Detassazione Tremonti-ter in UNICO 2010

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Dichiarazioni
Detassazione Tremonti-ter in UNICO 2010
di Antonio Mastroberti
zione per i soggetti in contabilità semplificata
(quadro RG).
L’agevolazione concerne il solo reddito d’impresa
(sono esclusi i soggetti che esercitano attività di lavoro autonomo - quadro RE), e trova dunque spazio
in tutti i prospetti dichiarativi in cui tale manifestazione reddituale viene ad essere dichiarata. Oltre alle
due ipotesi tradizionali appena descritte potrebbe ad
esempio essere il caso del quadro RD (redditi da
allevamento) o del quadro RT del Mod. UNICO
2010-SC (soggetti in regime ‘‘Tonnage tax’’), od
ancora del quadro CM del Mod. UNICO 2010-PF,
per i contribuenti che hanno esercitato l’opzione per
il regime dei cd. ‘‘minimi’’.
L’ADEMPIMENTO
" UNICO PF, SP, SC - Quadri RS, RF e RG
Nel Mod. UNICO 2010 fa la sua comparsa
la detassazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’, che
trova un nuovo prospetto di appoggio da
compilare per comunicare all’Amministrazione finanziaria l’importo degli investimenti in nuovi beni che danno concretamente luogo all’agevolazione.
Per quest’anno entrano in gioco, nella generalità dei casi, i soli investimenti posti in
essere dal 1º luglio al 31 dicembre 2009.
L’ipotesi della revoca non trova invece ancora spazio nel Mod. UNICO 2010.
" Riferimenti
– Agenzia delle Entrate, Provvedimento 1º
febbraio 2010
– D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322
– D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, art. 17
Modalità applicative
In base a quanto previsto dal comma 1, dell’art. 5,
D.L. n. 78 del 2009 è escluso dall’imposizione sul
reddito di impresa il 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella Divisione 28 della Tabella ATECO, fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore
dello stesso decreto (1º luglio 2009) e fino al 30
giugno 2010. Il costo del bene agevolabile deve essere assunto al netto di eventuali contributi in conto
impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti
ai fini delle imposte sui redditi.
Sotto il profilo dichiarativo i contribuenti che presentano i presupposti di legge per applicare la detassazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’ sono innanzitutto tenuti a
compilare l’apposito prospetto previsto nel quadro
RS del Mod. UNICO 2010. Prendendo in considerazione, in particolare, la posizione di un imprenditore persona fisica, nel rigo RS29, colonna 1, del
Mod. UNICO 2010-PF va indicato l’ammontare
complessivo degli investimenti rilevanti ai fini in
esame, posti in essere a partire dal 1º luglio e sino
al 31 dicembre 2009, mentre nella colonna 2 del
medesimo rigo va indicato il 50% dell’ammontare
degli investimenti rilevanti già esposti in colonna 1.
Tale valore positivo va quindi riportato nel quadro
utilizzato dal contribuente per la determinazione del
reddito d’impresa (Quadro RF/RG/RD/CM, per le persone fisiche). Nel caso di un imprenditore che adotta il
regime della contabilità ordinaria, la detassazione trova spazio nella colonna 1 del rigo RF39, per poi
essere riportata nel totale di cui alla successiva colon-
Sul punto cfr. Corriere Tributario
Per l’approfondimento, G. Ferranti,
di prossima pubblicazione
Per molti versi il Mod. UNICO 2010 risulta caratterizzato dalla possibilità di applicare la detassazione
cd. ‘‘Tremonti-ter’’, introdotta con l’art. 5, comma 1,
del D.L. 1º luglio 2009, n. 78, come convertito, con
modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e
va subito detto che l’operazione riverbera i propri
effetti anche in sede di versamento delle somme dovute all’Erario a titolo di acconto, essendo prevista,
al riguardo, una nuova ipotesi di rideterminazione
della base imponibile di riferimento.
Quanto alle modalità applicative dell’agevolazione, non emergono particolari complessità, in quanto:
l’importo agevolato risulta pari al 50% del costo
dei beni acquistati nel periodo di osservazione; al
fine di monitorare tali investimenti è stato previsto
uno specifico prospetto nel quadro RS;
in UNICO 2010 entrano in gioco, per i soggetti
con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, gli investimenti effettuati dal 1º luglio al 31
dicembre del 2009;
sotto il profilo dichiarativo, l’agevolazione si traduce in una variazione in diminuzione dal reddito d’impresa per i soggetti in contabilità ordinaria (quadro RF), oppure in una sostanziale dedu-
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na. Si tratta dunque di una vera e propria variazione
in diminuzione dal reddito d’impresa, che peraltro
potrebbe anche tramutarsi in una perdita di periodo.
La Tavola n. 1 presenta un elenco delle principali
ipotesi in cui risulta applicabile la detassazione in esame nel Mod. UNICO 2010, con relativa indicazione
dello specifico rigo in cui l’agevolazione trova spazio.
