L`utilizzo della riserva da rivalutazione

Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 92
26.03.2014
L’utilizzo della riserva da
rivalutazione
Categoria: Bilancio e contabilità
Sottocategoria: Riserve
L'art. 15, comma 18, D.L. 185/2008 affermava che, il saldo attivo della rivalutazione immobili andava
imputato al capitale sociale, ovvero in un'apposita riserva che non può essere utilizzata e che costituisce,
ai fini fiscali, una riserva in sospensione d'imposta.
La riserva da rivalutazione, dal punto di vista esclusivamente civilistico, anche se non è imputata al
capitale si atteggia come il capitale sociale, poiché una sua eventuale riduzione per attribuzione ai soci
deve seguire la medesima procedura della riduzione facoltativa del capitale.
In questo periodo di crisi economica l’utilizzo della riserva di rivalutazione per la copertura delle perdite,
può, dunque, risultare molto conveniente.
Vediamo come può essere utilizzata la riserva di rivalutazione ex art. 15 D.L. 185/2008 e i relativi riflessi
fiscali.
Premessa
Nella voce “A) III. Riserve di rivalutazione” dello stato patrimoniale
confluiscono le
Ö riserve di rivalutazione,
che vengono iscritte in bilancio a fronte di specifiche leggi che consentono
appunto la rivalutazione.
La finalità perseguita da tali disposizioni è quella di consentire l’adeguamento
ai valori effettivi della rappresentazione contabile dei beni rivalutati.
Nel nostro ordinamento queste rivalutazioni sono state regolate da una serie di
leggi che hanno imposto l’iscrizione di riserve di rivalutazione specificatamente
denominate sulla base della legge istitutiva.
Tra le più recenti ricordiamo la rivalutazione degli immobili prevista dal D.L.
185/2008.
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Via Vecchia Ferriera, 13 - 36100 Vicenza
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
1
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
La decisione di effettuare la rivalutazione degli immobili posseduti
dall’impresa,
indipendentemente
dal
metodo
contabile
prescelto,
ha
determinato, infatti, un incremento del patrimonio netto aziendale in
contropartita all’incremento di valore dei cespiti immobiliari.
In base all’art. 15, comma 18, D.L. n. 185/2008 appunto:
Ö “Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere
imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata
con riferimento al presente decreto, con esclusione di ogni diversa
utilizzazione, che ai fini fiscali costituisce riserva in sospensione di
imposta.”
Il vantaggio che si consegue dal punto di vista civilistico è appunto la
patrimonializzazione dell’impresa. Ai fini fiscali, invece, il vantaggio risiede nel
riconoscimento
del
maggior
valore
attribuito
agli
immobili
e
conseguentemente nella possibilità di effettuare maggiori ammortamenti
fiscali e/o di ridurre la plusvalenza in caso di cessione.
Regime
civilistico
Il saldo attivo di rivalutazione è dunque imputato a
9 capitale
o
9 accantonato ad un’apposita riserva designata con riferimento al DL n.
185/2008, da iscrivere nella voce A.III del passivo dello Stato
patrimoniale.
Ai fini civilistici, l’art. 13, L. n. 342/2000 dispone che, la riserva di rivalutazione
non imputata al capitale sociale può essere ridotta soltanto con l’osservanza
delle disposizioni dell’art. 2445, commi 2 e 3, Cod. Civ, ossia con le seguenti
cautele, previste nel caso di riduzione del capitale sociale:
9 l’avviso di convocazione dell’assemblea che deve deliberare la
riduzione deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione;
9 a seguito della riduzione, le azioni proprie (in caso di spa) non possono
eccedere 1/10 del capitale sociale;
9 la delibera può essere eseguita decorsi 90 giorni dall’iscrizione al
Registro delle Imprese, a condizione che nessun creditore sociale
anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione.
