Primo commento alla legge sul “Dopo di Noi”

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Primo commento alla legge
sul “Dopo di Noi”
Recentemente è entrata in vigore la legge 22 giugno 2016, n.
112, volta a favorire il benessere, la piena inclusione sociale e
l’autonomia delle persone gravemente disabili che siano prive
del sostegno familiare o in vista del venir meno di tale sostegno.
Nell’ambito della legge, suscita particolare interesse il riconosci-
mento di fondi speciali composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario.
L’articolo intende offrire un primo commento con riferimento ai
relativi principi civilistici e fiscali.
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di Alessandro Accinni, Sofia Sciumè e Paolo di Felice
1.  I principali contenuti della legge 22 giugno 2016, n. 112
Il 24 giugno 2016 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il testo della legge 22 giugno 2016,
n. 112 contenente «Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive
del sostegno familiare», più comunemente nota come legge sul “Dopo di Noi”1.
Scopo della legge, come individuato all’articolo 1, è quello di garantire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone gravemente disabili che siano prive del
sostegno familiare o possano trovarsi prive, in futuro, di tale sostegno, per il venir meno
dei familiari o anche solo della loro possibilità o capacità di prendersi cura del disabile.
Da qui l’espressione sintetica “dopo di noi”, per riferirsi al periodo della vita del disabile
successivo a tale momento.
I beneficiari della misure e agevolazioni previste dalla legge sono le persone gravemente
disabili, come definite dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, c.d.
legge-quadro sull’handicap, ovvero coloro che presentino “una minorazione fisica, psichica o
sensoriale, stabilizzata o progressiva, che sia causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa e tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione” (articolo 3,
comma 1), quando la minorazione sia tale da ridurre l’autonomia personale, sì da rendere
necessario un “intervento assistenziale permanente, continuativo e globale” nella sfera individuale
o in quella di relazione della persona disabile (articolo 3, comma 3).
Secondo quanto espressamente stabilito dalla legge in commento2, l’accertamento della
condizione di grave disabilità deve essere effettuato secondo le modalità indicate dall’arti1
L’espressione è tratta dalla denominazione dell’Atto del Senato n. 292 «Disposizioni in materia di assistenza in favore delle
persone affette da disabilità grave prive del sostegno familiare e istituzione del fondo “Dopo di noi”» presentato in data 25
marzo 2013, successivamente assorbito dall’Atto del Senato n. 2232.
2
Si veda il comma 2 dell’art. 1, ma il concetto è ribadito anche negli articoli successivi (articoli 5, comma 1 e 6, commi 1 e
6).
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colo 4 della legge 104/1992, ovvero tramite apposite commissioni mediche istituite presso
le ASL, che attestano lo stato di disabilità tramite specifico verbale3. Ad integrazione
della definizione data dall’articolo 3 della legge 104/1992, il secondo comma dell’articolo 1
della legge in commento precisa che non deve trattarsi di disabilità “determinata dal naturale
invecchiamento o da patologie connesse alla senilità”.
In vista della realizzazione delle finalità descritte all’articolo 1, la legge prevede e disciplina,
da un lato, misure di assistenza, cura e protezione in favore delle persone con disabilità
grave, dall’altro, misure di agevolazione per determinati contratti e atti giuridici, a condizione che gli stessi siano destinati in favore di disabili gravi.
Ai fini dell’attuazione degli obiettivi di servizio di cui all’articolo 2, comma 2, è prevista
l’istituzione del «Fondo per l’assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare»
(il “Fondo”) (articolo 3), le cui specifiche finalità, sono individuate all’articolo 44.
Quanto alle misure di agevolazione, va premesso che, fra le finalità della legge, vi è quella
di favorire le erogazioni liberali da parte di soggetti privati, la stipula di polizze di assicurazione e la costituzione di trust, di vincoli di destinazione ex articolo 2645-ter c.c. e di fondi
speciali composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto
di affidamento fiduciario5 in favore delle persone gravemente disabili (articolo 1, comma 3).
A tal fine, gli articoli 5 e 6 prevedono, rispettivamente, (i) la detraibilità delle spese sostenute per polizze assicurative aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela
delle persone con disabilità grave, (ii) alcune agevolazioni in relazione ad erogazioni effettuate da privati in favore dei trust o dei fondi speciali sopra menzionati, nonché esenzioni
e agevolazioni in relazione alla costituzione dei predetti trust, fondi speciali e vincoli di
destinazione di cui all’articolo 2645-ter c.c.
Il fine perseguito in via esclusiva dai trust, fondi speciali retti da contratto di affidamento fiduciario e vincoli di destinazione ex articolo 2645-ter c.c. deve essere di inclusione
sociale, cura e assistenza delle persone con disabilità grave. Di tale finalità si deve fare
espressa menzione nell’atto.
