Diritto doganale e delle accise

Diritto doganale e
delle accise
Gli orientamenti della
giurisprudenza di
legittimità
43 (Tuld) i cui istituti sono stati riordinati
con
revisione
delle
procedure
di
accertamento e di controllo dal D.Lgs. 8
novembre 1990, n. 374 in attuazione di
una
serie
di
direttive
comunitarie
intervenute in materia.
autore
Massimo
Scuffi
Consigliere della Corte di
Cassazione - Presidente di
Sezione
della
Commissione
tributaria provinciale di Milano
La Relazione è pubblicata anche su Il
Fisco (monografia) n. 19/2008
Tra
i
diritti
di
confine
rientra
pacificamente anche l’Iva assolta sulle
importazioni (dai Paesi terzi) prevista
dall’art. 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 (3) la cui riscossione è riconosciuta in
capo all’Ufficio doganale e non all’Ufficio
Iva
(4).
I
diritti
di
confine
gravano
esclusivamente sulle merci provenienti
dagli Stati extra UE e sono accertati e
L’obbligazione
doganale ed i suoi
presupposti
liquidati dagli Uffici finanziari dei singoli
Stati sulla base di una tariffa doganale
unificata a livello europeo che assicura
un trattamento impositivo uniforme con
I tributi doganali, meglio detti diritti
trasferimento del gettito direttamente alla
doganali, sono quei diritti che la dogana è
Comunità di essa costituendo “risorsa
tenuta a riscuotere in forza di legge in
propria”.
relazione alle operazioni doganali (ad
esempio, i diritti di visita sanitaria e la
tassa portuale (2)) e tra essi sono
ricompresi i diritti di confine costituiti dai
dazi, dai prelievi e dalle altre imposizioni
all’importazione o all’esportazione previsti
dai Regolamenti comunitari nonché – per
quanto concerne le merci in importazione
– i diritti di monopolio, le sovrimposte di
confine
e
ogni
altra
imposizione
o
La
CEE,
infatti,
è
una
unione
doganale che si diversifica dalla zona di
libero scambio (qual è la SEE per Paesi
EFTA che liberalizza solo gli scambi
interni con esclusione – tra l’altro – dei
prodotti ittici ed agricoli) perché – oltre a
vietare i dazi e le tasse ad effetto
equivalente all’interno del mercato unico –
adotta una tariffa comune verso i Paesi
terzi.
sovrimposta di consumo a favore dello
Stato.
Essi sono regolati dalla normativa base
contenuta nel D.P.R. 23 gennaio 1973, n.
Si tratta di una unione doganale
perfetta
perché
consente
la
libera
circolazione anche ai prodotti di Paesi
terzi (in c.d. “libera pratica”), adotta una
regolamentazione unitaria (codice doganale
comunitario)
soggetta
di dolo o colpa grave (6)).
a
interpretazione uniforme attraverso il rinvio
Il
sorgere
del
rapporto
d’imposta
pregiudiziale ex art. 234 del Trattato CE
presuppone dunque il duplice requisito a)
(5), destina le entrate ricavate dalla tariffa
dell’attraversamento della linea doganale;
comune al bilancio comunitario.
b) della destinazione al consumo della
merce nel mercato interno ed in via
Il giudice tributario – oggi – è dunque
chiamato ad applicare – nel quadro delle
definitiva impressa dalla dichiarazione doganale.
disposizioni generali in materia doganale –
non solo il D.P.R. n. 43/1973 (Tuld) e –
per quanto di pertinenza – il D.P.R. n.
633/1972 ma anche il Reg. (CEE) n.
2913/92 del 12 ottobre 1992 istitutivo del
“Codice
doganale
comunitario”
(CDC)
riformulato nella nuova versione del Reg.
(CE) n. 2700/2000 del 16 novembre 2000,
ed il Reg. (CEE) n. 2454 del 2 luglio 1993
con le norme di attuazione (DAC).
È
la
dichiarazione
doganale
(Documento Unico Amministrativo – DAU)
che perfeziona il presupposto impositivo
che la normativa comunitaria (art. 201 del
codice di procedura civile) – in sintonia
con la norma nazionale – identifica in una
fattispecie “complessa” costituita da un
elemento
fattuale
(introduzione
nel
territorio CE di merce proveniente da
Paesi terzi) e da una determinazione di
In tal senso egli opera come vero e
proprio giudice comunitario.
volontà
(destinazione
impressa
dall’importatore
al
consumo
mediante
la
dichiarazione doganale).
Il
presupposto
dell’obbligazione
tributaria doganale è specificato nell’art.
Anche nella procedura di daziato
36 del Tuld che lo individua – per le merci
sospeso
allo stato estero – nella loro destinazione
regolamento doganale interno di cui al
al consumo entro il territorio doganale e –
R.D. 13 febbraio 1896, n. 65, tuttora in
per le merci nazionali – nella loro
vigore per quanto non in contrasto con le
destinazione al consumo fuori dal territorio
disposizioni del D.P.R. n. 43/1973, ai
stesso, presumendo immessa al consumo
sensi dell’art. 347 di detto testo unico
anche la merce indebitamente sottratta ai
(dove è la stessa Dogana – in attesa di
vincoli
non
avere informazioni sull’attendibilità della
termini
documentazione presentata dall’operatore
prescritti ovvero non rinvenuta nel corso
o sulla natura della merce dichiarata – a
delle predette operazioni salvo che sia
procrastinare il recupero degli eventuali
andata distrutta o smarrita per caso
maggiori diritti previa acquisizione di
fortuito o forza maggiore (cioè per eventi
idonea garanzia (7)) il dies a quo è fatto
non imputabili al soggetto passivo a titolo
risalire al momento dell’accettazione della
doganali
presentata
alle
(contrabbando),
verifiche
nei
ai
sensi
dell’art.
164
del
dichiarazione (8).
Queste
operazioni
sostanzialmente
Così pure in altre ipotesi di differimento
della liquidazione e riscossione (9) il
presupposto della obbligazione è sempre
stato individuato nella importazione della
merce e non nella determinazione finale
del tributo (10).
di
godono
un
regime
di
sospensione di imposta destinato a
venir meno (sin dall’origine) solo se
l’importazione o l’esportazione si tramuti in
definitiva.
Il
regime
di
sospensione
presuppone dunque che la manipolazione
del prodotto sia “usuale” o “perfezionativa”
e
Si tratta di procedure, queste, che
che
venga
comunque
assicurata
l’identità della merce.
incidono sulle sole fasi attuative attinenti
all’accertamento e alla liquidazione dei
diritti
doganali
e
non
anche
sul
presupposto dell’obbligazione e la data del
suo sorgere, coeva a quella apposta sulla
dichiarazione accettata (11).
La manipolazione non deve incidere –
invece – sulle”caratteristiche essenziali”
così come individuate dal CDC (art. 24) in
materia di “origine della merce” (riferibile
al luogo in cui è avvenuta la lavorazione
“sostanziale” che ha originato il prodotto
Eseguendo l’importazione a daziato
sospeso la merce è immessa in consumo
non diversamente che per l’importazione
definitiva sicché – sotto questo profilo –
non vi è differenza tra l’una e l’altra
nuovo) perché nel sistema doganale
comunitario i regimi speciali o comunque
agevolati comportano la necessità che le
merci siano mantenute nello “stato” in cui
si trovavano all’origine (12).
fattispecie perché entrambe realizzano il
medesimo esito doganale di liberare le
Parimenti
restano
esenti
da
merci dal vincolo di indisponibilità (sia pur
imposizione tutte quelle operazioni di
a diverse condizioni).
mero passaggio delle merci nel territorio
doganale
Si considera, invece, non avverato il
(cosiddette
operazioni
di
transito comunitario).
presupposto al cospetto di operazioni di
importazione
e
di
esportazione
solo
temporanee che non comportano una
destinazione finale al consumo nel nostro
Paese ovvero in un Paese straniero ma
solo l’assoggettamento della merce a
determinate
fasi
di
lavorazione,
riparazione o trasformazione in vista del
La base imponibile è generalmente
costituita dal prezzo della merce al lordo di
tutti
i
costi
imballaggio,
sopportati
trasporto,
assicurazione)
sul
(mediazione,
carico-scarico,
quale
valore
complessivo viene commisurata l’aliquota
della tariffa doganale comunitaria.
successivo rientro nel Paese di provenienza.
Attualmente vige la Tariffa Doganale
d’uso
integrato
comunitaria
(TARIC)
realizzata in forza di una “nomenclatura
sensi degli artt. 4, n. 5), e 12 del codice
combinata”
doganale comunitario.
che
tiene
conto
delle
caratteristiche merceologiche del prodotto
ma anche di altri elementi tariffari per
Dell’ITV non può invece formalmente
renderla il più possibile uniforme in tutto il
giovarsi il terzo ancorché per la medesima
territorio dell’Unione europea.
merce, ma quel parere può sicuramente
costituire
La TARIC si presenta come una
raccolta
sistematica
–
per
settori
un
punto
di
riferimento
privilegiato nell’ambito di indagini giudiziali
eventualmente affidate a CTU.
merceologici – di voci doganali nelle quali
trovano collocazione le merci oggetto di
scambi commerciali internazionali.
L’informazione
anche
alla
viene
comunicata
Commissione
UE
per
l’aggiornamento della banca dati.
Gli
operatori
economici,
i
quali
intendono conoscere la voce doganale
Se vi sono informazioni divergenti sulla
pertinente nella quale rientra la merce che
classificazione di una stessa merce, la
intendono importare od esportare per il
questione – ove non venga risolta tra gli
calcolo dei dazi ovvero degli importi di
Stati membri interessati – viene portata
restituzione alle esportazioni di cui pos-
all’esame dell’apposito Comitato per la
sono beneficiare nell’ambito della politica
classificazione delle merci: classificazione
agricola comune, possono fare richiesta di
che
informazione tariffaria vincolante (ITV)
omogenea e non può variare da uno Stato
all’autorità doganale, che resta per l’effetto
all’altro secondo valutazioni discrezionali
vincolata nei confronti del destinatario per
divergenti delle singole autorità con il
un periodo di 6 anni dalla data della
rischio
comunicazione
discriminatori tra gli operatori economici
(art.
12
del
codice
doganale comunitario) così come la ITV
deve
rimanere
di
il
più
determinare
possibile
trattamenti
interessati.
resta impegnativa nei confronti di quello
stesso destinatario per le autorità di tutti
gli Stati membri (art. 11 del DAC) (13).
Spetta
al
giudice
nazionale
–
nell’ambito della inerente conflittualità –
assumere le decisioni necessarie affinché
Si tratta di una forma di “interpello”
venga applicata una ITV conforme al
specifico rispetto a quello “generalizzato”
diritto
previsto
del
giudice tributario facultato ad annullare la
contribuente (art. 11 della L. 27 luglio
determinazione dell’autorità doganale che
2000, n. 212) che sfocia in un “parere” (sul
contrasta con la nomenclatura combinata
modello del codice doganale tedesco del
e dichiarare la corretta classificazione,
1898) costituente “decisione” ricorribile a
così
dallo
Statuto
dei
diritti
comunitario,
cooperando
restando
alla
quindi
il
applicazione
uniforme anche di questo aspetto tecnico
L’obbligazione ed i
presupposti delle accise
del diritto comunitario (14).
L’Ufficio procede alla riscossione dei
diritti
sulla
base
dell’autoliquidazione
operata con apposita dichiarazione dal
Per quanto concerne il comparto delle
dogana
accise – comprendente per definizione
(“bolletta doganale”) verificando poi la
legislativa tutta l’imposizione indiretta sulla
correttezza dei dati e procedendo, se del
produzione e sui consumi prevista con la
caso,
denominazione
presentatore
alle
recupero
a
della
merce
occorrenti
posteriori
in
rettifiche
degli
con
eventuali
di
“imposta
di
fabbricazione o di consumo” e corrispondenti sovrimposte – anche esso è
maggiori tributi.
stato completamente riordinato sotto le
Da queste prime indicazioni già si
spinte delle direttive comunitarie.
intuisce come tale meccanismo impositivo,
soprattutto per le eccezioni e/o esenzioni
Il processo di allineamento comunitario
che lo integrano, sia suscettibile di aprire
della imposizione indiretta è iniziato con le
vasti contenziosi tra il soggetto passivo
disposizioni armonizzatrici del D.L. 30
d’imposta (che l’art. 38 del Tuld individua
agosto 1993, n. 331, convertito, con
nel “proprietario della merce” e – solidal-
modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n.
mente – in “tutti coloro per conto dei quali
427 (che ha limitato le imposte di
la merce è stata importata od esportata”) e
fabbricazione
l’Amministrazione
(oggi
minerali, oli lubrificanti e bitumi, bevande
Agenzia delle Dogane) specie quando
alcoliche e fiammiferi mentre le imposte di
venga in discussione la determinazione
consumo
dell’imponibile, le modalità di applicazione
elettrica, metano e tabacchi) e si è, da
del corrispondente tributo, le esenzioni da
ultimo, tradotto nella disciplina organica
tariffa.
contenuta nel D.Lgs. 26 ottobre 1995, n.
finanziaria
504
L’Italia è tra i Paesi più restrittivi nei
controlli
e
le
pratiche
doganali
che
sembrano – peraltro – destinate ad
alle
alle
(“Testo
categorie
categorie
unico
delle
degli
oli
dell’energia
disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi e relative
sanzioni penali e amministrative” - Tua).
attenuarsi con la “modernizzazione” del
codice doganale comunitario prefigurante
L’art. 2 del Tua contiene – nel ridotto
uno sdoganamento “centralizzato” presso
novero dei prodotti imponibili – una
Paesi prescelti per l’adeguatezza delle
puntuale specificazione del presupposto
strutture che permetterà all’operatore di
impositivo
utilizzarle indipendentemente dal luogo di
fattispecie a formazione complessiva
destinazione (15).
che sorge al momento della fabbricazione
che
si
sviluppa
in
una
(16)
(od
importazione)
del
prodotto
sottraggono
all’imposizione
a
sensi
sottoposto ad accisa ma l’esigibilità del
dell’art. 4 del Tua (e dell’art. 37 del Tuld)
tributo è posticipata all’atto di immissione
solo quando si tratti di perdite di volume o
al consumo del prodotto stesso nel
di peso in dipendenza di fenomeni fisici,
territorio dello Stato.
chimici o biologici ovvero di dispersioni o
vanificazioni
della
merce
medesima
Fino al momento dell’immissione al
durante il deposito od il trasporto senza
consumo le merci rimangono in un regime
utilizzazione o manipolazione, per cui la
fiscale
perdita del bene dovuto a furto o rapina
sospensivo,
circolando
nel
territorio dell’UE e venendo tassate nel
(che
Paese di destinazione (per le merci
“spossessamento”) non ne comporta il
provenienti da Paesi terzi scontando so-
venir meno, ma solo la sottrazione a
vrimposte
vantaggio
di
confine
corrispondenti
provocano
dell’autore
entrambi
del
lo
delitto
che
all’accisa gravante sugli analoghi prodotti
consente comunque al bene sottratto di
interni).
entrare
nel
circuito
commerciale
rimanendo così assoggettato ad imposta
La
circolazione
intracomunitaria
in
(17).
regime sospensivo dei prodotti soggetti ad
accisa deve avvenire esclusivamente tra
Anche
depositi fiscali (c.d. interconnessione) ed
l’inerente
attraverso
apposita
suscettibile di coinvolgere una pluralità di
Ammini-
soggetti
l’utilizzo
documentazione
di
(Documento
strativo di Accompagnamento - DAA).
in
relazione
conflittualità
passivi
alle
accise
giudiziaria
come
avviene
è
nella
materia doganale.
Le merci andate perdute o distrutte in
L’art. 2 del decreto legislativo citato
regime di sospensione per caso fortuito o
annovera, infatti, come obbligati solidali
forza
il titolare del deposito fiscale dal quale
maggiore
(cioè
per
fatti
non
imputabili al soggetto passivo a titolo di
avviene
dolo o colpa grave ovvero a lui imputabili
garante del pagamento del tributo) e
per colpa lieve) o che hanno subito cali
chiunque
nei
confronti
naturali o tecnici (nei limiti di ammanco
verifichino
i
presupposti
fissati forfetariamente in via presuntiva da
dell’imposta:
appositi decreti ministeriali) fruiscono di un
(sempre e comunque) e l’intermediario
abbuono di imposta.
tramite il quale viene immessa al consumo
l’immissione
in
in
consumo
del
pratica
di
il
quale
(il
si
esigibilità
fabbricante
la merce (compreso il trasportatore). È
È
stato
peraltro
precisato
che
i
stato,
infatti,
quantitativi che risultano mancanti in sede
fraudolenta
di presentazione, verifiche e controlli si
fabbricazione
affermato
evasione
che
in
tema
di
dell’imposta
di
deve
ritenersi
assoggettato al tributo oltre che alle
pagamento
sanzioni penali non solo il produttore ma
trasportatori) (18).
dell’imposta
(quali
i
chiunque sottragga o concorra a sottrarre
il prodotto (nella specie olii minerali)
all’accertamento
ed
al
pagamento
Tra gli obbligati alla corresponsione del
tributo doganale è stato per lungo tempo
ricompreso per fictio iuris anche la figura
dell’imposta (18).
dello spedizioniere doganale per fatti
Il
contenzioso
sulle
accise
è
praticamente assimilato a quello doganale
rimandando gli artt. 3 e 14 del D.Lgs. n.
504/1995 alle disposizioni del D.P.R. n.
43/1973 – D.Lgs. n. 374/1990 – D.P.R. 28
gennaio
1988,
n.
43,
in
addebitabili all’importatore, relativamente
a merce immessa al con-sumo in regime
di sospensione di imposta in conseguenza
della presentazione di false dichiarazioni
di intenti.
tema
accertamento, liquidazione, pagamento e
La
prospettazione
transitare
riscossione dell’imposta.
la
spedizioniere
I soggetti
che
faceva
responsabilità
si
fondava
sul
sullo
“rischio
professionale” per essersi quegli fidato
della bontà della dichiarazione rilasciata
Le controversie aventi ad oggetto il
dall’importatore
ed
aver
omesso
di
recupero dei diritti doganali sono sovente
controllarne la veridicità e trovava anche
caratterizzate
un qualche aggancio in una risalente
da
diversificazione
soggettiva ancorché resti invariato il
giurisprudenza
presupposto oggettivo stante la pluralità di
che l’utilizzo di documenti falsi rientrava
obbligati “in solido” al pagamento dell’im-
nella categoria dei rischi professionali che
posta
incombono sull’agente doganale, il quale
(proprietario
–
detentore
e/o
comunitaria
rispondere
affermante
presentatore della merce in dogana – tutti
doveva
dell’esazione
dei
coloro per conto dei quali è stata importata
maggiori dazi richiesti dalla Dogana (19).
od esportata).
Peraltro,
l’espressione
“agente
Altrettanto avviene per le accise dove
doganale” utilizzata in quella decisione
coobbligati con gli operatori professionali
con riferimento agli operatori olandesi non
che ricevono il prodotto sono i titolari del
significava
deposito fiscale per i quantitativi immessi
dichiarante doganale (cioè mandatario con
al consumo dal loro impianto.
rappresentanza)
senza
Soggetti passivi del rapporto tributario
affatto
sibbene
rappresentanza,
riferimento
si
basava
spedizioniere
mandatario
per
sulla
cui
il
figura
– oltre il fabbricante o produttore – sono
conosciuta nel diritto olandese di soggetto
poi tutti coloro che concorrono a sottrarre
che opera in nome proprio, con esclusione
il
del rapporto di mandato con rappresen-
prodotto
all’accertamento
ed
al
tanza che è invece alla base della figura
disapplicata dai giudici nazionali perché
dello
ritenuta incompatibile con l’art. 2.1 del
spedizioniere
doganale
prevista
dall’ordinamento italiano.
Reg. (CEE) n. 1031/88 del Consiglio 10
aprile 1988 – entrato in vigore il 1°
La giurisprudenza nazionale è venuta
gennaio 1989 e riprodotto nell’art. 201,
così ad evolversi mettendo in evidenza
paragrafo 3, del CDC – restando escluso
come
il
controllo
spedizioniere
effettuato
dallo
che
essere
solo
rispondere
poteva
potesse
es-sere
chiamato
a
dell’adempimento
documentale e quindi la sua eventuale
dell’obbligazione doganale chi, come lo
responsabilità non poteva che essere
spedizioniere italiano, agiva in nome e per
limitata alla non corrispondenza fra la
conto
dichiarazione che egli rendeva in dogana
transitata in dogana (20).
del
proprietario
della
merce
e la situazione oggettiva della merce così
come
risultava
dalla
documentazione
fornita dall’importatore.
La Corte in particolare ha messo in
risalto il carattere regolamentare della
norma
Il
richiamo
“direttamente
responsabilità
applicabile” per il solo fatto e nel momento
sussidiaria prevista dall’art. 41, comma 2,
in cui la situazione di incompatibilità si
del
rivelarsi
manifestava, senza necessità di alcuna
pertinente solo in relazione alla imposta
declaratoria formale prevalendo essa sulle
complementare e suppletiva, la quale era
disposizioni di diritto interno ancorché
l’unica a chiamare in causa la diligenza
anteriori (21).
Tuld
alla
comunitaria
poteva
dun-que
dello spedizioniere nell’espletamento del
suo compito posto che l’estensione della
Del resto l’Italia era stata già fatta
sua responsabilità andava rintracciata
oggetto di procedura di infrazione proprio
nell’ambito dell’“intrinseco collegamento”
per non aver adeguato tempestivamente
con
la normativa interna al principio espresso
la
sfera
delle
sue
attribuzioni
professionali.
dalla disposizione comunitaria, tanto è che
l’art. 41 del Tuld veniva poi abrogato
Al contrario la dichiarazione di intento
che dava diritto all’esenzione ineriva ad un
comportamento
eccedente
il
dall’art. 28 della L. 8 maggio 1998, n. 146
e riformulato l’art. 56 del Tuld.
mero
rapporto doganale di importazione ed
Per effetto della nuova disciplina lo
implicava un potere di ispezionare la
spedizioniere o chiunque altro presenti la
contabilità dell’impresa importatrice che lo
merce per conto di altri diventa perciò
spedizioniere non aveva.
soggetto
passivo
dell’obbligazione
tributaria solo quando agisce nell’ambito
Tale
normativa
è
stata
quindi
della rappresentanza “indiretta” diven-
tando lui stesso dichiarante e dunque
Non a caso l’art. 202 del CDC ricollega
responsabile solidale con il rappresentato
la coobbligazione delle persone diverse
nell’obbligazione doganale (art. 38 del
dall’importatore
alla
partecipazione
Tuld).
dell’evento
alla
consapevolezza
od
dell’irregolarità (sapevano o dovevano
Situazione analoga si presenta con
riferimento
alla
fiscalità
interna
sapere).
(Iva
all’importazione).
Ed è stata prospettata anche una sorta
di
L’art. 8, comma 3, della L. 25 luglio
2000, n. 213 in funzione di interpretazione
autentica
ha,
infatti,
espressamente
doganale
lo
dalla
pagamento
escluso
spedizioniere
responsabilità
del
tributo,
a
per
fronte
il
di
dichiarazione d’intento da lui presentata in
dogana, tenendone responsabili soltanto
coloro (cessionari, committenti, importatori) che tale dichiarazione avevano
sottoscritto (22).
incompatibilità
rispetto
alla
norma
comunitaria dell’art. 12 del D.Lgs. 8
novembre 1990, n. 374 nella parte in cui
prevede
che
lo
spedizioniere
(inter-
nazionale) – il quale può beneficiare
dell’ammissione
semplificate
abituali
al
alle
pari
interessati
procedure
degli
da
importatori
frequenti
arrivi
dall’estero e come tali autorizzati – previa
prestazione di idonea cauzione – a
disporre immediatamente della merce a
prescindere dalla presentazione in dogana
(c.d.
Anche in questo caso non si poteva
esigere dallo spedizioniere di verificare la
“franco
sdoganato”)
–
resti
solidalmente responsabile con il proprietario della merce.
contabilità della impresa e, in relazione ad
ogni singola operazione di importazione,
accertare l’esistenza di un plafond Iva
attualmente
inclusione
disponibile
delle
costituito
operazioni
con
legislativa-
mente previste (art. 68 del D.P.R. n.
633/1972)
per
poter
usufruire
Al
contrario,
lo
spedizioniere
va
considerato responsabile nella misura in
cui risulti da lui conosciuta o conoscibile la
situazione
di
apparenza
coprente
l’irregolare introduzione della merce nel
territorio comunitario.
dell’esenzione di imposta.