Qualora, invece, la riserva venga utilizzata a copertura delle perdite non è
possibile la distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o
ridotta esplicitamente con delibera dell’assemblea straordinaria.
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
2
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
Le prescrizioni civilistiche sopra evidenziate valgono per le società di capitali,
mentre non interessano le società di persone o le ditte individuali.
Saldo attivo
non affrancato
L’indicazione della rivalutazione nel bilancio chiuso al 31.12.2008, unitamente
all’indicazione dell’imposta sostitutiva nel quadro RQ del mod. UNICO 2009, ha
consentito, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare
19.03.2009, n. 11/E, il perfezionamento dell’operazione.
Era, altresì, obbligatorio versare, entro il 16.06/16.07.2009, l’imposta sostitutiva
(o la prima delle 3 rate) pari al 3% o all’1,5%; tuttavia, come evidenziato nella
citata Circolare n. 11/E l’omesso o insufficiente versamento dell’imposta
sostitutiva non ha comportato il venir meno della rivalutazione, essendo gli
importi non versati iscritti a ruolo ex art. 10, D.P.R. n. 602/73.
Qualora non si fosse proceduto all’affrancamento del saldo attivo,
¾ in caso di distribuzione della riserva di rivalutazione, fermi restando i
vincoli civilistici sopra illustrati,
Ö l’art. 13, comma 3, L. n. 342/2000 prevede che, le somme
attribuite
ai
soci,
aumentate
dell’imposta
sostitutiva
corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare
il reddito imponibile della società e il reddito imponibile dei soci.
In base al successivo comma 5 del citato art. 13, nell’esercizio in cui avviene la
tassazione, al soggetto che ha effettuato la rivalutazione, è attribuito un
credito d’imposta Irpef/Ires pari all’imposta sostitutiva assolta (annullando di
fatto il vantaggio fiscale della rivalutazione).
La tassazione in capo alla società e ai soci al momento della distribuzione del
saldo attivo non affrancato, si verifica con modalità diverse a seconda del tipo
di società (di capitali, di persone o di capitali in trasparenza).
SOCIETÀ DI CAPITALI
Effetti in
capo
alla
società
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
Al momento della distribuzione della riserva di rivalutazione, la
tassazione ai fini Ires avviene mediante una variazione in
aumento nel mod. Unico, in misura pari al saldo attivo di
rivalutazione. Dall’imposta così calcolata, si scomputa l’imposta
sostitutiva liquidata al momento della rivalutazione.
3
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
La riserva di rivalutazione è considerata una riserva di utili.
Quanto percepito da ciascun socio costituisce reddito di capitale,
ai sensi delle disposizioni del TUIR ordinariamente applicabili, e
Effetti in
capo
ai soci
pertanto concorre alla formazione del reddito nelle seguenti
misure:
♦
socio persona fisica non imprenditore (art. 47, TUIR), in misura
pari al 49,72% dell’ammontare percepito, o con ritenuta a
titolo d’imposta in caso di partecipazione non qualificata;
♦
dividendi percepiti da imprenditori individuali o società di
persone (art. 58, TUIR), in misura pari al 49,72%.
La società Alfa srl, composta da 2 soci ciascuno titolare di una quota pari al
50% del capitale sociale, ha effettuato la rivalutazione di un immobile uso
ufficio iscritto in bilancio a € 0 (in quanto completamente ammortizzato),
attribuendo un maggior valore pari a € 1.000.000.
L’imposta sostitutiva liquidata è pari a € 30.000.
La rivalutazione comporta l’iscrizione di un’apposita Riserva ex D.L. n.
185/2008 pari a € 970.000 (1.000.000 – 30.000).
La società non si avvale della facoltà di affrancare il saldo attivo di
rivalutazione.
Nel 2014 l’immobile è ceduto al prezzo di € 1.000.000. Considerato che dal
2014 decorre il riconoscimento fiscale della rivalutazione, la plusvalenza
fiscale è pari a 0 (1.000.000 – 1.000.000).
