La determinazione e la rilevazione delle imposte nel bilancio di

Determinazione e rilevazione delle imposte
nel bilancio di esercizio
Paolo Villa PhD
Cultore di Bilancio nell’Università degli Studi di Milano Bicocca
Introduzione – 1.1 Parte tributaria – 1.2 L’IRES – 1.3 L’IRAP – 2.1 Parte
contabile – 2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte – 3.1 Casi
pratici – 3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite – 3.2.1
Plusvalenze patrimoniali – 3.3 Variazioni temporanee che originano imposte
anticipate – 3.3.1 Compensi agli amministratori – 3.3.2 Ammortamenti – 3.3.3
Riporto perdite fiscali – 3.3.4 Spese di manutenzione – 3.3.5 Rettifiche di valore
ed accantonamenti – 3.3.6 Poste in valuta – 3.3.7 Interessi passivi – 4.1
Conclusioni
Introduzione
La determinazione e la rilevazione delle imposte, con le relative scritture
contabili, rappresentano le ultime operazioni che vengono effettuate prima di
poter considerare definitivamente completato il bilancio di esercizio.
Ciò perché la determinazione delle imposte non può prescindere dalla
preventiva completa rilevazione di tutti gli altri accadimenti aziendali, che
trovano traduzione nelle scritture contabili e nelle scritture di rettifica.
In pratica, partendo dal cosiddetto “bilancio di verifica” prodotto dalla contabilità,
è necessario effettuare tutte le valutazioni e le determinazioni che si traducono
in scritture contabili, derivanti dalla corretta applicazione dei principi di
competenza, prudenza, ... (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti, ratei e
risconti, ...) e, solo una volta definito questo bilancio ante imposte, che si chiude
con l’utile lordo (o la perdita), si potrà procedere alla determinazione delle
imposte e quindi alla definizione di quei valori da indicare nel conto economico,
nella parte finale dello stesso contrassegnata dal numero arabo “20”1, e nello
1
Sino ai bilanci dell’esercizio chiuso al 31.12.2015 il numero arabo che contrassegnava le imposte sul
reddito dell’esercizio era “22”. La modificazione deriva dal D.Lgs. 139/2015 entrato in vigore dal 1°
gennaio 2016 ed applicabile ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da questa data.
1
stato patrimoniale per le connesse contropartite tra crediti tributari, debiti
tributari e fondi imposte differite.
La rilevazione delle imposte deve essere effettuata tenendo in considerazione
sia le norme civilistiche (articoli 2423 e segg. c.c., punto 14 della nota
integrativa ex art. 2427 c.c.) sia le disposizioni più strettamente fiscali (TUIR
D.P.R. 917/1986 e succ. mod.), ma anche il principio contabile OIC n. 25 ed il
principio contabile internazionale IAS n. 12.
1.1 Parte tributaria
Prima di sviluppare compiutamente le problematiche contabili connesse alla
rilevazione delle imposte, è necessario tuttavia effettuare una ricognizione della
normativa tributaria applicabile alle società di capitali per mettere a fuoco quali
siano le motivazioni che comportano la necessità di questo approfondimento.
I soggetti che redigono il bilancio di esercizio ed in particolar modo le società di
capitali, sono soggetti passivi di due imposte dirette2: l’IRES (acronimo di
Imposta sul Reddito delle Società) e l’IRAP (acronimo di Imposta Regionale
sulle Attività Produttive).
Tali imposte sono disciplinate rispettivamente dagli articoli 72 e seguenti del
TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)
e dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Si deve sottolineare che la normativa
fiscale italiana mostra storicamente una notevole stratificazione di interventi
normativi. E’ pertanto indispensabile sempre fare riferimento alla normativa
applicabile nello specifico anno d’imposta di cui si tratta. Il presente lavoro
risulta aggiornato alla normativa applicabile per la determinazione del reddito
dell’esercizio 2016.
2
Le imposte sono generalmente classificate nelle due classi delle imposte dirette e delle imposte indirette.
Le prime sono le imposte che trovano determinazione direttamente proporzionale al risultato dell’attività
economica, le seconde sono le imposte che incidono in occasione di una particolare operazione o negozio
giuridico, assunto come presupposto d’imposta in via autonoma, indipendentemente dal risultato
dell’attività economica del soggetto passivo.
2
1.2 L’IRES
Il presupposto per l’assoggettamento all’IRES da parte dei soggetti passivi 3 è il
possesso di redditi in denaro o in natura. L’imposta è commisurata al reddito
complessivo netto con l’aliquota del 27,5% (tale aliquota è in vigore
dall’esercizio 2008, mentre a partire dall’esercizio 2017 è prevista una riduzione
dell’aliquota IRES al 24%). Il reddito complessivo netto si determina secondo le
disposizioni dettate dagli articoli da 81 a 116 dello stesso TUIR.