In tal senso la responsabilità può
Ove
si
“responsabilità
voglia
risalire
paritetica”
alla
dello
spedizioniere per le operazioni doganali è
necessario accertarne la colpevolezza,
cioè la sua partecipazione dolosa o
colposa.
emergere dalle modalità con cui gli
vengono impartite le istruzioni doganali o
dalla fittizietà delle operazioni coeve ad
ogni suo intervento ovvero da altri elementi anche presuntivi che escludano lo
stato di sua buona fede (23).
altrui richiamata dall’art. 1936 del codice
In linea con la posizione autonoma
rivestita
dallo
spedizioniere
doganale
rispetto al proprietario della merce si
colloca poi l’ulteriore affermazione della
giurisprudenza di legittimità (24) secondo
cui, quando lo spedizioniere doganale,
nell’eseguire le operazioni in dogana per
conto del proprietario della merce, si
avvale
della
facoltà
di
differire
il
pagamento dei tributi doganali, ai sensi
degli artt. 78 e 79 del Tuld, stipulando
all’uopo con la società di assicurazioni una
polizza
fideiussoria,
sostitutiva
garantita nel debito inerente a detti tributi,
a tale compagnia, che per il suddetto titolo
sia stata escussa dall’Amministrazione
finanziaria, deve essere riconosciuto diritto
di surrogazione e regresso (artt. 19491951
del codice civile) nei confronti del proprietario importatore, il quale, nonostante
il ricorso all’attività dello spedizioniere, è
l’unico soggetto passivo del rapporto
e,
quindi,
codice civile ricollegano rispettivamente la
surrogazione ed il regresso a favore del
fideiussore resta l’obbligazione del proprietario
importatore
mentre
contratta
dall’operatore
quella
doganale
per
avvalersi delle modalità di pagamento
previste dal sistema delineato dal Tuld si
interpone quale accessorio del debito
principale come tale rientrando nella garanzia prestata dal fideiussore ex art. 1942
del codice civile (25).
della
cauzione ed identificante l’obbligazione
tributario
civile alla quale gli artt. 1949 e 1959 del
dell’obbligazione
Di
conseguenza,
i
rapporti
tra
proprietario importatore e spedizioniere
che li contraddistinguono (quali il mancato
pagamento dei diritti doganali con le
somme ricevute dal primo da parte del
secondo) sono da considerare momenti
interni che non interferiscono sul debito di
imposta o sulla fideiussione non essendo
opponibili né al creditore (Amministrazione
finanziaria)
né
al
garante
(istituto
assicuratore).
garantita.
In conclusione, il comportamento dello
Si è sostenuto che non ha senso
parlare di nuovo rapporto obbligatorio –
aggiuntivo ovvero novativo, insorto in capo
allo
spedizioniere
per
effetto
della
convenzione del pagamento periodico o
differito al quale il proprietario rimarrebbe
estraneo non avendovi partecipato né
avendovi tratto beneficio.
spedizioniere
che
–
incaricato
dall’importatore di versare le imposte
doganali e fornito della relativa provvista –
non adempie l’incarico anche attuando
una condotta palesemente fraudolenta e
penalmente
rilevante
attraverso
la
contraffazione dei documenti (quale, ad
esempio, la costituzione di bollette false),
non esonera il contribuente importatore
Se l’obbligazione tributaria garantita
resta il debito di imposta gravante sul
proprietario
importatore,
l’obbligazione
dall’assolvimento
dell’obbli-gazione
tributaria che rimane a suo carico a
prescindere dal fatto che il delegato abbia
frutto di comportamento abusivo e frau-
agito in maniera negligente o scorretta.
dolento del beneficiario (27).
La figura del garante entra in gioco
Secondo i principi civilistici, invero, non
assume rilevanza il fatto che il mandante
abbia fornito la provvista allo spedizioniere
perché il comportamento negligente o
scorretto del delegato, tanto ai danni del
rappresentato, quanto ai danni del terzo,
rileva solo ai fini dei rapporti interni fra
mandante e mandatario, legittimando solamente il primo all’azione di rivalsa per
l’indebito arricchimento dello stesso e,
eventual-mente, per il risarcimento dei
anche nel documento di cauzione dei diritti
doganali denominato Carnet TIR, titolo
che
rende
il
trasporto
internazionale di merci su strada senza
che il carico, allorché vengano attraversate
più
frontiere
–
sia
soggetto
al
pagamento di dazi o tasse equivalenti
presso gli uffici doganali di passaggio né
debba sottostare a controlli ulteriori a
quelli normalmente previsti presso la dogana
danni patiti.
possibile
di
partenza
e
quella
di
destinazione27.
Tra i soggetti obbligati – come si è
Ogni Stato aderente alla Convenzione
visto sopra – rientrano anche i garanti.
TIR abilita un ente all’emissione dei
I regimi doganali assistiti da garanzia
carnets nonché ad assumerne la garanzia
che consentono all’Amministrazione, a
verso le Autorità dello Stato in cui è sito
fronte dell’inadempimento dell’obbligato
l’ufficio doganale di entrata nel momento
principale, l’escussione diretta del garante
in cui le merci sono accettate in transito.
quale coobbligato solidale con il soggetto
In Italia l’ente garante istituito allo
garantito sono tipiche dei depositi e dei
scopo
regimi di transito.
è
rispondere
l’Unioncamere
del
chiamato
pagamento
dei
a
diritti
L’atto costitutivo di garanzia globale
doganali non solo per le merci menzionate
per le operazioni di transito comunitario
nel carnet TIR ma anche per ogni altra
(artt. 189 e seguenti del CDC e 359 e
che si trovi comunque stivata all’interno
seguenti del DAC) obbliga il garante ad
del veicolo.
effettuare
il
pagamento
fino
alla
concorrenza dell’importo massimo ga-
Il carnet TIR preso in carico dall’ufficio
rantito “a prima richiesta scritta” delle
doganale di partenza resta valido per tutto
autorità competenti, sicché resta preclusa
il
l’opponibilità
dell’operazione
di
eccezioni
attinenti
le
tragitto
fino
al
all’ufficio
completamento
doganale
di
vicende del rapporto garantito e le sue
destinazione e per l’adempimento delle
modalità di gestione, salvo l’exceptio doli
conseguenti obbligazioni deve esse-re a
qualora la richiesta appaia prima facie
propria volta prestata in favore di Union-
camere garanzia fideiussoria a prima
munque
richiesta da parte della ditta che intende
pagamento, non derivando nullità da una
iscriversi al registro e quindi avvalersi del
imperfetta progressione cronologica (28).
inoltrata
l’intimazione
di
relativo regime.
Secondo l’espressa previsione della
L’art. 8, comma 7, della Convenzione,
Convenzione (versione 1959) l’ambito
prevede che, allorché le somme diventino
della
esigibili,
reclamarle
comminate penalità, incluse le sanzioni
autorità
amministrative depenalizzate, a meno che
competenti devono, nella misura del pos-
la responsabilità penale (che è personale)
sibile, chiederne il pagamento alla(e)
sia sussistente al momento di operatività
persona(e)
della garanzia e solo successivamente
“prima
all’associazione
di
garante
le
direttamente
tenuta(e)
a
pagarle”.
garanzia
comprende
anche
le
(quando l’obbligazione del garante ha
acquisito il suo definitivo contenuto) la
È stato ritenuto che questa regola non
istituisce a favore del garante un beneficio
di preventiva escussione che è principio di
sanzione penale sia stata modificata in
sanzione amministrativa (29).
Il trattamento
natura “eccezionale” che può derivare solo
tariffario
da convenzione tra le parti o da espressa
indicazione nella legge perché derogatorio
del criterio generale di solidarietà che
L’origine
della
merce
oggetto
di
rende corresponsabili – a scelta del credi-
importazione nel territorio della Comunità
tore – i soggetti del rapporto di garanzia
europea ha influenza determinante ai fini
istituito per rafforzare il credito dell’Erario.
del trattamento daziario.
Tanto meno introduce una condizione
Proprio
l’origine,
unitamente
alla
di proponibilità dell’azione contro l’istituto
quantità, al tipo, al valore della merce
garante
dichiarata in dogana concorre a costituire
ma
soltanto
prescrive
che
l’intimazione sia rivolta con precedenza al
base di calcolo dell’imposizione daziaria.
soggetto obbligato in via principale – quale
trasportatore della merce – in funzione
L’origine può giocare a favore come a
meramente strumentale all’adempimento.
sfavore dell’importatore: prodotti originari
di Paesi terzi possono scontare dazi
Il
fatto
poi
che
la
disposizione
particolarmente consistenti (c.d. dazio
specifichi che tale priorità venga rispettata
antidumping) ovvero esserne esentati in
solo nei “limiti del possibile” esclude
tutto od in parte (è il caso dei prodotti dei
conseguenze
Paesi in via di sviluppo).
caducatorie
dalla
sua
inosservanza temporale laddove risulti co-
Vi è una differenza sostanziale tra i
insuperabili
limiti
quantitativi
(a
due istituti. Il dazio antidumping è misura
contingente o a massimale) per evitare
protettiva
che esse – invadendo il mercato –
a
beneficio
degli
Stati
appartenenti alla Comunità in relazione
all’importazione
di
particolari
danneggino i produttori locali.
prodotti
provenienti da Paesi terzi ad un prezzo più
La
Comunità
può
unilateralmente
basso di quello praticato sul mercato
accordare vantaggi daziari ad un certo
nazionale (ad esempio, la Corea del Sud).
gruppo di paesi (c.d “Sistema delle
Preferenze
Le disposizioni dei vari provvedimenti
comunitari
che
istituiscono
dazi
antidumping considerano, infatti, oggetto
stipulare
Generalizzate”)
appositi
accordi
ovvero
bilaterali
identificando i prodotti che beneficiano
della preferenza tariffaria.
di dumping un prodotto quando il suo
prezzo all’esportazione verso la Comunità
è inferiore al valore normale di un
prodotto simile.
di
scegliere
per
la
determinazione del valore in dogana il
prezzo pagato in una transazione precedente a quella sulla cui base è avvenuta
la
dichiarazione
in
dogana
(facoltà
concessa a determinate condizioni dall’art.
147 del DAC) possa contrapporsi un
identico
viene fornita alla dogana comunitaria
presso la quale è effettuata l’operazione di
Si discute peraltro se alla libertà
dell’operatore
La prova dell’origine da tali Paesi
potere
dell’Amministrazione
doganale sulla base del medesimo cri-
importazione
mediante
l’esibizione
di
appositi certificati che debbono scortare la
merce e vengono emessi – su richiesta
degli
esportatori
–
dalle
autorità
competenti del Paese di origine del
prodotto: l’EUR 1 per i Paesi con cui
l’Unione europea ha sottoscritto appositi
accordi; il FORM A per i Paesi che beneficiano
di
preferenze
tariffarie
generalizzate .
terio.
Il concetto di origine è differente da
Sulla questione è stato proposto dalla
quello di provenienza.
Corte di Cassazione quesito pregiudiziale
alla Corte di Giustizia ex art. 234 del
Trattato tuttora pendente (30).
Il primo attiene al fatto che una merce
è stata realizzata in un certo luogo, il
secondo al fatto che essa giunga da un
Il sistema tariffario preferenziale trae
invece origine da accordi doganali di
agevolazione daziaria riconosciuti ai Paesi
in via di sviluppo dalla CE sulla base di
elenchi di merci specifiche ed entro
determinato
Paese
dove
è
stata
interamente realizzata (in tale caso il concetto
di
origine
e
di
provenienza
coincidono) oppure è stata ivi oggetto di
lavorazione o trasformazione nella misura
e secondo le condizioni fissate dai vari
autenticità della relativa documentazione o
Regolamenti ed Accordi preferenziali (le
l’esattezza delle informazioni.
cui linee generali si rinvengono nel
Capitolo II del Titolo II del CDC e nel titolo
IV° del DAC).
In tal senso dispone il Reg. (CEE) n.
693/88 della Commissione del 4 marzo
1988 sull’applicazione delle preferenze
In questo caso le tali merci – pur
tariffarie (ed analogamente il Reg. (CEE)
originarie da altri Paesi – acquistano
n. 343/92 della Commissione del 22
l’origine dove l’operazione è avvenuta.
gennaio 1992) che disciplina la procedura
di inchiesta (invio del certificato al c.d.
Ad esempio, ai fini dell’applicazione
della preferenza tariffaria, vige per l’area
controllo a posteriori) con eventuale
sospensione del regime agevolativo.
Asean (Brunei, Duressalam, Indonesia,
Malaysia,
Laos,
Singapore,
Tailandia,
Tale controllo è consentito nei tre anni
Vietnam) la regola del cumulo regionale
successivi
secondo cui l’origine preferenziale viene
dell’importazione mediante procedimenti
riconosciuta ai prodotti alla cui fabbrica-
di cooperazione amministrativa tra le
zione concorrono i Paesi dell’area con un
autorità doganali dello Stato membro
apporto o valore aggiunto del 60%.
presso
all’effettuazione
cui
sono
state
effettuate
le
importazioni e quelle del Paese terzo
Mentre
l’origine
non
preferenziale
emittente
ovvero
mediante
missioni
comporta assoggettamento della merce
disposte
all’aliquota daziaria così come prevista
Commissione per la lotta antifrode.
degli
organi
esecutivi
della
dalla tariffa doganale comune, l’origine
preferenziale comporta l’applicazione di
L’art.
26
del
CDC
ha
riordinato
un’aliquota daziaria ridotta od addirittura
sistematicamente la normativa previgente
l’esenzione.
dispersa in numerosi testi regolamentari di
settore – stabilendo che – anche nel caso
Pertanto, le regole che distinguono
l’origine preferenziale per il trattamento
daziario più favorevole che comportano
sono più rigide delle altre e la loro
applicazione
costantemente
monitorata
dai servizi della Comunità.
in
cui
l’origine
delle
merci
venga
comprovata mediante presentazione di
documenti, l’autorità doganale può sempre
richiedere in caso di seri dubbi qualsiasi
altra prova complementare per accertarsi
che l’origine indicata risponda alle regole
comunitarie.
L’autenticità e regolarità di questi
certificati può essere fatto oggetto di
riscontro a posteriori per sondaggio o
quando vi sia motivo di dubitare sulla
Tale controllo può anche transitare da
missioni disposte dagli organi esecutivi
della Commissione per la lotta antifrode
e misure cautelari personali.
(Uclaf ed oggi Olaf a sensi del Reg. (CE)
n.
1073/1999
del
Parlamento
e
del
I rapporti riguardanti inchieste “interne”
Consiglio del 25 maggio) di propria ini-
vengono,
ziativa o su segnalazione degli Stati
all’Autorità giudiziaria dello Stato membro
membri (che si avvalgono di propri servizi,
interessato
in Italia Svad).
ottenute riguardino fatti suscettibili di
infatti,
trasmessi
quando
le
dall’Olaf
informazioni
rilievo penale (tale comunicazione è faL’Olaf fissa le condizioni e le modalità
coltativa nei rapporti “esterni”).
delle inchieste in materia di lotte alle frodi,
alla corruzione ed a qualsiasi altra attività
Il rapporto ed i documenti allegati
illegale pregiudizievole per gli interessi
possono essere perciò prodotti dal P.M. in
della CE ed ha potere di accesso ed
dibattimento e può essere citato l’ufficiale
acquisizione
Olaf come testimone per confermare la
documentale
presso
gli
organismi comunitari in caso di gravi
relazione.
irregolarità transfrontaliere o su domanda
L’attività dell’Olaf è in grado così di
di uno Stato membro.
tener
Al termine dell’inchiesta gli investigatori
redigono un rapporto finale comprendente
una
sintesi
dei
fatti,
le
conclusioni
dell’inchiesta e le raccomandazioni sul
luogo
di
(più
lunghe) rogatorie né sembra incontrare
limiti di esercizio essendo i mezzi di
indagine
disciplinati
dai
Regolamenti
comunitari di efficacia immediata nello
Stato
seguito più opportuno.
all’espletamento
non
preclusi
da
ragioni
di
incompatibilità con i principi fondamentali
I risultati di queste indagini sono poi
quelli che determinano il recupero a
posteriori dei dazi esentati o ridotti in base
a
certificazioni
invalide
o
comunque
irregolari.
dell’ordinamento e/o di ordine pubblico o
buon
costume
che
condizionano
l’acquisizione di mezzi di prova assunti per
rogatoria all’estero (art. 729 del codice di
procedura penale) (31).
Quanto alla natura della irregolarità,
La relazione elaborata dall’Olaf ha
valenza probatoria (l’art. 9 del Reg. (CE)
n. 1073/1999 dispone che le relazioni
elaborate dai funzionari Olaf hanno valore
di elementi di prova nei procedimenti
amministrativi e giudiziari dello Stato
membro) e può essere utilizzata per
disporre perquisizioni, chiedere sequestri
va
detto
che
l’esenzione
daziaria
presuppone la genuinità del certificato di
origine, cioè la sua regolarità formale e
sostanziale per cui non rileva – ai fini
dell’insorgenza del diritto al recupero –
che
si
tratti
di
falsità
materiale
od
ideologica, cioè di certificato emesso da
autorità diversa da quella deputata al suo
rilascio (32).
beneficiare dell’origine preferenziale delle
Anche un certificato di origine “ignota”
merci e che le investigazioni comunitarie –
perché mancante della documentazione a
per verificare il rispetto dell’accordo in
corredo da cui sia possibile accertare la
cooperazione con le autorità giamaicane –
provenienza
della
accertavano
confermare
l’origine
considerato
merce
e
dunque
dichiarata
“certificato
va
concessione
essere
composti
anche da filati di origine cinese.
inesatto”
autorizzante il recupero a posteriori per
indebita
invece
del
regime
preferenziale.
I certificati EUR 1 risultavano così
irregolari quanto allo Stato di origine, ma
tale irregolarità non era stato possibile
accertare da quelle autorità a seguito
Né
occorre
un
procedimento
dell’inganno
perpetrato
dalle
intermedio secondo le regole nazionali
esportatrici
rivolto a convalidare la non autenticità del
proporzioni e poi erano scomparse.
che
avevano
ditte
alterato
le
documento utilizzato per il recupero dei
dazi
in
franchigia,
l’ordinamento
Il rapporto Olaf aveva, infatti, stabilito
comunitario prevedendo che siano gli
che le società esportatrici giamaicane non
stessi organi dell’esecutivo comunitario a
avevano conservato per i tre anni previsti
fornire le conclusioni – tramite le disposte
dall’Accordo la relativa documentazione
commissioni di inchiesta – cui le autorità
contabile e dunque gli importatori si
nazionali debbono attenersi nel riscontro
dovevano caricare del recupero daziario
di validità o meno dei certificati di origine
non operando l’esimente della buona fede
(33).
(35).
Naturalmente
spetta
all’autorità
doganale fornire la prova dell’irregolarità
del certificato ma, ove questa verifica a
posteriori non sia possibile per mancanza
di
dati
disponibili
conservati
dal-
l’esportatore, l’onere si inverte spettando
al debitore dimostrare l’esattezza dei fatti
rappresentati e dunque la loro autenticità
Invero
la
Corte
di
Giustizia
ha
precisato che le autorità competenti dello
Stato
membro
tenute,
prima
accertamento
doganali,
a
importatore
di
a
non
notificare
posteriori
statuire
in
sono
avvisi
dei
ordine
di
dazi
alla
possibilità di non procedere al recupero e
possono basarsi sulle conclusioni di una
commissione d’inchiesta comunitaria,
(34).
anche se, riponendo affidamento sui
Così è avvenuto in una serie di casi di
certificati EUR 1 rilasciati in buona fede
revisioni daziarie a posteriori a carico delle
dalle competenti autorità del Paese di
ditte italiane importatrici dei prodotti tessili
esportazione, esse non hanno riscosso
giamaicani che secondo l’“Accordo di
dazi
Cotonou”
dell’importazione e, anche se queste ul-
ACP-UE
avrebbero
dovuto
doganali
al
momento
time
autorità
hanno
contestato
le
agroalimentari nell’ambito della politica
conclusioni della commissione d’inchiesta,
agricola comune e che veniva, invece, con
vertendo esse sull’interpretazione della
falsa documentazione importata in Italia il
normativa doganale comunitaria (36).
cui operatore veniva così a godere
dell’esenzione
Si tratta di un regime, dunque, che
rende
di
regola
irrilevante
che
il
merce
daziaria
comunitaria
conservare
per
propria
che
non
della
pretendeva
essersi
dichiarante abbia agito “in buona fede ed
sostanzialmente realizzato il presupposto
in modo diligente” ignorando l’irregolarità
impositivo
da cui è derivata la mancata riscossione
proveniente da un Paese comunitario
dei dazi che avrebbe dovuto pagare se
verso altro Paese comunitario) (39).
tale
irregolarità
non
fosse
(merce
direttamente
stata
Nell’occasione i Supremi Giudici hanno
commessa.
statuito che non rilevava che la merce
Come stabilito dalla stessa Corte (37)
la buona fede dell’importatore non lo
esime
dalla
sua
responsabilità
l’adempimernto
per
dell’obbligazione
doganale, essendo egli il dichiarante della
merce importata quand’anche scortata da
certificati
inesatti
o
falsificati
a
sua
fosse giunta come tale in Italia quando –
accompagnata ab origine da T1 per
l’esportazione verso Paesi terzi – era stata
poi occultamente reintrodotta con falsi T2
L nel territorio della Comunità, posto che,
avendo già beneficiato della restituzione
del prelievo (a favore dell’esportatore),
insaputa.
La Comunità, infatti, non è tenuta a
sopportare
le
conseguenze
di
comportamenti scorretti dei fornitori dei
suoi
fosse di produzione e provenienza belga e
cittadini
rientranti
nel
rischio
aveva perso fiscalmente la caratteristica di
merce comunitaria per cui le agevolazioni
a tale status connesse non potevano
profittare all’importatore.
dell’attività commerciale contro il quale gli
operatori
economici
ben
possono
premunirsi nell’ambito dei loro rapporti
La merce andava dunque trattata
come di provenienza da Paese terzo
(Iugoslavia).
negoziali.
Sulla base di codesto filo conduttore si
Veniva nell’occasione statuito che i
è pronunziata la Corte di Cassazione (38)
diritti doganali si rendono dovuti per il
in tema di transito comunitario in un caso
semplice fatto che non esiste un titolo
di
valido
frode
comunitaria
realizzata
per
ottenere
l’esenzione
che
dall’esportatore-produttore belga per mer-
presuppone – senza soluzione di con-
ce apparentemente destinata ai Paesi
tinuità – la genuinità della documentazione
terzi (Libano) via Iugoslavia, per sfruttare
che certifica la provenienza e destinazione
la restituzione all’esportazione dei prodotti
della merce, restando pertanto fattore
neutro
il
mancato
coinvolgimento
autonoma ma solo circostanza aggravante
dell’importatore nel disegno criminoso
del comma 1 (41) – che l’operatore
posto in essere dall’esportatoreproduttore.
economico – beneficiario della tariffa
preferenziale,
Insomma – salvo le deroghe delle quali
si dirà oltre – in materia doganale è di
regola
invertito
il
principio
civilistico
secondo cui la buona fede si presume
(essendo la malafede a dover essere di
volta in volta dimostrata).
il
quale
risponde
delle
dichiarazioni inesatte dell’esportatore (o
dell’autorità doganale di provenienza che
non
ha
effettuato
i
dovuti
controlli
sull’origine prima di rilasciare i certificati) –
non è imputabile di dolo o colpa (salvo il
caso di frode o collusione) per aver
utilizzato il beneficio daziario e dunque
È pacifico, del resto, che i trattamenti
agevolativi – che si pongono come
eccezione
alla
regola
generale
di
imponibilità – vanno riconosciuti solo nella
misura in cui soddisfino in concreto tutte
le condizioni di forma e di sostanza,
gravando sempre sul soggetto passivo
che
intenda
avvalersi
di
disposizioni
non sottostà al principio di colpevolezza
sancito dall’art. 5 del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 472 (42).
La contabilizzazione a
posteriori e le deroghe
comunitarie: il concetto
di buona fede
derogatorie del regime ordinario l’onere di
dimostrare la sussistenza dei relativi
presupposti (40).
quella procedura di calcolo o ricalcolo dei
Un temperamento al rigore di tali
principi
è
stato
applicato
dalla
giurisprudenza di merito solo sul piano
sanzionatorio nel caso di irrogazione da
parte
dell’ufficio
La contabilizzazione a posteriori è
delle
sanzioni
amministrative previste dall’art. 303 del
Tuld.
È stato osservato – al di là dell’esegesi
letterale secondo cui il comma 1 della
norma fa riferimento solo alle difformità
riscontrate in ordine alla quantità, qualità e
valore della merce e non alla diversa
origine mentre il comma 3, che più
genericamente allude all’accertamento dei
maggiori diritti, non costituisce fattispecie
dazi esclusi od applicati in misura inferiore
al momento dell’accettazione della merce
in dogana.
In questo caso la contabilizzazione
deve avvenire entro due giorni dalla data
in cui l’autorità doganale si è resa conto
della situazione ed è in grado di calcolare
l’importo legalmente dovuto determinando
il soggetto obbligato al pagamento.
Il debitore dell’obbligazione doganale
è il dichiarante o – all’occorrenza – la
persona in nome della quale è stata
effettuata la dichiarazione di importazione.
Si è visto che, il fatto che il dichiarante
abbia agito in modo diligente ignorando
dichiarazione
in
dogana,
dalla
regolamentazione vigente.
una irregolarità da cui è derivata la
mancata riscossione dei dazi che avrebbe
Il Reg. (CE) n. 2913/92 del 12 ottobre
dovuto pagare se tale irregolarità non
1992 (in vigore dal 1° gennaio 1994)
fosse stata commessa, è irrilevante sulla
conteneva
sua qualità di debitore che discende dagli
stabilendo
effetti giuridici connessi alla formalità della
lettera b)] che non si procede alla con-
anzidetta dichiarazione.
tabilizzazione a posteriori quando l’importo
equivalente
nell’art.
220
disposizione
[paragrafo
2,
dei dazi legalmente dovuto non è stato
Sono peraltro previste dal CDC nelle
contabilizzato per un errore dell’autorità
versioni succedutesi nel tempo specifiche
doganale
eccezioni che si traducono in fattispecie di
ragionevolmente scoperto dal debitore
esonero dal recupero posticipato dei dazi.
avendo questi agito in buona fede e ri-
che
non
poteva
essere
spettato tutte le condizioni previste dalla
Le deroghe alla contabilizzazione a
posteriori si rinvengono nel Reg. (CE) n.
normativa
in
vigore
riguardo
alla
dichiarazione in dogana.
1679/1979 (art. 5, paragrafo 2) e – quindi
– a far tempo dal 1° gennaio 1994 – nel
Reg.
(CEE)
n.
2913/92
220,
19 dicembre 2000) ha, infine, integrato
paragrafo 2b poi rinovellato dal Reg. (CE)
tale ultima disposizione precisando che
n. 2700 del Parlamento e del Consiglio del
quando la posizione preferenziale di una
16 novembre 2000) secondo il portato
merce è stabilita in base ad un sistema di
interpretativo
cooperazione
della
(art.
