990, ha affermato che il concetto
di stabile organizzazione ai fini IVA afferma che “ai fini tributari rilevano le situazioni di fatto che denotino lo
scopo degli stessi soggetti ad esercitare nello Stato un’attività imprenditoriale e che siano caratterizzate, oltre
che dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e con persone ivi operanti,
dall’effettivo impiego di beni e di attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo scambio di beni e servizi
e da un’effettiva, anche se limitata autonomia funzionale.”
Si è già detto che le stabili organizzazioni in Italia di operatori non residenti sono considerate soggetti passivi
stabiliti nel territorio dello Stato per le operazioni in cui esse intervengono direttamente e, pertanto come si
vedrà in prosieguo, sono in grado di determinare la territorialità delle prestazioni “generiche” di cui all’art. 7 ter
del DPR n. 633 del 1972, quando le commissionano.
Al riguardo, è bene avere presente che le funzioni di sostegno amministrativo, quali la contabilità, la
fatturazione e il recupero debiti non determinano un coinvolgimento diretto di una stabile nelle attività svolte
sul territorio italiano dalla casa madre.
Essendo considerate soggetti passivi stabiliti in Italia a tutti gli effetti, per le stabili organizzazioni valgono le
disposizioni di cui all’art. 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, quindi nelle operazioni dove il cedente o il
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prestatore sono soggetti passivi non residenti sarà la stabile organizzazione in veste di cessionaria
committente ad assolvere l’imposta mediante il meccanismo del reverse charge.
Ad esempio, per l’attività di consulenza legale da parte di un avvocato non residente o non domiciliato nello
stato in favore di una stabile organizzazione in Italia sarà quest’ultima ad assolvere l’imposta mediante il
sistema dell’inversione contabile, indipendentemente che il legale abbia un proprio rappresentante fiscale o si
sia identificato direttamente.
In aggiunta agli adempimenti previsti per qualsiasi soggetto passivo nazionale, le stabili organizzazioni devono
svolgere un’ulteriore funzione.
Per esplicita previsione dell’art. 17, comma 4 del DPR n. 633 del 1972, infatti, le attività territorialmente
rilevanti in Italia realizzate dalla casa madre non residente devono confluire nella posizione IVA della stabile
organizzazione, dato che alla casa madre non è più concesso avere un proprio rappresentante fiscale o di
identificarsi ai fini IVA.
È evidente che questa doppia posizione può creare qualche dubbio o equivoco, ad esempio nel caso in cui la
casa madre partecipi ad una fiera in Italia, la stabile organizzazione potrà farsi intestare la fattura per gli
acquisti effettuati direttamente dalla casa madre e recuperare l’IVA con la detrazione dell’imposta, mentre per
le operazioni attive realizzate dal soggetto non residente nei confronti di operatori nazionali, l’IVA sarebbe
sempre assolta da questi ultimi mediante il meccanismo del reverse charge.
Diversamente, nel caso i clienti siano dei privati sarà la stabile organizzazione che dovrà assolvere l’imposta
emettendo la fattura per conto della casa madre.
Altro aspetto da tenere presente è legato alla compilazione e alla presentazione dei modelli Intra.
Si ritiene che la stabile organizzazione oltre a predisporre gli elenchi per le operazioni rese o ricevute
direttamente deve compilare e presentare anche i modelli Intra facenti capo al soggetto passivo non residente
per le operazioni effettuate direttamente senza il tramite della stabile organizzazione posto che la casa madre
non può nominare un proprio rappresentante fiscale o si possa identificare direttamente.
Nelle due successive lett. e ed f il legislatore si occupa rispettivamente dei trasporti passeggeri effettuati
all’interno della Comunità e dei trasporti comunitari di beni.
Per quanto i trasporti passeggeri viene chiarito che “per parte di un trasporto di passeggeri effettuata
all’interno della Comunità” deve intendersi la parte di trasporto che non prevede uno scalo al di fuori della
Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri.
Il luogo di partenza di un trasporto passeggeri è il primo luogo d’imbarco di passeggeri previsto nella Comunità
mentre per il luogo di arrivo di un trasporto passeggeri è l’ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità per
passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità.
Dunque un trasporto passeggeri via mare da Ancona a Portorose in Slovenia può essere considerato un
trasporto passeggeri effettuato all’interno della comunità se non prevede, ad esempio, un precedente scalo a
Pola in Croazia.
È importante tenere presente che per i trasporti andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un
trasporto distinto.
Quanto alla lettera f, il legislatore tratta del trasporto intracomunitario di beni e chiarisce come è tale il
trasporto di beni il cui luogo di partenza e di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi.
Chiarisce altresì che luogo di partenza è il luogo inizia effettivamente, per cui non si deve tenere conto dei
tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni e luogo di arrivo è il luogo in cui il trasporto dei
beni si conclude effettivamente.
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Pertanto a differenza di quanto stabilito per i trasporti passeggeri, i trasporti intracomunitari di beni ammettono
scali intermedi anche in paesi non aderenti all’Unione Europea.
Infine con la lettera g, il legislatore chiarisce che per “locazione anche finanziaria, noleggio e simili, a breve
termine di mezzi di trasporto” deve intendersi il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un
periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti.
Da tenere presente che i contratti hanno natura di presunzione semplice e, pertanto può essere confutata con
qualsiasi mezzo atto a stabilire la durata effettiva del possesso o dell’uso ininterrotto.
Ad ogni modo è evidente che sul termine della durata si potrebbero verificare situazioni di criticità ed è per
questo che l’art. 42 della proposta di regolamento prevede che: “un superamento del periodo di noleggio
fissato nel contratto dovuto a circostanze chiaramente definite che sfuggono al controllo delle parti non incide
sulla durata stabilita del possesso e dell’uso del mezzo di trasporto. 2 Se il noleggio di un mezzo di trasporto è
coperto da due o più contratti consecutivi conclusi fra le stesse parti oppure se l’intervallo fra i contratti è di
non più di due giorni, la durata del possesso o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto nell’ambito di un
contratto tiene conto del possesso o dell’uso di tale mezzo di trasporto previsti da contratti precedenti. Purchè
non esista abuso di diritto, la durata del possesso o dell’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto nell’ambito di
un contratto non tiene conto dell’eventuale possesso o uso di detto mezzo di trasporto previsti da contratti
successivi. 3 Se il mezzo di trasporto oggetto dei contratti di noleggio non è lo stesso, la durata del possesso
o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto nell’ambito di ciascun contratto è determinata separatamente,
purchè non esistano prove di abuso del diritto”
ART. 7 – BIS
TERRITORIALITÀ - CESSIONI DI BENI
Il criterio fondamentale nella determinazione della territorialità relativamente alle cessioni di beni è il luogo
d’esistenza fisica dei beni stessi, vale a dire il luogo dove questi si trovano al momento della cessione.
Ad esempio, s’ipotizzino dei beni strumentali inviati in regime di temporanea esportazione in un paese
extracomunitario che, una volta utilizzati per effettuare delle prestazioni, sono venduti a delle maestranze
locali. La cessione, in questo caso, è carente del presupposto territoriale, posto che i beni nazionali al
momento della cessione si trovano all’estero quindi l’operazione di vendita è fuori campo IVA (cfr. ris. min. n.
391613 del 22 dicembre 1982).
La circostanza che i beni si trovano all’estero, tuttavia, non rileva nei casi in cui questi siano stati inviati sulla
base di un contratto di consignment stock (cfr. ris. min. 5 maggio 2005 n. 58/E), il quale si basa sul
trasferimento di beni di proprietà del fornitore presso un deposito del cliente, dove la merce rimarrà di
proprietà del cedente fino al momento dell’eventuale prelievo, da parte del cessionario, secondo le proprie
esigenze produttive e finanziarie.
Si tratta di un contratto che non determina alcun trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di
godimento dal cedente al cessionario con il semplice invio della merce, questo perché il trasferimento è
sottoposto alla condizione sospensiva del concreto utilizzo dei beni da parte dell’acquirente.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, in questa tipo di contratto, è determinante ai fini della sussistenza del
presupposto territoriale che la merce già all’espletamento delle formalità doganali di esportazione è
considerata una cessione a titolo oneroso la quale, in base a quanto previsto dal contratto di consignment
stock, è “realizzata secondo un procedimento che si perfezionerà solo in un secondo tempo” con il prelievo
delle merci da parte dell’acquirente.
Sempre nella stessa risoluzione 58/E l’amministrazione ha precisato che “non è possibile formulare, invece, le
stesse considerazioni in mancanza di un contratto di consignment stock, ovvero in una fattispecie in cui
l’operatore nazionale invia merci verso un deposito situato in un paese terzo per la successiva rivendita; in tal
caso infatti, all’atto dell’esportazioni delle merci non si verifica alcuna cessione a titolo oneroso e la rivendita
effettuata nel paese terzo non rileverà agli effetti dell’IVA ai sensi dell’articolo 7, secondo comma (ndr ora art.
7 bis), del decreto del presidente della Repubblica n. 633 del 1972”.
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Al riguardo, inoltre, è importante tenere presente che la regola (territorialità = luogo d’esistenza fisica del
bene), tuttavia, vale pienamente soltanto per gli immobili, poiché per i beni mobili, oltre all’esistenza fisica nel
territorio dello Stato è necessario che il bene sia “nazionale, comunitario o vincolato al regime della
temporanea importazione”.
Pertanto, il regime doganale attribuito al bene è di fondamentale importanza per stabilire se una cessione è
territorialmente rilevante oppure se non lo è (cfr, circolare n. 26/411138 del 3 agosto 1979).
A questo riguardo occorre brevemente richiamare alcune basilari nozioni di diritto doganale che attengono
l’introduzione di beni e merci nel territorio doganale.
Con la sola esclusione dei beni nazionali cioè di beni prodotti o il cui perfezionamento sia avvenuto in Italia o
dei beni comunitari, vale a dire di quelli originari d’altro Stato membro dell’Unione, i beni o le merci che
esistono in territorio italiano introdotti da altri stati o territori non comunitari devono avere una propria
destinazione doganale attribuita dagli uffici doganali.
Tale attribuzione comporta la presentazione del bene all’ufficio doganale ed il deposito di una dichiarazione
utilizzando il formulario ufficiale costituito dal documento amministrativo unico (DAU) e allegando ad essa la
documentazione (commerciale o di trasporto) richiesta per ogni regime.
Con la successiva accettazione della dichiarazione da parte dell’ufficio doganale è stabilito il vincolo doganale
cui è soggetto il bene.
Si deve ricordare altresì che in “vigenza di due normative” che disciplinano contemporaneamente la
destinazione doganale: Testo Unico Doganale - DPR 23 gennaio 1973, n. 43 e Codice Doganale Comunitario
- Regolamenti Ce 2913/92 e 2454/93 (i regolamenti comunitari hanno carattere di norma sovranazionale per
cui sono immediatamente operativi nei paesi dell’Unione a nulla influendo la circostanza che siano o meno
recepiti dal legislatore nazionale) la locuzione bene “vincolato al regime della temporanea importazione” in
realtà oggi deve essere considerato un termine atecnico con il quale si intende individuare tutti i regimi che
sotto il controllo doganale consentono l’introduzione di beni nel territorio dello Stato.
In linea di massima, fino a quando non interverranno le modifiche alla disciplina doganale, possono essere
associate all’espressione “vincolato al regime della temporanea importazione” i regimi di perfezionamento
attivo, di trasformazione sotto il controllo doganale, d’ammissione temporanea.
Nel caso il bene sia vincolato ad altri regimi diversi dalla “temporanea importazione” pur esistendo fisicamente
nel territorio dello Stato, la sua cessione sarà fuori campo IVA per mancanza del requisito territoriale.
S’ipotizzi, ad esempio, la cessione di beni in luoghi soggetti a vigilanza doganale, quale può essere il punto
franco di Trieste.
In questo caso la cessione pur avvenendo nel territorio dello Stato, non può essere considerata
territorialmente rilevante posto che la merce non ha ancora avuto una destinazione doganale (cfr. circolare n.
26 del 3 agosto 1979 e risoluzione n. 356159 del 17 febbraio 1987).
È della massima importanza quindi che, se il bene è successivamente importato, la data di effettuazione del
trasferimento della titolarità risulti anteriore a quella di accettazione della dichiarazione d’importazione.
A questo riguardo si ricorda che, ai fini delle successive operazioni di controllo sul mancato assoggettamento
ad IVA, le autorità doganali sono tenute ad apporre il “visto” convalidato dal timbro a calendario sulla fattura
(che si rende obbligatoria nonostante l’operazione non sia rilevante ai fini dell’imposta – tant’è che non rileva
nella determinazione del plafond - in base a quanto previsto dall’art. 21 comma 6 del D.P.R. n. 633) che deve
essere emessa antecedentemente all’accettazione doganale.
Altra ipotesi in cui sussiste la territorialità contemplata dall’art. 7 - bis comma 1, del D.P.R. n. 633 è la cessione
di beni spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato da parte del
fornitore o per suo conto.
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In pratica, la cessione previa installazione, montaggio o assiemaggio a cura del fornitore comunitario o per suo
conto, rileva nella sua interezza come fornitura all’interno dello Stato, indipendentemente dalla circostanza che
ciò avvenga in esecuzione di un contratto d’appalto.
L’operatore comunitario, pertanto, nel caso in cui l’acquirente italiano non sia un soggetto passivo d’imposta o
un soggetto ad esso assimilato in grado di assolvere l’IVA emettendo autofattura ai sensi dell’art. 17, comma
2, del D.P.R. n. 633 è tenuto a nominare un proprio rappresentante fiscale o ad identificarsi direttamente.
Estremamente chiara in questo senso la cir. min. n. 13 del 23 febbraio 1994 la quale afferma che il
trasferimento da parte del fornitore comunitario dei beni dal proprio territorio in quello nazionale risulta
irrilevante ai fini IVA, in quanto il momento impositivo è determinato all’atto della successiva consegna del
bene installato, montato o assiemato.