L’atto istitutivo deve, inoltre:
a) avere forma di atto pubblico;
b) identificare in modo chiaro e univoco: i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli, le funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, le attività assistenziali
necessarie;
3
L’art. 4 della legge 104/1992 così prevede: “Gli accertamenti relativi alla minorazione, alle difficoltà, alla necessità dell’intervento assistenziale permanente e alla capacità complessiva individuale residua, di cui all’articolo 3, sono effettuati dalle unità
sanitarie locali mediante le commissioni mediche di cui all’articolo 1 della legge 15 ottobre 1990, n. 295, che sono integrate
da un operatore sociale e da un esperto nei casi da esaminare, in servizio presso le unità sanitarie locali”.
4
In estrema sintesi: (a) attivare e potenziare programmi di intervento volti a favorire percorsi di deistituzionalizzazione, al fine
di impedire l’isolamento delle persone con disabilità grave; (b) realizzare, ove necessario e, comunque, in via residuale, nel
superiore interesse delle persone con disabilità grave, interventi per la permanenza temporanea in una soluzione abitativa
extrafamiliare per far fronte ad eventuali situazioni di emergenza; (c) realizzare interventi innovativi di residenzialità per le
persone con disabilità grave, volti alla creazione di soluzioni alloggiative di tipo familiare e di co-housing, anche sostenendo
forme di mutuo aiuto tra persone con disabilità; (d) sviluppare, ai fini di cui alle lettere (a) e (c), programmi di accrescimento
della consapevolezza, di abilitazione e di sviluppo delle competenze per la gestione della vita quotidiana e per il raggiungimento del maggior livello di autonomia possibile delle persone con disabilità grave. Il secondo comma dell’articolo 4 prevede,
inoltre, che, nel rispetto del principio di sussidiarietà, gli enti locali, gli enti del terzo settore, altri soggetti con comprovata
esperienza nell’assistenza alle persone con disabilità e le famiglie che si associno per gli scopi previsti dalla legge possano
compartecipare al finanziamento e all’attuazione delle finalità del Fondo.
5
L’articolo 1, comma 3, prevede che i contratti di affidamento fiduciario di cui si occupa la legge possano essere “anche a
favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 4 dicembre 1997,
n. 460, riconosciute come persone giuridiche, che operano prevalentemente nel settore della beneficenza di cui al comma
1, lettera a), numero 3), dell’articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, anche ai sensi del comma 2-bis
dello stesso articolo”. L’espressione adottata dal legislatore non è particolarmente felice. La nota breve n. 116 di maggio
2016, redatta a cura del Servizio Studi del Senato e reperibile all’indirizzo http://www.senato.it/service/PDF/PDFServer/
BGT/00974404.pdf precisa che può operare come affidatario fiduciario un’organizzazione non lucrativa di utilità sociale
(ONLUS).
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L’articolo 6, comma 3, alle lettere d) ed e) ribadisce anche che beneficiari del trust, del
contratto di affidamento fiduciario o dei vincoli di destinazione costituiti ai sensi dell’art.
2645-ter c.c. possono essere esclusivamente le persone con disabilità grave e che i beni
conferiti devono essere destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del disabile grave.
2.  Il contratto di affidamento fiduciario
Di particolare interesse è l’inclusione nella legge di fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario.
Non si tratta della creazione di un nuovo tipo contrattuale, ma del riconoscimento di
una fattispecie di origine dottrinale6, che ha già conosciuto alcune applicazioni, proprio
nell’ambito della cura di persone soggette ad amministrazione di sostegno7.
La legge, all’articolo 6, prescrive - come si è visto - determinati requisiti di forma-contenuto
del contratto (così come degli altri atti utilizzabili in favore delle persone gravemente
disabili in vista della realizzazione delle finalità della legge), tuttavia la sussistenza di tali
requisiti non è prevista a pena di nullità del contratto, bensì quale condizione per godere
delle esenzioni e agevolazioni previste dalla legge.
Sotto un profilo sistematico, la struttura essenziale del contratto (che la legge sul Dopo di
Noi, come detto, integra con specifici requisiti richiesti ai suoi fini) va, allo stato, ricostruita giovandosi degli sforzi ricostruttivi della dottrina e del dibattito8 che ne è conseguito.
È stato osservato in dottrina che, in assenza di un tipo contrattuale legale, occorre verificare la possibilità di costruire un tipo contrattuale “sociale”9 e, ciò, tramite l’individuazione
degli elementi caratterizzanti della relativa fattispecie.
Per un primo inquadramento del contratto, si può muovere da una sintetica definizione
dello stesso e tratteggiarne gli elementi che paiono ricorrenti, quale che sia la finalità del
programma destinatorio.
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c) individuare gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle
persone con disabilità grave;
d) indicare gli obblighi e le modalità di rendiconto a carico del trustee, del fiduciario o
del gestore;
e) indicare il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni che gravano sul trustee, sul
fiduciario o sul gestore;
f) stabilire il termine finale di durata del trust, dei fondi speciali o del vincolo di destinazione ex articolo 2645-ter c.c. coincidente con la morte del beneficiario e prevedere
la destinazione del patrimonio residuo alla morte del beneficiario.