Il Reg. (CE) n. 2700/2000 (in vigore dal
giurisprudenza
amministrativa
che
comunitaria intervenuta a definirne e
coinvolge l’autorità di un Paese terzo, il
dettagliarne il contenuto (43).
rilascio da parte di queste ultime di un
certificato – ove si riveli inesatto –
Il Reg. (CE) n. 1697/79 (in vigore dal
1° luglio 1980) all’art. 5, paragrafo 2,
costituisce un errore che non poteva
essere scoperto.
stabiliva che le autorità competenti hanno
facoltà di non procedere al recupero a
Il rilascio di un certificato inesatto
posteriori dell’importo dei dazi qualora tali
non costituisce tuttavia un errore in tal
dazi non siano stati riscossi a causa di un
senso, se il certificato si basa su di una
errore delle autorità competenti che non
situazione
poteva essere ragionevolmente scoperto
dall’esportatore salvo che risulti che le
dal debitore purché costui abbia, dal canto
autorità che hanno rilasciato il certificato
suo, agito in buona fede ed osservato tutte
erano
le
ragionevolmente dovuto essere informate
disposizioni
previste,
per
la
sua
fattuale
informate
inesatta
od
riferita
avrebbero
che le merci non avevano diritto al regime
procedere
alla
preferenziale.
posteriori
dell’importo
contabilizzazione
dei
a
dazi
asseritamene dovuti ed il debitore ha
La buona fede del debitore può essere
ovviamente il diritto di opporvisi.
invocata qualora questi possa dimostrare
che – per la durata delle operazioni
Già la Suprema Corte aveva avuto
commerciali in questione – ha agito con
modo di statuire sul precedente Reg.
diligenza per assicurarsi che sono state
(CEE) n. 1697/79 (47) che l’art. 5,
rispettate tutte le condizioni per il tratta-
paragrafo 2, per questa parte va interpre-
mento preferenziale.
tato nel senso che – ove non siano
soddisfatte tutte le condizioni poste dalla
Il debitore non può tuttavia invocare la
buona
fede
qualora
Commissione
proceda a recupero a posteriori del dazio
europea abbia pubblicato in G.U.C.E. un
e può far valere tale diritto soggettivo
avviso in cui sono segnalati fondati dubbi
avanti
circa la corretta applicazione del regime
impugnando il provvedimento che tale
preferenziale
recupero ha disposto.
da
la
norma – il debitore ha diritto a che non si
parte
del
paese
all’Autorità
giudiziaria
ordinaria
beneficiario.
Tre restano tuttora le condizioni - base
La Corte di Giustizia (44) ha chiarito
che queste disposizioni aggiunte dal Reg.
che debbono ricorrere cumulativamente
per impedire il recupero a posteriori.
(CE) n. 2700/2000 al testo originario
dell’art. 220 [paragrafo 2, lettera b)] del
A) Occorre – innanzitutto – che i dazi
non siano stati riscossi per un
Reg. (CE) n. 2913 del 12 ottobre 1992 –
errore
ancorché di natura sostanziale – restano
sorte
anteriormente
alla
entrata in vigore del Regolamento del
2000 stante il loro carattere essenzialmente interpretativo in funzione di
migliorare
la
certezza
rafforzare
la
tutela
del
diritto
e
dell’affidamento
dell’operatore economico (45).
stesse
autorità
competenti.
applicabili in via eccezionale anche alle
obbligazioni
delle
B)
L’errore
da
queste
ultime
commesso deve essere di natura
tale da non poter essere ragionevolmente
riconosciuto
dal
debitore in buona fede, nonostante
la sua esperienza professionale e
diligenza di cui è tenuto a dar
prova.
I giudici comunitari (46) hanno altresì
enucleato – nell’interpretazione del testo
C) Il debitore deve aver osservato tutte
comunitario – le condizioni al ricorrere
le disposizioni previste per la sua
delle quali l’autorità doganale non può
dichiarazione
in
dogana
dalla
normativa vigente.
zione (ad esempio, l’irregolarità risulti nota
e
Ulteriori
specificato
pronunzie
le
hanno
nozioni
meglio
di
diligenza (48):
in ordine al concetto di autorità
competente, in mancanza di una
definizione precisa nella normativa
considerata
può
tale
essere
non
soltanto
l’autorità cui spetta procedere al
recupero
anche
(di
importazione)
quella
certificato
di
rilascio
preferenziale
ma
del
(di
autorità
di
La riconoscibilità dell’errore deve
valutata
alle autorità che hanno posto in
essere i presupposti su cui riposava
il legittimo affidamento dell’operatore, deve essere cioè provocato da
un comportamento “attivo” delle
conto
della
in volta se le circostanze peculiari del
caso, sia di diritto che di fatto, consentivano al debitore di rilevarlo quali la
complessità della normativa di settore, il
lasso di tempo in cui le autorità hanno
perseverato
nonostante
il
numero
e
l’importanza delle operazioni poste in
essere
dal
G.U.C.E.
l’errore deve essere imputabile
tenendo
precisa natura di esso, accertando di volta
debitore,
pubblicazione
esportazione);

dalle
esportazione).
essere
comunitaria,
favorita
autorità
competente, di errore riconoscibile e di

financo
delle
o
la
disposizioni
l’omessa
nell’ordinamento
mancata
sulla
trasposizione
del
Paese
di
provenienza, l’esperienza professionale
dell’
operatore
rilevarlo
(che
gli
agevolmente),
consenta
la
di
diligenza
dimostrata dal dichiarante (quando nutra
dei dubbi, nell’assumere i chiarimenti del
caso), la sua buona fede nel fornire tutte
medesime.
le informazioni necessarie previste dalle
Non vi rientra quindi l’errore indotto da
dichiarazioni inesatte dell’esportatore di
cui non si debba valutare o verificare la
validità
(la
semplice
astensione
od
omissione dell’Amministrazione preposta
norme
nazionali
e
comunitarie
alle
competenti autorità doganali (ovviamente
nei limiti dei dati e dei documenti che
l’operatore
può
ragionevolmente
conoscere ed ottenere).
non può di regola creare alcuna legittima
aspettativa) salvo il caso che il primo
abbia
riposto
affidamento
nella
conoscenza da parte delle autorità del suo
Paese dei dati di fatto occorrenti per il
rilascio delle certificazioni ed esse autorità
non abbiano sollevato alcuna obiezione
sulle indicazioni contenute nella dichiara-
Insomma, il principio che si ricava è
che
la
responsabilità
dell’operatore
sussiste in via generale e può essere
esclusa
solo
quando
la
mancata
riscossione dei dazi ab origine sia stata
causata da un errore delle autorità
competenti
che
non
poteva
essere
ragionevolmente scoperto dal debitore in
tuazione di caos normativo esistente a
buona fede e sempre che tale errore sia
causa
dipeso da un comportamento attivo del-
interessante i Paesi balcanici.
dello
stato
di
belligeranza
l’ufficio.
Da questo peculiare contesto storico
Il
fatto
doloso
od
un
raggiro
veniva
desunta
l’estraneità
dell’esportatore – ripetesi – non esime
dell’importatore
l’operatore
trattamento agevolato, non potendo quegli
dall’adempiere
la
sua
obbligazione (49).
aveva
fruito
del
agevolmente scoprire – nonostante la sua
esperienza
Entro questo paradigma interpretativo
vanno collocate le singole fattispecie
litigiose rimesse alla valutazione di merito
del giudice nazionale per la verifica – sui
dati fattuali acquisiti agli atti di causa –
della sussistenza o meno delle condizioni
ostative al recupero a posteriori dei dazi
doganali,
che
l’intervento
regolatore
del
giudice di legittimità – in tale ambito – non
potendo, di regola, estendersi oltre il vizio
di motivazione (50).
professionale
–
l’errata
attestazione, trattandosi di certificati in
allora compilati dalla competente autorità
amministrativa
e
dunque
formalmente
corretti anche per la dogana italiana che
aveva accettato le relative dichiarazioni
presentate secondo la vigente normativa,
né risultando implicata la negligenza o
l’artificio dell’operatore bensì un fenomeno
di
incertezza
politico-amministrativa
inavvertita dall’importatore e non causata
da un’inesatta rappresentazione dei fatti
da
Vediamo alcuni esempi.
parte
dell’esportatore
che
faceva
dunque risorgere la clausola equitativa
La buona fede è stata ravvisata in un
caso in cui l’inesattezza dei certificati
generale
di
tutela
dell’affidamento
incolpevole (51).
(importazione di zeolite) risultava risalire
alla Camera di commercio di Lubiana che
aveva illegittimamente rilasciato, senza
averne i poteri, i modelli Eur 1 che successivamente
l’autorità
amministrativa
della Bosnia aveva invalidato in quanto
Diversamente
è
stato
invece
argomentato con la conferma del giudizio
di imputabilità dell’importatore da parte del
giudice del merito sulla base del contenuto
di rapporto comunitario con l’esito delle
indagini ivi riportate da cui risultava che la
emessi da soggetti non autorizzati.
ditta esportatrice di Macao (autoradio) era
Erano, dunque, non certificati falsi
risalenti a condotta dell’esportatore ma
certificati
dichiarati
non
autentici
per
ragioni di carenza di potere dell’una
autorità rispetto ad altra, stante la si-
stata appositamente costituita con capitale
della casa madre di Hong Kong al fine di
eludere il dazio antidumping in allora
imposto
dalla
CEE
sulla
merce
di
provenienza cinese mentre le autorità di
quel Paese non erano state in grado di
comprovare l’origine dei prodotti, sicché
mondiale
legittimo si appalesava il recupero a
operatori di praticare prezzi competitivi sul
posteriori non potendo essere in tale
mercato
situazione goduto il trattamento daziario
rispetto al momento dell’esportazione.
al
con
fine
di
consentite
versamento
in
agli
anticipo
agevolativo.
Ebbene, nel caso di bollette emesse a
Risolutiva è stata considerata nella
tale scopo dalla Dogana e costituenti titolo
fattispecie la circostanza del controllo
in favore delle aspiranti esportatrici per
economico-societario
tra
ottenere l’anticipo, queste venivano girate
imprese con trasferimento di produzione in
a terzi – come previsto dall’art. 260 del
periodo sospetto, avendo il giudice fatto
Regolamento
implicita adesione alla presunzione di
1896 – di tal ché si rendeva problematico
elusione sancita dall’art. 25 del CDC che
il recupero – una volta accertata la
prefigura l’eventualità che la lavorazione o
mancata esportazione – stante la difficoltà
trasformazione di merci sia stata effettuata
di inquadrare la fattispecie nel negozio
al solo scopo di eludere le disposizioni
traslativo
applicate
rendere il giratario responsabile verso
dalla
realizzato
Comunità
alle
merci
provenienti da determinati Paesi (52).
del
nazionale
credito
doganale
(cessione)
del
per
l’Amministrazione del rimborso del prefinanziamento in luogo od insieme al
Su altro versante, le regole generali del
girante inadempiente.
diritto cambiario hanno impedito al terzo
incolpevole
di
essere
avvinto
dalle
conseguenze di frode consumata in tema
di restituzioni all’esportazione di prodotti
agricoli verso Paesi terzi che consentono
di usufruire – in regime di prefinanziamento – dell’anticipo delle somme che saranno
oggetto
di
restituzione
all’atto
dell’esportazione definitiva previa messa
sotto controllo doganale del prodotto e
costituzione di una cauzione (maggiorata)
Infatti il principo di cartolarità del diritto
incorporato nelle bollette (cui è applicabile
la disciplina degli artt. 1992 e seguenti in
materia di titolo di credito) non consentiva
di opporre al terzo le vicende a monte cui
quegli non aveva preso parte e dunque –
in difetto di comprovata collusione – non
poteva
causalmente
rispondere
delle
obbligazioni inadempiute dall’esportatore
verso l’Erario (53).
a garanzia dell’effettività dell’esportazione.
Il regime del prefinanziamento è stato
Si trattava delle sovvenzioni erogate
dal FEOGA (Fondo Europeo Agricolo di
Orientamento e Garanzia) destinate a
compensare la differenza tra il prezzo dei
prodotti agricoli sul mercato UE e quello
più basso praticato nel resto del mercato
comunque soppresso con il Reg. (CE) n.
1713/2006 della Commissione del 20
novembre 2006 (in vigore dal 1° gennaio
2007) proprio per la complessità delle
procedure amministrative-contabili e la
difficoltà dei controlli che esigeva.
Abuso del diritto ed
elusione
La Corte ha nell’occasione spiegato
che, perché si possa parlare di pratica
abusiva,
occorre
la
concomitante
presenza di due elementi, l’uno oggettivo
La materia doganale con riferimento ai
regimi
agevolativi
(e
alle
e l’altro soggettivo:
restituzioni
all’esportazione) è stata interessata da
a)
la
prova
(spettante
molteplici frodi comunitarie che hanno
all’Amministrazione
portato alla configurazione del concetto di
competente)
abuso
commerciale non è stata conclusa per
del
diritto
quale
mezzo
di
salvaguardia contro i fenomeni elusivi.
nazionale
che
l’operazione
uno scopo economico ma solo per
ottenere delle sovvenzioni a carico del
La Corte di Giustizia ha stabilito il
principio
l’applicazione
comunitario
che
di
solito
della
accompagnano tali operazioni sicché
normativa comunitaria non può estendersi
al rispetto formale delle condizioni
fino a ricomprendere i comportamenti
prescritte dalla normativa comunitaria
abusivi degli operatori economici, vale a
non
dire
dell’obbiettivo da essa perseguito;
le
che
bilancio
operazioni
realizzate
–
non
si
accompagna
il
rispetto
nell’ambito delle transazioni commerciali
normali
–
bensì
al
solo
scopo
b)
di
la
volontà
di
ottenere
il
beneficiare abusivamente dei vantaggi
vantaggio derivante dalla normativa
previsti dal diritto comunitario (54).
comunitaria
mediante
creazione
artificiosa delle condizioni per il suo
Anche il sistema comunitario, infatti,
ottenimento: elemento questo esigente
non è immune dal rischio – comune a tutti
la
prova
(anche
gli ordinamenti giuridici – di pratiche che
dell’Amministrazione) di una collusione
formalmente ossequiano la regola ma che
tra
– in sede di applicazione – ne abusano.
l’importatore della merce nel Paese
l’esportatore
essa
a
carico
comunitario
e
terzo.
La fattispecie presa in considerazione
riguardava
una
operazione
di
esportazione ad U dove – per usufruire
delle restituzioni all’esportazione – la
merce veniva consegnata al destinatario
extracomunitario e da questi poi restituita,
senza
alcuna
utilizzazione
medesimi mezzi, all’esportatore.
e
con
i
Il principio di divieto di comportamenti
abusivi è stato trasposto e sviluppato
anche nel settore affine dell’Iva (55) sul
rilievo che la lotta contro ogni possibile
frode, evasione ed abuso è obiettivo
riconosciuto e promosso dalla VI Direttiva,
n. 77/388/CEE del Consiglio del 17
maggio 1977 sull’armonizzazione delle
legislazioni in tema di imposta sulla cifra di
effetto lecito (non esclusività).
affari (56).
Come ben messo in rilievo dalla Corte
La Corte di Giustizia ha, nel caso,
affermato che le operazioni realizzate “al
solo scopo di ottenere un vantaggio
fiscale” e senza un autonomo obbiettivo
economico – ancorché eseguite in forma
apparentemente corretta quale una cessione di beni o una prestazione di servizi
nell’esercizio di una attività economica –
sono sostanzialmente elusive in quanto
dirette
a
procurare
concessione
è
benefici
contraria
la
cui
all’obiettivo
perseguito dalla normativa comunitaria di
settore.
indebita
detrazione
dell’Iva,
l’istituto
dell’abuso del diritto ha inteso aggiungere
alla
tradizionale
comportamenti
bipartizione
dei
dei
contribuenti
(fisiologico ovvero osservante la norma
che consente la piena detraibilità Iva e
patologico ovvero violativo della norma
che
prevede
dell’imposta)
l’indetraibilità
un
tertium
assoluta
genus
in
dipendenza del comportamento elusivo
del contribuente stesso (per ottenere il
recupero dell’Iva detratta e l’eventuale
Recentemente, comunque, la Corte di
Cassazione (57), ha, sul punto, investito,
con
di Cassazione (58) in una fattispecie di
rinvio
pregiudiziale,
la
Corte
di
Giustizia per conoscere se l’espressione
utilizzata
nella
decisione
Halifax
di
“operazione compiuta essenzialmente per
conseguire
un
vantaggio
fiscale”
sia
equivalente, più ampia o più restrittiva di
rimborso).
Trampolini
di
lancio
complesse
ed
fraudolente
sono
per
articolate
stati
attivare
manovre
a
lungo
rappresentati dai cosiddetti plafonds Iva e
dalle connesse dichiarazioni di intento che
rientrano nel campo di azione doganale e
nella inerente conflittualità.
quella “compiuta senza valide ragioni
economiche all’infuori di un vantaggio
fiscale” e quindi se il limite dell’abuso di
diritto operi quando le ragioni economiche
siano
assolutamente
irrilevanti
e
non
marginali
una
od
possibile
spiegazione alternativa.
Il
soggetto
passivo
che
effettui
continue operazioni attive in regime di
detassazione (cessioni all’importazione e
cessioni intracomunitarie) viene sempre a
trovarsi in situazione di credito verso
l’Erario perché il saldo delle poste passive
(cessione di beni e prestazioni effettuate)
Il problema nodale da risolvere resta,
infatti, quello di stabilire se sia da riservare
e poste attive (acquisti e prestazioni
ricevute) sarebbe quasi sempre positivo.
un trattamento differenziato al caso in cui
l’unico scopo del negozio sia quello di
eludere (esclusività) rispetto al caso in cui
il negozio produca anche un ulteriore
Per ovviare a questo effetto distorsivo
il legislatore ha previsto la possibilità, per i
soggetti che svolgono la propria attività
economica con gli operatori esteri (in
di partenza ma tassate a destino nello
pratica
Stato di arrivo per cui il cessionario
gli
esportatori
abituali
acquisiscono
tale
status
cessioni
all’esportazione
che
effettuando
(missing
trader
o
società
cartiera
ed
interposta) dopo aver rivenduto quella
intracomunitarie per corrispettivi superiori
stessa merce al terzo con addebito dell’Iva
al 10% del volume di affari) di acquistare
in rivalsa consente a quest’ultimo il
e/o importare beni in sospensione di
recupero dell’imposta mediante detrazione
imposta nei limiti del plafond costituito dai
o rimborso nell’esercizio di impresa e
corrispettivi delle cessioni registrati nel
quindi
corso dell’anno o dei 12 mesi precedenti.
all’Erario.
Il
plafond
costituisce,
un’agevolazione
riversarla
La particolarità della frode carosello
consiste nella circolarità dell’operazione
esportatori di ridurre il loro credito verso
dove A – cedente (Stato membro) vende a
l’Erario
la
B – cessionario (altro Stato membro) –
neutralità dell’imposta e richiede per il suo
che vende al terzo – C (Stato membro del
utilizzo di una dichiarazione di intenti da
cessionario) il quale può a sua volta
consegnare al fornitore e da presentare in
rivendere ad A realizzando ancora una
dogana.
cessione intracomunitaria c.d. a “zero
contempo
consente
senza
agli
al
che
dunque,
scompare
assicurando
rate”.
Il rispetto di tale normativa – ancorché
garantito dalla previsione di reato che
Di
regola
cedente
e
cessionario
punisce chiunque attesta falsamente di
agiscono di concerto ma il terzo può
trovarsi nelle condizioni richieste dalla
essere soggetto inconsapevole.
legge per acquistare od importare beni o
servizi senza pagamento dell’Iva – è stato
sovente
disatteso
tramite
mendaci
dichiarazioni di intenti che hanno in
passato coinvolto anche gli spedizionieri
(59).
La Corte di Giustizia è intervenuta più
volte sul punto (60) fissando dei paletti sul
principio di colpevolezza esclusa in capo
al soggetto che deduca l’imposta pagata a
monte “senza sapere od essere in grado
di sapere” che nella catena delle cessioni
Tra le frodi Iva connesse al fenomeno
elusivo hanno assunto negli ultimi tempi
in cui si iscrive la propria, altra precedente
o successiva sia inficiata da frode (61).
particolare rilievo in settori caratterizzati
da prodotti ad alto costo e facilmente
Nella
filiera
delle
cessioni
la
trasportabili (computers e cellulari) le
responsabilità per il mancato versamento
cosiddette frodi carosello che sfruttano il
dell’imposta da parte di uno degli operatori
sistema secondo cui le operazioni in-
richiede
tracomunitarie sono detassate nello Stato
consapevolezza se non un consilium
dunque
una
certa
fraudis quale partecipazione all’intento
e ne diventa complice.
fraudolento da parte del soggetto cui si
Strumenti di reazione
contesti la possibilità di detrarre l’Iva da
ed onere della prova
altri evasa.
La Corte di Lussemburgo ha così
specificato
che
operazioni
si
è
visto,
i
precedenti
vanno
comunitari costituiscono la fonte primaria
valutate singolarmente ed il carattere di
dell’elaborazione giurisprudenziale in tema
una determinata operazione nella catena
di elusione fiscale perché nell’ordinamento
delle cessioni non può essere modificato
italiano le pratiche di aggiramento della
da
successivi,
norma tributaria sono prese in con-
dovendo essere riconosciuto il diritto alla
siderazione solo in fattispecie tipizzate
detrazione a meno che l’Amministrazione
(62).
eventi
le
Come
precedenti
o
dimostri – sia pur indiziariamente – che il
soggetto passivo aveva o poteva avere
La
mancanza
di
una
clausola
conoscenza della natura fraudolenta della
antielusiva generale ha portato la Corte di
operazione del proprio dante causa.
Cassazione
a
recuperare
il
principio
dell’“abuso del diritto” elaborato dalla
Fermo dunque il principio che dalle
giurisprudenza
comunitaria
in
materia
operazioni illecite realizzate da società a
doganale e di Iva facendo propri – nei
capo
settori e per le operazioni fiscali non
della
catena
non
discende
automaticamente il disconoscimento della
interessate
rilevanza fiscale delle operazioni a valle
antielusive – quei principi generali costruiti
poste in essere dal terzo, sarà compito del
sull’interpretazione di regolamenti e di-
giudice di merito – sulla base dell’impianto
rettive comunitarie che la stessa Corte di
istruttorio
Giustizia
acquisito
–
escluderne
la
da
ha
specifiche
demandato
disposizioni
al
giudice
buona fede solo se il quadro indiziario nel
nazionale di applicare, verificando in
quale
faccia
concreto – secondo le regole interne
presumere
una
vigenti in materia di onere della prova – se
partecipazione
(per
nella fattispecie sottoposta al suo esame
pagamento,
sussistano gli elementi costitutivi di un
quegli
ha
fondatamente
consapevole
modalità
e
sua
tempi
operato
di
frazionabilità delle consegne nella stessa
comportamento abusivo.
giornata, emissione di più fatture anziché
una sola, assenza di un magazzino),
In tal senso si è orientata anche
indipendentemente dal fatto che tragga o
l’Amministrazione
meno beneficio dall’operazione perchè in
riconoscere la possibilità di evidenziare
una situazione del genere il soggetto
fenomeni elusivi a prescindere da una
passivo collabora con gli autori della frode
norma positiva che attribuisca tale potere
finanziaria
nel
[circ. n. 67/E del 13 dicembre 2007 (in “il
ultimo periodo, della L. 27 luglio 2000, n.
fisco” n. 48/2007, fascicolo n. 1, pag.
212 (Statuto dei diritti del contribuente)
6993)].
secondo cui “Le violazioni di rilievo
esclusivamente tributario non possono
Gli strumenti di reazione sono quelli
previsti
dall’ordinamento
interno
essere causa di nullità del contratto”.
da
adattare alle singole fattispecie:
Si è così sostenuto che le pattuizioni
contenute in un contratto che siano dirette
A) la nullità del contratto per
mancanza di causa (art. 1418 del
codice civile) quale scopo economico
delle operazioni poste in essere solo
per conseguire un risparmio fiscale
ad eludere, in tutto od in parte, la
normativa fiscale non implicano di per
sé la nullità del contratto stesso,
trovando nel sistema tributario le relative
sanzioni (65).