In particolare, l’art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è
determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le
variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri
stabiliti dalle norme tributarie.
Esaminando nel dettaglio tali disposizioni, si può immediatamente rilevare che,
sia per quanto concerne i componenti positivi di reddito che per quanto
concerne i componenti negativi, non vi sia coincidenza con le disposizioni
dettate dal codice civile ai fini della redazione del bilancio di esercizio e
conseguentemente sia frequente la necessità di apportare al risultato contabile
dell’esercizio quelle “variazioni” di cui sopra.
Le variazioni apportate all’utile o alla perdita in applicazione dei criteri stabiliti
dalle norme tributarie si possono distinguere tra variazioni permanenti e
variazioni temporanee.
Le variazioni permanenti sono costituite dalle differenze tra il risultato contabile
prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio. Tali
differenze non verranno mai annullate nel corso degli esercizi successivi in
quanto trattasi di costi non deducibili o da ricavi non imponibili. Le variazioni
permanenti non comportano la necessità di correzioni contabili all’importo
dell’IRES in quanto non determinano anticipazioni o differimenti di imposta.
Le variazioni temporanee sono invece costituite dalle differenze tra il risultato
contabile prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio
destinate ad essere riassorbite nel corso dei futuri esercizi. Anche in questo
caso le differenze sono originate da costi non deducibili o da ricavi non
imponibili, ma solamente nell’esercizio in questione, non definitivamente.
L’art. 73 del TUIR individua tra i soggetti passivi d’imposta, tra gli altri, le società per azioni e in
accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione
del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile.
3
3
Altra considerazione particolarmente significativa e tipica dell’IRES riguarda le
perdite. Infatti, l’art. 84 del TUIR dispone che la perdita di un periodo d’imposta,
determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può
essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in
misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di
essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare e che le perdite
realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono
essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta
successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione
che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.
Poiché la perdita realizzata in un esercizio condiziona il conteggio delle imposte
di un diverso esercizio, vedremo in dettaglio che ciò potrà comportare la
necessità di specifiche scritture di rettifica che neutralizzino tale sfasamento
temporale.
1.3 L’IRAP
Il presupposto per l’assoggettamento all’IRAP da parte dei soggetti passivi 4 è
l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività
esercitata dalle società costituisce in ogni caso presupposto d’imposta.
L’imposta è commisurata al valore della produzione netta derivante dall’attività
esercitata nel territorio della regione con l’aliquota generalmente del 3,9% 5. Se
l’attività è svolta nel territorio di più regioni il valore della produzione
complessivo deve essere oggetto di ripartizione tra le regioni in cui si presume
sia stato prodotto, sulla base delle retribuzioni spettanti al personale impiegato
nelle diverse regioni.
L’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, nella sua nuova formulazione6, dispone che la
base imponibile per le società di capitali, eccetto le banche, le società ed enti
finanziari e le imprese di assicurazione, è determinata dalla differenza tra il
valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del
L’art. 3 del D.Lgs. 446/1997 individua tra i soggetti passivi d’imposta, tra gli altri, le società per azioni e
in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione
del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile.
5
La normativa IRAP non prevede in realtà un’unica aliquota d’imposta ma aliquote differenziate per
regioni, settori e tipologie di attività, nonché per tipologie di soggetti passivi.
6
Tale disposizione trova applicazione per la prima volta nei bilanci chiusi al 31.12.2008.
4
4
codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lettere c) e d), 12)
e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.
In pratica, è necessario sommare alla differenza tra valore e costi della
produzione, rilevabile dopo gli oneri diversi di gestione (B14), i costi per il
personale (B9), le altre svalutazioni delle immobilizzazioni (B10c), le
svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide
(B10d), gli accantonamenti per rischi (B12) e gli altri accantonamenti (B13).
Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:
-
le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci
diverse da B9;
-
le spese per prestazioni occasionali;
-
la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;
-
le perdite su crediti;
-
l’ICI (Imposta Comunale sugli Immobili).
Ciò comporta il fatto che, anche in sede di determinazione della base imponibile
IRAP, sia necessario apportare delle variazioni che si possono distinguere in
permanenti e temporanee secondo i criteri in precedenza descritti a proposito
delle modalità di determinazione della base imponibile IRES.
Si deve tuttavia precisare che, in seguito alla riformulazione delle norme di
riferimento, a partire dai bilanci dell’esercizio chiuso al 31.12.2008, le fattispecie
che determinano variazioni temporanee sono estremamente limitate nel caso
dell’IRAP e nella maggior parte dei casi derivano dalla ultimazione dei processi
di deduzione o di tassazione avviati in esercizi precedenti.