Il secondo comma dell’art. 7 – bis del D.P.R. n. 633 tratta delle cessioni di beni a bordo di una nave, di un
aereo o di un treno nel corso di una parte di un trasporto passeggeri all’interno della comunità che si
considerano effettuate nel territorio dello Stato laddove il luogo di partenza è ivi ubicato.
A questo riguardo si ricorda le importanti precisazioni contenute all’art. 7, comma 1, lett. e dove viene chiarito
che parte di un trasporto passeggeri all’interno della Comunità si intende la parte di un trasporto che non
prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo.
Pur con una nuova formulazione, mantiene una propria attualità la risoluzione 22 novembre del 2001, n.
188/E, dove l’Agenzia delle Entrate, in tema di trasporti passeggeri, ha precisato che: “Dalla lettura della
norma citata si evince che il principio di territorialità adottato dal legislatore comunitario in tema di vendite a
bordo di navi, treni o aeromobili nel corso di una traversata intracomunitaria, è determinato in funzione del
paese di partenza. Per meglio comprendere la portata del predetto principio sono necessarie alcune
precisazioni. In primo luogo, i concetti di "luogo di arrivo" e di "luogo di partenza" non vanno considerati in
relazione alla diversa destinazione di ogni singolo passeggero imbarcato, ma riferiti alle tratte percorse
dall'aeromobile. A tale conclusione si perviene non solo considerando che un diverso orientamento
interpretativo renderebbe praticamente impossibile applicare la norma, ma anche in relazione alla lettura
testuale della disposizione stessa. Infatti, il termine plurale "passeggeri" fa propendere per una identica
soluzione per tutti coloro che sono imbarcati, anziché per una soluzione differenziata, in ragione del luogo in
cui ogni singolo passeggero che si trova a bordo, deve salire o è destinato a scendere. Dalla lettura dell'art. 8
della VI Direttiva, inoltre, si ricava che, nel caso di traversata aerea che si compia in più tratte, ogni singola
tratta è considerata come un viaggio a sé stante. Inoltre, se tra la partenza e l'arrivo, entrambi in territorio
comunitario, viene percorso un spazio aereo al di fuori della Comunità, ciò non muta la natura di trasporto
comunitario della tratta in questione. Peraltro, il concetto di "tratta" nel corso di un trasporto aereo,
presuppone, evidentemente, una sosta dell'aeromobile. Al fine di meglio precisare tale concetto, è utile la
lettura della Comunicazione della Commissione 1999/C-99/08, in cui si precisa che " qualora la sosta nel
paese terzo sia puramente formale e non permetta, di fatto, ai passeggeri di effettuare acquisti nel paese" ,
non si applicano le disposizioni in materia di importazione di beni da Paesi terzi. Di conseguenza, la continuità
giuridica del singolo viaggio non sarà interrotta da soste evidentemente troppo brevi. Rientrano, pertanto, nel
campo di applicazione dell'IVA le cessioni effettuate a bordo nei confronti di passeggeri nel corso di: - un
trasporto aereo intracomunitario con partenza dall'Italia; - una tratta intracomunitaria, con partenza dall'Italia, di
un trasporto aereo con partenza o destinazione fuori della Comunità; - indipendentemente dal luogo in cui si
trova l'aeromobile al momento della cessione e dalla destinazione del singolo passeggero. Dette cessioni
hanno beneficiato fino al 30 giugno 1999 del regime di non imponibilità ad IVA. I descritti principi non sono
applicabili nel caso, invece, in cui il volo abbia inizio in Italia e destinazione in un Paese terzo, senza che
nell'ambito del medesimo sia rinvenibile una tratta intracomunitaria. In tale ipotesi (es: volo Roma-Cairo senza
scalo) le cessioni effettuate a bordo non saranno soggette ad imposta, in quanto i beni sono destinati al
consumo al di fuori della Comunità.”
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Il successivo comma dell’art. 7 bis in esame, tratta delle cessioni di gas mediante la rete di distribuzione del
gas naturale e le cessioni di energia elettrica riprendendo nella sostanza quanto previsto nella vecchia
formulazione dell’art. 7 comma 2.
La deroga al principio basilare di tassazione in funzione del luogo in cui fisicamente si trovano i beni, è stata
determinata dal fatto che i flussi di gas e di energia elettrica sono difficilmente rintracciabili fisicamente.
Per questo motivo, con la direttiva 2003/92/CE del 7 ottobre 2003, sono state fissate nuove regole in ambito
comunitario, recepite dal legislatore nazionale dall'art. 1 D.Lgs. 15 dicembre 2005, n. 294, con decorrenza dal
28 gennaio 2006 e che di fatto spostano il luogo di cessione da quello del cedente a quello dell’acquirente.
Questo consente di tassare tali operazioni nel luogo in cui l’acquirente effettivamente usa e consuma i beni, in
modo da garantire che l’imposizione abbia luogo nel Paese in cui avviene il consumo reale.
In termini pratici, le cessioni di energia elettrica, nonché del gas ceduto attraverso reti di distribuzione del gas
naturale (le cessioni di gas in bombole non sono interessate da queste deroghe, ma seguono le regole valide
per la generalità dei beni cfr. cir 23 dicembre 2004 n. 54/E) si considerano effettuate nel territorio dello Stato
se sono rese nei confronti: a) di soggetti passivi-rivenditori (cioè di soggetti passivi la cui principale attività in
relazione all’acquisto di gas ed energia elettrica è rappresentata dalla rivendita di tali prodotti e il cui consumo
personale dei prodotti è trascurabile), che abbiano il domicilio nel territorio dello Stato o siano ivi residenti
senza avere stabilito il domicilio all'estero, ovvero di stabili organizzazioni in Italia dei suddetti soggetti
domiciliati o residenti all'estero; b) di soggetti passivi, diversi dai rivenditori, qualora i beni vengano
effettivamente usati o consumati nel territorio nazionale.
In quest’ultimo caso, se il cessionario non utilizza in Italia, in tutto o in parte, il gas o l’energia elettrica
acquistata, la cessione, per la parte non usata o non consumata, si considera comunque effettuata nello Stato,
quando la medesima è posta in essere nei confronti di un soggetto che ha nello Stato il domicilio ovvero la
residenza (non avendo stabilito il domicilio all’estero) ovvero di stabili organizzazioni per le quali siano stati
effettuati gli acquisti da parte di soggetti domiciliati e residenti all’estero.
Invece, non si considerano effettuate in Italia e pertanto sono considerate fuori campo IVA, le predette
cessioni di energia elettrica e gas se effettuate nei confronti di stabili organizzazioni all’estero di soggetti
domiciliati o residenti in Italia.
Da ultimo si ricorda che in caso di approvvigionamento di gas ed energia elettrica da Paesi non comunitari,
l’operazione è considerata una importazione anche se il pagamento dell’imposta avviene attraverso il
meccanismo del reverse charge.
Passando alla disamina delle deroghe all’art. 7 - bis, del D.P.R. n. 633 fissate dal legislatore nei primi tre
commi dell’art. 40 del d.l. n. 331 del 1993, si pone l’accento in primo luogo sulla circostanza che la disciplina
comunitaria in vigore dal 1° gennaio 1993 ha operato una sorta di dilatazione del territorio dello Stato.
Infatti, quando un operatore economico nazionale acquista presso un operatore di altro Stato Ue dei beni
immessi in “libera pratica” nel territorio dell’Unione realizza comunque un acquisto comunitario, a nulla
influendo il fatto che il bene, anziché in Italia, sia destinato ad altro Stato membro diverso da quello dove è
venduto.
Per evitare che l’operatore italiano nomini un proprio rappresentante fiscale in tutti gli Stati UE dove intende
destinare la merce, è stato stabilito all’art. 40, comma 2. che tale nomina non sia necessaria, qualora l’italiano
promotore della triangolazione, designi in sua vece il proprio cessionario, quale debitore dell’imposta nello
Stato dove avviene la consegna del bene.
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Detta disposizione, di fatto, recepisce la direttiva comunitaria n. 111 del 14 dicembre 1992, con la quale è
stato affrontato e risolto il problema della nomina del rappresentante fiscale in caso di triangolazioni
interamente comunitarie (tre operatori diversi appartenenti a tre differenti Paesi).
Sul punto, veramente chiara è stata la circolare ministeriale n. 13 del 23 febbraio 1994, di cui si riporta
l’esempio indicato al paragrafo 16.2 che qui interessa:
“la realizzazione del mercato unico interno rende possibile il ricorso all'operazione triangolare anche da parte
di soggetti d'imposta appartenenti a tre diversi Stati comunitari. Gli obblighi formali a carico del contribuente
residente cambiano a seconda del ruolo che egli svolge nell'ambito dell'operazione fermo restando l'obbligo di
presentazione degli elenchi riepilogativi con riferimento al periodo di registrazione delle relative fatture.
Primo caso
Operatore italiano (IT) acquista beni da soggetto d'imposta residente in Olanda (NL), con incarico a
quest'ultimo di consegnarli direttamente al proprio cliente residente in Grecia (EL).
IT nel rapporto con il fornitore olandese pone in essere un acquisto intracomunitario (art. 38) e nel rapporto
con il cliente greco effettua una cessione intracomunitaria (art. 41).
Egli pertanto:
a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare a norma degli artt. 46 e 47 del decreto
legge, senza tuttavia esporre l'IVA a norma dell'art. 40, comma 2;
b) emette fattura senza IVA, ai sensi dell'art. 41, comma 1, lett. a), da annotare distintamente nel registro di cui
all'art. 23 del D.P.R. n. 633 designando espressamente sul documento il cliente greco quale responsabile, in
sua sostituzione, del pagamento dell'imposta all'atto dell'arrivo dei beni in Grecia.
In entrambe le operazioni sorge l'obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli
acquisti intracomunitari (listings), dai quali deve risultare in modo specifico il ricorso all'operazione triangolare,
ancorché i beni non transitano materialmente per il territorio dello Stato.”
Infine, con il comma 3 dell’art. 40 del D.L. n. 331 del 1993, sempre in deroga alle disposizioni contenute
nell’art. 7 – bis del DPR. n. 633, viene stabilito che sono territorialmente rilevanti le vendite in base a cataloghi,
per corrispondenza e simili, comunemente individuate come “cessioni a distanza” di beni spediti o trasportati
nel territorio dello Stato dal cedente, o per suo conto, da altro Stato membro, a favore di persone fisiche non
soggetti d’imposta e di operatori economici che non essendo in grado di detrarsi l’imposta troverebbero
conveniente acquistare in paesi dell’Unione dove vige un aliquota inferiore rispetto a quella applicata nel
territorio dello Stato.
Più in particolare si tratta delle persone fisiche non soggetti d’imposta ovvero di enti, associazioni e altre
organizzazioni di cui all’art. 4, 4° c., del DPR n. 633 non soggetti passivi d’imposta, dei soggetti passivi che
effettuano operazioni esenti, dei produttori agricoli che fruiscono del regime d’imposta di cui all’art. 34 del
DPR. n. 633 che non abbiano optato per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari così come
previsto dall’art. 38 comma 6 del D.L. n. 331 del 1993.
La deroga prevista per le vendite a distanza non opera sugli acquisti di mezzi di trasporto nuovi, così come
individuati all’art. 38, comma 4, del D.L. n. 331 e di beni da installare montare e assiemare dal fornitore UE o
per suo conto, di cui si è precedentemente detto.
Allo stesso modo non sussiste il presupposto territoriale se il cedente comunitario effettua vendite a distanza
in Italia di altri beni, diversi da quelli soggetti ad accisa, al disotto del nuovo limite annuo di 35.000 euro (fino al
31 dicembre 2009 il limite era 27.888,67).
In questa ipotesi il cedente versa l’imposta nello Stato membro di partenza dei beni stessi, a meno che non
scelga per l’applicazione dell’imposta in Italia.
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PRESUPPOSTO TERRITORIALE NELLA CESSIONE DI BENI
SUSSISTE IL PRESUPPOSTO
NON SUSSISTE IL PRESUPPOSTO
1.
BENI NAZIONALI ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO;
1.
2.
BENI COMUNITARI ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO;
2.
BENI ESISTENTI ALL’ESTERO;
3.
BENI VINCOLATI AL REGIME DELLA TEMPORANEA IMPORTAZIONE 3.
ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO;
BENI IN TRANSITO;
4.
BENI DI PROVENIENZA UE, INSTALLATI, MONTATI O ASSIEMATI 4.
NEL TERRITORIO DELLO STATO;
BENI DEPOSITATI IN LUOGHI SOGGETTI A VIGILANZA DOGANALI;
5.
BENI CEDUTI DURANTE UN TRASPORTO COMUNITARIO CON 5.
PARTENZA DALLO STATO;
BENI COMUNITARI ACQUISTATI IN TRIANGOLAZIONE A CONDIZIONE
CHE IL SECONDO CESSIONARIO SIA DESIGNATO QUALE DEBITORE
D’IMPOSTA NELLO STATO UE DI DESTINAZIONE DEI BENI
ACQUISTATI IN ALTRO STATO UE.
BENI VIAGGIANTI ALL’ESTERO;
LE CESSIONI DI ENERGIA ELETTRICA, NONCHÉ DEL GAS CEDUTO
ATTRAVERSO RETI DI DISTRIBUZIONE DEL GAS NATURALE SE SONO
RESE NEI CONFRONTI: A) DI SOGGETTI PASSIVI-RIVENDITORI (CIOÈ DI
SOGGETTI PASSIVI LA CUI PRINCIPALE ATTIVITÀ IN RELAZIONE
ALL’ACQUISTO DI GAS ED ENERGIA ELETTRICA È RAPPRESENTATA
DALLA RIVENDITA DI TALI PRODOTTI E IL CUI CONSUMO PERSONALE
DEI PRODOTTI È TRASCURABILE), CHE ABBIANO IL DOMICILIO NEL
TERRITORIO DELLO STATO O SIANO IVI RESIDENTI SENZA AVERE
STABILITO IL DOMICILIO ALL'ESTERO, OVVERO DI STABILI
ORGANIZZAZIONI IN ITALIA DEI SUDDETTI SOGGETTI DOMICILIATI O
RESIDENTI ALL'ESTERO; B) DI SOGGETTI PASSIVI, DIVERSI DAI
RIVENDITORI, QUALORA I BENI VENGANO EFFETTIVAMENTE USATI O
CONSUMATI NEL TERRITORIO NAZIONALE.