(63);
B) la nullità del contratto stipulato in
frode alla legge (art.1344 del codice
civile) e cioè per eludere norme
imperative quali sono quelle tributarie
poste a tutela dell’interesse generale
del
concorso
paritario
alla
spesa
pubblica a sensi dell’art. 53 della
È
stato
comunque
affermato
che
l’Amministrazione finanziaria ha sempre il
potere
di
accertare
l’eventuale
simulazione del contratto in grado di
pregiudicare la percezione del giusto
tributo senza la necessità di instaurare un
preventivo giudizio simulatorio così come
il giudice tributario ha il dovere – in caso di
Costituzione (64).
contestazione – di controllare incidenter
Al cospetto di forme di abuso degli
tantum
attraverso
l’interpretazione
del
schemi contrattuali civilistici piegati a fini
negozio l’esattezza di tale accertamento
distorsivi
(66).
senza
alcun
vantaggio
economico che giustifichi l’operazione
compiuta, facendo in pratica assumere
Questa regola è stata applicata in un
fiscalmente ad un negozio gli effetti propri
caso in cui l’intento abusivo è stato
del negozio aggirato, non è peraltro
ravvisato
pacifico che si possano far valere le
importazione
conseguenze dei rimedi civilistici, visto
comunitario (da parte di plurimi operatori
che sovente trattasi di configurazioni
apparenti che coprivano il reale acquirente
caratterizzate da autonomia e/o atipicità
della merce che intendeva sfruttare dazi
negoziale
doganali di favore).
e
vige
pur
sempre
in
operazioni
di
banane
fittizie
nel
di
territorio
nell’ordinamento il principio – che si vuole
negatorio di una clausola antielusiva
Nell’occasione è stato stabilito che
generale – basato sull’art. 10, comma 3,
l’Amministrazione ha l’obbligo istituzionale
di applicare l’imposta di sua competenza
nel contenzioso tributario dalle note limita-
in ordine a tutti gli atti che ritiene vi
zioni alla prova orale (art. 7, comma 4, del
debbano soggiacere e, dunque, anche di
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) che
accertare la presenza di una eventuale
erano inesistenti (salvo lo scrutinio di
simulazione in grado di pregiudicare il
ammissibilità
diritto
istruttorio da parte del giudice) quando la
dello
Stato
alla
percezione
e
rilevanza
del
mezzo
dell’esatto tributo con conseguente potere
materia
del giudice di verificare, in caso di
giurisdizione ordinaria a sensi dell’art. 9
contestazione, l’esattezza di tale indagine
del codice di procedura civile.
rientrava
nell’ambito
della
attraverso l’interpretazione del negozio o
Questa
dei negozi giuridici ritenuti simulati (67).
diminutio
nell’assetto
delle
garanzie che le parti solevano trovare nel
Il Giudice di legittimità non ha ancora
processo civile (estese anche al processo
fornito univoche risposte sul rapporto tra
amministrativo
abuso del diritto e strumenti giuridici
tributario deriva – nel quale trovano
previsti
scopo
ingresso i “mezzi di prova” previsti dal
antielusivo tanto è, che la questione della
codice di procedura civile compresa la
“rilevabilità d’ufficio” di eventuali cause di
prova testimoniale con la sola esclusione
nullità di contratti è stata rimessa al Primo
del
Presidente della Corte per una possibile
formale) (71) determina una disparità
pronunzia a Sezioni Unite (68).
probatoria sulla quale potrebbe calare il
dall’ordinamento
a
–
giuramento
da
e
cui
il
processo
dell’interrogatorio
portato abolitivo delle Corte di Giustizia in
I più recenti orientamenti della Corte di
virtù del “principio di effettività e pienezza
Cassazione volti a recuperare gli strumenti
della tutela giurisdizionale” che non deve
giuridici del diritto civile in funzione
rendere impossibile o eccessivamente
antielusiva mantengono in ogni caso
gravoso l’esercizio di un diritto rispetto al
fermo il principio che l’onere della prova
quale potrebbe risultare “indispensabile” il
grava
mezzo
sempre
sull’Amministrazione
ancorché in termini di presunzione (69) e
probatorio
non
ammesso
dall’ordinamento.
senza alcun limite probatorio ove si tratti di
patti simulatori stipulati in frode alle
Invero già la Corte Costituzionale –
intervenendo sui mezzi di prova occorrenti
pretese dell’Erario (70).
per dimostrare la mancata traslazione del
Non può essere peraltro sottaciuto che
– almeno in particolari circostanze –
occorrerebbero
elementi
istruttori
più
risolutivi rispetto al quadro indiziario e
documentale fornito dalle parti e, dunque,
quei riscontri testimoniali oggi ostacolati
carico fiscale ai fini del rimborso dei tributi
sui consumi ed escludendo che l’onere
probatorio andasse in ipotesi assolto
esclusivamente per via documentale –
aveva avuto modo di segnalare che “in
caso contrario si sarebbe determinata una
sicura lesione del diritto di agire in giudizio
25, comma 1, del D.Lgs. 26 ottobre 1995,
del solvens” (72).
n. 504) non essendo consentita una
diversità
La Corte di Giustizia (73) precisava
di
differenti
produzione
produzione.
documentazione
tributario
del
medesimo prodotto in dipendenza delle
ancora sullo stesso tema che la mancata
della
trattamento
tecniche
di
gestione
della
contabile dopo la scadenza del termine
legale per la loro conservazione non po-
Ebbene
i
funzionari
teva valere a trarre alcuna conclusione
dell’Amministrazione erano stati interrogati
dell’avvenuto
carico
nel giudizio in allora promosso avanti
fiscale, lasciando così supporre che –
all’Autorità giudiziaria ordinaria per il re-
laddove fosse impossibile fornire i dovuti
cupero della differenza d’accisa onde
ragguagli
della
verificare se il comportamento di costoro
documentazione d’appoggio – non vi
avesse influito sul processo decisionale
fossero molte alternative a mezzi di prova
del contribuente sviandolo dalla corretta
di natura diversa da quella orale.
procedura
in
trasferimento
legittimo
del
difetto
nella
convinzione
di
semplificare gli adempimenti burocratici
Aggiungasi che il divieto di assumere
come sostenuto dal contribuente o – come
mezzi di prova testimoniale in situazioni
invece ritenuto dal Giudice del merito
del genere potrebbe anche rappresentare
valutando quelle risultanze orali – la scelta
un
la
fosse stata il frutto di una autonoma
Convenzione dei diritti dell’Uomo sul piano
determinazione per ottenere un risparmio
del diritto di difesa (74).
di imposta non avallato dagli organi
momento
di
contrasto
con
controllori che si erano limitati a fornire
Vediamo un esempio concreto.
generiche informazioni sulle metodologie
applicabili.
In tema di accise sugli spiriti era
accaduto che una società utilizzasse
separatamente
le
due
componenti
alcoliche confluite nel prodotto finale
sfruttando l’abilitazione ad operare in deposito libero ed aggiungendo nell’opificio
l’ingrediente vino (a tassazione zero)
successivamente
componente
all’acquisto
acquavite
in
tal
della
modo
eludendo il principio secondo cui l’accisa
complessiva pagata sui componenti non
deve essere inferiore a quella dovuta sul
prodotto derivante dalla loro miscela (art.
Siffatta istruttoria non potrebbe aver
oggi
luogo
avanti
alle
Commissioni
tributarie ove al fenomeno elusivo fosse
da opporre – nei termini suesposti – la
regola dell’affidamento incolpevole come
causa giustificativa della contestata condotta evasiva sulla base del disposto
dell’art. 10, comma 2, della L. 27 luglio
2000, n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del
contribuente).
La Corte di Cassazione chiamata poi a
verificare
tipologia
dell’ingiunzione fiscale (da essa dif-
principi
ferenziandosi solo nel termine per fare
sull’affidamento incolpevole (75), dopo
opposizione: 15 giorni l’una ex art. 82,
averne ribadito l’immanenza in tutti i
comma 2, del D.P.R. 23 gennaio 1973, n.
rapporti di diritto pubblico (per cui le sue
43 e trenta giorni l’altra ex art. 3 del R.D. n
previsioni non operavano esclusivamente
639/1910) ed è stata per lungo tempo
con riferimento alle sanzioni ma erano
strumento indispensabile per attivare la
suscettibili di intaccare anche la nascita e
procedura
la esigibilità dell’obbligazione tributaria
l’ordine di pagare sotto pena degli atti
(76)), precisava – a conferma della
esecutivi la somma dovuta (art. 2) e
decisione
c.d.
valendo – una volta vidimata e resa
“apparenza del diritto” presupponeva una
esecutiva dal Pretore (poi sostituito dal
seria
al
visto intendentizio ed alla fine abolito) –
cospetto di una situazione ragionevol-
per procedere all’esecuzione sui beni del
mente attendibile indotta dalle disposizioni
debitore a mezzo dell’ufficiale giudiziario
in vigore e non poteva trovar luogo in
(artt. 5 e seguenti del R.D. n. 639/1910).
ed
applicazione
nella
nella
descritta
l’esatta
inquadrabile
fattispecie
dei
impugnata
–
incolpevole
che
la
aspettativa
coattiva
contenendo
essa
situazioni dove il dettato normativo – al di
là delle informazioni e consigli forniti dei
L’ingiunzione
ha,
infatti,
sempre
funzionari – non presentava incertezze tali
assolto la funzione di precetto per l’ordine
da indurre alla scelta sbagliata.
di pagamento che conteneva e – al tempo
L’azione di recupero:
l’ingiunzione, il ruolo e
l’opposizione
stesso – di titolo esecutivo su cui tale
ordine si fondava, titolo che, mentre
nell’esecuzione privata, è costituito dal
provvedimento
del
giudice
munito
di
formula o dalla convenzione delle parti
L’art. 82 del Tuld prescriveva che i
spedita
in
forma
esecutiva,
diritti dovuti dalla dogana e non pagati in
nell’ingiunzione si traduceva nello stesso
tutto od in parte fossero riscossi dal
atto impositivo contenente la liquidazione
contabile doganale con le norme stabilite
dei diritti compiuta dall’Amministrazione
dal R.D. 14 aprile 1910, n. 639 sulle
procedente.
disposizioni
relative
alla
procedura
coattiva per la riscossione delle entrate
Tale duplice caratteristica è rimasta
patrimoniali dello Stato e degli altri enti
conservata nel settore doganale e delle
pubblici, dei proventi del demanio pubblico
imposte di fabbricazione (accise) che
e di pubblici servizi e delle tasse sugli
costituiscono gli esempi più eclatanti in cui
affari.
l’ingiunzione ha continuato a mantenere
intatta
L’ingiunzione
doganale
era
la
funzione
di
comunicazione
formale
al
debitore
dell’obbligazione
individuazione
dell’esistenza
tributaria
dei
principali
e
di
elementi
concessionari tutti i compiti in precedenza
spettanti
agli
riscossione
esattori,
dei
crediti
compresa
portati
la
dalle
costitutivi della medesima, avverso la
ingiunzioni fiscali, tra i quali i diritti doga-
quale il contribuente era in grado di
nali
reagire con lo strumento dell’opposizione.
all’Amministrazione doganale in persona
del
L’ingiunzione (ancorché preceduta da
la
cui
riscossione
contabile
doganale
era
rimessa
secondo
le
procedure di cui al testo unico del 1910.
invito di pagamento che ne costituiva
l’atto di messa in mora (77)) ha mantenuto
È stato peraltro osservato che la
così la sua precipua funzione accertativa
disposizione dell’art. 130 del D.P.R. n.
integrando un atto bivalente rivolto a
43/1988, abrogativa di tutte le disposizioni
portare la pretesa fiscale a conoscenza
regolanti – mediante rinvio al R.D. n.
del contribuente ed a formare il titolo per
639/1910 – “la riscossione coattiva delle
l’eventuale esecuzione forzata.
imposte, dei diritti doganali, delle tasse
sulle concessioni governative e di ogni
Questa natura ricognitiva ha trovato
unanime conforto nella giurisprudenza di
legittimità da sempre consapevole di
questa
funzione
l’accertamento
contenuto
sostanziale
nell’affermare
del
credito
nell’ingiunzione
di
che
tributario
era
manifestazione
atto
della
pretesa fiscale suscettibile – anche a
prescindere dalla idoneità a costituire titolo
esecutivo in assenza del visto pretorile –
di definitività ed incontestabilità ove non
fosse stata proposta opposizione nei
altra entrata, diritto o accessorio …”
veniva ad incidere sulla vigenza dell’art.
82 del Tuld solo nel senso di abolire
nell’ingiunzione di pagamento la funzione
di precetto e titolo esecutivo azionabile
in forme diverse dalla procedura di
riscossione a mezzo ruolo tramite il
concessionario,
consentito
non
avvalersi
essendo
della
più
procedura
regolata dagli artt. 5 e seguenti del R.D. n.
639/1910 che dalle modalità di formazione
ed esecuzione del ruolo prescindeva.
termini di legge (78).
Il sistema normativo introdotto dal
La sopravvivenza dell’ingiunzione ha,
però, incontrato un deciso ostacolo con
l’entrata in vigore del D.P.R. 28 gennaio
1988, n. 43, istitutivo del servizio di
riscossione dei tributi e delle altre entrate
dello Stato, che ha generalizzato le modalità di riscossione mediante ruolo (già
previste per le imposte dirette dal D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602) attribuendo ai
D.P.R. n. 43/1988 non ha inteso perciò
dettare norme in tema di accertamento (ed
al sistema di reazione del contribuente
avverso l’ingiunzione) ma solo disciplinare
la riscossione coattiva affidandola al ruolo
per cui l’art. 82 del D.P.R. n. 43/1973 era
da intendersi abrogato solo nella parte in
cui faceva propria la riscossione forzosa
del diritto doganale attraverso il richiamo
quindicinale in allora stabilito dalla norma
al testo unico n. 639/1910, cioè ai
dell’art.
momenti procedimentali di cui agli artt. 5 e
l’esercizio in concreto del diritto di difesa
seguenti di detto testo unico.
che poteva essere soddisfatto in modo
non
Numerose
seguendo
pronunzie
questa
di
legittimità
impostazione
(79)
82
del
Tuld
complesso
documentale
non
impediva
attraverso
che
la
prova
di
regola
contrassegnava le vicende doganali (82).
hanno perciò superato quelle isolate
sentenze del 1998 (80) (ma seguite da
numerose
decisioni
di
merito)
che
avevano assegnato all’art. 130 del D.P.R.
n.
43/1988
una
valenza
abrogativa
“integrale” dell’art. 82 del D.P.R. n.
43/1973,
espungendo
dall’ordinamento
l’ingiunzione doganale a far tempo dalla
entrata in vigore del servizio di riscossione
Quanto al ruolo formato a sensi delle
disposizioni dell’art. 67 del D.P.R. n.
43/1988, l’art. 11 del D.L. 13 maggio 1991,
n. 151 (convertito nella L. 12 luglio 1991,
n. 202) stabiliva che l’opposizione (anche
contro gli avvisi di mora) dovesse essere
proposta
avanti
alle
Commissioni
tributarie.
(1° gennaio 1990) ed hanno invece
ribadito l’orientamento secondo il quale
Sulla
coesistenza
di
tale
regime
l’ingiunzione è “sopravvissuta” all’entrata
processuale diversificato rispetto a quello
in vigore del D.P.R. n. 43/1988 (fino
in
all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 26
opposizione all’ingiunzione e/o agli atti
febbraio 1999, n. 46 sul riordino della
prodromici contestabili avanti all’Autorità
disciplina della riscossione che ha escluso
giudiziaria ordinaria si pronunziava la
la necessità del titolo esecutivo per le
Corte
entrate dello Stato aventi causa in rapporti
giurisdizione ritenendola scelta razionale
di diritto pubblico) valendo quale atto
ed insindacabile del legislatore (83).
allora
vigente
di
per
Cassazione
le
cause
in
sede
di
di
impositivo con efficacia accertativa della
pretesa erariale idonea ad introdurre un
giudizio sulla debenza dell’imposta.
La norma veniva comunque abrogata
dall’art. 71 del D.Lgs. 31 dicembre 1992,
n.
546
a
far
tempo
dalla
data
di
Né sono state ravvisate violazioni
insediamento delle nuove Commissioni
costituzionali per l’eccessiva ristrettezza
tributarie – 1° aprile 1996 – e – rientrata
del
opposizione
nuovamente in vigore per effetto dell’art.
all’ingiunzione di pagamento perché in più
12 del D.L. 8 agosto 1996, n. 437,
occasioni la Corte di Cassazione ha
convertito, con modificazioni, nella L. 24
affermato
ottobre
termine
(81)
discrezionalità
termini
esigenze
per
fare
che
del
diversificati
rientrava
nella
legislatore
a
processuali,
seconda
ed
il
1996,
n.
556
–
veniva
fissare
definitivamente abolita con decorrenza 1°
delle
luglio 1999 dall’art. 37 del D.Lgs. n.
termine
46/1999.
te”,
L’attrazione
alla
cognizione
in
via
riconvenzionale,
vuoi
delle
“implicitamente” instando per il rigetto
Commissioni (1° gennaio 2002) di tutte le
dell’opposizione) esercita una domanda
controversie in materia doganale e di
che
accise, ad opera dell’art. 12 della L. 28
riconosciuto in tutto od in parte il diritto di
dicembre 2001, n. 448, ha poi risolto ogni
recupero così azionato (86).
è
appunto
quella
di
vedere
problema al riguardo.
Va ancora osservato che, quale sia il
Ciò premesso, va segnalato che la
luogo della commessa infrazione per la
Corte di Cassazione ha in genere sempre
quale la dogana italiana ha emesso
sostenuto che la cognizione del giudice
ingiunzione di pagamento, l’opposizione
del merito non può mai arrestarsi alla fase
va sempre proposta avanti alla giuri-
preliminare di verifica di legittimità formale
sdizione nazionale (87).
dell’atto ingiuntivo ma deve estendersi al
merito della pretesa erariale in esso
Per il recupero dei diritti doganali in
espressa sulla cui fondatezza è tenuto a
relazione a merce in transito con carnet
statuire sulla base degli elementi di prova
TIR che non risulti pervenuta alla dogana
addotti dall’ente creditore e contrastati dal
di
soggetto ingiunto (84).
emettere ingiunzione di pagamento spetta
destinazione,
la
competenza
ad
poi inderogabilmente alla dogana di parProva
questa
necessariamente
che
essere
non
deve
offerta
con
introduzione di apposita domanda posto
che è lo stesso atto notificato alla
tenza (art.145, ultimo comma, del Tuld)
alla quale va assimilato anche l’ufficio
doganale di passaggio in regime di
transito comunitario (88).
controparte – e da questa impugnato – ad
integrare gli estremi della domanda sulla
Le
attribuzioni
della
dogana
di
quale il giudice è chiamato a pronunciarsi
destinazione restano infatti circoscritte
ove non sussistano ragioni a tal fine
all’invio della documentazione pertinente
preclusive (85).
alla dogana di partenza, essendo la prima
in grado solo di accertare il dato negativo
Invero,
nell’ambito
di
del mancato arrivo ma non ad attivare la
all’ingiunzione,
procedura amministrativa di recupero di
l’Amministrazione, che assume sul piano
dazi e penalità che nessuna disposizione
dell’onere della prova la posizione di
le attribuisce, tanto meno sul piano
attore
integrativo della normativa comunitaria.
opposizione
in
senso
del
giudizio
sostanziale
(non
diversamente da quanto avviene nel
procedimento monitorio ex art. 633 del
In un caso di specie è stato perciò
codice di procedura civile) ove ne chieda
stabilito che, quale fosse il luogo di
conferma in giudizio (vuoi “espressamen-
insorgenza dell’obbligazione doganale ai
fini della contabilizzazione dei diritti da
art. 82 del D.P.R. n. 43/1973 attivata
esigere, era da escludere la competenza
successivamente all’entrata in vigore del
della circoscrizione doganale di Bologna,
D.Lgs. n. 374/1990, stante – non solo – la
luogo di distribuzione della merce, non
ritenuta abrogazione, a norma dell’art. 130
essendo ufficio di partenza (Rotterdam),
del D.P.R. n. 43/1988, delle disposizioni
ufficio di passaggio e neppure ufficio di
regolanti la riscossione coattiva dei diritti
destinazione (dogana di Torino dove
doganali a sensi del testo unico del 1910,
andava appurata la merce): competenza –
ma – altresì – per il mancato avvio
questa – a rilevanza “esterna” la cui
preventivo della procedura di cui all’art. 11
mancanza in capo all’ente creditore non
del D.Lgs. n. 374/1990 riferita a tutte le
poteva che travolgere l’ingiunzione ed
ipotesi
ogni pretesa ad essa connaturata (89).
divenuto definitivo. L’istituto della revisione
Il procedimento di
revisione
di
revisione
dell’accertamento
dell’accertamento è lo strumento che
consente di intervenire a posteriori sulla
dichiarazione doganale e – quindi –
successivamente allo svincolo delle merci
L’ingiunzione doganale ha trovato un
adottando i provvedimenti necessari alla
ulteriore ostacolo alla sua sopravvivenza
regolarizzazione
anche a seguito dell’entrata in vigore della
stessa sulla base di nuovi elementi o di
disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 374/1990
quelli non correttamente valutati.
della
dichiarazione
sul riordinamento degli istituti doganali e
revisione delle procedure di accertamento
La
revisione
dell’accertamento
e controllo in attuazione delle Direttive n.
costituisce, pertanto, il mezzo attraverso il
79/695/CEE e n. 82/57/CEE della Com-
quale
missione
1981
propria iniziativa o su istanza di parte,
(procedure di immissione in libera pratica)
sottopone a riesame il procedimento di
e Direttive n. 81/177/CEE del Consiglio 24
accertamento già concluso ponendovi
febbraio 1981 e n. 82/347/CEE della
rimedio quando contenga elementi inesatti
Commissione 23 aprile 1982 (procedura di
ed incompleti. L’art. 11, comma 5, del
esportazione delle merci comunitarie), che
D.Lgs. n. 374/1990 – adottando analoga
ha
formulazione
del
riformulato
17
ex
dicembre
novo
la
revisione
l’Amministrazione
a
quella
doganale
contenuta
di
nel
dell’accertamento abrogando (art. 24) le
previgente art. 74 – prescrive che, quan-
precedenti disposizioni degli artt. 74 e 76
do, dalla revisione emergano inesattezze,
del D.P.R. n. 43/1973.
omissioni, errori riguardo agli elementi
Ciò è accaduto soprattutto in virtù delle
ricordate
pronunzie
della
Corte
di
Cassazione del 1998 che avevano ritenuto
illegittima la procedura ingiunzionale ex
posti a base dell’accertamento l’ufficio
procede alla rettifica redigendo “avviso di
accertamento suppletivo e di rettifica”
costituente la decisione amministrativa
che comunica l’obbligazione al soggetto
indagine tecnicomerceologica ma solo
passivo (an) con la contabilizzazione a
valutative – interpretative del trattamento
posteriori dell’importo dei dazi ancora
da
dovuti (quantum) e che può essere
documentazione
alternativamente impugnata instaurando
giuridica). Con l’entrata in vigore del
l’apposito procedimento previsto per la
D.Lgs.
risoluzione delle controversie doganali
dell’assolutezza
(artt. 66 e seguenti del Tuld) ovvero pro-
giurisprudenziali
muovendo ricorso giurisdizionale.
l’Amministrazione
riconoscere
n.
sulla
di
base
corredo
46/1999
dei
ed
della
(indagine
alla
menzionati
del
luce
arrêts
1998,
mutava
indirizzo
ritenendo che nella previsione dell’art. 11
Già in passato la giurisprudenza di
legittimità (90) aveva avallato l’indirizzo
dell’Amministrazione
secondo
cui
non
sempre occorreva passare all’istituto della
revisione dell’accertamento per procedere
al recupero dei dazi, bastando attivare il
rimedio generale di cui agli artt. 81,
comma
2,
ed
l’ingiunzione
82
di
del
Tuld,
pagamento
cioè
per
la
riscossione dei diritti doganali maturati
successivamente alla liquidazione.
del D.Lgs. n. 374/1990 dovesse rientrare
qualsiasi ipotesi di revisione, rettifica o
controllo
eccezione
liquidazione dei diritti di dogana fosse
una
differente
qualificazione delle merci importate in
relazione
alla
loro
intrinseca
natura
(indagine fattuale) e non anche nei casi in
cui
–
impregiudicata
tipologica,
senza
in
pratica
alcuna
ogni
liquidazione dei diritti dovendo essere
variato solo con la procedura di revisione
suscettibile
di
originare
controversia
(amministrativa) doganale [circ. 19 aprile
2000 n. 79/D (in “il fisco” n. 19/2000, pag.
6493)].
infatti destinato solo ai casi in cui la nuova
da
posteriori
elemento contributivo nel determinare la
Il procedimento di revisione si riteneva
determinata
a
l’identificazione
Ciò nondimeno non è stato condiviso
dalla Suprema Corte il rilievo secondo cui
il mancato esperimento della procedura di
revisione renderebbe di per sé illegittima
la
pretesa
fiscale
l’ingiunzione
doganale
azionata
in
assenza
con
di
avviso di rettifica ex art. 11 del D.Lgs. n.
374/1990.
soggettiva ed oggettiva degli elementi
fiscalmente
rilevanti
–
la
nuova
liquidazione originava da una diversa
classificazione tariffaria o da una errata
individuazione
applicabile
del
(come
regime
nelle
daziario
ipotesi
di
irregolarità e/o falsità dei certificati di origine preferenziali FORM A e EUR 1) per
i
quali
non
erano
richieste
ulteriori
La Corte ha, infatti, ritenuto (91) che la
mancanza
(o
procedimento
la
parzialità)
amministrativo
del
non
porterebbe comunque alla caducazione
ipso
iure
della
pretesa
impositiva,
ovviamente se motivata nell’an e nel
quantum,
non
essendo
rinvenibile
nell’ordinamento il diritto soggettivo del
corroborata dalla stessa giurisprudenza
contribuente ad un previo procedimento
europea che ha messo in evidenza come
amministrativo interno ed al compiuto
tale
svolgimento
restando
precedente Proposta di regolamento sul
sempre “eventuale” l’instaurazione della
codice doganale comunitario (90/C 128/1)
controversia doganale (amministrativa) e
che esplicitamente subordinava il ricorso
riservato all’operatore di adire l’Autorità
alle Autorità giudiziarie ad un previo
giudiziaria per far valere in quella sede le
ricorso innanzi alle autorità doganali.
delle
sue
fasi,
normativa
si
distingua
dalla
proprie ragioni a garanzia di una tutela
immediata della sfera dei propri diritti che
Dunque il legislatore comunitario – nel
verrebbe compromessa solo se l’una fase
disporre solo a grandi linee questo iter
condizionasse l’esercizio dell’altra: vincolo
procedimentale – non ha escluso che il
questo da tempo definitivamente espunto
diritto
dal settore dell’imposizione indiretta da
all’operatore
numerose
Corte
direttamente ad una istanza indipendente
Costituzionale (92) che hanno dichiarato
qual è l’Autorità giudiziaria (94), con il ché
l’illegittimità
pronunzie
della
nazionale
di
possa
rivolgersi
consentire
ad
saltum
costituzionale
delle
restando escluso in radice che esista una
disposizioni
che
sede amministrativa naturale dalla quale
dell’azione
non sia dato prescindere (o la cui
giurisdizionale in assenza di preventivo
conclusione occorra attendere) per attiva-
ricorso amministrativo.
re la fase giurisdizionale contro l’atto
sopravissute
precludevano
l’esercizio
Rapporti tra azione
amministrativa ed
azione giurisdizionale
impositivo doganale.