Infine, si deve tener conto che, a partire dall’esercizio chiuso al 31.12.2015,
sono state introdotte deduzioni specifiche per le spese per il personale
dipendente assunto con contratti di lavoro a tempo indeterminato che
consentono di neutralizzare l’indeducibilità di questa parte del costo del lavoro.
5
2.1 Parte contabile
Dal punto di vista contabile la determinazione e la rilevazione delle imposte
deve sottostare al rispetto dei principi di redazione del bilancio quali la prudenza
e la competenza.
Questi principi impongono che nel bilancio d’esercizio debbano essere rilevate
le imposte effettivamente di competenza dello stesso e che pertanto debbano
essere neutralizzati gli effetti sul risultato di bilancio delle imposte che, pur
essendo di competenza dell’esercizio in questione, saranno esigibili in esercizi
futuri (imposte differite), e delle imposte che, pur essendo di competenza di
esercizi futuri, sono esigibili nell’esercizio in questione (imposte anticipate).
L’art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è determinato apportando
all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o
in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle norme
tributarie. Tali variazioni dipendono dall’esistenza di differenze tra il valore
attribuito ad una posta di bilancio secondo la normativa civilistica rispetto a
quello attribuito alla stessa posta in base alla normativa tributaria.
Le variazioni si distinguono in due categorie:
1. le variazioni permanenti. Costituite dalle differenze tra il risultato prima
delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale di un dato
esercizio. Le variazioni permanenti non saranno mai riassorbite nel corso
dei futuri esercizi. Esse sono rappresentate da costi non deducibili o da
ricavi non imponibili, definitivamente, senza comportare correzioni
contabili delle imposte dell’esercizio;
2. le variazioni temporanee. Costituite dalle differenze tra il risultato prima
delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale, destinate ad
essere riassorbite nel corso di un futuro esercizio. Queste differenze
possono essere positive, quanto il risultato prima delle imposte,
considerate anche le variazioni permanenti, è superiore alla base
imponibile, o negative, quando il risultato prima delle imposte,
considerate anche le variazioni permanenti, è inferiore alla base
imponibile. Le variazioni temporanee positive comportano differimenti
d’imposta che impongono la rilevazione delle imposte differite quali
6
rettifiche delle imposte dell’esercizio. Invece, le variazioni temporanee
negative comportano l’anticipazione di imposte che impongono la
rilevazione
di
imposte
anticipate
quali
rettifiche
delle
imposte
dell’esercizio.
Le imposte anticipate, oltre che per i casi di variazioni di cui sopra, possono
derivare anche dal riporto delle perdite fiscali ad esercizi diversi da quello di
formazione, come in seguito sarà dettagliatamente trattato.
In generale, le imposte differite non devono essere contabilizzate quando
esistono poche possibilità che il debito sorga effettivamente e – a maggior
ragione, visto il criterio della prudenza – le imposte anticipate devono essere
contabilizzate solo se esiste la ragionevole certezza che saranno effettivamente
recuperate nel corso degli esercizi successivi, per la presenza di redditi
imponibili non inferiori all’ammontare delle variazioni che saranno operate.
La verifica delle condizioni indicate deve avvenire annualmente e ciò
comporterà l’eventuale storno di imposte differite o anticipate al venire meno dei
presupposti che ne hanno giustificato la rilevazione, oppure l’iscrizione delle
stesse nell’esercizio in cui i presupposti emergeranno.
2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte
Considerando gli schemi di stato patrimoniale (art. 2424 c.c.) e conto
economico (art. 2425 c.c.) che le società di capitali devono adottare per la
redazione del bilancio d’esercizio, a partire dai bilanci dell’anno 20167, i conti
interessati dalla rilevazione delle imposte sono i seguenti:
Attivo - Dare
CII5bis) Crediti - Crediti tributari
CII5ter) Crediti - Imposte anticipate
Passivo - Avere
B2) Fondi per imposte, anche differite
D12) Debiti tributari
Conto Economico
7
Il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, pubblicato sulla G.U. del 4 settembre 2015, n. 205, ha introdotto delle
modificazioni agli schemi di stato patrimoniale e conto economico. I nuovi schemi devono essere
utilizzati per la redazione dei bilanci a partire dall’esercizio 2016. Tali modificazioni hanno interessato
anche i conti commentanti per cui il CII5-bis era in precedenza CII4-bis, il CII5-ter era in precedenza
CII4-ter, il 20a)-b)-c) del conto economico era in precedenza 22a)-b)-c).