6
Gli studi più approfonditi e documentati sul tema sono quelli di Maurizio Lupoi, che ha recentemente dedicato a tale contratto
una monografia (Il contratto di affidamento fiduciario, Milano, Giuffrè, 2014).
7
Si veda, a titolo di esempio, il decreto del Tribunale di Genova in data 31 dicembre 2012, pubblicato in Trusts e attività fiduciarie, 2013, 422, avente ad oggetto la nomina di un curatore speciale ex art. 78 c.p.c. per la sottoscrizione di un contratto
di affidamento fiduciario nell’interesse del beneficiario dell’amministrazione.
8
I convegni svoltisi negli ultimi anni sul tema dell’affidamento fiduciario sono numerosi. Si rammenta, fra l’altro, il convegno
tenutosi il 16 marzo 2016 presso l’Hotel Principe di Savoia di Milano dal titolo «L’affidamento fiduciario», al quale hanno
partecipato come relatori, anche il Prof. Maurizio Lupoi, il prof. Giorgio De Nova, il prof. Antonio Gambaro, il Notaio Angelo
Busani e il prof. Giuseppe Corasaniti, nonché quello organizzato da Assofiduciaria il 22 luglio 2016.
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La felice espressione si deve a Giorgio De Nova, in occasione del citato Convegno del 16 marzo 2016.
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Secondo Maurizio Lupoi, l’affidamento fiduciario può definirsi come «il contratto per mezzo
del quale un soggetto, affidante, conviene con un altro, affidatario, l’individuazione di taluni beni da impiegare
a vantaggio di uno o più soggetti in forza di un programma, la cui attuazione è rimessa all’affidatario»10.
In quanto contratto atipico, occorre che sia destinato a realizzare interessi meritevoli di
tutela secondo l’ordinamento giuridico, così come prescritto dall’art. 1322 c.c.
Nel caso del Dopo di Noi è la legge stessa ad avere effettuato quel vaglio di meritevolezza altrimenti attribuibile alle parti e, come tale, potenzialmente soggetto ad un controllo
giudiziale in caso di conflitto.
Pare utile nella ricognizione e descrizione di questa nuova figura contrattuale richiamare
gli ormai consolidati indirizzi della dottrina e della giurisprudenza sulla nozione di causa
negoziale come funzione pratica del contratto avente rilevanza in quanto sia accertata la
ragione concreta che le parti vogliono effettivamente attribuire al loro accordo11.
Sotto il profilo dei soggetti, sono parti del contratto (quantomeno) l’affidante e l’affidatario.
L’affidante è colui che definisce il programma destinatorio ed effettua il conferimento
iniziale dei beni nel fondo affidato.
L’affidatario è colui che si obbliga verso l’affidante ad attuare – a titolo gratuito o oneroso
– un programma, definito dall’affidante, in favore dei beneficiari, che di regola sono
soggetti terzi. Ai fini dell’attuazione del programma l’affidante trasferisce all’affidatario
la proprietà dei beni necessari allo scopo, cui si aggiungeranno eventuali redditi del patrimonio iniziale o gli ulteriori beni che l’affidatario abbia acquistato mediante l’impiego
dei beni costituenti il fondo iniziale.
I beneficiari sono i soggetti avvantaggiati dall’esecuzione del contratto. Possono essere
determinati o anche solo determinabili e la loro posizione rispetto al fondo affidato può
variare in funzione del programma e delle specifiche previsioni contrattuali. Può trattarsi
di un diritto pieno a conseguire la proprietà di uno o più beni del fondo (alla scadenza
di un termine o al verificarsi di una condizione) o anche solo di una posizione di mera
aspettativa12. La partecipazione dei beneficiari al contratto è solo eventuale. Se esso è
strutturato nella forma del contratto a favore di terzi, i beneficiari non sono parte del
contratto, ma possono dichiarare di profittare del beneficio previsto a loro favore rendendolo irrevocabile.
Ai fini della legge in commento, beneficiari sono esclusivamente i soggetti avvantaggiati
dall’attuazione del programma13, non anche coloro ai quali sarà devoluto l’eventuale patrimonio residuo alla morte del beneficiario14.
Il garante è, di regola, figura eventuale (ma necessaria nel contratto di affidamento
fiduciario contemplato dalla legge in commento)15, che concorre alla realizzazione del
programma, fra l’altro, vigilando sull’operato dell’affidatario fiduciario per assicurare
10
M. Lupoi, Il contratto di affidamento fiduciario in Trusts e attività fiduciarie, 2012, 587.
Si veda, per tutti, Bessone, Obiter dicta della giurisprudenza, l’ accertamento della «causa» reale dei contratti, gli equivoci
della funzione economico-sociale del negozio, in Alpa-Bessone-Roppo, Rischio contrattuale e autonomia privata, Napoli,
1980, 65 e ss.. In giurisprudenza, cfr. Cass. 8 maggio 2006, n. 10490, in Corriere giur., 2006, 1718, secondo cui “la causa
quale elemento essenziale del contratto non deve essere intesa come mera ed astratta funzione economico sociale del
negozio, bensì come sintesi degli interessi reali che il contratto è diretto a realizzare, e cioè come funzione individuale del
singolo specifico contratto, a prescindere dal singolo stereotipo contrattuale astratto”.