Nel corso del 2020 la società distribuisce l’intera riserva di rivalutazione.
Nella dichiarazione relativa a tale ultimo periodo la società provvederà, al
fine di liquidare correttamente l’Ires, ad effettuare una variazione in
aumento pari € 1.000.000, ossia pari alla riserva di rivalutazione, al lordo
dell’imposta sostitutiva.
Dalla quota di Ires pari a € 275.000 relativa a tale maggior imponibile, la
società ha diritto di scomputare € 30.000, pari all’imposta sostitutiva versata
nel 2009.
Ciascun socio, a seguito della distribuzione della riserva di rivalutazione
percepisce € 485.000 (970.000 x 50%) e assoggetta a tassazione il 49,72% di
tale importo.
La distribuzione della riserva di rivalutazione fa venir meno il vantaggio
della rivalutazione. Infatti, ipotizzando che la società non avesse effettuato
la rivalutazione nel 2014, conseguirebbe una plusvalenza pari a € 1.000.000,
in quanto l’immobile avrebbe un costo fiscalmente riconosciuto pari a 0.
L’eventuale distribuzione ai soci degli utili formati a seguito della
plusvalenza, sarebbe ugualmente tassata in misura pari al 49,72%.
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
4
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
In mancanza di affrancamento della riserva di rivalutazione, la successiva
distribuzione della riserva di rivalutazione riporta la tassazione a livello
ordinario. In pratica, l’imposta sostitutiva versata rappresenta un acconto
della futura tassazione.
SOCIETÀ DI PERSONE E DI CAPITALI TRASPARENTI
Effetti in
Al momento della distribuzione della riserva di rivalutazione, la
capo
società è tenuta ad effettuare una variazione in aumento nel mod.
alla
Unico, in misura pari al saldo attivo di rivalutazione.
società
Effetti in Il maggior reddito imponibile è imputato proporzionalmente ai
capo
soci; ciascun socio ha diritto a scomputare pro quota l’imposta
ai soci
sostitutiva pagata dalla società.
L’utilizzo della riserva di rivalutazione per la copertura di perdite,
diversamente dalla distribuzione, non costituisce un’ipotesi di tassazione.
L’irrilevanza fiscale dell’utilizzo del saldo attivo di rivalutazione si sarebbe
verificata anche se la copertura fosse avvenuta antecedentemente alla
decorrenza degli effetti fiscali.
Attribuzione ai
soci del saldo
attivo
L’importo concorre al reddito
del soggetto che ha rivalutato e
dei soci
Utilizzo del
saldo
È fiscalmente irrilevante e non
ha
A copertura di
conseguenze
sulla
rivalutazione
perdite
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
5
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
Perdita anno x : 2.000
Reddito anno x + 1 : 2.400
Limite quantitativo nell’anno x+ 1 : 2.400 x 80% = 1.920
Perdita utilizzabile nell’anno x + 1 : 1920
Perdita residua: 80 (utilizzabile nel futuro senza limiti di tempo ma nel
rispetto del limite quantitativo applicato anche agli futuri)
Perdita anno x : 2.000
Reddito anno x + 1 : 4.000
Limite quantitativo nell’anno x + 1 : 4.000 x 80% = 3.200
Perdita utilizzabile nell’anno x + 1 : 2.000
Perdita residua: zero
Affrancamento
del saldo attivo
In base all’art. 15, comma 19, D.L. n. 185/2008 era possibile procedere,
mediante versamento di un’imposta sostitutiva del 10% dell’Ires, Irpef ed
eventuali addizionali e dell’Irap, al c.d. affrancamento del saldo attivo di
rivalutazione.
A seguito dell’affrancamento la riserva di rivalutazione, pur dovendo essere
iscritta tra le riserve di rivalutazione, costituisce una riserva di utili.
Salvo quanto prescritto ai fini civilistici, la distribuzione di tale riserva non dà
luogo a tassazione in capo alla società.