6.
MEZZI DI TRASPORTO NUOVI ACQUISTATI NELLA UE;
7.
BENI UE ACQUISTATI IN BASE A CATALOGHI.
ART. 7 - TER - TERRITORIALITÀ -
PRESTAZIONI DI SERVIZI
Trattando di prestazioni di servizi, prima di esaminare la regola generale, si ritiene opportuno richiamare due
importanti orientamenti ministeriali (ris. dell’11 febbraio 1998 n. 6/E e del 27 settembre 1999 n. 146/E) i quali,
nell’evidenziare che le prestazioni di servizi ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate
prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario (cfr. art. 3, comma 3. ultima parte,
D.P.R. n. 633 del 1972), hanno sottolineato come questa seconda prestazione assuma la stessa natura della
prima.
Questo significa che la prestazione tra il mandante e il mandatario e tra quest’ultimo e l’operatore terzo, segue
esclusivamente la natura del servizio oggetto del mandato e ciò vale sia per la territorialità sia per la
determinazione del regime d’imposta.
A nulla influisce il fatto che sia previsto un qualsivoglia compenso o remunerazione del mandatario.
Si ipotizzi al riguardo, una società italiana (mandataria senza rappresentanza) che abbia stipulato un contratto
per effettuazione di un trasporto comunitario con un vettore svizzero in nome proprio ma per conto di una
società francese (mandante) senza stabile organizzazione in Italia.
L’operazione come si vedrà nei paragrafi successivi ai sensi dell’art. 7 – ter , comma 1, lett. a. è rilevante ai fini
IVA in quanto sussiste il presupposto territoriale.
Stante la natura del servizio e la sua “trasmigrazione” anche nei rapporti tra mandario e mandante, il
riaddebito a quest’ultimo e la relativa “rifatturazione” da parte della società mandataria italiana è, invece,
operazione non soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 7 ter.
È ininfluente la circostanza che il “riaddebito” riguardi il puro costo o contenga oltre a questo, una
maggiorazione per il mandatario.
Un altro aspetto da tenere presente parlando di servizi, riguarda l’esigibilità atteso che non si considerano, in
generale, effettuate alla loro ultimazione, ma quando avviene il pagamento.
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Tuttavia, se anteriormente a tale evento sia emessa fattura o pagato in parte il corrispettivo, l’operazione si
considera effettuata limitatamente all’importo pagato o fatturato.
Questa peculiarità IVA delle prestazioni di servizi poteva essere utilizzata per evitare i problemi legati al
cambiamento che dal 1° gennaio 2010 hanno interessato la territorialità di queste operazioni.
È evidente, infatti, che se una prestazione di servizi si considera ultimata al momento del pagamento o alla
fatturazione, la circostanza che i lavori siano stati terminati o addirittura non siano stati ancora iniziati, non ha
alcuna rilevanza ai fini della individuazione del presupposto territoriale.
Pertanto, l’operatore che non voleva portare le prestazioni di servizi già eseguite o ancora da eseguire al
2010, quando hanno iniziato ad operare le nuove regole, avrebbe potuto emettere le relative fatturate entro il
31 dicembre 2009.
Parimenti, il committente avrebbe potuto raggiungere lo stesso scopo, se avesse effettuato entro la predetta
data del 31 dicembre, il pagamento delle prestazioni commissionate, indipendente dal fatto che fossero state
realizzate o meno.
A questo proposito è bene tenere presente che nel caso in cui il pagamento sia effettuato tramite bonifico,
l'impresa commissionaria deve emettere fattura nel giorno in cui viene materialmente a conoscenza
dell'avvenuto accreditamento sul proprio conto corrente bancario o postale (RR. MM. n. 363519 del 25
gennaio 1978 e n. 551041 del 6 dicembre 1989).
In questa ipotesi non si applica il regime vigente nel giorno in cui il cliente ha effettuato il pagamento, ma
quello in cui viene emessa la fattura.
Quindi, relativamente alle innovazioni in tema di territorialità vigore da quest’anno, un contribuente che abbia
effettuato un bonifico il 31 dicembre 2010 per delle prestazioni di servizi di carattere culturale, artistico,
sportivo, scientifico, educativo, ricreativo e non abbia provveduto a notificarlo all'impresa, ad esempio a mezzo
fax, avrebbe potuto ricevere una fattura assoggettata ai nuovi criteri di territorialità in vigore per queste
operazioni dal 1° gennaio 2011.
Addirittura si potrebbe presentare per queste prestazioni, il caso in cui degli acconti siano stati fatti nel 2010 e
gli altri versamenti o il saldo nel 2011.
In questa ipotesi ci si troverebbe di fronte ad una prestazione che, per quanto riguarda la territorialità,
dovrebbe essere considerata in parte effettuata nell’anno 2010 e in parte effettuata nel 2011.
In sostanza una singola prestazione potrà essere assoggettata a due diversi criteri di territorialità.
Premesso ciò si rileva come la regola generale valida dal 1° gennaio 2010 per le prestazioni di servizi stabilita
dall’art. 7 – ter, considera territorialmente rilevanti al comma 1, lett. a, le prestazioni quando sono rese a
soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato e al comma 1, lett. b, le prestazioni che sono rese a
committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
È importante rilevare come il comma 2 dell’art. 17, del DPR n. 633 del 1972, imponga agli operatori nazionali
che commissionano dei servizi a soggetti non residenti, di assolvere sempre l’imposta tramite il meccanismo
dell’inversione contabile o reverse charge, indipendentemente dalla circostanza che i prestatori possiedano
sul territorio nazionale un rappresentante fiscale ovvero si siano identificati direttamente.
Tuttavia, la regola dell’inversione contabile sancita dall’art. 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, non opera
se il soggetto non residente fornisce beni e servizi ad un operatore economico facendo intervenire
“attivamente” la propria stabile organizzazione in Italia.
Chiaro in questo senso il dettato del successivo comma 4, dell’art 17 del DPR n. 633 del 1972.
Da tenere presente che il secondo comma dell’art. 7 ter del DPR n. 633 del 1972 amplia notevolmente la
platea dei soggetti passivi indicati al comma 1, lett. a, che ricevono servizi da operatori non residenti perché
considera tali non solo i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni (le persone fisiche si
considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’ambito di tali attività),
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ma anche gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, quarto comma (enti pubblici e privati,
compresi i consorzi le altre organizzazioni senza personalità giuridica nonché le società semplici) anche
quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole e, infine gli enti le associazioni e le altre
organizzazioni, non soggetti passivi, ma identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto con un’apposita
partita IVA, perché hanno effettuato acquisti di beni presso operatori comunitari e sammarinesi superiori
rispettivamente al limite di 10.000 euro e 8.263,31.
Quanto alla seconda fattispecie, indicata al comma 1 lett. b, si sottolinea l’enorme difficoltà che possono
incontrare gli operatori nazionali nel comprendere se il proprio committente estero sia nel proprio paese un
operatore economico.
Al riguardo, in assenza di chiarimenti, laddove possibile, si suggerisce di chiedere conferma ai clienti del
proprio status attraverso l’acquisizione di opportuna documentazione.
A questo proposito si riporta quanto indicato all’articolo 21 del regolamento di attuazione della Commissione
UE COM (2009) n. 672 dove si afferma che al prestatore deve essere riconosciuto di avere agito in buona
fede nell’individuare il proprio cliente come soggetto passivo qualora: “a) ha accertato che il destinatario è un
soggetto tramite il numero di identificazione IVA comunicatagli dal destinatario stesso o mediante qualsiasi
altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo
identificata ai fini dell’IVA; b) ha ottenuto conferma della validità di detto numero di identificazione IVA o di altra
prova fornita dal destinatario; c) ha effettuato una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle
informazioni fornite dal destinatario applicando le procedure di sicurezza esistenti”.
Da tenere presente che dal 1 gennaio 2011 per le prestazioni di carattere culturale, artistico, sportivo,
scientifico, educativo, ricreativo e simili comprese le fiere e le esposizioni commissionate da soggetti passivi
d’imposta, la rilevanza territoriale non sono più collegate con il luogo in cui si verifica l’evento, ma con il luogo
in cui è stabilito il committente e, pertanto, rientrano nella regola generale appena esaminata.
Tra le prestazioni di servizi che maggiormente soffrono il mancato coordinamento tra il nuovo presupposto
territoriale di cui all’art. 7 ter e il regime della non imponibilità IVA di cui all’art. 9 del DPR 26 ottobre 1972 n.
633, vi sono senza dubbio le lavorazioni su beni mobili.
Fino al 31 dicembre 2009, la deroga prevista dal vecchio art. 7, comma 4, lett. b, riconosceva la territorialità
quando la prestazione avveniva in Italia, diversamente essa era sempre fuori campo IVA.
Oggi, invece, le lavorazioni sono considerate delle prestazione generiche, e pertanto – in base al 7-ter –
l’operazione si considera effettuata nel Paese del committente soggetto passivo di imposta.
Se esso è un operatore stabilito in Italia, l’operazione è sempre territorialmente rilevante, diversamente se
l’operatore è stabilito all’estero la prestazione è fuori campo IVA e quindi non è soggetta all’imposta.
Ad esempio, si ipotizzi un operatore italiano che manda delle merci in Croazia per essere lavorate. Prima la
prestazione era fuori campo IVA in quanto effettuata fuori dallo Stato, oggi l’operazione è significativa ai fini
del tributo poiché non rileva in alcun modo il luogo in cui essa viene realizzata.
Questo significa che la prestazione realizzata in Croazia dovrebbe essere oggetto di autofatturazione
applicando l’IVA in quanto l’articolo 9 non riconosce la non imponibilità di questa operazione.
Tuttavia, in questo modo, l’operatore italiano quando reintrodurrà in Italia il bene lavorato, chiudendo la
temporanea esportazione, dovrà pagare l’IVA in dogana sul maggiore valore attribuito al bene a seguito della
lavorazione e, pertanto, l’operazione resterà incisa da imposta due volte.
La prima volta attraverso l’autofattura emessa entro il giorno in cui viene pagata al prestatore la lavorazione; la
seconda in dogana al momento della reintroduzione dei beni in Italia.
Una soluzione al problema potrebbe essere individuata in un orientamento dell’amministrazione finanziaria (ris
18 febbraio 1998 n. 13/E) avente ad oggetto i container
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In sostanza se nell’ipotesi di insorgenza dell’obbligazione doganale, è concesso che l’IVA assolta per la
cessione in Italia di un container precedentemente introdotto in temporanea importazione possa essere non
richiesta dall’amministrazione finanziaria all’atto della riscossione dei diritti doganali, si può ragionevolmente
sostenere che l’imposta sulla lavorazione non deve essere più richiesta se il committente nazionale all’atto
della chiusura di una temporanea esportazione mostra in dogana di avere già assolto l’imposta attraverso il
meccanismo della doppia registrazione.
A diversa conclusione si deve pervenire, invece, nel caso in cui la merce lavorata non dovesse più rientrare in
Italia, in simili ipotesi, infatti, la circostanza che il committente sia un soggetto passivo italiano, determina il
presupposto della territorialità.
In questo caso non è possibile in alcun modo applicare il regime della non imponibilità di cui all’art. 9 e,
pertanto, la prestazione è soggetta ad IVA.
Proseguendo nell’esempio della merce inviata in Croazia per essere lavorata, se questa anziché tornare in
Italia venisse ceduta in loco o spedita ad altro cliente extracomunitario, l’operazione sarebbe paradossalmente
imponibile ad IVA non essendo considerata dall’art. 9.
Lo stesso problema si pone per le prestazioni di trasporto relativi a beni in importazione, poiché la non
imponibilità di cui all’art. 9, comma 1, n. 2 del DPR n. 633 opera soltanto per la tratta che va dal confine
italiano al luogo di destinazione del carico così come risulta dai documenti che accompagnano le merci.
C’è da chiedersi come considerare la tratta che va dal luogo di partenza fuori dalla UE al confine italiano,
atteso che dal 1° di gennaio 2010 essa è territorialmente rilevante.
Anche in questo caso, non è possibile individuare una soluzione per così dire immediata dalla lettura dell’art.
9, tuttavia, avendo presente come questa tratta concorra a formare il valore della merce in dogana al
momento dell’importazione, è evidente che applicare l’imposta alla prestazione di trasporto merci della tratta:
luogo di partenza estero confine italiano; creerebbe una doppia imposizione, sicché si deve concludere che
anche in questo caso operi necessariamente il regime della non imponibilità.
Altre prestazioni di servizi dove risulta difficile conciliare la territorialità e la non imponibilità sono le
intermediazioni.
L’art. 9, comma 1, n. 7, prevede che non sono imponibili i servizi di intermediazione relativi a beni in
importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni alle locazioni di navi
aerei autoveicoli ecc, adibiti a trasporti internazionali, nonché, dal 1° gennaio 2010, quelli relativi ad operazioni
effettuate fuori del territorio della Comunità.
Da tenere ben presente che il regime della non imponibilità sulle prestazioni di intermediazione di merci
essendo riconosciuta soltanto su beni con un determinato status doganale, al momento dell’effettuazione della
prestazione, i beni devono essere già stati dichiarati in dogana, come merci in importazione, in esportazione o
in transito, ivi compreso, per quest’ultimo, il cosiddetto traffico indiretto, il quale consente la sosta di beni in
depositi posti sotto vigilanza doganale e la loro successiva rispedizione all’estero.