12
Per una compiuta disamina delle posizioni dei beneficiari si veda, M. Lupoi, Il contratto di affidamento fiduciario, Milano, Giuffrè,
2014, 396-417. Sotto il profilo dell’oggetto, l’Autore individua tre “macro-aree” di posizioni astrattamente riferibili ad essi:
posizioni c.d. «patrimoniali», che riguardano i diritti riconosciuti ai beneficiari sul patrimonio costituente il fondo; posizioni c.d.
«reddituali», che riguardano i diritti riconosciuti ai beneficiari sul reddito generato dal fondo e posizioni c.d. «procedimentali»
relative al ruolo eventualmente attribuito ai beneficiari nell’esecuzione del contratto.
13
Cfr. articolo 6, comma 3, lettera d) legge n. 112/2016.
14
Cfr. articolo 6, comma 3, lettera h) e articolo 6, comma 5, legge n. 112/2016. Si pensi al caso di un immobile trasferito dal
padre affidante all’affidatario per essere destinato a favore del figlio disabile fino alla sua morte e, successivamente, essere
definitivamente trasferito ad altro figlio non disabile.
15
Cfr. articolo 6, comma 3, lettera f), legge n. 112/2016.
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l’attuazione del programma medesimo nell’interesse dei beneficiari. A tal fine, il contratto
può attribuirgli il compito di dirimere eventuali controversie e di disporre la sostituzione
di soggetti, quali, ad esempio, l’affidatario fiduciario, quando l’affidante sia venuto meno.
Oggetto del contratto è il programma destinatorio che ne costituisce la causa concreta.
Esso rappresenta la destinazione dei beni e il modo per realizzarla; come tale, dunque,
esso rappresenta l’elemento centrale e caratterizzante del contratto.
Non vi sono limitazioni quanto ai beni e ai diritti che possono essere conferiti nel fondo
speciale vincolato e affidato al fiduciario, sicché possono essere conferiti anche beni mobili
non registrati e crediti, laddove, invece, i vincoli di destinazione ex articolo 2645-ter c.c.,
sono per legge limitati a beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri.
Quanto alla forma del contratto, in dottrina si propende per l’opportunità del ricorso alla
forma scritta, accompagnata dalla certezza della data16, in considerazione degli effetti che
il contratto è destinato a produrre rispetto ai terzi.
Gli effetti, imprescindibili per l’esistenza del fondo e per l’attuazione del programma
destinatorio, sono, da un lato, la costituzione di una proprietà solo temporanea affidata
al fiduciario e, dall’altro, la separazione del patrimonio affidato rispetto al restante patrimonio del fiduciario17.
Entrambi tali effetti, non specificamente enunciati dalla legge in commento, sono evidentemente presupposti anche dalla stessa legge, dal momento che l’amministrazione del
fondo speciale da parte del “fiduciario” (i.e. l’affidatario fiduciario come definito dalla legge
n. 112/2016) è necessariamente temporanea (e coincidente con la durata della vita della
persona disabile: cfr. articolo 6, comma 3, lettera g)) ed i beni costituenti i fondi speciali
sono “sottoposti a vincolo di destinazione (…) in favore delle persone con grave disabilità”18 e “destinati
esclusivamente alle finalità assistenziali (…) dei fondi speciali”19.
L’effetto segregativo comporta che i beni facenti parte del patrimonio affidato non rispondono dei debiti del patrimonio personale dell’affidatario, non cadono nella successione
ereditaria dell’affidatario, non entrano nella sua eventuale comunione legale con il coniuge.
È stato, inoltre, osservato che «tutti i beni e diritti (originari, successivi e/o in surrogazione) che si
trovino temporaneamente nella posizione contrattuale dell’affidatario (…) sono segregati e rispondono esclusivamente dei debiti contratti per l’esecuzione del programma»20. Si realizza, così, un fenomeno di
surrogazione reale, in forza del quale il fiduciario ha facoltà di amministrare e/o disporre
dei beni affidati, di sostituirli o di accrescerne la consistenza (c.d. gestione dinamica), senza
che tale variazione della composizione e consistenza del fondo faccia cessare il vincolo
di destinazione e l’effetto segregativo rispetto ai beni che attualmente lo compongono.
In considerazione dell’effetto segregativo e, comunque, ai fini dell’opponibilità ai terzi
del programma destinatorio, si pone il problema della pubblicità del vincolo e del pro-
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16
Così, fra gli altri, M. Lupoi, Il contratto di affidamento fiduciario, cit., 390.