In merito alla tassazione in capo ai soci, secondo quanto affermato nella citata
Circolare n. 11/E:
Ö “il socio dovrà pertanto assoggettare a tassazione l’importo percepito
secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei
dividendi”.
È pertanto necessario, anche nel caso in esame, distinguere le ipotesi relative al
tipo di reddito conseguito dal socio.
Nel caso di:
¾ società di capitali,
Ö la distribuzione delle riserve di utili in capo ai soci è disciplinata dagli
artt. 47, 59 e 89, TUIR e pertanto in base ai criteri generali quanto
percepito dai soci è tassato per cassa e concorre a formare il reddito
con le percentuali stabilite in tali disposizioni (49,72%);
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
6
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
¾ società di persone e società di capitali trasparenti,
Ö la distribuzione della riserva affrancata non comporta alcuna
tassazione ulteriore in capo ai soci in quanto, la distribuzione di riserve
di utili è fiscalmente irrilevante.
Quanto sopra, è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare
15.07.2005, n. 33/E, in occasione dell’affrancamento di cui alla L. n. 311/2004,
che prevedeva la possibilità di affrancamento analoga a quella in esame.
La società Beta Sas ha effettuato la rivalutazione di un immobile adibito ad
albergo iscritto in bilancio a € 3.000.000, attribuendo un maggior valore pari
a € 2.000.000. L’imposta sostitutiva liquidata è pari a € 60.000.
La società si è avvalsa della facoltà di affrancare il saldo attivo di
rivalutazione.
A tal fine, è andata versata l’ulteriore imposta sostitutiva pari a € 200.000.
La rivalutazione e l’affrancamento hanno comportato l’iscrizione di
un’apposita Riserva, ex D.L. n. 185/2008, pari a € 1.740.000.
31.12.2008
Fabbricati
strumentali
a
Diversi
2.000.000
Riserva di rivalutazione L n. 185/2008
Debiti v/Erario
imposta sostitutiva rivalutazione 60.000
imposta sostitutiva affrancamento 200.000
1.740.000
260.000
Nel corso del 2014 l’immobile è ceduto al prezzo di € 5.500.000.
Considerato che dal 2014 decorre il riconoscimento fiscale della
rivalutazione la plusvalenza fiscale sarà pari a 500.000 (5.500.000 –
5.000.000).
Nella dichiarazione relativa a tale periodo la società provvederà alla
tassazione della plusvalenza, usufruendo eventualmente della rateizzazione
in 5 esercizi.
La distribuzione della riserva di rivalutazione (ad esempio, al momento della
liquidazione della società) non sconta alcuna tassazione in capo alla società
e di conseguenza in capo ai soci.
Rivalutazione
solo civilistica
In caso di rivalutazione senza effetti fiscali, l’Agenzia delle Entrate nella citata
Circolare n. 11/E ritiene che:
Ö “il saldo attivo risultante dalla rivalutazione, … , non costituisca riserva
in sospensione d’imposta”.
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
7
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info
Verificandosi tale ipotesi, prosegue l’Agenzia delle Entrate,
Ö “il saldo attivo costituisce ai fini fiscali una riserva di utili e come tale è
tassato in caso di distribuzione”.
Di conseguenza, la riserva di rivalutazione, ridotta tra l’altro delle imposte
differite collegate ai plusvalori fiscalmente non riconosciuti, è tassata, all’atto
della distribuzione ai soci, come dividendo, ossia in misura pari al 49,72%
dell’importo da questi percepito.
Nel caso di rivalutazione senza effetti fiscali operata da una società di persone,
la distribuzione della riserva (di utili) non dovrebbe scontare alcuna tassazione
in capo ai soci.
- Riproduzione riservata -
Informatsrl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 –
E-mail: [email protected]
P. Iva 03046150797
8
www.fiscal-focus.it www.fiscal-focus.info