Il diritto al ricorso resta, dunque,
connotato da alternativita per cui – ove
Secondo
il
Codice
doganale
non
venga
dato
corso
allo
stadio
resta
affatto
comunitario (Reg. n. 2913/92 (CEE) 12
amministrativo
ottobre
disposizioni
pregiudicato il principio di “effettività” della
procedurali sono senz’altro applicabili –
tutela giurisdizionale che è l’unica a dover
secondo i principi generali – a tutte le liti
essere
pendenti all’atto della loro entrata in vigore
giudiziaria preposta alla tutela dei diritti
(93), il ricorso amministrativo previsto in
soggettivi con pienezza del rispetto del
prima fase dall’art. 243 non costituisce
contradditorio (95).
uno
1992)
stadio
le
cui
“necessitato”
–
assicurata
non
avanti
all’Autorità
per
l’introduzione del ricorso giurisdizionale
La
regola
è
ripresa
anche
nella
Proposta del nuovo codice doganale
(previsto in seconda fase).
comunitario (30 novembre 2005) redatta
Questa
interpretazione
risulta
nell’ambito del programma comunitario di
Lisbona che all’art. 24 enuncia il diritto al
ricorso
esercitabile
in
duplice
fase
giudiziaria (primo e secondo grado) con
Nella norma comunitaria – infatti – è
possibilità di concorso in primo grado
contenuta la presenza della disgiunzione
dell’autorità doganaleamministrativa.
“o” in luogo della congiunzione “e” tra i
due
Corollario
del
principio
è
che
presupposti
applicativi
dell’istituto
–
(fumus boni iuris evidenziato dai fondati
ancorché la sospensione dell’esecuzione
dubbi sulla conformità della decisione alla
dell’atto impositivo sia rimessa all’Autorità
normativa doganale e periculum in mora
doganale a norma dell’art. 244 del codice
costituito
doganale comunitario – non resta impedita
l’interessato) così che sarà bastevole uno
all’autorità giudiziaria adita con ricorso ex
dei due requisiti alternativamente all’altro
art. 243 del codice doganale comunitario
per ottenere la sospensione (97) .
dal
danno
irreparabile
per
di disporre analoga sospensione per
conformarsi all’obbligo di assicurare piena
efficacia al diritto comunitario (96).
La sospensione peraltro – ove siano in
discussione
dazi
(all’importazione
o
doganali
all’esportazione)
–
Le decisioni delle autorità doganali (su
dovrà essere sempre condizionata alla
cui infra) che – secondo il codice doganale
costituzione di una garanzia nell’interesse
comunitario
dell’autorità
–
sono
immediatamente
doganale,
sacrificabile
a
applicabili anche in presenza di ricorso
favore del debitore d’imposta solo allorché
[artt. 7 e 244 Reg. (CE) n. 2913/92]
la prestazione si riveli pregiudizievole per
devono comunque – al pari di ogni altro
le sue condizioni economiche e sociali.
atto impositivo – essere azionate in exeCome si vede nel contemperamento
cutivis e perciò richiedono – per la
sospensiva – la presenza del titolo di
riscossione a mezzo ruolo perché si possa
rinvenire – al di là dell’apparenza del
diritto (fumus boni iuris) – anche il pericolo
degli interessi in gioco – pur trattandosi di
“risorse proprie” della Comunità – il codice
doganale comunitario intende soprattutto
tutelare l’operatore economico rispetto alle
determinazioni dell’autorità doganale nello
nel ritardo (periculum in mora).
svolgimento delle operazioni commerciali.
Mentre, peraltro, tali requisiti debbono
sussistere
congiuntamente
l’accoglimento
della
cautela
a
sensi
dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, in
materia doganale la norma tributaria va
coordinata con l’art. 244 del Reg. (CE)
2913/92 che costituisce corollario del
diritto al ricorso ex art. 243.
Quanto al meccanismo dei rimedi
per
“concorrenti”
(amministrativo
e
giurisdizionale) il sistema è venuto in parte
ad incrinarsi per effetto della istituita
“unitarietà” della giurisdizione tributaria
realizzata con l’ampliamento delle materie
di
competenza
delle
Commissioni
tributarie in virtù del disposto dell’art. 12,
comma 2, della L. n. 448/2001 (in vigore
Tuld (cui rimanda il procedimento di
dal 1° gennaio 2002) che ha riformulato
revisione e rettifica ex art. 11 D.Lgs. n.
l’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992.
374/1990).
La
tutela
prevista
per
giustiziale
taluni
amministrativa
tributi
minori
e
Trattasi, infatti, di procedura di natura
prevalentemente
“fattuale
e
tecnica”
soprattutto nel settore doganale ed in
rientrante,
quello collegato delle accise (ricorso
nell’ambito dell’attività amministrativa di
gerarchico ex art. 1 del D.P.R. 24 novem-
accertamento
bre 1971, n. 1199) è stata, infatti, ritenuta
qualificazione, il valore, l’origine della
implicitamente
la
merce) cui è stata apportata l’ulteriore
riconduzione delle relative controversie
semplificazione della eliminazione della
all’intera
“seconda
abrogata
disciplina
del
poiché
contenzioso
come
sub
procedimento,
(contestazioni
istanza”
che
sulla
consentiva
tributario quale delineata dal D.Lgs. n.
impugnazione al Ministro delle finanze
546/1992 avrebbe reso incompatibili le
della decisione adottata dal Direttore
previgenti disposizioni che prevedevano la
compartimentale
proponibilità del ricorso amministrativo
soppressione dei Collegi consultivi dei
avverso i relativi atti di imposizione e/o
periti (stante il loro mancato riordino) che
irrogazione di sanzioni, vista la mancanza
erano chiamati per la loro competenza
di disposizioni di raccordo temporale con il
tecnica a fornire un parere obbligatorio
ricorso
ancorché non vincolante al Direttore della
proporsi
avanti
nel
alle
Commissioni
prescritto
termine
da
di
seguita
dalla
dogana (98).
decadenza (60 giorni) dalla notificazione
dell’atto.
Lo stesso procedimento vale poi –
stante l’espresso rinvio operato dall’art. 3,
In tal senso si pronunziava la circ. n.
comma 2, del Tua – per le controversie
25/E del 21 marzo 2002 dell’Agenzia delle
sulla classificazione dei prodotti ai fini
Entrate (in “il fisco” n. 13/2002, fascicolo n.
dell’accisa.
2, pag. 1848) e la circ. n. 41/D del 17
La
giugno 2002 dell’Agenzia delle Dogane (in
“il fisco” n. 29/2002, fascicolo n. 2, pag.
4227) in linea con il parere espresso del-
determinazione
di
vertice
costituisce decisione impugnabile avanti
alla giustizia tributaria.
l’Avvocatura generale dello Stato.
Invero, nella prospettiva comunitaria,
Il gravame amministrativo è stato,
peraltro, preservato nei procedimenti rivolti
alla risoluzione delle controversie doganali
disciplinate dagli artt. 65 e seguenti del
già
si
è
detto
che
per
decisione
dell’autorità doganale (e ciò vale anche
per le accise amministrate dalla stessa
Agenzia) deve intendersi qualsiasi determinazione
amministrativa
in
campo
doganale che intervenga su un caso
via definitiva – la volontà autoritativa
particolare con effetti giuridici per un
dell’ente pubblico nelle materie contem-
determinato numero di soggetti e dunque
plate dall’art. 2 del decreto legislativo
qualsiasi
citato.
atto
vedimentale
impositivo
scaturito
e/o
dai
prov-
controlli
a
posteriori, quale che sia il nomen iuris
utilizzato,
purché
nel
suo
Il
provvedimento
conclusivo
delle
contenuto
Dogane, una volta impugnato avanti alla
“sostanziale” risulti idoneo a portare a
Commissione tributaria, provoca il riesame
conoscenza la pretesa dell’Amministra-
giudiziario della controversia altrimenti
zione e a rendere possibile l’esercizio del
mancante sul merito della pretesa vagliata
diritto di difesa.
solo
in
sede
di
contenzioso
am-
ministrativo.
Quindi, accanto agli atti impositivi di
accertamento e rettifica (99) (compresi gli
avvisi
di
tassazione
e
gli
inviti
La decisione direttoriale espressa con
di
statuizione di rigetto del ricorso non è ex
pagamento) si pongono le deliberazioni
se meramente confermativo dell’avviso di
risolutive della (eventuale) controversia
rettifica od altro atto contestato.
amministrativa: atti tutti immediatamente
applicabili a sensi dell’art. 7 del codice
doganale
comunitario
immediatamente
e
dunque
ricorribili
avanti
all’Autorità giudiziaria.
Si ha un atto meramente confermativo
(la
c.d.
conferma
impropria),
infatti,
quando l’Amministrazione, di fronte a
un’istanza di riesame, si limita a dichiarare
l’esistenza
di
un
suo
precedente
Né può sostenersi a contrario che la
provvedimento, senza compiere alcuna
“determinazione di vertice” dell’Agenzia
nuova istruttoria e senza una nuova
non
motivazione.
sarebbe
ricompresa
tra
gli
atti
espressamente elencati dall’art. 19 del
D.Lgs. n. 546/1992.
In tal caso l’Amministrazione si esime
dal prendere posizione sulle questioni
La lettura di tale articolo incentrata
sollevate con la nuova istanza, limitandosi
sull’elencazione tassativa degli atti che
ad un rifiuto pregiudiziale di riesame, con il
consentono
quale
l’accesso
al
controllo
nega,
anche
implicitamente,
giudiziario è da ritenersi ormai superata
l’esistenza delle condizioni per valutare il
alla luce dell’orientamento consolidato
merito dell’istanza stessa limitandosi a
della
rilevare
Suprema
Corte
(100)
che
esiste
un
precedente
tendenzialmente rivolto ad includere nella
provvedimento e che non vi sono ragioni
previsione normativa ogni atto – anche di
per ritornare sulle proprie decisioni (101).
natura “provvedimentale” che esprima – in
Al contrario si ha conferma in senso
territoriale delle Commissioni tributarie)
“proprio” quando l’Amministrazione entri
dovendosi piuttosto accertare le modalità
nel merito della istanza e, dopo aver
ed il contenuto dell’atto confermativo per
riconsiderato i fatti e i motivi prospettati dal
verificare se possieda o meno autonoma
richiedente, si esprima in senso negativo.
valenza (103).
Anziché limitarsi ad una constatazione
di fatto dell’esistenza di un precedente
provvedimento,
l’Amministrazione
in
Rapporti tra azione
amministrativa ed
azione giurisdizionale
questo caso, inizia un vero e proprio
procedimento
di
riesame,
valutando
nuovamente la situazione di fatto e di
Secondo
Codice
doganale
comunitario (Reg. n. 2913/92 (CEE) 12
ottobre
diritto.
il
1992)
le
cui
disposizioni
procedurali sono senz’altro applicabili –
La conferma in senso proprio, sebbene
pervenga alle stesse conclusioni cui era
giunto il precedente provvedimento e ne
reiteri le statuizioni, è, comunque, un atto
che si sostituisce al precedente, come
fonte
di
disciplina
del
rapporto
am-
secondo i principi generali – a tutte le liti
pendenti all’atto della loro entrata in vigore
(93), il ricorso amministrativo previsto in
prima fase dall’art. 243 non costituisce
uno
stadio
“necessitato”
per
l’introduzione del ricorso giurisdizionale
(previsto in seconda fase).
ministrativo.
Il vecchio provvedimento è, quindi,
assorbito dal nuovo, che, con efficacia ex
tunc, viene ad operare in sostituzione di
Questa
risulta
corroborata dalla stessa giurisprudenza
europea che ha messo in evidenza come
tale
quello (102).
interpretazione
normativa
si
distingua
dalla
precedente Proposta di regolamento sul
La Corte di Cassazione ha, pertanto,
negato – in base a tali principi – la tesi
dell’“accessione”
propugnata
dall’Amministrazione
secondo
decisione
si
all’atto
doganale
impositivo
cui
la
codice doganale comunitario (90/C 128/1)
che esplicitamente subordinava il ricorso
alle Autorità giudiziarie ad un previo
ricorso innanzi alle autorità doganali.
aggiungerebbe
(argomentando
dal
paragrafo 4.1 della circ. n. 26/D del 4
aprile 2002) che distingue i provvedimenti
di riforma o di accoglimento parziale da
quelli integrali di conferma, ancorché ai fini
della parametrazione della competenza
Dunque il legislatore comunitario – nel
disporre solo a grandi linee questo iter
procedimentale – non ha escluso che il
diritto
nazionale
all’operatore
di
possa
rivolgersi
consentire
ad
saltum
direttamente ad una istanza indipendente
qual è l’Autorità giudiziaria (94), con il ché
restando escluso in radice che esista una
Le decisioni delle autorità doganali (su
sede amministrativa naturale dalla quale
cui infra) che – secondo il codice doganale
non sia dato prescindere (o la cui
comunitario
conclusione occorra attendere) per attiva-
applicabili anche in presenza di ricorso
re la fase giurisdizionale contro l’atto
[artt. 7 e 244 Reg. (CE) n. 2913/92]
impositivo doganale.
devono comunque – al pari di ogni altro
–
sono
immediatamente
atto impositivo – essere azionate in exeIl diritto al ricorso resta, dunque,
cutivis e perciò richiedono – per la
connotato da alternativita per cui – ove
sospensiva – la presenza del titolo di
non
venga
allo
stadio
riscossione a mezzo ruolo perché si possa
resta
affatto
rinvenire – al di là dell’apparenza del
pregiudicato il principio di “effettività” della
diritto (fumus boni iuris) – anche il pericolo
tutela giurisdizionale che è l’unica a dover
nel ritardo (periculum in mora).
amministrativo
essere
dato
corso
–
non
assicurata
avanti
all’Autorità
giudiziaria preposta alla tutela dei diritti
Mentre, peraltro, tali requisiti debbono
soggettivi con pienezza del rispetto del
sussistere
congiuntamente
contradditorio (95).
l’accoglimento
della
cautela
per
a
sensi
dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, in
La
regola
è
ripresa
anche
nella
Proposta del nuovo codice doganale
comunitario (30 novembre 2005) redatta
nell’ambito del programma comunitario di
materia doganale la norma tributaria va
coordinata con l’art. 244 del Reg. (CE)
2913/92 che costituisce corollario del
diritto al ricorso ex art. 243.
Lisbona che all’art. 24 enuncia il diritto al
ricorso
esercitabile
in
duplice
fase
giudiziaria (primo e secondo grado) con
possibilità di concorso in primo grado
dell’autorità doganaleamministrativa.
Nella norma comunitaria – infatti – è
contenuta la presenza della disgiunzione
“o” in luogo della congiunzione “e” tra i
due
presupposti
applicativi
dell’istituto
(fumus boni iuris evidenziato dai fondati
Corollario
del
principio
è
che
–
ancorché la sospensione dell’esecuzione
dell’atto impositivo sia rimessa all’Autorità
doganale a norma dell’art. 244 del codice
doganale comunitario – non resta impedita
all’autorità giudiziaria adita con ricorso ex
dubbi sulla conformità della decisione alla
normativa doganale e periculum in mora
costituito
dal
danno
irreparabile
per
l’interessato) così che sarà bastevole uno
dei due requisiti alternativamente all’altro
per ottenere la sospensione (97) .
art. 243 del codice doganale comunitario
di disporre analoga sospensione per
conformarsi all’obbligo di assicurare piena
efficacia al diritto comunitario (96).
La sospensione peraltro – ove siano in
discussione
(all’importazione
dazi
o
doganali
all’esportazione)
–
dovrà essere sempre condizionata alla
proponibilità del ricorso amministrativo
costituzione di una garanzia nell’interesse
avverso i relativi atti di imposizione e/o
dell’autorità
a
irrogazione di sanzioni, vista la mancanza
favore del debitore d’imposta solo allorché
di disposizioni di raccordo temporale con il
la prestazione si riveli pregiudizievole per
ricorso
le sue condizioni economiche e sociali.
proporsi
doganale,
sacrificabile
avanti
nel
alle
Commissioni
prescritto
termine
da
di
decadenza (60 giorni) dalla notificazione
Come si vede nel contemperamento
dell’atto.
degli interessi in gioco – pur trattandosi di
“risorse proprie” della Comunità – il codice
doganale comunitario intende soprattutto
tutelare l’operatore economico rispetto alle
determinazioni dell’autorità doganale nello
svolgimento delle operazioni commerciali.
In tal senso si pronunziava la circ. n.
25/E del 21 marzo 2002 dell’Agenzia delle
Entrate (in “il fisco” n. 13/2002, fascicolo n.
2, pag. 1848) e la circ. n. 41/D del 17
giugno 2002 dell’Agenzia delle Dogane (in
“il fisco” n. 29/2002, fascicolo n. 2, pag.
Quanto al meccanismo dei rimedi
“concorrenti”
(amministrativo
e
4227) in linea con il parere espresso dell’Avvocatura generale dello Stato.
giurisdizionale) il sistema è venuto in parte
ad incrinarsi per effetto della istituita
“unitarietà” della giurisdizione tributaria
realizzata con l’ampliamento delle materie
di
competenza
delle
Commissioni
tributarie in virtù del disposto dell’art. 12,
comma 2, della L. n. 448/2001 (in vigore
dal 1° gennaio 2002) che ha riformulato
Il gravame amministrativo è stato,
peraltro, preservato nei procedimenti rivolti
alla risoluzione delle controversie doganali
disciplinate dagli artt. 65 e seguenti del
Tuld (cui rimanda il procedimento di
revisione e rettifica ex art. 11 D.Lgs. n.
374/1990).
l’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992.
Trattasi, infatti, di procedura di natura
La
tutela
prevista
per
giustiziale
taluni
amministrativa
tributi
minori
e
soprattutto nel settore doganale ed in
quello collegato delle accise (ricorso
gerarchico ex art. 1 del D.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199) è stata, infatti, ritenuta
implicitamente
abrogata
poiché
la
riconduzione delle relative controversie
all’intera
disciplina
del
contenzioso
tributario quale delineata dal D.Lgs. n.
546/1992 avrebbe reso incompatibili le
previgenti disposizioni che prevedevano la
prevalentemente
rientrante,
“fattuale
come
sub
e
tecnica”
procedimento,
nell’ambito dell’attività amministrativa di
accertamento
(contestazioni
sulla
qualificazione, il valore, l’origine della
merce) cui è stata apportata l’ulteriore
semplificazione della eliminazione della
“seconda
istanza”
che
consentiva
impugnazione al Ministro delle finanze
della decisione adottata dal Direttore
compartimentale
seguita
dalla
soppressione dei Collegi consultivi dei
risolutive della (eventuale) controversia
periti (stante il loro mancato riordino) che
amministrativa: atti tutti immediatamente
erano chiamati per la loro competenza
applicabili a sensi dell’art. 7 del codice
tecnica a fornire un parere obbligatorio
doganale
ancorché non vincolante al Direttore della
immediatamente
dogana (98).
all’Autorità giudiziaria.
comunitario
e
dunque
ricorribili
avanti
Lo stesso procedimento vale poi –
Né può sostenersi a contrario che la
stante l’espresso rinvio operato dall’art. 3,
“determinazione di vertice” dell’Agenzia
comma 2, del Tua – per le controversie
non
sulla classificazione dei prodotti ai fini
espressamente elencati dall’art. 19 del
dell’accisa.
D.Lgs. n. 546/1992.
La
determinazione
di
vertice
costituisce decisione impugnabile avanti
alla giustizia tributaria.
sarebbe
ricompresa
tra
gli
atti
La lettura di tale articolo incentrata
sull’elencazione tassativa degli atti che
consentono
l’accesso
al
controllo
giudiziario è da ritenersi ormai superata
Invero, nella prospettiva comunitaria,
già
si
è
detto
che
per
decisione
dell’autorità doganale (e ciò vale anche
per le accise amministrate dalla stessa
Agenzia) deve intendersi qualsiasi determinazione
amministrativa
in
campo
doganale che intervenga su un caso
particolare con effetti giuridici per un
determinato numero di soggetti e dunque
qualsiasi
atto
vedimentale
impositivo
scaturito
e/o
dai
purché
nel
controlli
suo
a
contenuto
“sostanziale” risulti idoneo a portare a
conoscenza la pretesa dell’Amministrazione e a rendere possibile l’esercizio del
diritto di difesa.
accertamento e rettifica (99) (compresi gli
di
tassazione
Suprema
Corte
(100)
tendenzialmente rivolto ad includere nella
previsione normativa ogni atto – anche di
natura “provvedimentale” che esprima – in
via definitiva – la volontà autoritativa
dell’ente pubblico nelle materie contemplate dall’art. 2 del decreto legislativo
citato.
Il
provvedimento
conclusivo
delle
Dogane, una volta impugnato avanti alla
Commissione tributaria, provoca il riesame
giudiziario della controversia altrimenti
mancante sul merito della pretesa vagliata
solo
in
sede
di
contenzioso
am-
ministrativo.
Quindi, accanto agli atti impositivi di
avvisi
della
prov-
posteriori, quale che sia il nomen iuris
utilizzato,
alla luce dell’orientamento consolidato
e
gli
inviti
di
pagamento) si pongono le deliberazioni
La decisione direttoriale espressa con
statuizione di rigetto del ricorso non è ex
se meramente confermativo dell’avviso di
rettifica od altro atto contestato.
giunto il precedente provvedimento e ne
reiteri le statuizioni, è, comunque, un atto
Si ha un atto meramente confermativo
(la
c.d.
conferma
impropria),
infatti,
quando l’Amministrazione, di fronte a
che si sostituisce al precedente, come
fonte
di
disciplina
del
rapporto
am-
ministrativo.
un’istanza di riesame, si limita a dichiarare
l’esistenza
di
un
suo
precedente
Il vecchio provvedimento è, quindi,
provvedimento, senza compiere alcuna
assorbito dal nuovo, che, con efficacia ex
nuova istruttoria e senza una nuova
tunc, viene ad operare in sostituzione di
motivazione.
quello (102).
In tal caso l’Amministrazione si esime
La Corte di Cassazione ha, pertanto,
dal prendere posizione sulle questioni
negato – in base a tali principi – la tesi
sollevate con la nuova istanza, limitandosi
dell’“accessione”
ad un rifiuto pregiudiziale di riesame, con il
dall’Amministrazione
secondo
quale
decisione
si
nega,
anche
implicitamente,
doganale
propugnata
cui
la
aggiungerebbe
l’esistenza delle condizioni per valutare il
all’atto
merito dell’istanza stessa limitandosi a
paragrafo 4.1 della circ. n. 26/D del 4
rilevare
precedente
aprile 2002) che distingue i provvedimenti
provvedimento e che non vi sono ragioni
di riforma o di accoglimento parziale da
per ritornare sulle proprie decisioni (101).
quelli integrali di conferma, ancorché ai fini
che
esiste
un
impositivo
(argomentando
dal
della parametrazione della competenza
Al contrario si ha conferma in senso
territoriale delle Commissioni tributarie)
“proprio” quando l’Amministrazione entri
dovendosi piuttosto accertare le modalità
nel merito della istanza e, dopo aver
ed il contenuto dell’atto confermativo per
riconsiderato i fatti e i motivi prospettati dal
verificare se possieda o meno autonoma
richiedente, si esprima in senso negativo.
valenza (103).
Anziché limitarsi ad una constatazione
di fatto dell’esistenza di un precedente
provvedimento,
l’Amministrazione
in
Prescrizione, decadenza
e rapporti con l’azione
penale
questo caso, inizia un vero e proprio
procedimento
di
riesame,
valutando
nuovamente la situazione di fatto e di
diritto.
La conferma in senso proprio, sebbene
pervenga alle stesse conclusioni cui era
Le condizioni per la contabilizzazione
ed il recupero dei dazi a posteriori – prima
dell’entrata in vigore del codice doganale
comunitario (1° gennaio 1994 ) – erano
regolate dal Reg. (CEE) n. 1697/1979 (in
vigore dal 1° luglio 1980) sul quale è stata
ricalcata la corrispondente disposizione
nell’art. 84 del Tuld che contiene la
del doganale comunitario (art. 221 sia nel-
disciplina
la originaria versione del 1992 sia nella
riscossione dei diritti doganali, periodo
riformulazione operata dal Reg. (CE)
originariamente fissato (a far tempo dalla
2700/2000).
data indicata nelle bollette od in mancanza
della
prescrizione
della
dalla data di esigibilità dei diritti) in cinque
Ebbene, quando le autorità competenti
anni e poi ridotto a tre anni (con effetto dal
accertano che i dazi all’importazione o
1° maggio 1991) a seguito delle legge
all’esportazione legalmente dovuti per la
comunitaria del 1990 (art. 29, comma 1,
merce dichiarata per un regime doganale
della L. 29 dicembre 1990, n. 428) (104).
comportante l’obbligo di effettuarne il
pagamento non sono richiesti in tutto od in
Anche per la norma nazionale, qualora
parte al debitore, esse iniziano un’azione
il mancato pagamento – totale o parziale
di recupero dei dazi non riscossi.
dei diritti – abbia causa da un reato (di
regola truffa ai danni dello Stato e falso
Tale azione non può essere, peraltro,
continuato),
l’anzidetto
termine
viene
più avviata dopo la scadenza del termine
spostato – per così dire – in avanti
di 3 anni a decorrere dalla data di
iniziando a decorrere dalla data in cui il
contabilizzazione
decreto o la sentenza, pronunziati nel
dell’importo
originariamente richiesto o – se non vi è
procedimento
stata contabilizzazione – a decorrere dalla
irrevocabili.
penale,
sono
diventati
data in cui è sorto il debito doganale
relativo alla merce in questione.