Il nostro ordinamento conosce altri tipi di proprietà temporanea, come, ad esempio, il diritto di superficie, il legato a termine,
la proprietà del mandatario. Per analogia, si può considerare anche il concetto di proprietà “degradata” delle SGR rispetto ai
beni del fondo comune di investimento: “in ordine alla natura del fondo comune di investimento e dei rapporti con la società
di gestione risparmio, alla quale è riferibile la titolarità del fondo, occorre porre l’accento sulla distinzione tra proprietà in
senso sostanziale, posta in capo ai partecipanti al fondo, e proprietà in senso formale, riferibile alla SGR. (…) una gestione
dei beni inclusi nel fondo da parte della SGR, vincolata nel fine, nel metodo e nelle responsabilità in favore del partecipanti
al fondo, non può che far degradare la posizione giuridica di “proprietà” a posizione meramente formale, svuotata di gran
parte di quella sostanza (la signoria del volere nell’interesse proprio e la facoltà di godere) che caratterizza la proprietà come
abitualmente conosciuta e ricostruita in chiave essenzialmente obbligatoria e non più reale per scopi funzionali che possono
essere individuati nella necessità di agevolare il traffico giuridico, massimizzare le possibilità di profitto per i partecipanti non in
grado di gestire investimenti e di aprire il mercato interessato dal regolamento ad investimenti che solo la raccolta attraverso
i fondi può consentire” (Trib. Milano, 30 maggio 2012, www.Ilcaso.it). Si veda anche Trib. Milano, 10 giugno 2016, in www.
giurisprudenzadelleimprese.it
18
Articolo 1, comma 3, legge n. 112/2016.
19
Articolo 6, comma 3, lettera e), legge n. 112/2016.
20
M. Lupoi, Il contratto di affidamento fiduciario, in Trusts e attività fiduciarie, 2012, 505.
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gramma, ovvero che i terzi possano avere conoscenza della situazione di diritto dei beni,
a tutela delle proprie ragioni. Sotto questo profilo pare opportuno anche prevedere che,
nell’attuazione del programma, l’affidatario spenda la propria qualità.
Certamente, da questo punto di vista, la presenza di un fiduciario professionale, al quale
sia affidato il fondo, che operi istituzionalmente quale amministratore di beni vincolati a
favore di terzi, consente una più immediata individuazione dei differenti ruoli e responsabilità e della situazione di diritto del fondo stesso.
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3.  La tassazione dei vincoli di destinazione: cenni
La legge in commento contiene una dettagliata disciplina fiscale, con particolare riferimento alle imposte indirette e di trasferimento. Pur essendo dettata in favore di soggetti
con gravi disabilità, essa consente, argomentando a contrario, di dirimere alcune divergenze interpretative emerse negli ultimi anni in tema di oneri tributari connessi alla costituzione dei vincoli di destinazione. Si ricorda in proposito che la tassazione di questa
fattispecie è stata introdotta dall’art. 2, comma 47, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito,
con modificazioni, nella legge 24 novembre 2006, n. 286, che ha ripristinato la soppressa
(2001) imposta sulle successioni e donazioni. Decisamente singolare la tecnica legislativa
mediante la quale si è addivenuti alla restaurazione dell’imposta in parola: in pratica è
stato riportato in vita l’abrogato Testo Unico (d. lgs. n. 346/1990) ampliando, nella nuova
intitolazione della legge, le fattispecie alle quali detta imposta si applica e modificando la
struttura delle aliquote e delle franchigie. Tra di esse, come detto, figurano la costituzione
di vincoli di destinazione nonché il trasferimento di beni a titolo gratuito privo di spirito
di liberalità (il c.d. “animus donandi”).
Il d. lgs. n. 346/1990 non contiene una definizione dei vincoli di destinazione. Nella Circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 l’Agenzia delle Entrate ne propone una: a tale categoria
sarebbero riconducibili i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati
alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti
segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi. Segue un’esemplificazione21:
–– costituzione di un trust;
–– stipula di un negozio fiduciario;
–– costituzione di fondo patrimoniale;
–– costituzione, da parte di una società, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare
ex art. 2447-bis cod. civ.
È opportuno precisare che quando si menziona la “stipula di un negozio fiduciario” non
si fa ovviamente riferimento alla classica intestazione fiduciaria statica di stampo germanistico, ampiamente diffusa nel contesto socio-economico italiano, quanto piuttosto ad
una fattispecie che è sicuramente vicina al negozio di affidamento fiduciario cui la legge
n. 112/2016 fa anche riferimento e sulla cui natura si rinvia alla considerazioni di carattere
civilistico contenute nella prima parte del presente contributo.
Il trasferimento dei beni ad un soggetto diverso dal disponente può - ma non necessariamente deve – essere una caratteristica del vincolo di destinazione, che quindi può assumere
natura traslativa o non traslativa. In questo secondo caso il vincolo realizzato su beni che,
seppur separati rispetto al patrimonio del disponente, rimangono a quest’ultimo intestati,
non può considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta
21
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Cfr. paragrafo 5 della Circolare in commento.