Evidentemente queste situazioni non si realizzano mai nelle transazioni comunitarie e pertanto le
intermediazioni ad esse relative sono sempre imponibili ad IVA.
Ciò vale anche per le intermediazioni relative ai trasporti intracomunitari di merci, nonché ai relativi servizi di
spedizione attinenti a detti trasporti ivi compresi i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione,
magazzinaggio, deposito, custodia e simili.
Tuttavia se queste operazioni di carico scarico magazzinaggio ecc. avvengono nei porti, autoporti, aeroporti
l’art. 9 n. 6, prevede il regime della non imponibilità.
Chiara in questo la circolare n. 13/E del 23 febbraio del 1994,dove al punto B.4.3, al penultimo periodo di
commento alle prestazioni accessorie ai trasporti in ambito comunitario afferma: “si soggiunge, inoltre, che
qualora le operazioni accessorie ai trasporti in rassegna sono eseguite nei luoghi indicati al n. 6 del primo
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comma dell'art. 9 del D.P.R. n. 633 del 1972 (porti, aeroporti, etc.), alle medesime continua ad applicarsi in
senso oggettivo la non imponibilità all'IVA, disposta dal predetto articolo 9.”
Ovviamente con la riformulazione della territorialità, questa interpretazione non può che essere allargata
anche ai porti e agli aeroporti di stati extracomunitari.
In pratica questo significa che lo scarico della merce da una nave nel porto di New York, commissionata da un
operatore italiano è territorialmente rilevante, ma non sconta non l’imposta in quanto non imponibile a sensi
del predetto art. 9, comma 1, n. 6.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7 – ter
D.P.R. 633/72
DESCRIZIONE DEL
SERVIZIO
PRESTATORE
DEL SERVIZIO
SOGGETTO
PASSIVO
STABILITO O
NON STABILITO
NEL
TERRITORIO
DELLO STATO
TUTTI I SERVIZI NON
SUCCESSIVAMENTE
INDIVIDUATI NEGLI
ARTICOLI
SUCCESSIVI
SOGGETTO
PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO
DELLO STATO
COMMITTENTE
DEL SERVIZIO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SOGGETTO
PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO
DELLO STATO
SEMPRE
SI esempio: 1,
SOGGETTO
PASSIVO NON
STABILITO NEL
TERRITORIO
DELLO STATO
MAI
NO esempi: 2 e 3
COMMITTENTE
NON SOGGETTO
PASSIVO
SEMPRE
SI esempio: 3.
ESEMPIO N.1 Analisi per stabilire la corrispondenza di una partita di merci alle risultanze dei relativi
documenti commerciali (di spedizione o di carico) da parte di una società americana. Trattandosi di una mera
attestazione quantitativa di conformità e in assenza di qualsiasi accertamento di natura tecnico-scientifica
l'operazione deve essere classificata come una generica prestazione di servizi. Fino al 31 dicembre 2009
l’operazione era considerata fuori campo IVA (ris. min. 23 maggio 2002 n. 153/E). Diversamente, dal 1°
gennaio 2010 l’operazione è territorialmente rilevante ai sensi dell’art. 7 – ter, comma 1 lett. a del DPR n. 633
del 1972
ESEMPIO N.2 Lavorazione su bene mobile realizzata da società italiana e commissionata da un’azienda
tedesca. L’operazione è fuori campo IVA. In ogni caso il soggetto passivo italiano dovrà emettere fattura
indicando che trattasi di operazione non soggetta.
ESEMPIO N. 3 Compensi per prestazioni rese da indossatrici, registi, assistenti, registi residenti nel territorio
dello Stato. Le prestazioni fino al 31 dicembre 2009 erano sempre territorialmente significative (ris. min. del 3
giugno 1980 n. 421035). Dal 1° gennaio 2010 si deve verificare chi è il committente: se fosse un soggetto
passivo non stabilito in Italia l’operazione sarebbe fuori campo, invece se il committente non fosse un soggetto
passivo, come ad esempio un ente o un’associazione estera, l’operazione sarebbe territorialmente rilevante.
ART. 7 - QUATER - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI RELATIVE A PARTICOLARI PRESTAZIONI DI SERVIZI
A partire dell’art. 7 – quater il legislatore dispone le prime deroghe alla regola generale disciplinata dall’art. 7 ter.
Le deroghe non risultano sempre d’immediata e semplice comprensione, soprattutto se si considera che,
secondo l’orientamento dell’amministrazione finanziaria e la dottrina prevalente, esse assumono una valenza
più ampia basata su una loro lettura cosiddetta a “contrariis”.
Questa interpretazione comporta che l’operazione individuata dalla deroga determina esplicitamente il
presupposto della territorialità ed implicitamente la mancanza dello stesso.
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Ad esempio, per determinate prestazioni relative a beni immobili, il presupposto territoriale è legato
all’ubicazione dell’immobile: ora è di tutta evidenza che solo argomentando a “contrariis” si potrà affermare
che le prestazioni effettuate su di un immobile situato al di fuori del territorio, sono escluse dall’imposta (ris.
min. 26 luglio 1985 prot. 355378).
In altre parole, nel caso rappresentato, la deroga posta dal legislatore non riguarda soltanto i beni immobili che
insistono nel territorio dello Stato, ma l’intera categoria degli immobili per i quali l’ubicazione è stata usata
come discriminante ai fini della sussistenza del presupposto territoriale.
Prestazioni su beni immobili
Il comma 1, lett. a dell’art. 7 quater stabilisce per le prestazioni di servizi relative a beni immobili è collegato al
luogo in cui è situato l'immobile stesso.
Rientrano in questa previsione le prestazioni inerenti alla costruzione, riparazione, modificazione,
manutenzione, progettazione e direzione lavori; vi rientrano, inoltre, le perizie, le prestazioni d’agenzia e le
prestazioni inerenti la preparazione e il coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari.
Nella direttiva 2008/8 all’art. 47 viene chiarito a titolo esemplificativo che le prestazioni fornite dagli architetti e
dagli uffici di sorveglianza, rientrano tra le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione dei
lavori edili.
Relativamente alle perizie, si segnala che secondo l’amministrazione “le prestazioni di servizi che si
concretano nelle perizie sono essenzialmente quelle dirette ad individuare oggettivamente concreti elementi di
fatto concernenti beni mobili materiali ed immobili, in relazione al loro valore, quantità, qualità, etc., anche se
assumono particolare rilevanza cognizioni o calcoli tecnico – scientifici” (ris. min. 14 gennaio 1981 prot.
422280 si veda anche la ris. min. 23 maggio 2002 n. 153/E e la ris. min. 12 agosto 2005 n. 122).
Rispetto alla vecchia formulazione normativa dal 1° gennaio 2010, sono considerate territorialmente rilevanti
anche la fornitura di alloggi nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di
alloggi in campi vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio quando l’immobile è situato nel territorio dello
Stato.
Nella sostanza si è ampliata la portata della norma precedente ricomprendendo in modo esplicito tutte le
prestazioni dirette, in qualsiasi forma, a fornire alloggio.
Ad ogni modo la norma non ha portata del tutto innovativa poiché già le cosiddette “forniture di servizi
alberghieri” erano inquadrabili tra le prestazioni di servizi aventi ad oggetto beni immobili (ris. min. 21.07.2008,
n. 312/E).
Da tenere presente che secondo la proposta di regolamento di attuazione COM (2009) 672, tra le
intermediazioni rese nel settore immobiliare, non possono rientrare quelle relative alle prenotazioni alberghiere
che ricadono nella regola generale dell’art. 7 ter.
Data la particolarità si richiama, da ultimo, la risoluzione 1 giugno 2005 n. 67/E con la quale viene affrontato e
risolto (in modo non del tutto conforme al dettato normativo), il problema dei pedaggi per l’attraversamento del
traforo del Frejus dove corre il confine tra lo stato italiano e quello francese.
“Infatti, il transito all'interno del traforo costituisce una prestazione di servizio relativa ad un bene immobile (art.
7, quarto comma, lett. a del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633) e come tale rilevante nel luogo in cui quest'ultimo è
situato. Tenuto conto che il confine tra i due Stati corre all'interno del traforo, l'applicazione letterale di tale
regola condurrebbe a rendere imponibile ad IVA italiana una parte del tragitto e la rimanente parte alla zona
francese. Il citato art. 3 della decisione del Consiglio (n.d.r. si tratta della decisione del Consiglio 2004/853/CE
del 7 dicembre 2004) consente che la prestazione sia assoggettata ad IVA per l'intero importo del
corrispettivo, secondo l'aliquota dello Stato in cui inizia il transito e per l'intero importo del corrispettivo. In
particolare, nel caso di biglietti di sola andata, il luogo in cui inizia il transito coincide con quello in cui è
avvenuta la vendita del biglietto stesso. Allo stesso modo, anche con riguardo ai carnet e agli abbonamenti,
che danno diritto ad effettuare più transiti all'interno del traforo, si può affermare, in analogia con il caso
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precedente, che l'intero importo corrisposto per l'acquisto degli stessi debba essere tassato con l'aliquota
applicabile nello Stato in cui è avvenuta la cessione. Una diversa soluzione darebbe luogo a difficoltà pratiche
difficilmente superabili e in chiara contraddizione con l'intento di semplificazione del provvedimento di deroga.
Va peraltro sottolineato che l'interpretazione ritenuta corretta da parte della scrivente Agenzia è condivisa da
tempo anche dalle autorità fiscali francesi, le quali, in data 6 febbraio 2002, hanno dettato disposizioni
conformi alla società concessionaria francese del tratto di tunnel del Monte Bianco.”
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
SERVIZI RELATIVI A BENI
IMMOBILI, COMPRESE LE
PERIZIE, LE PRESTAZIONI DI
AGENZIA E LE PRESTAZIONI
INERENTI ALLA PREPARAZIONE E
AL CORDINAMENTO
ART. 7 - quater
DELL’ESECUZIONE DEI LAVORI
1° c,. lett. a)
IMMOBILIARI, LA FORNITURA I DI
D.P.R. 633/72
ALLOGGIO NEL SETTORE
ALBERGHIERO O IN SETTORI CON
FUNZIONI ANALOGHE, IVI
INCLUSA QUELLA DI ALLOGGI IN
CAMPI DI VACANZA O IN TERRENI
ATTREZZATI PER IL CAMPEGGIO
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
CRITERIO
IMMOBILE UBICATO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 5; 6.
QUALSIASI
COMMITTENTE
IMMOBILE UBICATO
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
NO esempio: 4; 7
ESEMPIO N. 4 Attività di studio concernenti il bacino dell'Isonzo compreso in territorio sloveno. Tenuto conto
che l'attività consiste in prestazioni di servizi relativi ad un bene immobile (bacino dell'Isonzo) situato in
territorio estero, i relativi corrispettivi non assumono rilevanza ai fini dell'IVA (ris. min. 26 marzo 1993 prot.
450281)
ESEMPIO N. 5 Parcella pagata ad un notaio sammarinese per un rogito di un immobile situato in Italia e
acquistato da una azienda italiana.
L'operazione è soggetta all'IVA del 20%. e deve essere regolarizzata
dal cliente italiano tramite integrazione e doppia registrazione della parcella del notaio.
ESEMPIO N. 6 Parcella pagata ad un notaio sammarinese per un rogito di un immobile situato in Italia e
acquistato da un privato residente in Italia. L'operazione rientra nel campo di applicazione dell'imposta che
deve essere assolta dal professionista sammarinese mediante un proprio rappresentante nello stato italiano
nominato ai sensi dell' art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972
ESEMPIO N. 7 Cessioni nel territorio dello Stato Italiano di contrassegni per il pedaggio su autostrade
svizzere. Operazione fuori campo iva (ris. min. 21 aprile 1997 n 70/E).
Prestazioni di trasporto passeggeri
L’art. 7 – quater al comma 1, lett. b prevede che per le prestazioni di trasporto passeggeri la territorialità
sussiste in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato.
La nuova formulazione normativa non prevede differenze rispetto a quella passata per cui sono ancora valide
le soluzioni indicate dall’amministrazione per determinare forfettariamente, la quota parte eseguita fuori dal
territorio dello Stato nei trasporti aerei e marittimi (cfr. ris. min. del 7 marzo 1980 n. 11/420390 dove per i
trasporti internazionali marittimi, la tratta effettuata nel mare territoriale è stabilita nella misura forfetaria del 5
per cento dell'intero trasporto mentre per i trasporti aerei la ris. min. del 26 ottobre 1983 n. 405778 ha
riconosciuto per l’Alitalia una percentuale forfetaria del 19 per cento, successivamente con la ris. min. del 23
aprile 1997 n. 89/E ha riconosciuto alla Sabena, allora compagnia di bandiera belga, una percentuale del
38%).
Ad ogni modo la quota territorialmente rilevante di trasporti internazionali e comunitari, beneficerà comunque
del regime della non imponibilità così come previsto dall’art. 9, comma 1, n. 1, del DPR n. 633 del 1972.
Come ha chiarito la risoluzione n. 162/E del 31 ottobre 2000 sono considerati servizi internazionali di trasporto
di persone quelli eseguiti in parte in Italia e in parte all’estero (anche all’interno dell’Unione Europea) in
dipendenza di un unico contratto.
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Un’ultima annotazione infine, sul problema del noleggi di autobus con conducente.
La nostra amministrazione propende per il noleggio (cfr risoluzione n. 15-448 del 17 novembre 1994), mentre
altre amministrazioni (ad esempio quella tedesca) sono convinte che si tratti di una prestazione trasporto e,
conseguentemente, richiedono l’assolvimento dell’imposta sulla tratta d’attraversamento del proprio territorio.
Nel prendere atto di questa diversità di posizioni, ci si limita a ricordare come la posizione della nostra
amministrazione finanziaria appaia molto più vicina ai nostri principi civilistici che considerano la prestazione
dedotta nel contratto di trasporto non come il viaggio in se considerato, bensì come il trasferimento della cosa
o, come nel caso di specie, della persona da un luogo ad un altro.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
ART. 7, quater° c 1,.