7
20a)8 Imposte correnti – Dare
20b) Imposte differite – Dare / Avere
20c) Imposte anticipate – Avere / Dare
Le possibili scritture contabili derivanti dalla rilevazione delle imposte sono le
seguenti:
DARE
A
AVERE
20a) Imposte correnti
D12) Debiti tributari
20b) Imposte differite
B2) Fondi per imposte, anche differite
CII5ter) Crediti -Imposte anticipate
20c) Imposte anticipate
B2) Fondi per imposte, anche differite
20b) Imposte differite
20c) Imposte anticipate
CII5ter) Imposte anticipate
La prima scrittura si utilizza per rilevare le imposte correnti, la seconda per
rilevare le imposte differite, la terza per rilevare le imposte anticipate, la quarta
per stornare le imposte differite precedentemente accantonate ed infine la
quinta per stornare le imposte anticipate precedentemente rilevate.
3.1 Casi pratici
Di seguito sono sviluppati dei casi pratici, con particolare riferimento alle
questioni di maggiore attualità.
In generale, si precisa che la rilevazione delle imposte dell’esercizio deve
ovviamente essere effettuata applicando l’aliquota d’imposta in vigore per
quell’esercizio. Invece, le imposte differite ed anticipate dovranno essere
rilevate utilizzando l’aliquota presumibilmente in vigore al momento in cui le
stesse si riverseranno. In caso di variazione d’aliquota (avvenuta in passato
dato che per l’esercizio 2007 le aliquote IRES ed IRAP erano rispettivamente il
33% ed il 4,25%, mentre dall’esercizio 2008 le aliquote sono divenute
rispettivamente il 27,5% ed il 3,9% e a partire dall’esercizio 2017 l’aliquota IRES
passerà al 24%) occorre apportare adeguati aggiustamenti a quanto rilevato
precedentemente.
Infine, poiché le variazioni su cui calcolare le imposte differite ed anticipate non
coincidono ai fini della determinazione dell’imponibile IRES e dell’imponibile
In realtà la voce 20 del conto economico recita: “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e
anticipate”. Per completezza e maggior precisione risulta opportuno suddividere la voce 20 nelle
sottovoci 20a), 20b) e 20c), come indicato.
8
8
IRAP, occorrerà sempre determinare in modo analitico e separato le imposte
differite ed anticipate per l’una e per l’altra imposta.
Data la diversa normativa IRES e IRAP, la rilevazione delle imposte anticipate e
differite viene fatta separatamente per le due imposte.
3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite
3.2.1 Plusvalenze patrimoniali
Le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare
nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti
per un periodo non inferiore a 3 anni, a scelta del contribuente, in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il 4°.
Ipotizzando di utilizzare il maggior tempo concesso per tassare la plusvalenza,
è
necessario
rilevare
la
variazione
in
diminuzione
temporanea
pari
all’ammontare della plusvalenza che viene suddivisa ai fini della tassazione in
cinque esercizi ed imputare per ciascuno degli esercizi coinvolti un quinto della
plusvalenza.
Tuttavia, poiché le imposte sulla plusvalenza sono di competenza dell’esercizio
in cui è stata realizzata la plusvalenza, è necessario rilevare in tale esercizio
anche l’importo delle imposte differite, pari all’aliquota d’imposta moltiplicata per
la parte della plusvalenza che non trova tassazione nell’esercizio, ma che viene
riportata nei successivi quattro esercizi.
Successivamente, in ciascuno dei quattro esercizi successivi, sarà necessario
stornare un quarto delle imposte differite accantonate, al fine di rettificare le
imposte correnti.
Di seguito si propone un esempio numerico.
Ipotizzando di tassare in 5 anni una plusvalenza di euro 10.000, dato un utile
lordo di euro 20.000 nell’esercizio X9, è necessario effettuare una variazione in
diminuzione di euro 8.000 per determinare la base imponibile che pertanto sarà
di euro 12.000.
Il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 20.000
avere
9
Ipotizzando che l’esercizio X sia il 2016, viene utilizzata l’aliquota IRES del 27,5% per questo anno e
quella del 24% per gli anni successivi.
9
Variazione in diminuzione
euro 8.000-
Base imponibile
euro 12.000
Imposte correnti
euro 3.300
dare (27,5% di 12.000)
Imposte differite
euro 1.920
dare (24% di 8.000)
Pertanto l’utile netto sarà pari a:
Utile lordo
euro 20.000
Imposte totali
euro 5.220
Utile netto
euro 14.780
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20a) Imposte correnti
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte differite devono invece essere rilevate utilizzando la seconda delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20b) Imposte differite
AVERE
B2) Fondi per imposte, anche differite
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 3.300,
mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro 1.920.
Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento
sono sempre e solo quelle correnti.
Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma
delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro 5.500.
Nell’esercizio X+1 bisognerà assoggettare a tassazione il secondo quinto delle
quote di plusvalenza rinviata.
Ipotizzando un utile lordo di euro 10.000, sarà necessario imputare una
variazione in aumento di euro 2.000.