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sulle successioni e donazioni. Vi è invece soggetta la costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo, sia essa disposta mediante testamento ovvero effettuata per
atto inter vivos. Di regola l’attribuzione dei beni avviene contestualmente alla costituzione
del vincolo, circostanza che fa scattare l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni22. Qualora, invece, manchi detta contestualità, l’atto con il quale il vincolo viene
costituito è assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, analogamente a quanto
avviene nell’ipotesi in cui la costituzione del vincolo non abbia effetti traslativi.
Al momento dell’estinzione del vincolo di destinazione, i beni che vi erano assoggettati
possono essere trasferiti in capo a determinati soggetti diversi dal disponente. Secondo
l’Agenzia, tali successive attribuzioni dei beni sono soggette ad autonoma imposizione.
Infatti “nell’ipotesi in cui il bene trasferito in sede di costituzione del vincolo debba essere
successivamente ritrasferito a terzi si verificherà che:
–– il primo negozio traslativo della proprietà sarà assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni;
–– il secondo trasferimento, in base alla sua natura giuridica, sarà anch’esso assoggettato
all’imposta sulle successioni e donazioni ovvero all’imposta di registro”.
Qualora, invece, i beni rientrino nella titolarità e disponibilità dell’originario disponente,
sembra doversi concludere per la non imponibilità di tale trasferimento ai fini di che
trattasi.
Regole peculiari si applicano all’istituto del trust, che, nell’opinione dell’Agenzia, si differenzia dagli altri vincoli di destinazione, in quanto comporta la segregazione dei beni
sia rispetto al patrimonio personale del disponente, sia rispetto a quello dell’intestatario
di tali beni (trustee). “La costituzione di beni in trust rileva dunque, in ogni caso, ai fini
dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo
di trust23. Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato24, in cui il settlor assume le funzioni di
trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere
assoggettata all’imposta sulle successioni e donazioni25. Tale affermazione trae giustificato
motivo dalla natura patrimoniale del conferimento in trust nonché dall’effetto segregativo
che esso produce sui beni conferiti indipendentemente dal trasferimento formale della
proprietà e, da ultimo, dal complessivo trattamento fiscale del trust che esclude dalla tassazione il trasferimento dei beni a favore dei beneficiari. Come affermato nella circolare
n. 48 del 2007, il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso con un’unica causa
fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale,
gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo). L’unicità della causa fa sì che l’imposta sulle successioni e donazioni dovuta sulla costituzione
di vincoli di destinazione debba essere corrisposta al momento della segregazione del
patrimonio”. Ricorda altresì l’Agenzia, sempre richiamando la propria Circolare n. 48/E
del 2007, che “nell’ipotesi di trust costituito nell’interesse di uno o più beneficiari finali,
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22
L’aliquota d’imposta applicabile si determina con riferimento al rapporto di parentela o di coniugio eventualmente intercorrente
tra il disponente e il destinatario dell’attribuzione.
23
Sul punto esistono diverse sentenze di merito che si discostano dall’orientamento dell’Agenzia e sostengono il differimento
della tassazione sul trasferimento all’atto della devoluzione finale dei beni ai beneficiari in sede di liquidazione del trust.
24
Sulla cui presunta illegittimità – è bene sottolinearlo – stanno proliferando le sentenze dei giudici di merito.
25
Di analogo avviso – pur se attraverso un percorso argomentativo differente - è anche la Corte di Cassazione (cfr. le Ordinanze
n. 3735, 3737 e 3886 del febbraio 2015, confermate dalla sentenza n. 4482 del 7 marzo 2016), secondo cui la costituzione
di un vincolo di destinazione su beni costituisce di per sé, anche quando non sia individuabile uno specifico beneficiario, autonomo presupposto impositivo Nell’ambito della giurisprudenza di merito si registra invece un certo numero di pronunce – last
but not least la sentenza CTP Milano n. 1109 dell’8 febbraio 2016 – che si discostano sia dalla posizione dell’Agenzia delle
Entrate che da quella della Corte di Cassazione, sostenendo la non applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni al
trust auto-dichiarato.
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anche se non individuati, il cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato,
l’aliquota d’imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il
disponente e il beneficiario e non a quello intercorrente tra il disponente e il trustee 26(…)
Da quanto esposto discende che la devoluzione ai beneficiari (e non a terzi in genere)
dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni,
un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust, funzionale
all’interesse dei beneficiari”. Soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni
è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa. Nell’ipotesi in cui il conferimento dei beni non sia contestuale alla costituzione del
trust, quest’ultima, in quanto atto privo di contenuto patrimoniale, va assoggettata - se
l’atto è redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata - all’imposta di registro
in misura fissa.