SERVIZI DI TRASPORTO
lett. b) D.P.R. PASSEGGERI
633/72
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
QUALSIASI
COMMITTENTE
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
DISTANZA PERCORSA
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SI esempio:8.
DISTANZA PERCORSA
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
NO esempio: 8
ESEMPIO N.8 Volo di linea da Milano a New York la prestazione realizzata dal vettore è parzialmente in
campo IVA e la territorialità può essere determinata attraverso le percentuali forfettarie indicate
dall’amministrazione finanziaria.
Prestazioni di ristorazione e catering
L’art. 7 – quater al comma 1, lett. c prevede che il luogo delle prestazioni di servizi di ristorazione e di catering
diversi da quelli materialmente effettuati a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di
un trasporto di passeggeri effettuata nella Comunità è il luogo in cui sono materialmente eseguite.
Pertanto se vengono realizzate nel territorio dello Stato sono rilevanti ai fini IVA.
A questo riguardo si ricorda che aeromobili e navi mercantili sono equiparati al territorio dello Stato, ma non
quando si trovano nello spazio aereo o marino che è soggetto alla sovranità di un altro Stato (ris. min. 28
febbraio 1997 n. 36/E).
Questo significa che fino a quel momento le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering rese a bordo di
navi e aerei battenti bandiera italiana sono considerate territorialmente significative, il che potrebbe creare
parecchi problemi nella corretta determinazione della territorialità
Solo per fare un si pensi ad una prestazione di ristorazione a bordo di una nave dove se portata all’eccesso
questo criterio richiederebbe di individuare nelle acque territoriali di quale paese vengono serviti i singoli piatti.
Si tratta evidentemente di un’aberrazione che deve portare a concludere per una soluzione improntata a
maggiore praticità, ad esempio considerando effettuata la prestazione nel luogo in cui essa inizia.
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
SERVIZI DI RISTORAZIONE E
ART. 7, CATERING CON ESCLUSIONE DI
quater° c 1,.
QUELLI EFFETTUATI NEL CORSO
lett. c) D.P.R.
DI UN TRASPORTO PASSEGGERI
633/72
ALL’INTERNO DELLA COMUNITÀ
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
QUALSIASI
COMMITTENTE
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
PRESTAZIONE
REALIZZATA NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SI esempi: 9.
PRESTAZIONE
REALIZZATA FUORI DAL
TERRITORIO DELLO
STATO
NO esempio: 10
ESEMPIO N. 9 Servizio di ristorazione eseguito su di un traghetto mentre naviga in acque internazionali e
effettua la linea da Ancona a Pola in Croazia. L’operazione è in campo IVA
ESEMPIO N. 10 Servizio di catering eseguito nell’Ambasciata d’Italia di Parigi da parte di una società italiana
L’operazione è fuori campo IVA
Diverso è il caso disciplinato dalla successiva lett. d, dove le prestazioni di ristorazione e catering, quando
sono realizzate nel corso di un trasporto passeggeri effettuato all’interno della Comunità, sono territorialmente
significative se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato.
È importante tenere presente che la lettera d, esamina le prestazioni di ristorazione e catering effettuate
unicamente nell’ambito di un trasporto passeggeri effettuato all’interno della Comunità, dove la discriminante
per stabilire il presupposto territoriale è dato dal luogo di partenza del trasporto che deve essere nello Stato.
Pertanto se il luogo di partenza è altrove, l’operazione è sempre fuori campo IVA e non si dovrà mai fare
riferimento, per questa seconda fattispecie, alle disposizioni della precedente lett. c.
In sostanza e così come già visto per gli immobili, si applica la cosiddetta lettura “a contrariis”.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
SERVIZI DI RISTORAZIONE E
ART. 7, CATERING EFFETTUATI NEL
quarter c 1,.
CORSO DI UN TRASPORTO
lett. d) D.P.R.
PASSEGGERI ALL’INTERNO
633/72
DELLA COMUNITÀ
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
QUALSIASI
COMMITTENTE
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
LUOGO DI PARTENZA
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SI esempi: 11.
LUOGO DI PARTENZA
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
NO esempio: 12
ESEMPIO N. 11 Volo di linea da Milano a Londra la prestazione di ristorazione eseguita durante il volo è in
campo IVA.
ESEMPIO N. 12 Volo di linea da Londra a Milano la prestazione di ristorazione eseguita durante il volo è fuori
campo IVA
Prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto
L’art. 7 – quater al comma 1, lett. e prevede infine che per le prestazioni di servizi di locazione, anche
finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto (prestazioni di durata inferiore a 30 giorni o
90 se si tratta di natanti da diporto) quando sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato
e utilizzati nel territorio della Comunità.
Parimenti sono considerate territorialmente rilevanti le predette prestazioni anche quando i mezzi sono messi
a disposizione fuori dal territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato.
È bene ricordare come per breve termine si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per
un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti.
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È della massima importanza inoltre rammentare una recente presa di posizione da parte dell’amministrazione
finanziaria sulla corretta individuazione dei mezzi di trasporto dagli altri beni mobili.
Con la risoluzione del 20 luglio 2009 n. 187/E parlando di piattaforme aeree autocarrate l’Agenzia ha chiarito
come queste debbano essere considerate mezzi di trasporto sulla base di quanto affermato dalla “Corte di
Giustizia nella sentenza del 15 marzo 1989, in causa C-51/88, la quale ha ritenuto che tale espressione debba
essere interpretata in senso lato, comprendendo qualsiasi strumento che possa essere usato per spostarsi da
un luogo all’altro, anche se utilizzato per finalità diverse (nel caso sottoposto all’esame della Corte si trattava
di panfili a vela destinati alla pratica sportiva). Sullo specifico argomento, appare, inoltre, rilevante
l’orientamento espresso dal Comitato Iva nel corso della 86a e 87a riunione ove, tra l’altro, sono stati
considerati rientranti tra i mezzi di trasporto, ai fini degli articoli 56 e 59 della direttiva 2006/112/CE, anche i
carrelli elevatori a forcale. Ne consegue che vanno ricompresi tra i mezzi di trasporto tutti i mezzi suscettibili di
essere utilizzati per la movimentazione di persone o cose, anche se non usati principalmente ed
effettivamente in quanto tali. Nel caso di specie, la piattaforma aerea autocarrata, qualificabile quale
attrezzatura destinata al sollevamento e allo spostamento aereo di merci, assolve ad una funzione specifica di
movimentazione di beni e, quindi, rientra nella definizione di “mezzo di trasporto” quale precisata dal Comitato
Iva.”
Tale posizione, tuttavia deve essere in parte rivisitata alla luce di quanto indicato nella proposta di
Regolamento di attuazione COM (2009) 672 che individua una serie di veicoli da considerare come mezzi di
trasporto.
Precisamente si tratta di:
•
Veicoli terrestri, quali automobili, motociclette biciclette tricicli roulotte (con esclusione di quelle fissate
al suolo e che svolgono una mera funzione di alloggio);
•
Rimorchi e semirimorchi;
•
Vagoni ferroviari;
•
Navi;
•
Aeromobili;
•
Veicoli concepiti specialmente per il trasporto di persone malate o ferite;
•
Trattori e altri veicoli agricoli;
•
Veicoli militari diversi da quelli destinati al combattimento e veicoli di sorveglianza o di protezione
civile;
•
Veicoli a propulsione meccanica o elettronica per il trasporto di invalidi;
Dalla elencazione è possibile individuare come la funzione precipua di tali beni sia il trasporto, perciò vanno
esclusi da questa categoria i beni la cui funzione è di natura strumentale ad attività agricola, industriale e
commerciale, dove la funzione di trasporto è meramente accidentale.
Una mototrebbiatrice, dunque non può essere considerata un mezzo di trasporto.
Per memoria è il caso di aggiungere che, secondo quanto stabilito dall’art. 10 del già citato regolamento del 17
ottobre 2005 n. 1777/2005, ai fini della territorialità erano già considerati dei mezzi di trasporto i rimorchi, i
semirimorchi nonché i vagoni ferroviari.
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7, quarter c 1,.
lett. e) D.P.R.
633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
SERVIZI DI LOCAZIONE, ANCHE
FINANZIARIA, NOLEGGIO E SIMILI,
A BREVE TERMINE DI MEZZI DI
TRASPORTO
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
QUALSIASI
COMMITTENTE
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
MESSI A DISPOSIZIONE
DEL DESTINATARIO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO E UTILIZZATI
NELLA COMUNITÀ
OVVERO MESSI A
SI esempio: 13.
DISPOSIZIONE FUORI
DAL TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ E UTILIZZATI
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
MESSI A DISPOSIZIONE
DEL DESTINATARIO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO E UTILIZZATI
FUORI DALLA COMUNITÀ
OVVERO MESSI A
DISPOSIZIONE NEL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ CON
ESCLUSIONE DEL
NO esempio: 14
TERRITORIO DELLO
STATO E UTILIZZATI
NELLA COMUNITÀ.
MESSI A DISPOSIZIONE
FUORI DAL TERRITORIO
DELLA COMUNITÀ E
UTILIZZATI FUORI DAL
TERRITORIO DELLO
STATO
ESEMPIO N. 13 Noleggio di autovettura presso un operatore sammarinese che verrà utilizzata in territorio
italiano. L’operazione è territorialmente rilevante.
ESEMPIO N. 14 Noleggio di imbarcazione da diporto a Rimini per una crociera in Croazia. L’operazione è fuori
campo IVA.
ART. 7 - QUINQUIES - TERRITORIALITÀ - DISPOSIZIONI RELATIVE ALLE PRESTAZIONI DI SERVIZI CULTURALI, ARTISTICI,
SPORTIVI, SCIENTIFICI, EDUCATIVI, RICREATIVI E SIMILI
L’art. 7 – quinquies nella sua formulazione in vigore al 1° di gennaio 2010 considera rilevanti ai fini IVA le
prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative
ricreative e simili e alle relative prestazioni accessorie se l’evento è eseguito nel territorio dello Stato.
Diversamente, per stabilire la territorialità delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche,
sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese le fiere e le esposizioni, le prestazioni di servizi
degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi ad esse accessorie, si devono distinguere i
committenti privati dagli operatori economici.
Se i committenti sono dei privati dette prestazioni sono territorialmente rilevanti, quando sono materialmente
effettuate nel territorio dello Stato mentre, come già anticipato, nel caso in cui i committenti siano degli
operatori economici la territorialità viene determinata in base alla regola generale di cui all’art. 7 ter, vale a dire
in base al luogo in cui l’operatore è stabilito.
La nuova formulazione, peraltro, pone numerosi interrogativi in ordine all’esatta demarcazione tra le diverse
tipologie di prestazioni soprattutto per quanto attiene la distinzione tra la partecipazione ad un evento artistico
o sportivo o, il diritto di accesso agli stessi che, in linea di principio dovrebbe configurarsi come la possibilità di
assistere ad un evento generalmente aperto al pubblico e per il quale occorre acquistare un biglietto
d’ingresso.
Non solo, anche la definizione di accessorietà non è di agevole interpretazione.
Sul punto tuttavia si è espressa la Corte di Giustizia UE nella Causa C-572/07 dove è stato precisato che:
“una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non
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costituisce per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire delle migliori condizioni del servizio
principale offerto dal prestatore”
Il concetto di accessorietà indicato dai giudici della Corte di Giustizia UE è quindi ben più ampio da quanto
previsto dal legislatore italiano all’articolo 12 del DPR n. 633 del 1972 che ritiene accessorie soltanto le
prestazioni realizzate direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese.
Sulla base di queste riflessione, merita una particolare attenzione la individuazione della territorialità nelle
prestazioni relative alle fiere e in particolare modo per quanto attiene gli stand fieristici, atteso che,
l’amministrazione finanziaria con risoluzione del 21 aprile 1997 n. 70/E aveva considerato gli stand assimilabili
agli immobili.
Si tratta di una posizione che non è più stata ribadita e alla luce dei cambiamenti in vigore dal 1° gennaio di
quest’anno deve essere rivisitata avendo presente che se i lavori di adattamento siano realizzati
dall’organizzatore dell’evento in favore dell’espositore l’operazione dovrebbe considerata come una
prestazione relativa all’attività propria culturale, artistica, ecc.
La territorialità, pertanto, verrà stabilita in base alla regola generale dell’art. 7 ter laddove il committente fosse
un operatore economico, mentre se fosse un privato o un soggetto ad esso assimilato, varrebbe quanto
previsto dall’art. 7 quinquies cioè il luogo in cui si svolge l’evento.
Nel caso in cui la messa a disposizione dello stand e i relativi lavori di adattamento fossero realizzati da
soggetti terzi rispetto all’organizzatore dell’evento si ritiene decisivo quanto affermato dalla Corte di Giustizia
UE con la predetta sentenza C-572/07 in tema di prestazioni accessorie e pertanto per stabilire la territorialità
valgono gli stessi principi di cui all’art. 7 ter e 7 quinquies precedentemente enunciati nel caso in cui i lavori
siano eseguiti dal soggetto organizzatore dell’evento.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7 quinquies,
D.P.R. 633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
CULTURALI SCIENTIFICI,
ARTISTICI, DIDATTICI, SPORTIVI,
RICREATIVI E SIMILI IVI
COMPRESE LE FIERE ED
ESPOSIZIONI NONCHÉ LE
PRESTAZIONI DI SERVIZI AD
ESSE ACCESSORIE.