Il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 10.000
avere
Variazione in aumento
euro 2.000
Base imponibile
euro 12.000
Imposte correnti
euro 2.880
dare (24% di 12.000)
Imposte differite
euro 480
avere (24% di 2.000)
Quindi:
10
Utile netto
euro 7.600
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20a) Imposte correnti
AVERE
D12) Debiti tributari
Lo storno delle imposte differite deve invece essere rilevato utilizzando la
quarta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
B2) Fondi per imposte, anche differite
AVERE
20b) Imposte differite
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+1 ammonterà ad euro 2.280,
mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro 1.440.
Le imposte di competenza dell’esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro 2.400.
Negli esercizi successivi X+2, X+3 e X+4 saranno imputate le variazioni in
aumento connesse rispettivamente alla terza, quarta e quinta parte della
plusvalenza rinviata.
In ognuno di questi esercizi dovrà essere stornato un importo di euro 480 dal
fondo imposte differite.
Pertanto, il saldo del fondo sarà rispettivamente 960, 480 e 0 al termine del
periodo di tassazione della plusvalenza.
3.3 Variazioni temporanee che originano imposte anticipate
3.3.1 Compensi agli amministratori
I compensi che l’assemblea della società ha deliberato a favore dell’organo
amministrativo devono essere contabilizzati per competenza nell’esercizio cui si
riferiscono a prescindere dal momento di effettiva corresponsione. La normativa
fiscale prevede invece che tali compensi siano deducibili solo nell’esercizio di
effettiva corresponsione.
Accade pertanto che, qualora i compensi siano stati deliberati ma non pagati,
sia necessario operare una variazione in aumento pari all’importo non pagato e
11
che successivamente, nell’esercizio in cui sarà effettuato il pagamento, sia
necessario operare una variazione in diminuzione pari all’importo pagato.
Ipotizzando che l’utile lordo dell’esercizio X ammonti ad euro 10.000 e che
siano stati contabilizzati compensi per gli amministratori per euro 10.000 non
corrisposti nell’esercizio, sarà necessario effettuare una variazione in aumento
di 10.000.
Il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 10.000
avere
Variazione in aumento
euro 10.000
Base imponibile
euro 20.000
Imposte correnti
euro 5.500
dare (27,5% di 20.000)
Imposte anticipate
euro 2.400
avere (24% di 10.000)
Utile netto
euro 6.900
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20a) Imposte correnti
A
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
CII5ter) Imposte anticipate
A
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 5.500,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 2.400.
Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento
sono sempre e solo quelle correnti.
Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 3.100.
Nell’esercizio in cui sarà effettuato il pagamento del compenso agli
amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari
all’importo del compenso corrisposto e conseguentemente rilevare lo storno
delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel
paragrafo 2.2:
DARE
A
AVERE
12
20c) Imposte anticipate
CII5ter) Imposte anticipate
3.3.2 Ammortamenti
Come è noto le immobilizzazioni immateriali e materiali devono essere
ammortizzate sistematicamente in relazione al tempo in cui esplicano la loro
utilità per l’azienda.
Gli amministratori, nel rispetto di quanto disposto dal codice civile e dai principi
contabili, possono definire i piani di ammortamento dei cespiti.
Tuttavia, la normativa fiscale prevede dei limiti rispetto alle aliquote
d’ammortamento utilizzabili.
Capita frequentemente che le aliquote scelte dagli amministratori siano più
elevate rispetto a quelle fiscalmente ammesse ed è conseguentemente
necessario effettuare le variazioni in aumento per la parte di ammortamento che
eccede il limite fiscale.
Al termine del periodo di ammortamento civilistico residuerà una parte di
ammortamento fiscale ancora disponibile che comporterà le relative variazioni
in diminuzione.
Ipotizzando che nell’esercizio X venga acquistata una macchina elettronica del
valore di euro 30.000 che gli amministratori ritengono di ammortizzare in tre
anni e che la normativa fiscale permette di ammortizzare in 5 anni, sarà
necessario effettuare una variazione in aumento di euro 4.000, pari alla
differenza tra l’ammortamento imputato in bilancio di euro 10.000 (30.000 diviso
3) e quello fiscalmente ammesso di euro 6.000 (30.000 diviso 5).
A fronte di un utile lordo di 10.000, sarà necessario comportarsi come
nell’esempio che segue.
Il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 10.000
avere
Variazione in aumento
euro 4.000
Base imponibile
euro 14.000
Imposte correnti
euro 3.850
dare (27,5% di 14.000)
Imposte anticipate
euro 960
avere (24% di 4.000)
Utile netto
euro 7.110
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
13
DARE
A
20a) Imposte correnti
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
CII5ter) Imposte anticipate
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 3.850,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960.
Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento
sono sempre e solo quelle correnti.
Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 2.890.
Nell’esercizio
successivo
X+1
sarà
imputata
la
seconda
quota
di
ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini
fiscali.
Ipotizzando un utile lordo di euro 15.000, il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 15.000
avere
Variazione in aumento
euro 4.000
Base imponibile
euro 19.000
Imposte correnti
euro 4.560
dare (24% di 19.000)
Imposte anticipate
euro 960
avere (24% di 4.000)
Utile netto
euro 11.400
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20a) Imposte correnti
A
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
CII5ter) Imposte anticipate
A
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+1 ammonterà ad euro 4.560,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 1.920 (960+960).
14
Le imposte di competenza dell’esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 3.600.
Nell’esercizio successivo X+2 sarà imputata la terza ed ultima quota di
ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini
fiscali.
Ipotizzando un utile lordo di euro 20.000, il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 20.000
avere
Variazione in aumento
euro 4.000
Base imponibile
euro 24.000
Imposte correnti
euro 5.760
dare (24% di 24.000)
Imposte anticipate
euro 960
avere (24% di 4.000)
Utile netto
euro 15.200
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20a) Imposte correnti
A
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
CII5ter) Imposte anticipate
A
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+2 ammonterà ad euro 5.760,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 2.880
(960+960+960).
Le imposte di competenza dell’esercizio X+2 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 4.800.
Nel successivo esercizio X+3 non vi saranno più ammortamenti civilistici del
cespite ma sarà possibile effettuare fiscalmente l’ammortamento per l’importo di
euro 6.000, con la relativa variazione in diminuzione.
Ipotizzando un utile lordo di euro 10.000, il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 10.000
Variazione in diminuzione
euro 6.000
Base imponibile
euro 4.000
Imposte correnti
euro 960
avere
dare (24% di 4.000)
15
Imposte anticipate
euro 1.440
dare (24% di 6.000)
Utile netto
euro 2.400
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20a) Imposte correnti
AVERE
D12) Debiti tributari
Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la
quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20c) Imposte anticipate
AVERE
CII5ter) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+3 ammonterà ad euro 960,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 1.440 (2.8801.440).
Le imposte di competenza dell’esercizio X+3 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 2.400.
Nell’esercizio X+4 non vi saranno più ammortamenti civilistici del cespite ma
sarà possibile effettuare fiscalmente l’ammortamento dell’ultima quota di euro
6.000, con la relativa variazione in diminuzione.
Ipotizzando un utile lordo di euro 16.000, il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 16.000
avere
Variazione in diminuzione
euro 6.000
Base imponibile
euro 10.000
Imposte correnti
euro 2.400
dare (24% di 10.000)
Imposte anticipate
euro 1.440
dare (24% di 6.000)
Utile netto
euro 12.160
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20a) Imposte correnti
A
AVERE
D12) Debiti tributari
Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la
quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20c) Imposte anticipate
A
AVERE
CII5ter) Imposte anticipate
16
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+4 ammonterà ad euro 2.400,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 0 (1.440-1440).
Le imposte di competenza dell’esercizio X+4 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 3.840.
Lo stesso tipo di conteggi qui riportati dovrà essere fatto anche nel caso
dell’ammortamento dell’avviamento e dei marchi che civilisticamente vengono
ammortizzati in 5 anni e per i quali la normativa fiscale prevede un periodo di
ammortamento di 18 anni. Sarà evidentemente diverso il numero di esercizi in
cui dovranno essere rilevati i crediti per le anticipazioni d’imposta – 5 anni – e i
relativi storni, per i successivi 13 anni.
3.3.3 Riporto delle perdite fiscali
Come in precedenza accennato, anche le perdite fiscali possono comportare la
rilevazione di imposte anticipate. Ciò dipende dalle disposizioni che consentono
il riporto delle perdite fiscali e l’utilizzo delle stesse per ridurre in parte la base
imponibile di un esercizio successivo alla loro formazione (a partire
dall’esercizio 2011 in misura non superiore all’80% del reddito imponibile).
In pratica, è come se la base imponibile negativa di un esercizio possa essere
utilizzata per compensare in parte la base imponibile positiva di un futuro
esercizio.
Affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate in questo caso è
necessario valutare attentamente l’effettiva possibilità di utilizzo della perdita
fiscale che è connessa alla ragionevole previsione di avere risultati positivi dai
quali scomputare le perdite.
Nell’esercizio in cui c’è la perdita fiscale bisognerà quindi rilevare l’anticipazione
di imposta pari al 24% della stessa.
Ipotizzando una perdita di euro 10.000, si rileverà un’imposta anticipata di euro
2.400 e il risultato netto sarà di una perdita di euro 7.600.