È utile altresì rammentare che gli atti inter vivos o mortis causa riconducibili nell’ambito
dell’imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili
o diritti reali immobiliari, sono altresì soggetti all’applicazione delle imposte ipotecaria
(aliquota: 2 per cento) e catastale (1 per cento), dovute, rispettivamente, per la formalità
della trascrizione di tali atti e per la loro voltura catastale27. Tali imposte sono dovute
per gli atti con effetto traslativo e quindi sia in sede di costituzione del vincolo di destinazione sia in sede di successivo trasferimento in seguito allo scioglimento del vincolo28.
Sempre nella richiamata Circolare n. 3/E del 2008 l’Agenzia si attarda poi a distinguere
due differenti ipotesi di trascrizione dei vincoli di destinazione: da un lato, la trascrizione
dei vincoli costituiti per scopi meritevoli di tutela prevista, seppure in via facoltativa,
dall’articolo 2645-ter cod. civ.; dall’altro, la trascrizione, ai sensi dell’articolo 2643 cod.
civ., dei contratti che comportano il trasferimento della proprietà di immobili o di altri
diritti reali immobiliari. Mentre la trascrizione di cui all’articolo 2645-ter ha la funzione
di rendere opponibile ai terzi il vincolo di destinazione, la trascrizione di cui all’articolo
2643, invece, è tesa a risolvere i conflitti tra più acquirenti di uguali diritti sullo stesso bene.
Pertanto, la trascrizione di cui all’articolo 2645-ter può essere richiesta anche nell’ipotesi
di costituzione di vincoli che non abbiano effettivi traslativi, posta la specifica finalità
che essa persegue. Invece, nella diversa ipotesi di costituzione di vincoli di destinazione
traslativi, la trascrizione di cui all’articolo 2645-ter costituisce un’ulteriore formalità rispetto alla trascrizione effettuata in base all’articolo 2643. Per la trascrizione effettuata ai
sensi dell’articolo 2645-ter del codice civile è dovuta l’imposta ipotecaria in misura fissa.
Per quanto concerne la base imponibile e le agevolazioni di carattere generale – cioè al di
fuori di quelle specificamente previste dalla legge n. 112/2016 - valgono le regole generali
dettate dal d.lgs. n. 346/1990, alle quali pertanto si rinvia29.
26
In tema di aliquota applicabile, è utile rimarcare come, in presenza di una semplice costituzione di un vincolo di destinazione
senza effettivo trasferimento di beni od anche nel caso di trasferimento di beni al trustee in relazione al quale sia incerta
l’alterità tra disponente e beneficiari, l’aliquota applicabile è l’8% senza possibilità di beneficiare delle franchigie previste per
alcuni rapporti di parentela.
27
Cfr. d. lgs. n. 347/1990.
28
Sul punto si registra però la diversa posizione della giurisprudenza di merito e del Notariato, secondo cui il pagamento delle
imposte ipotecaria e catastale sarebbe dovuto solo all’atto del trasferimento finale.
29
Sul punto si vedano i paragrafi 7 e 8 della più volte richiamata Circolare n. 3/E del 2008.
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4.  Le agevolazioni della legge n. 112/2016
Nei casi di disabilità grave, come definita ed accertata ai sensi della legge n. 104/1992, il
comma 1 dell’art. 6 statuisce che l’imposta sulle successioni e donazioni (nella sua peculiare
declinazione di imposta gravante sui vincoli di destinazione) non è dovuta. Ragionando
a contrario, la norma in esame conferma l’imponibilità laddove non ricorra un caso di
disabilità grave che giustifichi l’esenzione prevista dalla disposizione in commento. Tale
esenzione è ulteriormente subordinata alle seguenti condizioni:
–– che il trust, il vincolo di destinazione ovvero il fondo speciale perseguano, come finalità
esclusiva, l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave,
in favore delle quali sono istituiti. La suddetta finalità deve risultare espressamente
dalla documentazione che istituisce e regolamenta i summenzionati istituti;
–– che essi vengano costituiti per atto pubblico;
–– che gli atti relativi identifichino in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli; descrivano la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità
grave, in favore delle quali sono istituiti; indichino le attività assistenziali necessarie
a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave,
comprese le attività finalizzate a ridurne il rischio di istituzionalizzazione;
–– che vengano individuati gli obblighi del trustee o del fiduciario con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle
persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti;
devono inoltre essere esplicitati gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico
del trustee o del fiduciario;
–– che i beneficiari siano esclusivamente soggetti portatori di disabilità grave;
–– che i beni in trust o in affidamento fiduciario siano esclusivamente destinati alla realizzazione delle finalità assistenziali previste nei relativi atti/regolamenti;
–– che vengano individuati formalmente i soggetti preposti ai controlli dell’operato del
trustee o dell’affidatario fiduciario (es.: il protector del trust);
–– che il termine finale del trust o dell’affidamento fiduciario coincida con la morte della
persona con disabilità grave nell’interesse del quale è istituito;
–– che venga stabilita ab initio la destinazione del patrimonio che dovesse residuare dopo
la morte del disabile.