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI PER
L’ACCESSO ALLE
MANIFESTAZIONI CULTURALI,
ARTISTICHE, SPORTIVE,
SCIENTIFICHE, EDUCATIVE
RICREATIVE E SIMILI E ALLE
RELATIVE PRESTAZIONI
ACCESSORIE
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 15
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
ESECUZIONE DEL
SERVIZIO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
NO esempio: 16
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
QUALSIASI
COMMITTENTE
ESECUZIONE DEL
SERVIZIO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SI esempio: 16
NO esempio: 17
ESEMPIO N.15 Fotografo tedesco che effettua servizi fotografici in Italia commissionati da soggetti residenti
nazionali. L'attività svolta dal professionista è da comprendere tra i servizi artistici pertanto: per le prestazioni
rese a soggetto passivo di imposta nazionale, l’IVA è assolta mediante emissione da parte del committente di
autofattura di cui all'art. 17, 2° comma del DPR n. 633 del 1972; per le prestazioni rese a privato consumatore
il professionista, ai fini dell'assolvimento del tributo, deve nominare un rappresentante fiscale nello Stato ai
sensi dell’art. 17, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.
ESEMPIO N.16 Organizzazione e accesso di convegni in Italia resa da operatore economico stabilito in Italia
in favore di privati. L’operazione è territorialmente significativa
ESEMPIO N.17. Vendita del biglietto d’ingresso per una fiera a Zurigo, in favore di un operatore economico
tedesco. L’operazione è fuori campo IVA
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ART. 7 - SEXIES - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI SPECIALI RELATIVE A TALUNE PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE A
COMMITTENTI NON SOGGETTI PASSIVI
L’art. 7 – sexies individua tutta una serie di prestazioni che si considerano effettuate nello Stato se rese a
committenti non soggetti passivi, indipendentemente da chi effettua la prestazione. Come si può notare la
deroga è di stretta applicazione poiché interessa soltanto i committenti che non siano soggetti passivi.
Pertanto per i committenti soggetti passivi d’imposta valgono sempre le regole generali sancite dall’art. 7 – ter.
Prestazioni di intermediazione
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. a stabilisce che le prestazioni di intermediazione rese nei confronti di
committenti non soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato se sono relative ad
operazioni ivi intermediate.
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
prestazioni di intermediazione sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente è un operatore
stabilito in Italia, mai quando è un operatore non stabilito in Italia, mentre nel caso in cui il committente non
fosse un soggetto passivo sono rilevanti ai fini IVA soltanto se le operazioni oggetto dell’intermediazione sono
realizzate nel territorio dello Stato.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
ART. 7 sexies, 1° c,.
PRESTAZIONI DI
lett. a) D.P.R. INTERMEDIAZIONE
633/72
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SEMPRE
SI esempio: 18
MAI
NO esempio 19
OPERAZIONE
INTERMEDIATA
REALIZZATA NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
OPERAZIONE
INTERMEDIATA NON
REALIZZATA NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SI esempio: 20
NO esempio 21
ESEMPIO N.18 Prestazioni di intermediazione da parte di un agente italiano in favore di una società italiana
per vendite negli Stati Uniti di beni ivi esistenti l’operazione è territorialmente rilevante. Tuttavia l’operazione è
considerata non imponibile ai sensi della nuova formulazione dell’art. 9, comma 1, n. 7 del DPR n. 633 del
1972.
ESEMPIO N.19 Prestazioni di intermediazione rese da un agente sammarinese un favore di una società
tedesca per vendite promosse in Italia l’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N.20 Prestazioni di intermediazione da parte di un agente sammarinese in favore di un privato
italiano per la vendita della propria autovettura in Italia. L’operazione è territorialmente rilevante
ESEMPIO N.21 Prestazione di intermediazione realizzata da un intermediario italiano e commissionata da un
privato residente in Francia per la vendita della propria collezione di quadri conservati a Parigi. L’operazione è
fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale.
Prestazioni di trasporto beni diverse dal trasporto intracomunitario
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. b stabilisce che le prestazioni di trasporto di beni diversi da quelli
intracomunitari si considerano effettuate in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato,
quando il committente non è un soggetto passivo.
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Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
predette prestazioni di trasporto sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente è un operatore
economico stabilito in Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito, mentre nel caso in cui il
committente non fosse un soggetto passivo i trasporti sono rilevanti ai fini IVA soltanto per quota parte del
trasporto effettuato in Italia.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
ART. 7 sexies, 1° c,.
TRASPORTO DI BENI DIVERSI DAI
lett. b) D.P.R. TRASPORTO INTRACOMUNITARI
633/72
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SEMPRE
SI esempio: 22
MAI
NO esempio 23
DISTANZA PERCORSA
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
DISTANZA PERCORSA
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
SI esempio: 24
NO esempio 24
ESEMPIO N. 22 Prestazioni di trasporto dall’Italia agli Stati Uniti realizzato da un vettore francese per conto di
una società italiana. L’operazione è territorialmente significativa.
ESEMPIO N. 23 Stessa operazione, ma il committente è una società francese. L’operazione è fuori campo
IVA.
ESEMPIO N. 24 Prestazioni di trasporto commissionate ad un vettore Svizzero da un privato italiano per
realizzare il traslocco da Zurigo a Milano. L’operazione è per una parte, pari al percorso effettuato nello
Stato, territorialmente rilevante.
Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. c stabilisce che quando il committente non è un soggetto passivo le prestazioni
di trasporto intracomunitario di beni si considerano rilevanti ai fini IVA, quando la relativa esecuzione ha inizio
nel territorio dello stato.
È il caso di ricordare che nei trasporti intracomunitari di beni sono ammesse soste in località al di fuori della
Comunità.
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
predette prestazioni di trasporto intracomunitario sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente
è un soggetto passivo stabilito in Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito in Italia, mentre nel
caso in cui il committente non fosse un soggetto passivo i trasporti sono rilevanti ai fini IVA soltanto se il
trasporto parte dall’Italia.
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
ART. 7 STABILITO O NON
sexies, 1° c,.
TRASPORTO INTRACOMUNITARIO
STABILITO NEL
lett. c) D.P.R. DI BENI
TERRITORIO DELLO
633/72
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SEMPRE
SI esempio: 25
MAI
NO esempio 26
LUOGO DI PARTENZA
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
LUOGO DI PARTENZA
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
SI esempio: 27
NO esempio 28
ESEMPIO N. 25 Prestazioni di trasporto di beni dalla Germania all’Italia per conto di un’azienda italiana.
L’operazione è territorialmente significativa.
ESEMPIO N. 26 Stessa operazione, ma il committente è una società tedesca. L’operazione è fuori campo
IVA.
ESEMPIO N. 27 Prestazioni di trasporto commissionate ad un vettore sammarinese da un privato italiano per
merci da trasferire dall’ Italia in Olanda. L’operazione è rilevante ai fini IVA.
ESEMPIO N. 28 Prestazioni di trasporto commissionate ad un vettore Svizzero da un privato italiano per merci
acquistate in Francia da trasferire in Italia. L’operazione fuori campo IVA.
Prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività
accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico movimentazioni e simili
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. d stabilisce che le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni
mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico
movimentazioni e simili sono rilevanti ai fini IVA quando il committente è un non soggetto passivo d’imposta e
sono realizzate nel territorio dello Stato.
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
predette prestazioni sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente è un soggetto passivo
stabilito in Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito in Italia, mentre nel caso in cui il committente
non fosse un soggetto passivo le prestazioni in esame sono rilevanti ai fini IVA soltanto se sono realizzate in
Italia.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTAZIONI DI LAVORAZIONE,
NONCHÉ LE PERIZIE, RELATIVE A
ART. 7 BENI MOBILI MATERIALI E LE
sexies, 1° c,.
OPERAZIONI RESE IN ATTIVITÀ
lett. d) D.P.R. ACCESSORIE AI TRASPORTI,
633/72
QUALI QUELLE DI CARICO,
SCARICO MOVIMENTAZIONI E
SIMILI
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
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CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SEMPRE
SI esempio: 29
MAI
NO esempio 30
ESECUZIONE NEL
TERRITORIO DELLO
SI esempio: 31
STATO
ESECUZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLO
NO esempio 32
STATO
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ESEMPIO N. 29 Riparazione in Germania di un’autovettura di proprietà di una società Italiana. L’operazione
è territorialmente rilevante e pertanto l’impresa italiana dovrà assolvere l’imposta mediante il meccanismo
dell’inversione contabile.
ESEMPIO N. 30 Stessa operazione, ma la riparazione viene eseguita in Italia da una società residente nello
Stato e il committente è una società tedesca. L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 31 Riparazione in Italia di un’autovettura di proprietà di un privato sammarinese. L’operazione è
territorialmente rilevante.
ESEMPIO N. 32 Riparazione di un computer da parte di un impresa italiana direttamente a domicilio del
cliente, un privato sammarinese. L’operazione è fuori campo IVA.
Prestazioni di servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. e stabilisce che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, le prestazioni
di servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto in favore
di committenti non soggetti passivi rese da operatori stabiliti in Italia a condizione che i veicoli siano utilizzati
nel territorio dello Comunità. Nel caso in cui le predette prestazioni siano realizzate da soggetti passivi stabiliti
fuori dalla Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato, quando i veicoli sono utilizzati in Italia
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che
indipendentemente dal luogo di impiego le predette prestazioni sono sempre territorialmente rilevanti quando il
committente è un operatore stabilito in Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito in Italia, mentre
nel caso in cui il committente non fosse un soggetto passivo le prestazioni in esame sono rilevanti ai fini IVA
soltanto se i veicoli vengono utilizzati nel territorio della Comunità .
Parimenti sono considerate territorialmente rilevanti le prestazioni di locazione finanziaria, noleggio e simili
non a breve termine di mezzi di trasporto se realizzate da soggetti passivi stabiliti fuori dal territorio della
comunità e i veicoli sono utilizzati nel territorio dello Stato.
Per quanto riguarda la corretta individuazione dei mezzi di trasporto si rinvia a quanto già precisato
commentando l’art. 7 quater, comma 1, lett. e relativa ai servizi di locazione finanziaria, noleggio e simili a
breve termine di detti beni mobili.
IMBARCAZIONI DA DIPORTO A MOTORE
Lunghezza
Percentuale di utilizzo al di fuori
delle acque territoriali comunitarie
fino a 7,50 metri
10%
da 7,51 a 12 metri
40%
da 12,01 a 16 metri
50%
da 16,01 a 24 metri
60%
oltre 24 metri
70%
Per quel che concerne il noleggio o la
locazione di navi da diporto si segnala la
circolare n. 94/E del 7 giugno 2002, dove
l'amministrazione finanziaria, allo scopo di
rendere più semplice l'applicazione della
normativa, ha pensato di determinare in via
forfetaria l'utilizzo extracomunitario, sulla
base delle caratteristiche tipologiche di tali
imbarcazioni.
Il Ministero dei Trasporti e della
Navigazione, interessato al riguardo, ha
Lunghezza
Percentuale di utilizzo al di fuori
quindi individuato criteri presuntivi di utilizzo
delle acque territoriali comunitarie
delle imbarcazioni al di fuori del territorio
fino a 10 metri
40%
dell'U.E. con riferimento alle caratteristiche
da 10,01 a 20 metri
50%
tecniche proprie del mezzo a disposizione,
quali la categoria di appartenenza, il tipo di
da 20,01 a 24 metri
60%
propulsione (motore o vela) e la lunghezza,
oltre 24 metri
70%
stabilendo le percentuali di forfetizzazione
per determinare la parte territorialmente rilevante della prestazione di noleggio e di locazione.
IMBARCAZIONI DA DIPORTO A VELA
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
PRESTAZIONI DI SERVIZI DI
ART. 7 LOCAZIONE ANCHE FINANZIARIA,
sexies, 1° c,.
NOLEGGIO E SIMILI, NON A
lett. e) D.P.R.
BREVE TERMINE, DI MEZZI DI
633/72
TRASPORTO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SEMPRE
SI esempio: 33
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
MAI
NO esempio 34
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA UE
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
UTILIZZAZIONE DEL
MEZZO DI TRASPORTO
NEL TERRITORIO DELLA
UE
UTILIZZAZIONE DEL
MEZZO DI TRASPORTO
FUORI DAL TERRITORIO
DELLA UE
UTILIZZAZIONE DEL
MEZZO DI TRASPORTO
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
UTILIZZAZIONE DEL
MEZZO DI TRASPORTO
FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
SI esempio: 35
NO esempio 36
SI esempio: 37
NO esempio 38
ESEMPIO N. 33 Locazione finanziaria di un’autovettura da parte di una società di leasing tedesca in favore di
una società Italiana. Indipendentemente da dove viene impiegato il mezzo, l’operazione è territorialmente
rilevante e, pertanto, l’impresa italiana dovrà assolvere l’imposta mediante il meccanismo dell’inversione
contabile.
ESEMPIO N. 34 Locazione finanziaria di un veicolo da parte di una società di leasing italiana in favore di una
società sammarinese. L’operazione è sempre fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 35 Noleggio a lungo termine di un’autovettura da parte di una società italiana in favore di un
privato sammarinese. L’operazione è territorialmente rilevante, attesa l’impossibilità di un impiego esclusivo
del mezzo nel territorio sammarinese
ESEMPIO N. 36 Locazione finanziaria da parte di una società di leasing italiana in favore di un ente statale
sammarinese di un veicolo utilizzato per fare servizio di linea unicamente all’interno della Repubblica di San
Marino. L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 37 Noleggio da parte di una società sammarinese di un veicolo utilizzato in Italia in favore di un
ente non commerciale Italiano.
L’operazione è territorialmente rilevante.
ESEMPIO N. 38 Stessa operazione, ma l’impiego del veicolo avverrà in Austria. L’operazione è fuori campo
IVA.
Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. f stabilisce che le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici nei
confronti di committenti non soggetti passivi si considerano territorialmente rilevanti quando sono effettuate da
operatori economici stabiliti fuori dal territorio della Comunità e quando il committente non soggetto passivo
d’imposta è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero.
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
predette prestazioni sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente è un operatore stabilito in
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Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito in Italia, mentre nel caso in cui il committente non fosse
un soggetto passivo le prestazioni in esame sono rilevanti ai fini IVA nel caso in cui siano effettuate da
operatori economici stabiliti fuori dal territorio della Comunità e quando il committente è domiciliato nel
territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero.