Nell’esercizio in cui sarà possibile utilizzare in compensazione la perdita,
ipotizzando un utile lordo di euro 20.000 (e quindi un limite di euro 16.000, pari
all’80%), il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 20.000
Perdita di esercizi precedenti
euro 10.000
Base imponibile
euro 10.000
avere
17
Imposte correnti
euro 2.400
dare (24% di 10.000)
Imposte anticipate
euro 2.400
dare (24% di 10.000)
Utile netto
euro 15.200
avere
In questo caso, poiché la perdita utilizzata è inferiore al limite dell’80% essa può
essere interamente compensata.
Se invece l’utile lordo fosse per esempio di euro 10.000 (e quindi con un limite
di euro 8.000, pari all’80%), il conteggio sarebbe:
Utile lordo
euro 10.000
avere
Perdita di esercizi precedenti
euro 8.000
Base imponibile
euro 2.000
Imposte correnti
euro 480
dare (24% di 2.000)
Imposte anticipate
euro 1.920
dare (24% di 8.000)
Utile netto
euro 7.600
avere
In considerazione dell’utilizzo parziale della perdita, il credito per imposte
anticipate, dopo lo storno di euro 1.920, presenterà un saldo di euro 480.
3.3.4 Spese di manutenzione
Le spese di manutenzione possono essere dedotte fiscalmente nell’esercizio in
cui sono state sostenute fino all’importo limite del 5% del costo complessivo di
tutti i cespiti ammortizzabili. La parte eccedente tale importo sarà deducibile in
quote costanti nei successivi 5 esercizi.
Pertanto, qualora le spese di manutenzione eccedano il limite indicato, è
necessario effettuare una variazione in aumento corrispondente all’importo non
deducibile nell’anno. In ognuno dei successivi 5 esercizi sarà invece da
effettuare una variazione in diminuzione pari ad un quinto della variazione in
aumento.
Ipotizzando un costo complessivo dei cespiti ammortizzabili di euro 100.000,
limite sarà di euro 5.000.
Se nell’esercizio X a fronte di un utile lordo di euro 15.000 sono state sostenute
spese di manutenzione per euro 10.000, sarà necessario effettuare una
variazione in aumento di euro 5.000 (10.000-5.000), rilevando il corrispondente
importo di imposte anticipate.
Nei successivi 5 esercizi si effettueranno delle variazioni in diminuzione di euro
1.000 per ogni esercizio con i corrispondenti storni delle imposte anticipate.
18
Il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 15.000
avere
Variazione in aumento
euro 5.000
Base imponibile
euro 20.000
Imposte correnti
euro 5.500
dare (27,5% di 20.000)
Imposte anticipate
euro 1.200
avere (24% di 5.000)
Utile netto
euro 10.700
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
20a) Imposte correnti
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
CII5ter) Imposte anticipate
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 5.500,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 1.200.
Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento
sono sempre e solo quelle correnti.
Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 4.300.
Nell’esercizio successivo X+1 verrà effettuata la prima variazione in
diminuzione di euro 1.000.
Ipotizzando un utile lordo di euro 11.000 il conteggio sarà:
Utile lordo
euro 11.000
avere
Variazione in diminuzione
euro 1.000
Base imponibile
euro 10.000
Imposte correnti
euro 2.400
dare (24% di 10.000)
Imposte anticipate
euro 240
dare (24% di 1.000)
Utile netto
euro 8.360
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
A
AVERE
19
20a) Imposte correnti
D12) Debiti tributari
Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la
quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20c) Imposte anticipate
A
AVERE
CII5ter) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+1 ammonterà ad euro 2.400,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960 (1.200-240).
Le imposte di competenza dell’esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 2.640.
Nell’esercizio successivo X+2 verrà effettuata la seconda variazione in
diminuzione di euro 1.000 ed il corrispondente storno di euro 240 delle imposte
anticipate.
Pertanto, il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 720 (960-240).
La stessa cosa accadrà nei successivi esercizi X+3, X+4 e X+5 ed il credito per
imposte anticipate avrà rispettivamente e seguenti saldi: 480, 240 e 0.
3.3.5 Rettifiche di valore ed accantonamenti
Anche per rettifiche di valore ed accantonamenti occorre verificare che il valore
iscritto nel conto economico non ecceda l’importo deducibile come stabilito dal
TUIR.
I casi principali riguardano le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti non
deducibili.
In entrambi i casi la norma fiscale prevede la deducibilità solo nel momento in
cui si ha la certezza della perdita. Se invece l’amministratore di una società,
applicando il principio di prudenza ed il criterio di valore di realizzo effettua una
svalutazione (o un accantonamento) l’importo non sarà deducibile fiscalmente
nell’esercizio, ma lo diverrà quando la perdita sarà diventata certa ed
oggettivamente determinabile.