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L’art. 6 della legge n. 112/2016 isola tre fattispecie fondamentali, al ricorrere delle quali si
rendono applicabili i benefici fiscali previsti dalla legge stesse. Si tratta di:
–– istituzione di trust;
–– costituzione di vincoli di destinazione di beni immobili o di beni mobili iscritti in
pubblici registri ex art. 2645-ter cod. civ.;
–– istituzione di fondi speciali, composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e
disciplinati con contratto di affidamento fiduciario.
In caso di premorienza del beneficiario rispetto al disponente/fiduciante, i beni rientrano nella proprietà e disponibilità di quest’ultimo senza applicazione dell’imposta sulle
successioni e donazioni e con l’applicazione dell’imposta di registro (ed eventualmente
ipotecaria e catastale) in misura fissa. Al di fuori di quest’ipotesi, il trasferimento del
patrimonio residuo sconta l’imposta sulle successioni e donazioni in considerazione
dell’eventuale rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente/fiduciante
e destinatari del patrimonio residuo.
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Il comma 6 dell’art. 6 in esame prevede, nel caso di trasferimenti in favore di trust o fondi
speciali istituiti in favore di persone con disabilità grave, l’applicazione delle imposte di
registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. Il comma 7 dispone invece una generalizzata
esenzione dall’imposta di bollo in relazione agli atti, documenti, istanze, contratti ecc.
redatti/emanati in attuazione delle finalità del trust o del fondo speciale.
Ai fini IMU è previsto che, con riferimento agli immobili conferiti in trust o in affidamento fiduciario per gli scopi della legge in commento, i comuni possano stabilire aliquote
ridotte, franchigie o esenzioni.
E’ previsto infine che le erogazioni liberali e le donazioni effettuate dai privati nei confronti di trust o fondi speciali possano essere dedotte dal reddito; i limiti di cui all’articolo 14, comma 1, d.l. n. 35/2005, sono elevati, rispettivamente, al 20 per cento del reddito
complessivo dichiarato e a 100.000 euro. Quest’ultima agevolazione è l’unica che trova
applicazione già a decorrere dal periodo d’imposta in corso; le altre decorreranno dal
1° gennaio 2017. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare, di
concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sono definite le modalità di
attuazione delle disposizioni sopra illustrate.
5.  La disciplina ai fini delle imposte dirette
La legge n. 112/216 nulla statuisce in materia di imposte sul reddito, ritenendo, verosimilmente, che la materia sia già disciplinata. In effetti, il trust è già incluso nel novero dei
soggetti passivi IRES (art. 73, comma 1, TUIR); sul trattamento fiscale dei redditi da esso
percepiti, si rinvia alla ben nota Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 6 agosto
2007 che distingue tra trust trasparenti ed opachi a seconda che i beneficiari siano o meno
individuati30 e che, nel primo caso, imputa i redditi ai beneficiari stessi; nel secondo li
tassa al livello del trust, secondo le regole degli enti commerciali o non commerciali, avuto
riguardo alla natura dello specifico trust.
Per quanto riguarda il fondo speciale disciplinato dal contratto di affidamento fiduciario,
ritiene, condivisibilmente, la Circolare Assofiduciaria n. COM_2016_112 del 22 giugno
2016, che, in quanto patrimonio separato, esso sia una autonomo soggetto IRES da ricomprendere, ex art. 73, comma 2, TUIR, tra le “altre organizzazioni non appartenenti
ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica
in modo unitario e autonomo”. Ritiene altresì l’Assofiduciaria che, sia nel caso di trust
che di affidamento fiduciario istituiti per gli scopi della legge in commento, la tassazione
operi esclusivamente in capo al trust o fondo speciale (e quindi non per trasparenza in
capo al beneficiario); ciò sulla scorta di quanto si legge nella Risoluzione dell’Agenzia
delle Entrate n. 278/E del 2007, secondo cui lo scopo di assistenza di un soggetto disabile non consente di considerare quest’ultimo, ai fini reddituali, come un beneficiario
individuato. Pertanto, nel caso di specie, trust e fondo speciale saranno soggetti passivi
IRES, assimilati agli enti non commerciali, i cui redditi saranno determinati in ragione
delle categorie reddituali di appartenenza e tassati direttamente in capo al trust o fondo speciale quale autonomo soggetto passivo dell’imposta. Conclude l’Assofiduciaria
sostenendo che la medesima soluzione interpretativa possa ragionevolmente applicarsi
anche ai redditi generati dai beni vincolati ex art. 2645-ter cod. civ., sebbene in questo
caso il supporto letterale appaia labile.
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Sulle circostanze che consentono di definire un beneficiario come individuato o meno, si rinvia alla citata Circolare n. 48/E.
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Sempre in materia di imposte dirette, si segnala infine che l’art. 5 della legge n. 112/2016
innalza – da 530 euro a 750 euro – il limite di detraibilità per i premi di assicurazioni aventi
per oggetto il rischio di morte finalizzato alla tutela delle persone con disabilità grave.
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