In base al combinato disposto dell’art. 7 ter, comma 1, lett. b e art. 7 septies comma 1, lett. i sono ugualmente
territorialmente rilevanti le prestazioni rese tramite mezzi elettronici da operatori stabiliti nel territorio dello stato
a committenti non soggetti passivi con esclusione di quelli residenti fuori dal territorio della Comunità.
È bene ricordare per servizi prestati tramite mezzi elettronici s’intende soltanto il commercio elettronico diretto
con il quale è possibile ricevere i beni quali a titolo d’esempio: film, file musicali, libri in forma digitale, ecc.
Al riguardo si segnala come l’articolo 11 del regolamento n. 1777/2005 specifica, sia pure in modo non
tassativo, che i servizi prestati tramite mezzi elettronici, attraverso internet o rete elettronica individuati
dell'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino e dall’allegato L della Direttiva 2002/38/CE sono i seguenti:
a) la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti; b) i servizi che
veicolano o supportano la presenza di un’azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una
pagina web; c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in
risposta a dati specifici immessi dal destinatario; d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in
vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti
fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite circa la realizzazione di
una vendita per posta elettronica automaticamente via computer; e) le offerte forfettarie di servizi Internet
(Internet service provider, ISP) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento
accessorio e subordinato (vale a dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri
elementi, quali pagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni
meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.); f) i servizi elencati
nell’allegato I del regolamento 1777/2005.
Il successivo articolo 12, invece, individua le operazioni che non rientrano nella disciplina del commercio
elettronico e cioè: 1) i servizi di radiodiffusione e di televisione ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e),
undicesimo trattino, della direttiva 77/388/CEE; 2) i servizi di telecomunicazione ai sensi dell’articolo 9,
paragrafo 2, lettera e), decimo trattino, della direttiva 77/388/CEE; 3) la cessione dei beni e le prestazioni dei
servizi seguenti: a) i beni per i quali l’ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente; b) i CD-ROM,
dischetti e supporti fisici analoghi; c) il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste; d) i CD e le
audiocassette; e) le videocassette e i DVD; f) i giochi su CD-ROM; g) i servizi di professionisti, quali avvocati e
consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai clienti mediante la posta elettronica; h) i servizi di
insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete
elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto; i) i servizi di riparazione materiale off line delle
apparecchiature informatiche; j) i servizi di conservazione dei dati off line; k) i servizi pubblicitari, ad esempio
in giornali, su manifesti e in televisione; l) i servizi di helpdesk telefonico; m) i servizi di insegnamento che
comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta; n) i servizi tradizionali di
vendita all’asta che dipendono dal diretto intervento dell’uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta; o)
i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia; p) l’accesso a Internet
e al World Wide Web; q) i servizi telefonici forniti attraverso Internet.
È il caso di ricordare, altresì, come l'art. 74 quinquies del DPR n. 633 detta le regole per i prestatori
extracomunitari i quali, essendo obbligati ad identificarsi in un paese dell'Unione perché rendono servizi
tramite mezzi elettronici nei confronti dei privati consumatori stabiliti nella Comunità europea, decidono di
identificarsi in Italia.
È previsto l’obbligo di applicare sempre l’aliquota Iva ordinaria dello Stato membro d’appartenenza del cliente
In questo modo è impedita la localizzazione nei Paesi comunitari dove l’aliquota Iva ordinaria è meno elevata.
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Ad esempio, se un prestatore svizzero si identifica in Germania e il cliente è un privato residente in Italia,
l’aliquota che deve applicare il prestatore svizzero è quella del 20 per cento, vigente nel nostro Paese e non
quella, più favorevole, vigente in Germania, Paese nel quale si è identificato (attualmente 19 per cento).
Opera in pratica la stessa aliquota del 20% nel caso in cui il cliente italiano fosse un soggetto di imposta che
assolve l'IVA emettendo autofattura.
La previsione dell’identificazione in un solo Paese comunitario evita, al prestatore extracomunitario,
l’identificazione in ciascuno Stato membro in cui è stabilito il cliente privato; infatti, in caso contrario, dal
momento che l'Iva è dovuta nello Stato del cliente consumatore finale, il prestatore avrebbe dovuto
identificarsi, ai fini del pagamento dell'imposta, nello Stato membro del cliente privato.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
ART. 7 sexies, 1° c,.
lett. f) D.P.R.
633/72
PRESTAZIONI DI SERVIZI RESI
TRAMITE MEZZI ELETTRONICI
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA UE
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SEMPRE
SI esempio: 39
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
MAI
NO esempio 40
SEMPRE
SI esempio: 41
MAI
NO esempio 42
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NELLA UE
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI
DELLA UE (ART. 7 septies, 1° c,. lett. i)
D.P.R. 633/72)
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
IL COMMITTENTE È
DOMICILIATO NEL
TERRITORIO DELLO
SI esempio: 43
STATO O IVI RESIDENTE
SENZA DOMICILIO
ALL’ESTERO
IL COMMITTENTE È
DOMICILIATO O
NO esempio 44
RESIDENTE ALL’ESTERO
ESEMPIO N. 39 Accesso a pagamento ad una banca dati di una società americana da parte di una azienda
italiana. L’operazione è territorialmente rilevante e pertanto l’impresa italiana dovrà assolvere l’imposta
mediante il meccanismo dell’inversione contabile.
ESEMPIO N. 40 Stessa operazione, ma l’accesso alla banca dati di una società italiana è effettuata da una
società tedesca L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 41 Accesso a pagamento ad una banca dati di una società italiana da parte di privato residente
in Francia. L’operazione è territorialmente rilevante.
ESEMPIO N. 42 Accesso a pagamento ad una banca dati di una società italiana da parte di privato residente
in San Marino. L’operazione è sempre fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 43 Accesso a pagamento ad una banca dati di una società sammarinese da parte di privato
residente in Italia. L’operazione è territorialmente rilevante e verrà assolta dall’operatore extracomunitario, che
deve identificarsi in uno dei Paesi dell’Unione. Nel caso scegliesse l’Italia dovrà adottare lo speciale regime
dettato dall’art. 74 quinquies del DPR n. 633 del 1972.
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ESEMPIO N. 44 Stessa operazione, ma il privato che accede alla banca dati della società sammarinese è
residente in Svizzera. L’operazione è fuori campo IVA.
Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione
L’art. 7 – sexies, comma 1 lett. g stabilisce che le prestazioni di telecomunicazione e teleradiffusione, sono
rilevanti ai fini IVA quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti non soggetti
passivi residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della
Comunità.
Parimenti le predette prestazioni di telecomunicazione e teleradiffusione se sono rese da soggetti stabiliti al di
fuori dal territorio della Comunità a committenti non soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello
Stato se sono ivi utilizzate.
Sulla base di questa deroga e di quanto previsto come regola generale dell’art. 7 – ter, si può affermare che le
predette prestazioni sono sempre territorialmente rilevanti quando il committente è un operatore stabilito in
Italia, mai quando è un soggetto passivo non stabilito in Italia, mentre nel caso in cui il committente non fosse
un soggetto passivo le prestazioni in esame sono rilevanti ai fini IVA nel caso in cui siano effettuate da
operatori economici stabiliti nel territorio dello Stato, il committente sia residente o domiciliato nel territorio
della comunità e le prestazioni siano ivi utilizzate.
Allo stesso modo sono territorialmente rilevanti le prestazioni di telecomunicazione e tele radiodiffusione
quando sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti al di fuori dal
territorio della Comunità e se utilizzate nel territorio dello Stato.
Peraltro è opportuno tenere in considerazione le disposizioni contenute nell’art. 7 – septies, comma 1 lett. h
del DPR n. 633 del 1972 dove è previsto che le prestazioni di servizi di telecomunicazione e di tele
radiodiffusione rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità si
considerano effettuati nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzati ancorché resi da soggetti che non
siano ivi stabiliti.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7 sexies, 1° c,.
lett. g) D.P.R.
633/72
ART. 7 septies, 1° c,.
lett. h) D.P.R.
633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTAZIONI DI
TELECOMUNICAZIONE E
TELERADIODIFFUSIONE
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
CRITERIO
SEMPRE
SI esempio: 45
MAI
NO esempio 46
UTILIZZAZIONE NEL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
UTILIZZAZIONE FUORI
DAL TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
UTILIZZAZIONE NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
UTILIZZAZIONE FUORI
DAL TERRITORIO DELLO
STATO
UTILIZZAZIONE NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
UTILIZZAZIONE FUORI
DAL TERRITORIO DELLO
STATO
ESEMPIO N. 45 Servizio di telefonia reso tramite schede telefoniche a società Italiana.
sempre territorialmente rilevante
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PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 47
NO esempio 48
SI esempio: 49
NO esempio 50
SI esempio: 51
NO esempio 52
L’operazione è
17 febbraio 2011
ESEMPIO N. 46 Stessa operazione resa da società italiana, ma la società committente è svizzera.
L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 47 Società italiana che rende servizi telefonici a privato francese che utilizza il servizio in
Francia. L’operazione è soggetta ad IVA.
ESEMPIO N. 48 Società italiana che rende servizi telefonici a privato francese che utilizza il servizio in
Svizzera. L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 49 Società sammarinese che rende servizi di telefonia a privato in Italia.
territorialmente rilevante
L’operazione è
ESEMPIO N. 50 Identica operazione, ma il privato è francese e utilizza il servizio di telefonia in Francia.
L’operazione non è territorialmente rilevante
ESEMPIO N. 51 Società italiana che rende servizi telefonici a privato sammarinese che utilizza il servizio in
Italia. L’operazione è in campo IVA.
ESEMPIO N. 52 Società italiana che rende servizi telefonici a privato svizzero che utilizza il servizio in
Svizzera. L’operazione è fuori campo IVA.
ART. 7 - SEPTIES - TERRITORIALITÀ -
DISPOSIZIONI RELATIVE A TALUNE PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE A NON SOGGETTI
PASSIVI STABILITI FUORI DALLA COMUNITÀ
Anche le deroghe sancite dall’art. 7 – septies operano con la stessa logica del precedente art. 7 – sexies e
pertanto non interessano in alcun modo le prestazioni rese nei confronti dei soggetti passivi che rilevano
territorialmente sulla base della regola generale del luogo di stabilimento del committente del servizio, sancita
dall’art. 7 ter, ma soltanto per committenti che non sono soggetti passivi. Nel caso di specie, peraltro, vi è
l’ulteriore discriminazione della residenza in quanto l’art. 7 septies tratta unicamente i committenti non soggetti
passivi d’imposta stabiliti fuori del territorio della Comunità.
In sostanza nel caso delle prestazioni successivamente elencate la territorialità sussiste sempre quando il
committente è un soggetto passivo d’imposta stabilito nel territorio dello Stato, mai quando è un operatore non
stabilito.
Nel caso in cui il committente non sia un soggetto passivo si deve operare una distinzione.
Se il committente è stabilito fuori dalla UE l’operazione si considera sempre fuori campo IVA per mancanza
del presupposto territoriale, mentre per gli altri committenti non soggetti passivi (cioè quelli stabiliti o domiciliati
nella Comunità) le elencate prestazioni sono rilevanti se realizzate da soggetti passivi residenti dello Stato.
Da tenere presente, tuttavia, che le prestazioni di servizi resi tramite mezzi elettronici e i servizi di
telecomunicazione e di tele radiodiffusione, sono disciplinate anche dall’art. 7 – sexies perciò per i committenti
non soggetti passivi d’imposta stabiliti nella Comunità soggiacciono ad ulteriori eccezioni di cui si è già detto
nel precedente paragrafo e a cui si fa rinvio.
Atteso ciò le prestazioni elencate nell’art. 7 – septies sono le seguenti:
Prestazioni di cessione, concessioni, licenze e simili relative a diritti di autore, ad invenzioni industriali, modelli,
disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne;
Prestazioni pubblicitarie;
Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, nonché quelle di erborazione e fornitura di dati e simili;
Operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni
di casseforti;
Prestazioni di messa a disposizione del personale;
Prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai
mezzi di trasporto;
Concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione
mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati;
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Servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione;
Servizi prestati per via elettronica;
Prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui
alle lettere precedenti.
RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7 septies, 1° c,.
D.P.R. 633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
LE PRESTAZIONI DI CESSIONE,
CONCESSIONI, LICENZE E SIMILI
RELATIVE A DIRITTI DI AUTORE,
AD INVENZIONI INDUSTRIALI,
MODELLI, DISEGNI, PROCESSI,
FORMULE E SIMILI E QUELLE
RELATIVE A MARCHI E INSEGNE;
LE PRESTAZIONI PUBBLICITARIE;
LE PRESTAZIONI DI CONSULENZA
E ASSISTENZA TECNICA O
LEGALE, NONCHÉ QUELLE DI
ERBORAZIONE E FORNITURA DI
DATI E SIMILI; LE OPERAZIONI
BANCARIE, FINANZIARIE ED
ASSICURATIVE, COMPRESE LE
OPERAZIONI DI
RIASSICURAZIONE ED ESCLUSE
LE LOCAZIONI DI CASSEFORTI; LE
PRESTAZIONI DI MESSA A
DISPOSIZIONE DEL PERSONALE;
LE PRESTAZIONI DERIVANTI DA
CONTRATTI DI LOCAZIONE,
ANCHE FINANZIARIA NOLEGGIO E
SIMILI DI BENI MOBILI MATERIALI
DIVERSI DAI MEZZI DI
TRASPORTO; LA CONCESSIONE
DELL’ACCESSO AI SISTEMI DI
GAS NATURALE O DI ENERGIA
ELETTRICA, IL SERVIZIO DI
TRASPORTO O DI TRASMISSIONE
MEDIANTE GLI STESSI E LA
FORNITURA DI ALTRI SERVIZI
DIRETTAMENTE COLLEGATI; LE
PRESTAZIONI DI SERVIZI
INERENTI ALL’OBBLIGO DI NON
ESERCITARE INTERAMENTE O
PARZIALMENTE UN’ATTIVITÀ O
UN DIRITTO DI CUI ALLE LETTERE
PRECEDENTI (*)
PRESTATORE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO O NON
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE DEL
SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO
NON STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SEMPRE
SI esempio: 53
MAI
NO esempio 54
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
SEMPRE
COMMITTENTE NON
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
MAI
SI esempio: 55
SOGGETTO PASSIVO
STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO
STATO
NO esempio 56
(*) Le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, le prestazioni di telecomunicazione e di radio telediffusione, richiamate all’art. 7 – septies, comma 1, lett h) e
i) del DPR n. 633 del 1972 sono state esaminate insieme alle disposizioni di cui all’art. 7 – sexies, comma 1, lett. f) e g) del DPR n. 633 del 1972
ESEMPIO N. 53 Consulenza legale per acquisto di un’azienda in Australia commissionato ad un avvocato
australiano da una società italiana. L’operazione è soggetta ad IVA e l’imposta dovrà essere assolta ai sensi
dell’art. 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972 dal committente italiano mediante il meccanismo
dell’inversione contabile.