Ipotizzando che l’utile lordo dell’esercizio X ammonti ad euro 10.000 e che
siano stati contabilizzati accantonamenti per euro 10.000, sarà necessario
effettuare una variazione in aumento di 10.000.
Il conteggio sarà:
20
Utile lordo
euro 10.000
avere
Variazione in aumento
euro 10.000
Base imponibile
euro 20.000
Imposte correnti
euro 5.500
dare (27,5% di 20.000)
Imposte anticipate
euro 2.400
avere (24% di 10.000)
Utile netto
euro 6.900
avere
Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture
contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
20a) Imposte correnti
A
AVERE
D12) Debiti tributari
Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle
scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:
DARE
CII5ter) Imposte anticipate
A
AVERE
20c) Imposte anticipate
Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 5.500,
mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 2.400.
Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento
sono sempre e solo quelle correnti.
Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma
algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 3.100.
Nell’esercizio in cui sarà certo e determinabile il costo per cui è stato effettuato
l’accantonamento sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari
all’importo di quanto in precedenza assoggettato a tassazione e rilevare lo
storno delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel
paragrafo 2.2:
DARE
20c) Imposte anticipate
A
AVERE
CII5ter) Imposte anticipate
3.3.6 Poste in valuta
I principi contabili stabiliscono un obbligo di adeguamento degli elementi
monetari secondo il tasso di cambio dell’ultimo giorno dell’esercizio. Come
precisato dall’OIC, rientrano nel concetto di attività e passività in valuta, per le
quali vige l’obbligo di adeguamento, quelle riferite a importi da pagare o
21
incassare o comunque commisurate a futuri flussi finanziari in valuta, con
esclusione in ogni caso delle immobilizzazioni finanziarie (che sono da valutare
al cambio del 31.12). Si tratta, in genere, di tutti i crediti monetari e di tutti i
debiti, sia a breve sia a lungo termine. Gli utili e le perdite su cambi da
conversione sono da imputare al Conto Economico, influenzando il risultato
civilistico, ma non hanno alcuna rilevanza fiscale. Conseguentemente, vi è la
necessità di mantenere evidenza di tali valori, in quanto implicano riprese in
aumento o in diminuzione, con l’iscrizione anche delle relative imposte
anticipate o differite.
3.3.7 Interessi passivi
Dal 2008 sono cambiate le regole per la deducibilità degli oneri finanziari. Gli
interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli capitalizzati nel costo dei
beni, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli
interessi attivi e proventi assimilati.
L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della
gestione caratteristica, al netto di ammortamenti e canoni di leasing. Queste
disposizioni hanno previsto per l’anno 2008 una franchigia pari ad euro 10.000
e per l’anno 2009 una franchigia pari ad euro 5.000.
A partire dal 2010 si è potuto portare ad incremento del risultato operativo lordo
dei successivi periodi d’imposta la quota di risultato operativo lordo non
utilizzata per la deduzione degli interessi passivi di competenza.
Gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d’imposta sono
dedotti dal reddito dei successivi periodi se e nei limiti in cui in tali periodi
l’importo degli interessi passivi di competenza sia inferiore al 30% del risultato
operativo lordo dell’anno.
Ciò potrà comportare la rilevazione delle imposte anticipate connesse alla
variazione in aumento effettuata in un esercizio che si tramuterà in variazione in
diminuzione in un esercizio successivo ed il conseguente storno delle imposte
anticipate.
Tuttavia, in ossequio a quanto precedentemente precisato circa il rispetto del
principio di prudenza, in questo particolare caso dovrà essere attentamente
valutata la ragionevole recuperabilità nel futuro della parte di interessi non
deducibile.
22
Pertanto, la rilevazione di imposte anticipate dovrà essere effettuata quando:
-
si ritenga di poter recuperare la variazione in diminuzione per la
presenza di un reddito imponibili positivo (condizione generalmente
applicabile);
-
si ritenga che in futuri esercizi emerga una eccedenza di ROL che
consenta la deduzione degli interessi passivi di precedenti esercizi.
4.1 Conclusioni
A completamento del lavoro si invita a scaricare ed esaminare il fac-simile dei
quadri RF, RS ed RN del modello Unico 2016 - SC ed il modello IRAP 2016 (sul
sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.it sono presenti i modelli e le
relative istruzioni).
Bibliografia essenziale:
-
“Codice Civile e leggi collegate con appendice di diritto tributario”, a cura di G. De Nova
e F Tesauro, Zanichelli;
-
“Fiscale 2016” Memento pratico, AA.VV., IPSOA-Francis Lefebvre;
-
“Società e bilancio”, a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore;
-
“Guida alla contabilità e bilancio”,a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore;
-
OIC - Principio contabile n. 25 “Il trattamento contabile delle imposte sul reddito”;
-
IAS n. 12 “Imposte sul reddito”.
23