Il credito per l’accisa – in ipotesi di
reato – si prescrive invece in 5 anni a far
Tale termine non è, però, applicabile,
tempo dalla scoperta dell’illecito: termine
quando tali autorità non abbiano potuto
interrotto quando viene esercitata l’azione
determinare l’importo esatto dei dazi a
penale che riprende a decorrere dopo il
causa di un “atto passabile di una azione
passaggio in giudicato della sentenza che
giudiziaria
definisce il giudizio (art. 15 del D.Lgs. 26
repressiva
(o
perseguibile
penalmente)”: in questo caso l’azione di
ottobre 1995, n. 504).
recupero si esercita conformemente alle
disposizioni vigenti in materia negli Stati
I comportamenti omissivi previsti dal
membri, tali intese, sia quelle comunitarie
Tua devono essere peraltro intesi alla
sia quelle nazionali (art. 4, paragrafo 23,
stregua di un comportamento doloso e/o
del codice doganale comunitario)
fraudolento del soggetto attuato ai fini
dell’evasione totale o parziale del tributo,
Per
quanto
riguarda
l’Italia
le
ivi ricompresa l’omessa od incompleta
corrispondenti disposizioni si rinvengono
segnalazione da parte dell’interessato di
fatti che incidono sul diritto o la misura
quest’ultimo
della prestazione (L. 30 dicembre 1991, n.
l’interpretazione fornita dalla Corte di
412) (105).
Giustizia)
di
prescrizione
(107)
il
secondo
quale
prevale
nell’ordinamento nazionale in presenza di
Parte
della
individuato
la
giurisprudenza
ha
irrevocabilità
del
provvedimento penale in quella situazione
che non consente l’ulteriore proseguibilità
del fatto come reato in forza di qualsiasi
pronunzia del giudice penale (106) specie
alla luce dell’ampia previsione dell’art. 411
del codice di procedura penale che
contempla
l’utilizzo
del
decreto
illecito
penale
che
ne
consente
la
prorogatio, restando così superato (al
cospetto di tale condizione) il principio
civilistico
interno
secondo
cui
la
decadenza opera per il solo fatto oggettivo
del trascorrere del tempo senza alcuna
possibilità di proroga, sospensione, interruzione (108).
di
archiviazione anche per provvedimenti di
Qualche perplessità ha contrassegnato
estinzione ex artt. 150 e seguenti del
l’individuazione del momento in cui debba
codice penale (amnistia e prescrizione in
scattare la postergazione dell’azione di
particolare) per i quali è difficilmente
recupero dei diritti evasi.
ipotizzabile una riapertura delle indagini
che
richiede
specifici
ed
ulteriori
Secondo
un
criterio
di
specialità
presupposti (art. 414 del codice di pro-
gerarchica delle fonti normative che vede
cedura civile) e, dunque, a quel momento
la prevalenza del dettato comunitario
ha ricollegato la decorrenza del termine
(109)
prescrizionale ex art. 84 del D.P.R. n.
giudiziaria repressiva” la cui definizione
43/1973.
impinge la “causa di reato” della norma
per
nazionale
Quando l’omesso pagamento dipende
penalmente”
“atto
passabile
(oggi
“atto
nella
di
azione
perseguibile
specificazione
da erroneo od inesatto accertamento della
contenuta nella versione del 2000 del
qualità, quantità valore od origine della
codice doganale comunitario) non può
merce, torna applicabile il termine di
assolutamente farsi riferimento all’inizio
decadenza già di 6 mesi per la revisione
dell’azione penale (art. 405 del codice di
dell’accertamento come previsto dall’art.
procedura penale) nelle forme tassative e
74 e poi portato a 3 anni (con decorrenza
vincolanti previste dal nostro ordinamento
dal 15 giugno 1991) dopo l’abrogazione di
(artt. 416 e seguenti del codice di
tale norma sostituita con l’art. 11 del
procedura penale).
D.Lgs. n. 374/1990.
Invero
Il
termine
di
decadenza
l’espressione
utilizzata
–
triennale
secondo le direttive fornite dal giudice
coincide con il termine stabilito dalla
comunitario (110) sulle quali ha fatto leva
norma
parte della giurisprudenza di legittimità
comunitaria
(qualificato
(111) – andrebbe riferita a qualsiasi atto
che, obbiettivamente considerato, integri
una
fattispecie
astrattamente
prevista
È questo – in sostanza – l’evento
procedimentale
che
deve
intervenire
come reato dal diritto penale nazionale
nell’arco temporale stabilito per il recupero
senza che sia necessario verificare anche
a posteriori al fine di prolungarne la durata
se per esso sia iniziata o possa essere
senza conseguenze caducatorie dalla sua
iniziata l’azione penale.
inosservanza (112).
Tale interpretazione è parsa peraltro
Il beneficio accordato dalle disposizioni
troppo ampia perché verrebbe in tal modo
nazionali e comunitarie alle attività di
consentito al giudice dell’opposizione alla
accertamento
pretesa fiscale di sanare in ogni tempo –
prolungamento del termine prescrizionale
attraverso
incidenter
quando uno stesso fatto costituisca al
tantum della fattispecie astratta di reato –
tempo stesso fonte di un obbligazione
la
doganale
una
mancata
valutazione
attivazione
da
parte
e
delle
infrazioni
fatto-reato
va
con
il
perciò
dell’Amministrazione nel trasmettere la
raccordato all’apertura delle indagini che
denunzia
a
deve – ovviamente – avvenire “prima”e
conoscenza in ragione del proprio ufficio
non “dopo” lo spirare del termine di legge
(art. 331 del codice di procedura penale)
(113).
di
reati
di
cui
venga
nel corso della sua attività accertativa
circoscritta ad un preciso periodo (3 anni)
in
collaborazione
coordinata
con
Anche se la Corte di Giustizia ha di
gli
recente stabilito che la qualificazione di un
organismi dell’esecutivo comunitario nei
atto, come “atto passabile di un’azione
controlli cosiddetti a posteriori.
giudiziaria repressiva” che autorizza il
recupero a posteriori al di là del termine di
Si finirebbe – in altre parole – per
prescrizione – oltre a rientrare nella
legittimare una azione di recupero senza
competenza delle autorità doganali – va
limiti temporali a discapito della certezza
effettuata esclusivamente nell’ambito ed ai
dei rapporti giuridici.
fini
di
un
procedimento
amministrativa
che
ha
di
lo
natura
scopo
di
È stato perciò sostenuto che ciò che va
consentire di rimediare ad una percezione
posto in evidenza ai fini prescrizionali è
scorretta od insufficiente dei dazi e non
l’ipotesi delittuosa che sta alla base
rappresenta
della notitia criminis, primo atto “esterno”
commissione di una infrazione penale
che prefigura il nodo di commistione tra
(114).
constatazione
di
fatto reato e presupposto di imposta
destinato ad essere sciolto all’esito del
giudizio penale.
Ove
non
condizioni,
è
ricorrano
giocoforza
le
predette
prendere
in
considerazione – ai fini del corso della
decorre infatti – per la norma comunitaria
prescrizione – il periodo normale a far
– dalla data di nascita dell’obbligazione
tempo dalla data di contabilizzazione
doganale (risalente – a sensi dell’art. 201
(bollette) o – in mancanza – dalla data di
del codice doganale comunitario – al
esigibilità [art. 84, lettera d), del D.P.R. n.
momento dell’immissione in libera pratica
43/1973]
debito
con l’accettazione della dichiarazione in
doganale (art. 221, paragrafo 3, del codice
dogana) e – per la norma nazionale (ove
doganale comunitario).
manchi la liquidazione dei diritti sulla
od
insorgenza
del
bolletta) – dalla data in cui essi sono
La data di esigibilità – in materia
divenuti esigibili.
doganale – coincide con il giorno di
effettuazione
dell’operazione
(di
Il diritto all’esazione non è peraltro
importazione) che segna il verificarsi di
differito e/o condizionato al momento in
tutti gli elementi costitutivi della pretesa
cui viene definitivamente liquidato il tributo
tributaria.
ma
rimane
intimamente
collegato
al
momento di insorgenza dell’obbligazione
È questo l’evento certo ed obiettivo
tramite l’effettuazione dell’operazione di
della nascita dell’obbligazione doganale
importazione che segna il verificarsi di tutti
che – come già si è detto – coincide con la
gli
destinazione al consumo nel territorio
tributaria (116).
elementi
costitutivi
della
pretesa
comunitario (altrimenti detta immissione in
libera pratica) a seguito dello svincolo
della
merce
su
dichiarazione
dell’importatore (art. 36 del Tuld).
La sospensione dell’esazione potrebbe
semmai influire sulla decorrenza degli
interessi
moratori
presupponente
il
previo accertamento di debenza del dazio
Anche nel sistema a “daziato sospeso”
che – come si è visto sopra – non attiene
alla
fase
“genetica”
del
rapporto
obbligatorio ma – semmai – alla sua fase
“esecutiva “, la bolletta non è in grado di esplicare effetto sospensivo od interruttivo
sul termine triennale previsto sia dall’art.
sospeso (117) (ancorché talune pronunzie
– proprio in tema di applicazione dell’art.
86 del Tuld – abbiano ribadito come l’esigibilità del credito sia equipollente a quella
di sua insorgenza (118)) ma non sul
momento
di
nascita
dell’obbligazione
medesima.
221 del codice doganale comunitario per
la comunicazione al debitore dell’importo
contabilizzato dei dazi dovuti, sia dall’art.
84 del Tuld per l’esercizio dell’azione di
riscossione dei diritti doganali (115).
Senza
considerare
giurisprudenza
costituisce
che
comunitaria
riferimento
la
stessa
–
che
interpretativo
privilegiato per il giudice nazionale –
proprio in tema di recupero a posteriori di
Il (comune) termine di prescrizione
dazi non corrisposti dal debitore per il
perciò
regime
il
ingannatrice e fraudolenta imputabile al
di
soggetto obbligato tale da comportare per
affermare che la sospensione della ri-
il creditore una vera e propria impossibilità
scossione alla data di accettazione della
di agire, non una mera difficoltà di
dichiarazione doganale non influisce – una
accertamento del suo credito (121).
doganale
pagamento
che
ha
ne
avuto
impone
occasione
risalire
ad
una
condotta
volta ripristinato il regime – sul calcolo dei
dazi legalmente dovuti a tale data rispetto
È questa l’unica causa pertinente di
alla quale non opera la già accordata
sospensione legale prevista dall’art. 2941,
sospensione (119).
n. 8), del codice civile che va peraltro
fattualmente
Neppure il rinvio alla norma nazionale
(art. 2935 del codice civile), che stabilisce
come
la
prescrizione
incomincia
a
decorrere dal giorno in cui il diritto può
essere esercitato, varrebbe a spostare
prefigurata
e
dimostrata
dall’Amministrazione nel contesto in cui
agisce che – evidentemente – non può
identificarsi in quello in cui sia intervenuto
un decreto di archiviazione nel corso di
parallelo procedimento penale.
l’esigibilità (la cui nozione – come si è
visto
–
è
insorgenza
equipollente
del
credito)
dell’accertamento
e/o
a
al
quella
di
momento
scoperta
della
irregolarità legittimante l’invalidazione dei
titoli ed il conseguente esercizio dell’azione di recupero.
Una diversa interpretazione – anche in
questo caso – finirebbe per sospendere
sine die il termine per la contabilizzazione
che gli eventi di penale rilevanza possono
procrastinare nella misura in cui siano il
portato investigativo di indagini e controlli
che vanno tendenzialmente attivati dalle
Il principio actio nondum nata non
prescribitur
arresta
prescrizione
solo
il
corso
della
al
cospetto
di
impedimenti giuridici a far valere il diritto,
non a fronte di impedimenti soggettivi od
ostacoli
di
fatto
che
trovino
causa
nell’ignoranza e/o nel ritardo con cui si
procede ad accertare l’illecito rispetto al
quale
il
comportamento
del
debitore
potrebbe influire solo in quanto fosse
individuato un occultamento doloso del
debito (120).
autorità preposte nei termini fissati dalla
legislazione nazionale e comunitaria a
garanzia
della
speditezza
dei
traffici
internazionali (122).
Rimborso dell’indebito
tributario e traslazione
dell’imposta
La verifica di compatibilità tra diritto
nazionale e diritto comunitario ha in larga
parte
influenzato
i
meccanismi
procedurali occorrenti per attuare le
pretese creditorie discendenti dall’indebito
Esclusa la configurabilità di altre cause
di
sospensione
legale,
occorrerebbe
tributario.
conformemente a proprio diritto interno –
Va premesso che, in mancanza di una
tengano conto della possibilità che le
disciplina comunitaria in materia di diritto
tasse
processuale,
incorporate nel prezzo e trasferite sugli
spetta
all’ordinamento
giuridico nazionale stabilire le modalità dei
indebite
possano
essere
state
acquirenti.
ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la
tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza
La stessa Corte Costituzionale (124)
delle norme comunitarie, sempre che tali
ha del resto stabilito che il diritto alla
modalità non siano meno favorevoli di
ripetizione ex art. 2033 del codice civile
quelle che riguardano ricorsi analoghi di
(che di regola si fonda su presupposti di
natura interna (“principio di equivalenza”)
natura “oggettiva” quali il pagamento sine
né rendano praticamente impossibile o
causa) si atteggia diversamente in materia
estremamente gravoso l’esercizio dei diritti
tributaria e può essere legittimamente
conferiti
limitato od escluso dal legislatore per
dall’ordinamento
giuridico
comunitario (“principio di effettività”) (123).
evitare
solvens,
Si tratta del naturale corollario al diritto
ad un ricorso effettivo ed ad un giudice
un
ingiusto
allorché
il
arricchimento
peso
del
economico
dell’imposta sia stato trasferito su altri
soggetti.
imparziale oggi espresso anche nell’art.
Va ricordato che, in tema di ripetizione
47 della Carta dei diritti fondamentali.
da indebito, è stato per lungo tempo in
Pertanto, ove la legislazione interna
regoli il rimborso in maniera differenziata e
comunque tale da renderne impossibile od
estremamente difficile l’esercizio, essa
potrà essere sempre disapplicata (in via
diretta o previa remissione della questione
pregiudiziale alla Corte di Giustizia) per
Italia diversificato l’onere probatorio a
seconda
che
si
trattasse
di
prelievi
contrastanti con l’ordinamento comunitario
(norme del Trattato UE e di diritto
comunitario derivato, in primis regolamenti
e direttive) quali le tasse e/o misure di
effetto equivalente ai dazi doganali ovvero
di prelievi contrastanti con disposizioni
contrasto con i canoni sovra enunciati.
legislative interne (si pensi al vasto
L’imposizione in materia doganale e
sui consumi è stato il vero banco di prova
contenzioso interessante le acciaierie per
il rimborso dell’addizionale Enel ritenuta
dall’Amministrazione
per l’applicazione di tali principi.
finanziaria
appli-
cabile ai consumi quantunque esenti
Occorre precisare che l’ordinamento
comunitario non contiene alcuna regola
generale sulle limitazioni al rimborso ma
non
osta
che
i
giudici
nazionali
–
dall’imposta erariale sull’energia utilizzata
come
materia
prima
nei
processi
produttivi) (125).
Nel caso di indebito comunitario –
sotto
le
spinte
giurisprudenza
proclamata dalla Corte di Giustizia – ha –
inizialmente
prima – svincolato la prova da ogni
disapplicato dai giudici nazionali l’art. 19
limitazione documentale (129) e – da
del D.L. 30 settembre 1982, n. 688,
ultimo – ha dichiarato l’illegittimità della
convertito, con modificazioni, nella L. 27
restante
novembre 1982, n. 873 (regolante la
inversione
ripetizione dei diritti doganali) perché
contrasto con il canone di ragionevolezza
subordinava
garantito dall’art. 3 della Costituzione
comunitaria
della
–
il
è
stato
rimborso
alla
prova
(negativa) e documentale da parte del
regolamentazione
dell’onere
sulla
probatorio
per
(130).
solvens della mancata traslazione del
carico tributario sul consumatore finale
(126) .
Fissati i criteri di riparto dell’onere della
prova la Corte di Giustizia è stata
chiamata, a questo punto, ad occuparsi
Tale indirizzo portava il legislatore alla
delle modalità del suo esercizio onde non
riformulazione di cui all’art. 29 della L. 29
fosse resa eccessivamente difficile per il
dicembre
contribuente la ripetizione dell’indebito.
1990,
n.
428,
norma
costantemente interpretata nel senso che
spetta
all’Amministrazione
Ciò
finanziaria
resistente provare in positivo – trattandosi
è
avvenuto
attraverso
due
importanti decisioni.
di eccezione in senso proprio (cioè di fatto
Con la prima, emessa nell’ambito di
impeditivo al diritto rimborso e non di fatto
costitutivo del diritto stesso (127)) – che vi
è stata traslazione del peso economico
una procedura di infrazione a carico
dell’Italia (131), la Corte di Lussemburgo –
valutando
dell’imposta sul consumatore.
sfavorevolmente
amministrativa
e
quella
la
prassi
degli
organi
Nel caso di indebito nazionale ha
giurisdizionali adusa a negare il rimborso
continuato invece, a rimanere in vigore
ora al cospetto di importatore abituale in
l’art. del D.L. n. 688/1982 stabilente
normale gestione e non in stato di
l’inversione della prova (in negativo) a
insolvenza sottoponentesi all’imposizione
carico del contribuente onerato della
presso tutte le dogane senza muovere
dimostrazione scritta della mancata trasla-
obiezioni
zione del tributo quale fatto costitutivo
negativo a sensi dell’art. 116 del codice di
della sua azione di rimborso (128).
procedura civile i casi di rifiuto di esibi-
(132) ora
a
valorizzare
in
zione dei libri contabili anche quando
Tale ingiustificata disparità probatoria
fosse scaduto il termine di conservazione
è stata opportunamente eliminata da un
delle relative scritture (art. 2220 del codice
duplice
Corte
civile) sul presupposto che alla scadenza
Costituzionale che – ponendosi sulla linea
del decennio, dopo la richiesta giudiziale
dell’effettività della tutela giurisdizionale
di
intervento
della
rimborso,
l’interessato
fosse
perfettamente conscio dell’utilità di tale
soggetto che lo pretende, non essendo
documentazione (133), ha dichiarato che
dato presumerlo in via automatica dalla
tali conclusioni portavano ad istituire
mera inclusione del tributo nel prezzo,
ingiustificate presunzioni in danno del
potendo tale aumento determinare anche
richiedente il rimborso per cui – così
una flessione delle vendite (come in caso
interpretando l’art. 29 della L. n. 428/1990
di offerte e/o domande espresse per
– l’Italia veniva a meno ai suoi obblighi
“consumi non essenziali”).
verso il Trattato.
Impostazione questa che certamente
La Corte di Cassazione (134) –
aprirà
il
varco
ad
articolate
analisi
seguendo l’iter argomentativo della Corte
economiche e di bilancio da affidare alla
di Giustizia – veniva di conseguenza a
consulenza tecnica nell’esercizio dei poteri
precisare che la traslazione dell’onere
istruttori
tributario ostativa alla restituzione del-
dall’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, non
l’imposta poteva essere – sì – provata
vedendosi
dall’Amministrazione finanziaria mediante
l’Amministrazione finanziaria sarebbe in
ricorso a presunzioni, ma esse dovevano
grado di validamente opporsi al rimborso
comunque
dei tributi traslati (137).
avere
i
requisiti
prescritti
conferiti
in
al
giudice
qual
tributario
altro
modo
dall’art. 2729 del codice civile.
Va d’altra parte segnalato che – nel
Criterio questo peraltro vanificato dalla
settore dell’imposizione sui consumi – la
legge comunitaria 2006 che ha escluso
domanda spesso si presenta anelastica o
che la traslazione possa essere dedotta
rigida perché determinata da un bisogno
dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni
generalizzato di utilizzo di quel prodotto,
(così integrando l’art. 29 della L. n.
talchè la giurisprudenza di merito è venuta
428/1990) (135).
in qualche caso ad argomentare che non
sarebbe
prefigurabile
un
pregiudizio
I Giudici di legittimità affermavano
economico per gli operatori economici al
nell’occasione anche un altro importante
cospetto di prodotti energetici che non
principio
subiscono
(ricavato
consolidata
d’ufficio
giurisprudenza
da
una
flessioni
per
le
cicliche
comunitaria
variazioni di imposta in quanto non
secondo la quale la traslazione in sé non
sostituibili con succedanei destinati a
legittima mai il rifiuto di rimborso se non
svolgere la stessa funzione, di con-
comporta per l’operatore un arricchimento
seguenza la traslazione, priva di peso sul
senza
volume vendite, venendo a causare un
causa
(136))
evidenziando
la
necessità di una ulteriore dimostrazione e
indebito
cioè che il rimborso abbia determinato un
preclusivo della ripetizione (138).
ingiustificato arricchimento in capo al
arricchimento
del
solvens
Sulla
necessità
della
prova
limitazioni corrispondenti a quelle già
dell’arricchimento si è pronunziata anche
vigenti per le azioni di rimborso nazionali
la Corte di Cassazione in tema di imposta
(142).
di consumo sulle banane (139) che il CTU
Non
con insindacabile valutazione aveva accertato
traslata
importatrice
dalla
cooperativa
soci
cooperatori
ai
(commercianti
grossisti)
mediante
versamenti integrativi da parte di questi
ultimi
dei
maggiori
costi
sopportati
così
è
avvenuto
in
materia
doganale dove i giudici del Lussemburgo
hanno adottato una interpretazione ben
più rigorosa con riferimento all’art. 29 della
L. n. 428/1990 nella parte contenente la
precisazione che il termine quinquennale
previsto dall’art. 91 del Tuld per la doman-
compresi gli oneri fiscali.
da di rimborso era da intendersi ridotto al
È stato anche nell’occasione ribadito
che
la
traslazione
automaticamente
non
comporta
l’arricchimento
del
soggetto che chiede ed ottiene il rimborso
perché,
anche
qualora
completamente
inserita
l’imposta
nel
flessione
delle
dal
di
tre
anni
novantesimo
a
giorno
successivo all’entrata in vigore della legge
stessa.
La Corte – pur ribadendo che le
prezzo
soggetto passivo potrebbe nondimeno
una
decorrere
decadenziale
sia
praticato e così trasferita sugli acquirenti, il
subire
termine
vendite
dall’aumento del prezzo o comunque non
ricavare vantaggio per obbligo o prassi di
riversamento delle somme rimborsate sui
modalità di restituzione delle imposte
nazionali
indebitamente
riscosse
competevano al diritto nazionale così
come ogni questione relativa alla possibile
applicazione retroattiva di tali modalità –
ha messo ancora una volta in evidenza
come la retroattività non deve mai
soggetti percossi.
compromettere il rispetto del principio di
La seconda importante decisione della
Corte di Giustizia in materia è intervenuta
effettività nella specie ritenuto violato dalla
norma surrichiamata (143).
a fare chiarezza sui termini per far valere
il diritto al rimborso (140).
Rispondendo
alla
questione
pregiudiziale sul punto sollevata da un
Come è noto, in passato era stato
Tribunale
civile
italiano
(prima
salvato il termine di decadenza triennale
dell’ampliamento della giurisdizione tri-
previsto per il rimborso delle tasse CCGG
butaria) (144), la Corte di Giustizia ha
sulle società (141) sul rilievo che i limiti
statuito che il diritto comunitario osta
comunitari
all’applicazione retroattiva di un termine
potevano
essere
ritenuti
operanti solo ove comportanti privazione
di
totale all’esercizio del diritto, non invece –
eventualmente più restrittivo del termine di
come era nel caso di quell’imposta –
ricorso precedentemente applicabile alle
decadenza
più
breve
ed
domande di rimborso di imposte nazionali
incompatibili con il diritto comunitario
Il diritto doganale e delle accise è un
quando non sia garantito un periodo
comparto
transitorio sufficiente a consentire ai
profondamente inciso gli atti comunitari e
contribuenti, che pensavano inizialmente
che
di avvalersi del precedente termine di
operatività
ricorso, di disporre di un termine ra-
trassegnano i rapporti collaborativi tra
gionevole
giudice nazionale ed organi giurisdizionali
per
reclamare
il
diritto
al
rimborso qualora il loro ricorso risulti già
tributario
costituisce
sul
ambito
dei
quale
hanno
privilegiato
meccanismi
che
di
con-
europei.
tardivo alla luce del nuovo termine.
Questo
Per cui – nell’ipotesi di sostituzione di
binomio
particolarmente
è
stato
esaltato
dalla
un termine di decadenza triennale ad un
nomofilachia dell’organo di vertice della
termine di prescrizione quinquennale – un
giustizia tributaria, la V Sezione civile della
periodo transitorio di 90 giorni doveva
Corte di Cassazione, che ha sempre
essere considerato insufficiente ed il
operato nel fornire – come si evince dagli
periodo minimo che non fosse tale da
esempi menzionati – una interpretazione
rendere eccessivamente difficile l’esercizio
comunitariamente
del diritto al rimborso era da individuare in
legislazione nazionale secondo la chiave
un periodo pari a sei mesi.
di lettura offerta dalla Corte di Giustizia in
della
.
sede
Sulla stessa linea interpretativa – in
Commissione UE nelle materie di sua
tema di rimborso delle accise sottoposto
dal
orientata
Tua
alla
regola
generale
(art.
14
del
rinvio
pregiudiziale
o
dalla
competenza esclusiva.
della
decadenza biennale a far tempo dal
pagamento
di
D.Lgs.
n.