ESEMPIO N. 54 Prestazione pubblicitaria resa in Italia da una società italiana in favore di una azienda
tedesca. L’operazione è fuori campo IVA.
ESEMPIO N. 55 Prestazione pubblicitaria resa in Italia da una società italiana in favore dell’ente del turismo
francese. L’operazione è in campo IVA.
ESEMPIO N. 56 Prestazione pubblicitaria resa in Italia da una società italiana in favore dell’ente del turismo
svizzero. L’operazione è fuori campo IVA.
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7 – ter D.P.R.
633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL SERVIZIO
TUTTI I SERVIZI NON SUCCESSIVAMENTE
INDIVIDUATI NEGLI ARTICOLI SUCCESSIVI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O
NON STABILITO NEL TERRITORIO
DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
ART. 7 - quater 1° c,.
lett. a) D.P.R. 633/72
ART. 7, - quater° c 1,.
lett. b) D.P.R. 633/72
ART. 7, - quater° c 1,.
lett. c) D.P.R. 633/72
SERVIZI RELATIVI A BENI IMMOBILI, COMPRESE LE
PERIZIE, LE PRESTAZIONI DI AGENZIA E LE
PRESTAZIONI INERENTI ALLA PREPARAZIONE E AL
CORDINAMENTO DELL’ESECUZIONE DEI LAVORI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
IMMOBILIARI, LA FORNITURA I DI ALLOGGIO NEL
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
SETTORE ALBERGHIERO O IN SETTORI CON
STATO
FUNZIONI ANALOGHE, IVI INCLUSA QUELLA DI
ALLOGGI IN CAMPI DI VACANZA O IN TERRENI
ATTREZZATI PER IL CAMPEGGIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SERVIZI DI TRASPORTO PASSEGGERI
SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING CON
ESCLUSIONE DI QUELLI EFFETTUATI NEL CORSO
DI UN TRASPORTO PASSEGGERI ALL’INTERNO
DELLA COMUNITÀ
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
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COMMITTENTE DEL SERVIZIO
CRITERIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
MAI
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
SEMPRE
IMMOBILE UBICATO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 1,
NO esempi: 2 e 3
SI esempio: 3.
SI esempio: 5; 6.
QUALSIASI COMMITTENTE
IMMOBILE UBICATO FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 4; 7
DISTANZA PERCORSA NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SI esempio:8.
DISTANZA PERCORSA FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 8
QUALSIASI COMMITTENTE
PRESTAZIONE REALIZZATA NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SI esempio: 9.
PRESTAZIONE REALIZZATA FUORI
DAL TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 10
QUALSIASI COMMITTENTE
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
ART. 7, - quarter c 1,.
lett. d) D.P.R. 633/72
ART. 7, - quarter c 1,.
lett. e) D.P.R. 633/72
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL SERVIZIO
SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING
EFFETTUATI NEL CORSO DI UN TRASPORTO
PASSEGGERI ALL’INTERNO DELLA COMUNITÀ
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SERVIZI DI LOCAZIONE, ANCHE FINANZIARIA,
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
NOLEGGIO E SIMILI, A BREVE TERMINE DI MEZZI DI STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
TRASPORTO
STATO
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI CULTURALI
SCIENTIFICI, ARTISTICI, DIDATTICI, SPORTIVI,
RICREATIVI E SIMILI IVI COMPRESE LE FIERE ED
ESPOSIZIONI NONCHÉ LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
AD ESSE ACCESSORIE.
COMMITTENTE DEL SERVIZIO
CRITERIO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
LUOGO DI PARTENZA NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SI esempio: 11.
LUOGO DI PARTENZA FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 12
QUALSIASI COMMITTENTE
QUALSIASI COMMITTENTE
MESSI A DISPOSIZIONE DEL
DESTINATARIO NEL TERRITORIO
DELLO STATO E UTILIZZATI NELLA
COMUNITÀ OVVERO MESSI A
DISPOSIZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ E
UTILIZZATI NEL TERRITORIO DELLO
STATO
MESSI A DISPOSIZIONE DEL
DESTINATARIO NEL TERRITORIO
DELLO STATO E UTILIZZATI FUORI
DALLA COMUNITÀ OVVERO MESSI A
DISPOSIZIONE NEL TERRITORIO
DELLA COMUNITÀ CON ESCLUSIONE
DEL TERRITORIO DELLO STATO E
UTILIZZATI NELLA COMUNITÀ.
MESSI A DISPOSIZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ E
UTILIZZATI FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
SI esempio: 13.
NO esempio: 14
SI esempio: 15
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
ESECUZIONE DEL SERVIZIO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 16
ART. 7 - quinquies,
D.P.R. 633/72
LE PRESTAZIONI DI SERVIZI PER L’ACCESSO ALLE
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
MANIFESTAZIONI CULTURALI, ARTISTICHE,
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
SPORTIVE, SCIENTIFICHE, EDUCATIVE RICREATIVE
STATO
E SIMILI E ALLE RELATIVE PRESTAZIONI
ACCESSORIE
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SI esempio: 16
QUALSIASI COMMITTENTE
ESECUZIONE DEL SERVIZIO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio: 17
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RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL SERVIZIO
COMMITTENTE DEL SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. a) D.P.R. 633/72
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE
TRASPORTO DI BENI DIVERSI DAI TRASPORTO
INTRACOMUNITARI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
TRASPORTO INTRACOMUNITARIO DI BENI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
PRESTAZIONI DI LAVORAZIONE, NONCHÉ LE
PERIZIE, RELATIVE A BENI MOBILI MATERIALI E LE
OPERAZIONI RESE IN ATTIVITÀ ACCESSORIE AI
TRASPORTI, QUALI QUELLE DI CARICO, SCARICO
MOVIMENTAZIONI E SIMILI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
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SI esempio: 18
NO esempio 19
SI esempio: 20
NO esempio 21
SI esempio: 22
NO esempio 23
SI esempio: 24
DISTANZA PERCORSA FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio 24
SEMPRE
SI esempio: 25
NO esempio 26
LUOGO DI PARTENZA NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SI esempio: 27
LUOGO DI PARTENZA FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio 28
SEMPRE
SI esempio: 29
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
DISTANZA PERCORSA NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. d) D.P.R. 633/72
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. c) D.P.R. 633/72
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
OPERAZIONE INTERMEDIATA
REALIZZATA NEL TERRITORIO DELLO
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
OPERAZIONE INTERMEDIATA NON
REALIZZATA NEL TERRITORIO DELLO
STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. b) D.P.R. 633/72
CRITERIO
ESECUZIONE NEL TERRITORIO
DELLO STATO
NO esempio 30
SI esempio: 31
ESECUZIONE FUORI DAL TERRITORIO
NO esempio 32
DELLO STATO
17 febbraio 2011
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL SERVIZIO
COMMITTENTE DEL SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
CRITERIO
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO
SOGGETTO PASSIVO NON
STATO
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. e) D.P.R. 633/72
PRESTAZIONI DI SERVIZI DI LOCAZIONE ANCHE
FINANZIARIA, NOLEGGIO E SIMILI, NON A BREVE
TERMINE, DI MEZZI DI TRASPORTO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO NEL
TERRITORIO DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO FUORI
DAL TERRITORIO DELLA UE
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O NON
STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
ART. 7 - sexies, 1° c,.
lett. f) D.P.R. 633/72
PRESTAZIONI DI SERVIZI RESI TRAMITE MEZZI
ELETTRONICI
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO FUORI
DAL TERRITORIO DELLA UE
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UTILIZZAZIONE DEL MEZZO DI
TRASPORTO NEL TERRITORIO DELLA
UE
UTILIZZAZIONE DEL MEZZO DI
TRASPORTO FUORI DAL TERRITORIO
DELLA UE
UTILIZZAZIONE DEL MEZZO DI
TRASPORTO NEL TERRITORIO DELLO
STATO
UTILIZZAZIONE DEL MEZZO DI
TRASPORTO FUORI DAL TERRITORIO
DELLO STATO
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO STABILITO NELLA UE
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO STABILITO FUORI DELLA
UE (ART. 7 - septies, 1° c,. lett. i)
D.P.R. 633/72)
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 33
NO esempio 34
SI esempio: 35
NO esempio 36
SI esempio: 37
NO esempio 38
SI esempio: 39
NO esempio 40
SEMPRE
SI esempio: 41
MAI
NO esempio 42
IL COMMITTENTE È DOMICILIATO NEL
TERRITORIO DELLO STATO O IVI
SI esempio: 43
RESIDENTE SENZA DOMICILIO
ALL’ESTERO
IL COMMITTENTE È DOMICILIATO O
NO esempio 44
RESIDENTE ALL’ESTERO
17 febbraio 2011
RIFERIMENTO
NORMATIVO
DESCRIZIONE DEL SERVIZIO
PRESTATORE DEL SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O
NON STABILITO NEL TERRITORIO
DELLO STATO
ART. 7 - sexies, 1°
c,. lett. g) D.P.R.
633/72
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
PRESTAZIONI DI TELECOMUNICAZIONE E
TELERADIODIFFUSIONE
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
FUORI DAL TERRITORIO DELLA
COMUNITÀ
ART. 7 - septies, 1°
c,. lett. h) D.P.R.
633/72
ART. 7 - septies, 1°
c,. D.P.R. 633/72
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O
NON STABILITO NEL TERRITORIO
DELLO STATO
LE PRESTAZIONI DI CESSIONE, CONCESSIONI, LICENZE E
SIMILI RELATIVE A DIRITTI DI AUTORE, AD INVENZIONI
INDUSTRIALI, MODELLI, DISEGNI, PROCESSI, FORMULE E
SIMILI E QUELLE RELATIVE A MARCHI E INSEGNE; LE
PRESTAZIONI PUBBLICITARIE; LE PRESTAZIONI DI
CONSULENZA E ASSISTENZA TECNICA O LEGALE, NONCHÉ
QUELLE DI ERBORAZIONE E FORNITURA DI DATI E SIMILI;
LE OPERAZIONI BANCARIE, FINANZIARIE ED
ASSICURATIVE, COMPRESE LE OPERAZIONI DI
RIASSICURAZIONE ED ESCLUSE LE LOCAZIONI DI
CASSEFORTI; LE PRESTAZIONI DI MESSA A DISPOSIZIONE
DEL PERSONALE; LE PRESTAZIONI DERIVANTI DA
CONTRATTI DI LOCAZIONE, ANCHE FINANZIARIA
NOLEGGIO E SIMILI DI BENI MOBILI MATERIALI DIVERSI DAI
MEZZI DI TRASPORTO; LA CONCESSIONE DELL’ACCESSO
AI SISTEMI DI GAS NATURALE O DI ENERGIA ELETTRICA, IL
SERVIZIO DI TRASPORTO O DI TRASMISSIONE MEDIANTE
GLI STESSI E LA FORNITURA DI ALTRI SERVIZI
DIRETTAMENTE COLLEGATI; LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
INERENTI ALL’OBBLIGO DI NON ESERCITARE
INTERAMENTE O PARZIALMENTE UN’ATTIVITÀ O UN
DIRITTO DI CUI ALLE LETTERE PRECEDENTI (*)
SOGGETTO PASSIVO STABILITO O
NON STABILITO NEL TERRITORIO
DELLO STATO
COMMITTENTE DEL SERVIZIO
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
CRITERIO
SEMPRE
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
UTILIZZAZIONE NEL TERRITORIO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
DELLA COMUNITÀ
PASSIVO STABILITO NEL
UTILIZZAZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ
UTILIZZAZIONE NEL TERRITORIO
DELLO STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO
UTILIZZAZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
PRESUPPOSTO
TERRITORIALE
SI esempio: 45
NO esempio 46
SI esempio: 47
NO esempio 48
SI esempio: 49
NO esempio 50
UTILIZZAZIONE NEL TERRITORIO
DELLO STATO
SI esempio: 51
UTILIZZAZIONE FUORI DAL
TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio 52
SEMPRE
SI esempio: 53
SOGGETTO PASSIVO NON
STABILITO NEL TERRITORIO DELLO MAI
STATO
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO STABILITO NEL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ
SEMPRE
COMMITTENTE NON SOGGETTO
PASSIVO STABILITO FUORI DAL
TERRITORIO DELLA COMUNITÀ
MAI
NO esempio 54
SI esempio: 55
SOGGETTO PASSIVO STABILITO
NEL TERRITORIO DELLO STATO
NO esempio 56
(*) Le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, le prestazioni di telecomunicazione e di radio telediffusione, richiamate all’art. 7 – septies, comma 1, lett h) e i) del DPR n. 633 del 1972 sono state esaminate insieme alle disposizioni di cui
all’art. 7 – sexies, comma 1, lett. f) e g) del DPR n. 633 del 1972
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