Le soluzioni prospettate e le guidelines
suggerite
sulle
varie
problematiche
504/1995) – la Corte di Cassazione onde
contenziose
evitare il c.d. effetto “ghigliottina” quanto ai
importante allineare la giurisprudenza alla
versamenti anteriori al biennio precedente
continua evoluzione di questa importante
la vigenza della norma (che scontavano il
branca del diritto fiscale europeo e quanto
più
vi abbia contribuito il portato interpretativo
lungo
termine
prescrizionale)
ha
ritenuto che – in difetto di un regime
transitorio – il termine di decadenza dovesse farsi decorrere dall’entrata in
vigore del decreto legislativo e non
dalla data del pagamento (145).
Conclusioni
attestano
del giudice di legittimità.
quanto
sia
NOTE
(2) Cass., n. 2721 del 27 marzo 1997 (in banca
dati “fisconline”).
(3) Cass., n. 10047 del 1° agosto 2000 (in banca
dati “fisconline”).
(4)
Cass., n. 12333 dell’8 ottobre 2001 (in “il
fisco” n. 46/2001, pag. 14782).
(5) Il rinvio pregiudiziale è frutto della ripartizione
di compiti tra giudice nazionale e Corte di
Giustizia, “custode” dell’interpretazione del
diritto comunitario e tenuta a fornire al
giudice remittente la corretta chiave di lettura
sul significato e la portata della norma del
Trattato (e degli atti derivati quali i
Regolamenti e le Direttive) indicandogli se
essa precluda o meno (osta o non osta)
l’applicazione della legge nazionale. Si tratta
di un procedimento da giudice (nazionale) a
giudice (comunitario) che integra e completa
– sul piano ermeneutico – la cooperazione
giudiziaria – agevolando, l’uno attraverso i
lumi forniti dall’altro, l’esercizio del potere di
disapplicazione (o di convalidazione della
norma interna compatibile). Il rinvio
pregiudiziale è mezzo “facoltativo” per il
giudice nazionale di I e II istanza (dunque per
le Commissioni tributarie provinciali e
regionali), “obbligatorio” per il giudice
nazionale di ultima istanza (cioè la Sez.
tributaria della Corte di Cassazione) salvo che
la norma da interpretare risulti chiara, venga
in gioco questione identica ad altra già
sollevata e risolta in via pregiudiziale, risulti
irrilevante sull’esito del giudizio, si sia
formata giurisprudenza consolidata sul punto.
Il giudice nazionale deve verificare d’ufficio
la compatibilità del diritto interno con le
disposizioni comunitarie a prescindere da
specifiche
deduzioni
e
motivi
di
impugnazione (Cass., n. 4703 del 28 marzo
2003, in “il fisco” n. 19/2003, fascicolo n. 1,
pag. 2987) ed anche in sede di legittimità, ancorché
sia
un
processo
chiuso,
indipendentemente da qualsiasi domanda
(Cass., SS.UU., n. 26948 del 18 dicembre
2006, in “il fisco” n. 5/2007, fascicolo n. 1,
pag. 741). Il rinvio di interpretazione serve ad
uniformare
l’applicazione
del
diritto
comunitario mediante una interpretazione
centralizzata e può avere ad oggetto atti
vincolanti e non, in pratica tutto il sistema
giuridico comunitario. In pendenza di rinvio il
giudizio va sospeso così come prevede lo
Statuto della Corte (lo stesso avviene anche
per le questioni non manifestamente infondate
di illegittimità costituzionale rimesse alla
Corte Costituzionale), fermo restando che il
giudice potrà sempre medio tempore adottare
provvedimenti cautelari di sospensione (art.
47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) ove
la legge nazionale risulti di sospetta
incompatibilità (od incostituzionalità). La
cooperazione con la Commissione è stata
invece attuata dal giudice di legittimità tramite
lo strumento informale di consultazione
informativa
rappresentato
dalla
Comunicazione per acquisire elementi tecnicogiuridici di valutazione su particolari regimi
fiscali in materia di aiuti di Stato (Cass., ord.
n. 3525 del 17 febbraio 2006, in “il fisco” n.
10/2006, fascicolo n. 1, pag. 1550).
(6) Il furto della merce non determina, infatti, il
venir meno della obbligazione doganale
(Cass., n. 2942/1984).
(7) In tale contesto si iscrive il disposto dell’art. 61
del D.P.R. n. 43/1973 che autorizza la dogana
a liquidare provvisoriamente i diritti sulla base
della dichiarazione ed a rilasciare la merce
verso prestazione di cauzione per gli eventuali
maggiori tributi quando, per esigenze tecniche
ovvero per disposizioni legislative o
amministrative, non sia possibile determinare
i caratteri, la natura o la composizione dei
prodotti importati, vi sia – insomma –
obbiettiva incertezza sul regime daziario
applicabile.
(8) Cass., n. 11020/1994 e n. 9908/1994. 8
(9) Cass., n. 6622/1997 e n. 10184 del 17 ottobre
1997 (in banca dati “fisconline”).
(10) Diversa è la procedura semplificata (artt. 232
e 233 del D.P.R. n. 43/1973, poi sostituiti
dagli artt. 12 e seguenti del D.Lgs n.
374/1990) dove è previsto che le imprese industriali e commerciali la cui attività sia
alimentata da frequenti arrivi di determinate
merci dall’estero possono essere autorizzate a
disporre subito della merce dopo l’arrivo a
prescindere dallo sdoganamento presso la
dogana del luogo di destinazione. In questo
caso il procedimento di accertamento e
liquidazione dei diritti è eseguito a posteriori e
periodicamente attraverso l’esame delle
scritture e contabilità aziendali che l’impresa è
tenuta a mettere a disposizione degli organi
doganali. L’autorizzazione alla procedura
semplificata non esime l’impresa autorizzata
dal presentare la dichiarazione doganale
risultando soltanto invertito – rispetto alla
procedura ordinaria – il rapporto cronologico
tra presentazione della dichiarazione e
disponibilità della merce. In deroga al
disposto dell’art. 36 del Tuld il momento di
insorgenza dell’obbligazione si individua in
questo caso nella data di conseguimento della
disponibilità
della
merce
da
parte
dell’importatore e non nella data di presentazione della dichiarazione, lo spostamento
cronologico del presupposto risultando
giustificato
dall’esigenza
immediatamente della merce.
di
disporre
(11) Cass., n. 11020/1994 e n. 9908/1994.
(12) Cass., n. 16114 del 20 luglio 2007 (in banca
dati “fisconline”).
(13) Il codice doganale comunitario prevede
accanto alla ITV anche l’IVO (informazione
vincolante in materia di origine della merce)
con validità di tre anni.
(14) Corte di Giustizia, ord. 19 gennaio 2005, C206/03, Smithkline. Nell’occasione la Corte,
su rinvio pregiudiziale dell’High Court of
Justice (in tema di classificazione di cerotti
alla nicotina), stabiliva che, se una autorità
competente fornisce una erronea informazione
tariffaria vincolante, il giudice nazionale è
tenuto, a sensi dell’art. 10 del Trattato, ad
adottare, nell’ambito delle sue competenze,
tutte le misure necessarie affinché detta
informazione sia annullata e venga fornita una
nuova ITV conforme al diritto comunitario.
(15) L’agenda di Lisbona della Commissione
europea ha in preparazione una nuova
versione del vigente codice comunitario
doganale con diminuzione e semplificazione
delle procedure doganali per velocizzare gli
scambi,
rafforzare
le
garanzie
ed
implementare il ricorso alla autorizzazione
unica che, emessa in uno Stato membro, è
destinata ad assumere valenza generale
all’interno della Comunità senza necessità di
reiterare le formalità già espletate (proposta di
Regolamento istitutivo del Codice doganale
aggiornato Com (2005) 608 def. del 30
novembre 2005). La dichiarazione elettronica
ed il sistema di transito informatizzato
completano questo quadro destinato non solo
all’applicazione delle misure tariffarie ma –
soprattutto – a quelle riguardanti la sicurezza e
la lotta contro le merci contraffatte [c.d.
procedure di sorveglianza di cui al Reg. (CE)
n. 1383/2003 del 22 luglio 2003].
16 Il concetto di fabbricazione rimanda all’atto
finale del processo produttivo o di
trasformazione preordinato alla successiva
immissione al consumo del bene finito.
17 Cass., n. 12428 del 28 maggio 2007 (in “il
fisco” n. 29/2007, fascicolo n. 1, pag. 4327).
18 Cass., n. 11145/2006.
(18) Cass., n. 20826/2005 e n. 11145/2006 in tema
di oli minerali.
(19) Corte di Giustizia, sent. 13 novembre 1984, C98 e n. 230/1983, Van Gend en Loos.
(20) Cass., n. 3623/2006.
(21) Cass., n. 10047 del 1° agosto 2000 e n. 14312
del 26 settembre 2003 (in banca dati
“fisconline”).
(22) Cass., n. 9702/2003.
(23) Cass., n. 21226/2006.
(24) Cass., n. 5053/1998, n. 1399/1999 e n.
845/2002 dopo le fondamentali decisioni delle
SS.UU., n. 499/1993 e n. 500/1993.
(25) Cass., n. 4575 del 1° marzo 2006 (in banca
dati “fisconline”).
(26) Cass., n. 19194 del 6 settembre 2006 (in banca
dati “fisconline”), in fattispecie in cui il
garante eccepiva il diritto alla liberatoria od
allo svincolo avendo l’obbligato principale
compiuto operazioni in esubero rispetto
all’ammontare di garanzia per mancata
osservanza dell’obbligo di vigilanza periodica
della dogana sulle operazioni di transito.
(27) Il regime TIR (Transport International
Routier) è stato istituito con la Convenzione di
Ginevra del 10 gennaio 1959 al fine di
semplificare le formalità doganali cui sono
soggetti i trasporti internazionali di merci su
strada ed è stato successivamente modificato
da una seconda Convenzione adottata a
Ginevra il 14 novembre 1975 ratificata e resa
esecutiva in Italia con L. 12 agosto 1982, n.
706. Nell’ambito della Comunità europea, a
seguito dell’abolizione delle frontiere interne
tra Stati membri, le spedizioni in regime TIR
sono ammesse unicamente quando il trasporto
ha inizio o destinazione in un Paese terzo.
(28) Cass., n. 2848/2008.
(29) Cass., n. 11323/1995.
(30) Cass., ord. n. 13313 del 7 giugno 2006 (in “il
fisco” n. 29/2006, fascicolo n. 1, pag. 4561).
(31) Analogamente a quanto avvenuto per i
prodotti tessili dai Caraibi (vedi oltre) l’Olaf
ha sventato pure il tentativo di aggirare la
normativa comunitaria di restrizione quantitativa alle importazioni di aglio dalla Cina con
falsi certificati di origine dalla Giordania
consentendo l’apertura di procedimento
penale a carico dell’importatore con acquisizione nel processo – tuttora pendente – della
documentazione istruttoria raccolta. Il Reg.
(CE)
n.
2454/93
prevede,
poi,
dettagliatamente la procedura da seguire nella
cooperazione amministrativa rivolta al
corretto rilascio dei certificati di origine (ai
sensi dell’art. 94 il Paese beneficiario
dell’esportazione – d’ufficio o su richiesta
della Comunità – è tenuto, infatti, ad
effettuare con sollecitudine le inchieste
necessarie per individuare e prevenire le
violazioni ed in tali inchieste può direttamente
partecipare la Comunità stessa).
(32) Cass., n. 19195 del 6 settembre 2006 (in banca
dati “Fisconline”).
(33) Corte di Giustizia, sent. 9 marzo 2006, C293/04, Beemsterboer.
(34) Ibidem.
risultino scortate da un unico documento di
trasporto emesso in uno Stato membro (art.
70/b del Reg. (CE) n. 223/77).
(35) Ex multis, Comm. trib. prov. di Milano, Sez.
XXXI, n. 73 del 20 giugno 2006.
(40) Cass., n. 17638 del 1° settembre 2004, n.
14146 del 24 settembre 2003 e n. 4598 del 29
marzo 2002 (tutte in banca dati “fisconline”).
(36) Corte di Giustizia, sent. 14 maggio1996 C153/94, Faroe Seafood.
(41) Cass., n. 2590/1999.
(37) Corte di Giustizia, sent. 17 luglio 1997, C97/95 Pascoal & Filhos.
(38) Cass., n. 5007 del 5 marzo 2007 (in “il fisco”
n. 15/2007, fascicolo n. 1, pag. 2225).
(39) Il regime di transito comunitario – disciplinato
dai Regolamenti n. 222/77 e n. 223/77 con
successive modificazioni – si articola in due
tipi fondamentali ed in misure di semplificazione.
a) Il transito comunitario esterno concerne le
merci allo Stato estero la cui importazione è
assoggettata ai diritti previsti dalla tariffa
doganale comune e che debbono formare
oggetto di una dichiarazione compilata sul
formulario T1 (art. 1, paragrafo 2, del Reg. n.
222/77). Questo regime è utilizzato (tra
l’altro) per la merce destinata alla
esportazione verso Paesi terzi che beneficiano
– ove si tratti di prodotti agroalimentari – delle restituzioni all’importazione nell’ambito
della politica agricola comune (merce
equiparata – per fictio iuris – a quella allo
Stato estero).
b) Il transito comunitario interno riguarda
invece le merci riconosciute esenti da ogni
imposizione comunitaria perché originarie
dalla Comunità o perché considerate in libera
pratica nella Comunità stessa (essendo già stati riscossi i prelievi doganali) e che debbono
formare oggetto di una dichiarazione
compilata sul formulario T2 (art. 1, paragrafo
3, del Reg. (CEE) n. 223/77).
c) Quando le merci non circolano in regime di
transito comunitario e sono spedite
direttamente da un Paese membro ad un altro
Paese membro il carattere comunitario delle
stesse è invece attestato dal documento T2 L
(art. 70/a del Reg. (CE) n. 223/77). Come
precisa l’art. 69 del citato Regolamento che
disciplina le modalità di snellimento delle
procedure il documento T2 L non può essere
rilasciato per le merci destinate ad essere
esportate fuori dal territorio della Comunità
ovvero per le quali sono state assolte le formalità doganali di esportazione per la
concessione delle restituzioni all’esportazione
verso Paesi terzi nel quadro della politica
agricola comune [(lettera a) e lettera b)]. Le
merci scortate da T2 L – inoltre – non perdono
il loro carattere comunitario anche se
attraversano uno Stato non membro purché
(42) Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXI, sent.
n. 182 del 30 marzo 2007 e Comm. trib. prov.
di Trieste, Sez. VII, sent. n. 93 del 26 ottobre
2004. Contra la ris. dell’Agenzia delle Dogane
26 novembre 2005 che fornisce – su parere
dell’Avvocatura di Stato – una interpretazione
estensiva del comma 1 dell’art. 303 alla luce
del complesso delle disposizioni del Tuld che
regolano la dichiarazione doganale (che deve
contenere indicazione di origine e provenienza
ex art. 57) per cui il controllo non può non
estendersi anche all’origine della merce con
tutte le conseguenze che ne derivano.
(43) Da ultimo Corte di Giustizia, sent. 14
novembre 2002, C251/00, Ilumitronica e sent.
Beemsterboer, cit.
(44) Ibidem.
(45) Il Codice Doganale Comunitario del 1992 e
del 2000 rappresentano – invece – un corpo
normativo nuovo rispetto al precedente Reg.
(CEE) n. 1697/79 e dunque non applicabile –
salvo le disposizioni procedurali che operano
su tutti i rapporti in corso – alle importazioni
effettuate quando non erano ancora in vigore
(Corte di Giustizia sent. 7 settembre 1999, C61/88, De Haan Beheer BV).
(46) Corte di Giustizia Sentenza Ilumitronica cit.
che sul punto rimanda alla sentenza Pascoal &
Filhos, cit.
(47) Cass., n. 71/1996.
(48) Corte di Giustizia, sent. 1° aprile 1993, C250/91 HP France; 14. maggio 1996, C153/94 e C-204/94, Fareoer; 27 gennaio 1991,
C-348/89 Mecanarte; 19 ottobre 2000, C15/99
Sommer; 12 dicembre 1996, C-38/95 Foods
Import; 26 giugno 1990, C-64/89 Deutsche
Fernsprecher.
(49) Cass., n. 21775/2005.
(50) Cass, n. 22015/2006, cit.
(51) Cass., n. 22141 del 16 ottobre 2006 e – negli
stessi termini – Cass., n. 13065 del 1° giugno
2006 (entrambe in banca dati “fisconline”).
(52) Cass., n. 20380/2006.
(53) Cass., 19156 del 15 dicembre 2003 e n. 335
dell’11 gennaio 2006 (entrambe in banca dati
“fisconline”).
(54) Corte di Giustizia, sent. 14 dicembre 2000, C110/99, Emsland-Starke.
(55) Corte di Giustizia, sent. 21 febbraio 2006, C255/02, Halifax.
(56) La Suprema Corte (Cass., n. 18219/2007), ha
fatto il punto sul valore di questa
fondamentale
direttiva
affrontando
il
problema dell’interpretazione conforme ad
una disposizione in malam partem per il
contribuente non ancora recepita e dunque
inoperante contro di lui. La Corte ha dato atto
di ben conoscere il principio secondo il quale
quando le direttive comunitarie risultano
incondizionate e sufficientemente precise
sono self executing negli ordinamenti interni
direttamente a favore dell’amministrato per
garantirlo contro norme nazionali vessatorie e
contrastanti con la disciplina comunitaria,
mentre, non possono essere utilizzate a favore
dall'amministrante, che – destinatario del
principio comunitario – non l’abbia recepito,
perché in caso contrario il Governo nazionale
inadempiente trarrebbe inammissibilmente
vantaggio dalle proprie inosservanze. In
sostanza, si è detto, una direttiva non può
avere un effetto verticale “a rovescio” facendo
nascere di per sé obblighi diretti a carico dei
privati cittadini né le sue disposizioni possono
essere invocate in quanto tali contro i singoli
vincolati soltanto agli atti legislativi e
regolamentari che lo Stato destinatario della
direttiva è obbligato ad emanare (in tal senso,
Corte di Giustizia, sent. 26 febbraio 1986, C152/84, Marshall e sent. 8 ottobre 1987, C80/86 Kolpinghuis Nijmegen VB). La
Cassazione ha, peraltro, osservato come il
principio vada contemperato con quell’altro il
quale obbliga il giudice nazionale ad
interpretare comunque il proprio diritto
interno alla luce della lettera e dello scopo
della direttiva onde cercare di conseguire il
risultato utile contemplato dall’art. 249,
comma 3, del Trattato (ex multis Corte di
giustizia, ord. 17 ottobre 2003, C-35, Markus
Vogel) e così richiamando la c.d.
“interpretazione conforme” invocabile sia
nelle controversie “verticali” sia in quelle
“orizzontali” (dove la direttiva non potrebbe
di regola esser fatta valere dinanzi ad un
giudice nazionale da un soggetto privato
contro un altro soggetto) in linea con altre
pronunzie comunitarie (Corte di Giustizia,
sent. 5 ottobre 1984, da C397/01 a C-403/01,
Pfiffer e 27 giugno 2000, da C-240 a C244/98,
Oceano Grupo Editorial ). Perciò se il giudice
non potesse basarsi su una direttiva inattuata
per modificare in senso sfavorevole al singolo
l’interpretazione di una disposizione interna
“istituendo od aggravando una responsabilità
non desumibile dal contesto nazionale” perché
in tal modo finirebbe indirettamente a far
valere nei confronti del singolo il portato di
quella direttiva non ancora recepita
nell’ordinamento e tanto contrastando con i
principi generali di certezza del diritto e di
irretroattività salvaguardati dal diritto comunitario (Corte di Giustizia, 26 febbraio 1986, C152/84), nulla impedirebbe che il contenuto
generale di quella direttiva possa essere dal
giudice comunque utilizzata per pervenire ad
una interpretazione aderente non solo agli elementi già ricavabili dal sistema nazionale ma
soprattutto conforme al portato della
giurisprudenza comunitaria. Il criterio
dell’“interpretazione conforme” coinvolge,
infatti, la direttiva in quanto tale
indipendentemente dall’effetto che produce e
dal soggetto nei confronti del quale si fa
valere, rappresentando l’enunciato principio
uno degli aspetti (se non il fondamentale)
della supremazia del diritto comunitario nel
suo impatto con l’ordinamento nazionale. Un
conto, dunque, è l’effetto diretto delle
direttive non recepite, altro conto è l’obbligo a
carico delle autorità degli Stati membri di
applicare il principio del “primato” considerando il portato delle direttive come
interpretato dalla Corte di Giustizia un
irrinunciabile parametro di legittimità delle
disposizioni nazionali in qualsiasi contesto
esse vengano invocate. Le sentenze emesse
dalla Corte di Giustizia hanno, infatti,
efficacia erga omnes applicandosi non solo
alla controversia pendente innanzi al giudice
nazionale che ha richiesto, in via di rinvio
pregiudiziale, l’intervento del giudice comunitario, ma anche a tutte quelle altre
controversie aventi ad oggetto la stessa
questione di diritto risolta dal giudice
comunitario.
Tale
efficacia
è
stata
riconosciuta dalla Corte Costituzionale a tutte
le sentenze emesse dal giudice comunitario
[ex multis, Corte Cost. n. 113 del 23 aprile
1985 (in banca dati “fisconline”) n. 389/1989
e n. 168/1991] e persino a quelle che –
definiscono un procedimento di infrazione
aperto dalla Commissione nei confronti di uno
degli Stati membri (ibidem Corte Cost. n.
389/1989) donde – ha concluso la Corte – ben
a ragione si poteva riconoscere ad esse
un’efficacia non dissimile da quella, selfexecuting, propria dei regolamenti e delle
direttive
comunitarie
applicandosi
direttamente nell’ordinamento interno di ciascuno Stato membro e concorrendo – al pari
delle prime due tipologie – a formare il
“diritto vivente” dell’Unione europea.
(57) Cass., ord. n. 21371 del 4 ottobre 2006 (in “il
fisco” n. 42/2006, fascicolo n. 1, pag. 6585).
(58) Cass., n. 10353 del 5 maggio 2006 (in “il
fisco” n. 21/2006, fascicolo 1, pag. 3299) in
tema di detrazione d’imposta da parte di
società costituita solo per compiere una operazione economica isolata prima di mettersi in
stato di liquidazione (acquisto e vendita di
immobile dopo averlo ristrutturato).
(59) Prima che intervenisse la L. n. 28/1997 a
modificare la lettera c) del comma 1 dell’art. 8
del D.P.R. n. 633/1972 (norma questa
innovativa e non di interpretazione autentica
secondo Cass., n. 18789/2006) occorreva il
requisito dell’inerenza nel senso che
l’acquisto senza pagamento di imposta nei
limiti del plafond disponibile era limitato ai
beni destinabili all’esportazione ed ai servizi
inerenti all’attività di esportazione per cui era
giocoforza costituire plafonds spendibili
separatamente per categorie, pena il rischio di
“splafonamento” comportante pagamento dell’imposta con le correlate sanzioni. La nuova
formulazione ha oggettivizzato il plafond
(unico e misto) utilizzabile nella sua interezza
per ogni tipo di acquisto o prestazione senza
vincoli
di
destinazione
(cioè
indipendentemente dal tipo di operazioni che
hanno contribuito alla formazione dello
stesso).
(60) Corte di Giustizia, sentenza 12 gennaio 2006,
cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03
Optigen (in banca dati “fisconline”) e
sentenza 6 luglio 2006, C-439/04 e C-440/04
Axel Kittel.
(61) Per frenare il fenomeno è strato introdotto nel
2005 l’art. 60-bis nel D.P.R. n. 633/1972 che
– norma antifrode che ha accolto l’invito
contenuto nell’art. 21 della VI Direttiva di utilizzare l’istituto della coobbligazione quale
deterrente – ha fissato la solidarietà nel
pagamento dell’Iva tra cedente e cessionario
qualora il primo non l’abbia versata ed il
prezzo di cessione risulti inferiore a quello
normale (sottocosto) salva la prova contraria
spettante al cessionario. Sull’esperienza del
Regno Unito, il principio di solidarietà è stato
peraltro riservato solo a determinate categorie
di prodotti a rischio, determinati con D.M. 22
dicembre 2005 (autoveicoli e motoveicoli,
cellulari, personal computer).
(62)
In tema di imposizione indiretta la
qualificazione
del
negozio
ai
fini
dell’applicazione dell’imposta di registro va
operata a prescindere dal titolo e dalla forma
apparente ma in base alla sostanza ed ai suoi
effetti a sensi del disposto dell’art. 20 del
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, mentre in tema
di imposizione diretta l’art. 10 della L. 29 dicembre
1990,
n.
408
consente
all’Amministrazione
finanziaria
di
disconoscere i vantaggi fiscali derivanti da
una serie di operazioni elencate dalla norma
(concentrazioni,
cessioni,
scorpori,
trasformazioni, riduzioni di capitale) per
ottenere fraudolentemente un risparmio di
imposta. L’art. 7 del D.Lgs 8 ottobre 1997, n.
358 (che ha introdotto l’art. 37-bis nel D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600) ha poi reso
inopponibili all’Amministrazione finanziaria
tutti gli atti ed i negozi – anche tra loro
collegati – che risultino diretti ad aggirare
obblighi e divieti previsti dall’ordinamento
tributario e ad ottenere riduzioni di imposte e
rimborsi con riferimento – anche in questo
caso – a specifiche operazioni societarie e
finanziarie (fusioni, scissioni, liquidazioni,
conferimenti, eccetera).
(63) Cass., n. 20398 del 21 ottobre 2005 (in “il
fisco” n. 45/2005, fascicolo n. 1, pag. 7113)
sul trattamento fiscale del dividend washing,
compravendita di titoli azionari con modalità
tali da sottrarre alla tassazione il dividendo
(possibilità oggi stroncata dalla ricordata
norma antielusiva ex art. 7 del D.Lgs. 8
ottobre 1997, n. 358); Cass., n. 22932 del 14
novembre 2005 (in banca dati “Fisconline”)
sul trattamento fiscale del dividend stripping o
coupon stripping, costituzione o trasferimento
di usufrutto su azioni per evitare la ritenuta sul
dividendo.
(64) Cass., n. 20816 del 26 ottobre 2005 (in banca
dati “Fisconline”) riguardante cessione di
usufrutto su azioni per usufruire del credito di
imposta sui dividendi.
(65) Cass., n. 4785 del 26 giugno 2007 (in banca
dati “Fisconline”) che si pone in consapevole
contrasto con la Cass., n. 3328/2002.
(66) Cass., n. 12353 del 10 giugno 2005 (in “il
fisco” n. 30/2005, fascicolo n. 1, pag. 4761).
(67) Cass., n. 21226/2006.
(68) Cass., ord. n. 12301 del 24 maggio 2006 (in
“il fisco” n. 28/2006, fascicolo n. 1, pag.
4396, con commento di R. Lunelli).
(69) Cass., n. 12353 del 10 giugno 2005, cit. e
Cass., n. 1057 del 18 gennaio 2008 (in “il
fisco” n. 5/2008, fascicolo n. 1, pag. 817).
(70) Cass., n. 10353 del 5 maggio 2006 (in “il
fisco” n. 21/2006, fascicolo n. 1, pag. 3299).
(71) Art. 33 del D.Lgs. 31 marzo 1988, n. 80.
(72) Corte Cost, sent. n. 114 del 21 aprile 2000 (in
banca dati “Fisconline”).
(73) Corte di Giustizia, sent. 9 dicembre 2003 C129, Comm.CE c/Italia (in “il fisco” n.
2/2004, fascicolo n. 1, pag. 284).
(74) Va segnalato che la CEDU se nel caso
Ferrazzini (sent. 12 luglio 2001 su ricorso n.
44795/1998) aveva decretato l’inapplicabilità
dei principi del giusto processo (art. 6 della
Convenzione) alla materia tributaria (ancorché
con riferimento alla ragionevole durata del
processo)
una
maggiore
sensibilità
(evidenziata anche dalle dissenting opinions
che hanno accompagnato la decisione assunta
in adunanza plenaria per l’interesse generale
suscitata della questione) sembra emersa nel
caso Jussila (sent. 23 novembre 2006 su
ricorso n. 73053/2001) nella quale si discuteva
della celebrazione di una udienza orale
all’interno del processo (finlandese ispirato a
spiccata cartolarità come quello italiano) per
esperire la prova testimoniale con audizione
dei funzionari dell’Amministrazione che
avevano operato l’accertamento fiscale
irrogando le relative sanzioni. In tale
occasione la Corte di Strasburgo evidenziava
che l’assenza di pubblica udienza od il divieto
di prova testimoniale nel processo tributario
erano compatibili con il principio del giusto
processo purché da siffatti divieti non
derivasse un “grave pregiudizio” alla
posizione processuale del ricorrente sul piano
probatorio non altrimenti rimediabile.
(75) Cass., n. 18218 del 29 agosto 2007 (in “il
fisco” n. 36/2007, fascicolo n. 1, pag. 5382).
(76) Cass., n. 17576 del 10 dicembre 2002 (in “il
fisco” n. 1/2003, fascicolo n. 1, pag. 137) e
Cass., n. 21513 del 6 ottobre 2006 (in “il
fisco” n. 40/2006, fascicolo n. 1, pag. 6281).
(77) L’invito di pagamento emesso ai sensi
dell’art. 93 del Regolamento doganale di cui
al R.D. 13 febbraio 1865, n. 65 (tuttora in
vigore per quanto non incompatibile con le disposizioni del D.P.R. n. 43/1973 a sensi
dell’art. 347 del detto testo unico) rappresenta
l’atto attraverso il quale l’Amministrazione
finanziaria, conclusa la propria attività di
accertamento, esteriorizza gli esiti di tale
controllo rendendo edotto il contribuente della
maggior pretesa avanzata nei suoi confronti ed
invitandolo ad assolvere il proprio debito
verso l’Erario, pena l’avvio della procedura
esecutiva sulla base della successiva
ingiunzione. Tanto era ritenuto sufficiente –
almeno fino a quando la giurisdizione
tributaria – in materia doganale e di accise, è
rimasta incentrata presso l’Autorità giudiziaria
ordinaria (art. 9 del codice di procedura civile)
priva di poteri di annullamento di atti
amministrativi (ma solo di eventuale
disapplicazione) e facultata, perciò, alla
autonoma valutazione di merito sul rapporto
fiscale sottostante, per far sorgere nel
destinatario l’interesse ad agire (art. 100 del
codice di procedura civile) all’accertamento
negativo del debito di imposta a fronte dello
stato d'incertezza sull’esistenza e la portata dei
presupposti impositivi indotto da tale atto di
intimazione (Cass., n. 22015/2006) Le Sezioni
Unite in sede di giurisdizione hanno
ultimamente stabilito che il principio secondo
il quale in materia tributaria non è ammessa
l’azione di accertamento negativo troverebbe
applicazione anche nelle controversie doganali introdotte ratione temporis avanti al
giudice ordinario occorrendo anche in quella
sede un atto concreto di esercizio della pretesa
fiscale [Cass., SS.UU, n. 24011 del 20
novembre 2007 (in “il fisco” n. 45/2007,
fascicolo n. 1, pag. 6575, con commento di P.
Turis)]. Ove peraltro si ritenga l’invito di
pagamento (o l’avviso di tassazione) atto
rappresentativo sia pure in via anticipata della
volontà impositiva contenente gli elementi
necessari a portare a conoscenza del
contribuente l’an ed il quantum della pretesa
dell’Amministrazione non ne dovrebbe essere
preclusa la contestazione giudiziaria alla luce
dell’interpretazione ampia dei provvedimenti
impugnabili (Cass., n. 22869/2004 e SS.UU.,
n. 7388 del 27 marzo 2007, in “il fisco” n.
14/2007, fascicolo n. 1, pag. 2058) e della
onnicomprensività della nozione di “decisione
ricorribile” definita dall’art. 4, comma 5, del
codice doganale comunitario come “‘qualsiasi
atto amministrativo relativo alla normativa
doganale, che deliberi su un caso particolare
avente effetti giuridici per una o più persone
determinate o determinabili’…” (Cass., n.
3918 del 15 febbraio 2008, in banca dati
“fisconline”).
(78) Ex multis, Cass., n. 6271/1979, n. 856/1981,
n. 1527/1996 e – da ultimo – sulla decadenza
preclusiva – in assenza di tempestiva
opposizione – di ogni questione relativa alla
legittimità intrinseca dell’ingiunzione, Cass.,
n. 11145/2006, cit.
(79) Ex multis da Cass., n. 12761 del 2 settembre
2002 e 10923 dell’11 luglio 2003 (entrambe in
banca dati “fisconline”), a Cass., n.
21668/2006, n. 19194 del 6 settembre 2006
cit., n. 22139/2006, n. 24079 del 10 novembre
2006 (in banca dati “fisconline”), n.
2848/2008, cit.
(80) Cass., n 6242 del 23 giugno 1998 e 10542 del
23 ottobre 1998 (entrambe in banca dati
“fisconline”).
(81) Cass., n. 4741/1986 e n. 10655/1992.
(82) Il termine di quindici giorni fissato a pena di
decadenza
per
l’opposizione
avverso
l’ingiunzione al pagamento dei diritti doganali
può essere superato solo allorché si neghi la
sussistenza in astratto ed in generale del
potere di imporre la prestazione, vigendo
invece il limite temporale quando si contesti la
ricorrenza in concreto di fatti integranti i
presupposti dell'obbligo (Cass., n. 2572/1994).
(83) Cass., SS.UU, n. 714 del 15 ottobre 1999 (in
banca dati “fisconline”).
(84) Contra, Cass., n. 1807/1996 secondo cui
qualora l’ingiunzione ai sensi del R.D. n.
639/1910 venga annullata perché emessa in
una situazione di carenza di potere, l’annullamento per tale vizio imporrebbe al giudice
di arrestarsi all’invalidazione della stessa,
senza possibilità di pervenire al giudizio di
merito sul rapporto. L'ingiunzione, infatti,
potrebbe costituire veicolo di accesso al
giudizio sul rapporto se fossero contestati i
presupposti di fatto della pretesa fatta valere
con la ingiunzione medesima, non quando
fosse contestato anche o solo perché emessa
da autorità incompetente o in una situazione di
carenza di potere. In tal caso, infatti, ove la
sussistenza di tali vizi risultasse accertata,
l’atto verrebbe travolto senza residuare un
qualsiasi effetto, compreso quello processuale
di dare accesso al giudizio sul rapporto.
(85) Cass., n. 19197 del 6 settembre 2006 (in banca
dati “fisconline”).
(86) Cass., n. 9777 del 18 giugno 2003 (in banca
dati
“fisconline”),
n.
10132/2005,
16067/2005.
(87) Cass., SS.UU, n. 27172 del 28 dicembre 2007
(in “il fisco” n. 3/2008, fascicolo n. 1, pag.
457) in tema di ingiunzione emessa dalla
dogana italiana nonostante l’incerta immissione al consumo della merce nello Stato;
ibidem, Cass., SS.UU, n. 760 del 17 gennaio
2006 (in “il fisco” n. 26/2006, fascicolo n. 1,
pag. 4081, con commento di D. Placido) in
tema
di
cartelle
esattoriali
emesse
dall’Autorità e secondo la legge italiana
ancorché l’obbligazione fosse sorta all’estero.
(88) Cass., n. 555 del 21 gennaio 1994 (ud. del 18
novembre 1991) (in banca dati “fisconline”),
n. 743/1991, n. 7302/1994.
(89) Cass., n. 20362 del 20 settembre 2006 (in
banca dati “fisconline”).
90) Ex multis, Cass., n. 4527 del 6 luglio 1983, n.
236 del 21 settembre 1984, n. 1380 del 2
maggio 1992 e n. 4892 del 18 maggio 1994
(tutte in banca dati “fisconline”).
(91) Ex multis, Cass., n. 19195 del 6 settembre
2006 (in banca dati “fisconline”).
(92) Corte Cost., sent. n. 406 del 23 novembre
1993, n. 360 del 27 luglio 1994, n. 56 del 24
febbraio 1995, n. 233 del 4 luglio 1996 (tutte
in banca dati “fisconline”).
(93) Corte di Giustizia, sent. De Haan Beheer
BV, cit.
(94) Corte di Giustizia, sent. 11 gennaio 2001, C1799, Kofisa.
(95) Cass., n. 22140/2006.
(96) Corte di Giustizia, sent. 11 gennaio 2001 C226/99 Siples (in banca dati “fisconline”).
(97) Corte di Giustizia, sent. 17 luglio 1997, C130/95, Giloy.
(98) La controversia doganale può essere
instaurata prima o dopo l’emissione dell’atto
di accertamento. Nel primo caso apre una
fase di contradditorio nell’ambito dello
stesso procedimento di accertamento. Nel
secondo caso la contestazione si appunta
contro un atto specifico come l’avviso di
rettifica e si connota come sorta di ricorso
amministrativo ancorché atipico che si
conclude con la decisione definitiva del
direttore regionale delle Dogane. La
controversia doganale svolge l’essenziale
funzione di tentare la composizione del
conflitto insorto tra il privato e la dogana in
sede amministrativa attraverso il contradditorio tra il contribuente e l’ufficio al fine di
prevenire il ricorso alla giurisdizione
tributaria.
(99) Anche l’avviso di rettifica emesso a
conclusione del procedimento ex art. 11 del
D.Lgs n. 374/1990 va ricondotto al concetto
di decisione e non di mero atto interno con
la conclusione che, ove non sia stato
impugnato in sede civile od amministrativa,
preclude la reintroduzione del giudizio di
merito sull’an ed il quantum del debito
doganale attraverso l’opposizione alla
successiva ingiunzione impugnabile solo per
vizi suoi propri, in tal caso valendo come
richiesta di adempimento di debito resosi
ormai definitivo (Cass., n. 15553 del 7 luglio
2006, in banda dati “fisconline”).
(100) Cass., n. 21045 dell’8 ottobre 2007 (in banca
dati “fisconline”) e SS.UU, n. 16293 del 24
luglio 2007 (in “il fisco” n. 44/2007,
fascicolo n. 1, pag. 6427).
(101) Cons. di Stato, sent. n. 2315/2007.
(102) Cons. di Stato, sent. n. 2834/2007.
(103) Cass., n. 21530 del 15 ottobre 2007 (in “il
fisco” n. 414/2007, fascicolo n. 1, pag.
6043).
(104) Trattandosi di termine di prescrizione – a
differenza della decadenza – soggiace alla
disciplina dell’interruzione ex art. 2943 del
codice civile (ad esempio, per effetto di
avviso-invito di pagamento medio tempore
notificato) iniziando a decorrere da tale
comunicazione un nuovo periodo di
prescrizione a sensi dell’art. 2945 del codice
civile (Cass., n. 2849 del 7 febbraio 2008, in
banca dati “fisconline”).
(105) È stata esclusa l’ipotesi criminosa (e
dichiarata prescritta l’azione di recupero) nel
caso in cui un produttore di birra aveva usato
come base di calcolo per la determinazione
dell’accisa il grado alcolico e non il grado
plato (come stabilito dall’art. 34 del Tua) ma
dalle registrazioni – correttamente effettuate
– era possibile accertare analiticamente i
quantitativi da riprendere a tassazione sul
dichiarato (Comm. trib. prov. di Milano,
Sez.XXXI, sent. n. 331 del 29 giugno 2007).
(106) Cass., n. 8139/1990.
(107) Corte di Giustizia, sent. 6 novembre 1997 C261/96 Conserchimica.
(108) Cass., n. 19193 del 6 settembre 2006 (in
banca dati “fisconline”).
(109) Cass., n. 8044/1995.
(110) Corte di Giustizia, sent. 27 novembre 1991,
C-273/90, Meico-Fell.
(111) Cass., n. 7751/1997 e n. 11499/1997.
(112) Cass., n. 21377 del 4 ottobre 2006 (in banca
dati “fisconline”).
(113) Cass., n. 19195/2006, cit.
(114) Corte di Giustizia, sent. 18 dicembre 2007,
C-26/06, Fazenda Publica.
(115) Cass., n. 21227 del 29 settembre 2006 (in “il
fisco” n. 40/2006, fascicolo n. 1, pag. 6288).
(116) Cass., n. 5493/1979.
(117) Cass., n. 11085/1996.
(118) Cass., n. 6622/1997.
(119) Corte di Giustizia, sent. 24 settembre 1998,
C-413/96, Sportgoods (in banca dati
“fisconline”).
(120) Cass., n. 7898/1994 e n. 14249/2004.
(121) Cass., n. 1222/2004.
(122) Cass., n. 19193 del 6 settembre 2006 (in
banca dati “fisconline”).
(123) Corte di Giustizia, sent. 14 dicembre 1995,
C-312/93, Peterbroeck.
(124) Corte Cost., sent. n. 332 del 9 luglio 2002 (in
“il fisco” n. 31/2002, fascicolo n. 1, pag.
5050).
(125) Le problematiche sorte in materia risalgono
alla disposizione dell’art. 2 della L. 31
ottobre 1966, n. 940, che stabiliva – dopo
l’enumerazione dei casi di “esenzione” – la
“non
assoggettabilità”
all’imposta
dell’energia elettrica impiegata negli opifici
industriali come riscaldamento negli usi
indispensabili al compimento dei processi
industriali veri e propri (venendo così
avallato l’indirizzo legislativo previgente – a
partire dal testo unico del 1923 – secondo
cui era destinato a rimanere assoggettato
all’imposta solo il riscaldamento dei locali di
opifici industriali che non avesse interessato
il processo produttivo). Con le istituite
addizionali come stabilito con il D.L. 28
novembre 1988, n. 511, convertito, con
modificazioni, in L. 27 gennaio 1989, n. 20
(ivi art. 6) e con il DL. 30 settembre 1989, n.
332, convertito, con modificazioni, in L. n.
27 novembre 1989, n. 384 (ivi art. 6) esse
tornavano applicabili anche alle ipotesi di
“esenzione” dall’imposta erariale di
consumo sicché veniva ad aprirsi un vasto
contenzioso sull’interpretazione di tali
ultime norme sostenendosi – da parte
dell’Amministrazione – che l’addizionaleimposta autonoma non abbisognevole di
riferimento ad una imposta di base – andava
a colpire tanto i consumi “esenti” quanto
quelli “non assoggettati” fin ab origine, nel
mentre le imprese contribuenti opponevano
il generale principio secondo cui l’energia
utilizzata nei processi produttivi non era
stata mai considerata come fatto generatore
dell’obbligazione tributaria sicché –
rimanendo esentata dalla relativa imposta
base – non poteva scontare neppure
l’addizionale attesane la natura “accessoria”.
Il conflitto ampio e radicale portava quindi
alla emanazione del D.L. 28 giugno 1995, n.
250 (convertito, con modificazioni, nella L.
n. 349/1995) che – interpretando
autenticamente le disposizioni dei succitati
decreti legge – stabiliva nell’art. 4 che le
addizionali colà previste si applicavano
anche ai consumi per la energia elettrica
impiegata negli opifici industriali come
riscaldamento negli usi indispensabili al
(126) Corte di Giustizia, sent. 9 novembre 1983 C199/82 S. Giorgio.
(127) Cass., n. 2089 del 4 febbraio 2004 (in “il
fisco” n. 17/2004, fascicolo n. 1, pag. 2633).
(128) Cass., n. 4080/1997.
(129) Corte Cost, sent. n. 14 del 20 aprile 2000 (in
banca dati “fisconline”) che ha dichiarato la
incostituzionalità in parte qua dell’art. 19 del
D.L. n. 688/1982.
(135) Art. 21 della L. 6 febbraio 2007, n. 13.
compimento di processi industriali veri e
propri (primo periodo) ma non all’energia
elettrica utilizzata come materia prima nei
processi industriali elettrochimici ed
elettrometallurgici,
ivi
comprese
le
lavorazioni siderurgiche e delle fonderie
(secondo periodo). L’Amministrazione
andava così a sostenere che solo la prima
parte della novella del 1995 aveva valore
interpretativo mentre la seconda parte –
introducendo una sottodistinzione non
contenuta nelle precedenti disposizioniaveva
carattere innovativo e si applicava dal
momento della sua entrata in vigore con
salvezza – perciò – della soggezione
all’addizionale delle situazioni pregresse. La
giurisprudenza di merito e – quindi – di
legittimità (Cass., n. 6776 del 26 luglio
1996, in banca dati “fisconline”) respingeva
peraltro questa tesi confermando il principio
di retroattività della disposizione in parola e
così giustificando la scelta di privilegiare i
consumi
di
energia
elettrica
economicamente strategici nell’interesse
pubblico dell’economia nazionale rimasto
immutato fin dal tempo della introduzione
delle imposte addizionali. Oggi il principio è
pacifico, fermo restando l’onere in capo al
soggetto che invochi l’esenzione della
rigorosa
dimostrazione
dell’utilizzo
dell’energia elettrica come materia prima
insostituibile e non come semplice forma di
produzione del calore e – in quanto tale –
sostituibile (Cass., n. 22021/2004). Per
contro la preventiva installazione di speciali
congegni di sicurezza o di apparecchi atti ad
impedire l’impiego di energia elettrica a
scopo diverso da quello dichiarato è stata
ritenuta non produrre effetti preclusivi al
diritto alle esenzioni od agevolazioni
utilmente esercitabile mediante i mezzi
istruttori previsti dalla legge (in specie
CTU), diversi dunque dagli accorgimenti
tecnici stabiliti dal D.Lgs. n. 504/1995 (Tua)
per rendere più agevoli accertamenti e
controlli contabili-amministrativi (Cass., n.
12431 del 28 maggio 2007, in banca dati
“fisconline”).
(130) Corte Cost, sent. n. 332 del 9 luglio 2002 (in
“il fisco” n. 31/2002, fascicolo n. 1, pag.
5050).
(131) Corte di Giustizia, sent. Comm.CE c/Italia,
cit.
(132) Cass., n. 2844/1996.
(133) Cass., n. 2089 del 4 febbraio 2004, cit.
(134) Cass., n. 13054 del 14 luglio 2004 (in banca
dati “fisconline”).
(136) Corte di Giustizia, sent. 2 ottobre 2003, C147/01, Weber’s Wine (in “il fisco” n.
40/2003, fascicolo n. 2, pag. 6168).
(137)
Tale mezzo istruttorio servirebbe ad
acquisire gli indispensabili elementi
conoscitivi per la verifica – sulla scorta della
documentazione
contabile
messa
a
disposizione dal contribuente (in particolare
bilanci e fatture) – non solo dell’esistenza o
meno della traslazionedel carico fiscale ma
anche se vi sia stato indebito arricchimento
su quanto traslato in termini di margine di
profitto, dovendo allo scopo l’esperto
(138) Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXI,
sent. n. 87 del 13 settembre 2005 che ha
escluso danno in capo ai cedenti degli oli
lubrificanti il cui prezzo di vendita includeva
l’imposta.
(139) Cass., n. 11224 del 16 maggio 2007 (in
banca dati “fisconline”).
(140) Corte di Giustizia, sent. 24 settembre 2002,
C-255/00, Grunding Italiana (in “il fisco” n.
47/2002, fascicolo n. 1, pag. 7563).
(141) La norma sulla decadenza (art. 13 del D.P.R.
n. 641/1972) è stata ritenuta comprensiva di
qualsiasi tassa erroneamente pagata quale
fosse la causa dell’indebito pagamento,
senza possibilità di far valere il più lungo
termine di prescrizione decennale (Cass.,
SS.UU., n. 3458 del 12 aprile 1996, in banca
dati “fisconline”). La legittimità del termine
è
stata
riconosciuta
dalla
Corte
Costituzionale che ha precisato come l’uso
dell’avverbio “erroneamente” senza ulteriori
specificazioni evoca il dato “oggettivo” di
un pagamento comunque non dovuto (Corte
Cost, ord. n. 365 del 19 dicembre 2003, in
“il fisco” n. 3/2004, fascicolo n. 1, pag. 441).
(142) Per la verità diversi erano stati inizialmente i
riferimenti della Corte di Giustizia secondo
cui – fino al momento della corretta
trasposizione di una direttiva nella legge nazionale – lo Stato membro non sarebbe stato
abilitato ad eccepire la tardività dell’azione
giudiziaria avviata nei suoi confronti per la
tutela dei diritti riconosciuti da tale direttiva
non essendo in quel momento i singoli posti
in grado di avere piena conoscenza dei loro
diritti (sent. 25 luglio 1991, C-208/90
Emmott). Peraltro la soluzione sviluppata in
tale sentenza era giustificata dalle
circostanze peculiari del caso (prestazioni
assistenziali) in cui la decadenza arrivava a
privare totalmente la ricorrente della
possibilità di far valere il suo diritto alla
parità di trattamento in virtù della direttiva
non conosciuta. In successiva occasione la
stessa Corte di Giustizia aveva, infatti, modo
di precisare la legittima applicazione delle
regole nazionali che non fossero lesive del
diritto del singolo in se stesso ma si
limitassero a circoscriverne la portata
fissando il momento del suo esercizio, in
discernere le componenti economiche dei
prezzi praticati dall’impresa da analizzare e
raffrontare
con
i
relativi
costi.
Sull’assolvimento
dell’onere
mediante
ordine di esibizione della documentazione
contabile del contribuente, inclusa copia dei
bilanci sociali che costituiscono documenti
di sintesi delle risultanze delle scritture
contabili obbligatorie dell’impresa vedasi
Cass., n. 26144/2005.
pratica la discrezionalità del legislatore
nazionale nello stabilire le modalità
procedurali rimanendo subordinata al solo
fatto che esse non risultassero di minor
favore rispetto all’iter previsto per analoghe
azioni restitutorie (che nel campo tributario
soggiacciono – come è noto – a ristretti
termini di perenzione proprio per esigenze di
definizione dei rapporti contribuente-Fisico)
né rendessero sostanzialmente impossibile –
per le particolari circostanze – l’esercizio del
diritto medesimo (sent. 6 dicembre 1994, C410/92, Johnson). Nei medesimi termini si
pronunziava ancora la Corte in tema di
restituzione dei diritti di registrazione di
società verso il Ministero dell’industria
danese (sent. 2 dicembre 1997, C-188/95,
Fantask, in banca dati “fisconline”) e nella
controversia in cui era parte proprio il
Ministero delle finanze italiano – venendo
definitivamente a statuire come il diritto
comunitario non vieta ad uno Stato membro
di opporre alle azioni di ripetizione di tributi
riscossi in violazione di una direttiva un
termine nazionale di decadenza che decorra
dalla data di pagamento dei tributi anche se
– a tale data – la direttiva non è stata ancora
direttamente
attuata
nell’ordinamento
nazionale (sent. 15 settembre 1998, C260/96, Spac). In tal senso si orientava
anche la Suprema Corte escludendo – in
virtù dell’anzidetto portato comunitario – incompatibilità della norma sulla decadenza
(quanto a durata e decorrenza) con i principi
del diritto comunitario come pure contrasto
con gli artt. 2, 3, 4, 23, 24 e 113 della Carta
Costituzionale (Cass., n. 7176 del 9 luglio
1999, in “il fisco” n. 10/2000, pag. 2866,
con commento di S. Trovato).
(143) Il divieto di retroattività della disposizione
fiscale trova espressa enunciazione nell’art.
3 della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del
contribuente).
(144) Tribunale di Trento, ord. 6 giugno 2000
(145) Cass., n. 16469/2004.