Va osservato che l’agevolazione in esame potrebbe
anche assumere le sembianze di una vera e propria
perdita di impresa, che non sempre risulta riportabile in avanti in base alle regole previste dall’art. 84
del T.U.I.R.
Si prenda in considerazione il Caso n. 1.
per i contribuenti che applicano la detassazione cd.
‘‘Tremonti-ter’’ emergono non trascurabili effetti in
relazione ai versamenti da effettuare a giugno del
corrente anno. In sede di determinazione degli acconti per il 2010, l’imposta dovuta per il 2009, da
assumere come parametro di riferimento, va infatti
rideterminata senza tenere conto dell’agevolazione
in esame, ed analoghe considerazioni valgono per
il periodo d’imposta successivo se l’investimento è
effettuato nel corso del 2010.
Di fatto, in sede di versamento dell’acconto ai fini
dell’IRPEF o dell’IRES dovrà essere applicata una
nuova operazione di rideterminazione in aumento
del reddito della società dichiarante, volta ad ottenere, su base virtuale, un reddito imponibile al lordo
dell’agevolazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’. Va ricordato,
peraltro, che i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che effettuano investimenti
agevolati nel 2009 non possono tenere conto dell’agevolazione nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta 2009, in ipotesi di adozione del metodo previsionale.
Si prenda in considerazione il caso pratico n. 2.
Va considerato che anche in capo al gruppo consolidato emergono precisi obblighi di rideterminazione della base di riferimento utile per il calcolo degli
acconti (si rinvia alle istruzioni del Mod. CNM).
Trasparenza fiscale
e consolidato nazionale
Va infine sottolineato che:
in caso di adesione al regime della trasparenza
fiscale su base opzionale (art. 115 o 116 del
T.U.I.R.), ovvero da una società di persone di
cui all’art. 5 del T.U.I.R., la detassazione cd.
‘‘Tremonti-ter’’ viene ad essere applicata dalla
società partecipata (es: nel Mod. UNICO 2010SP), fermo restando che in questo caso gli effetti
dell’agevolazione si riverberano, pro quota, in capo ai soggetti partecipanti;
in caso di adesione al consolidato nazionale la
variazione in diminuzione va applicata nella dichiarazione dei redditi della società consolidata
che ne matura i presupposti (quadro RF di UNICO 2010-SC), ma gli effetti dell’agevolazione si
riverberano con tutta evidenza all’atto di determinare il reddito globale della fiscal unit (Mod.
CNM 2010), e dunque in sede di liquidazione
dell’IRES di gruppo (quadro CN).
Società di comodo e ‘‘Tremonti-ter’’
Tradizionalmente l’applicazione della disciplina prevista per scoraggiare l’esistenza in vita delle cd. ‘‘società di comodo’’ non implica il venire meno di
eventuali agevolazioni di carattere tributario, ed in
questa direzione si è espressa l’Agenzia delle entrate,
che con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 ha
confermato una analoga impostazione anche in relazione al beneficio disciplinato dall’art. 5, comma
primo, del D.L. n. 78 del 2009.
Posto che l’agevolazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’ non
viene meno anche qualora il beneficiario non superi
Tremonti-ter e versamento dell’acconto
In base ai chiarimenti forniti con la citata circolare n.
44/E del 27 ottobre 2009, dell’Agenzia delle Entrate,
Tavola n. 1 - Detassazione ‘‘Tremonti-ter’’ nel Mod. UNICO 2010
DICHIARAZIONE
CONTRIBUENTE
QUADRO RS
QUADRO
RIGO
UNICO 2010-PF
Contabilità ordinaria
Rigo RS29
Quadro RF
RF39
UNICO 2010-PF
Contabilità semplific.
Rigo RS29
Quadro RG
RG21
UNICO 2010-PF
Allevamento etc.
Rigo RS29
Quadro RD
RD12
UNICO 2010-PF
Contribuente ‘‘minimo’’ Rigo RS29
Quadro CM
CM5
UNICO 2010-SC
Reddito d’impresa
Rigo RS141
Quadro RF
RF50
UNICO 2010-SC
Tonnage tax
Rigo RS141
Quadro RT
RT12
UNICO 2010-SP
Contabilità ordinaria
Rigo RS23
Quadro RF
RF47
UNICO 2010-ENC
Contabilità ordinaria
Rigo RS13
Quadro RF
RF39
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Caso n. 1
Si supponga che per l’anno 2009 l’imprenditore Rossi, in regime di contabilità semplificata, presenti, prima di prendere in
considerazione la detassazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’, un reddito imponibile pari a 10.000 euro, ottenuto sottraendo ai
componenti positivi, pari a 30.000 euro, quelli negativi, pari a 20.000 euro. Il signor Rossi non presenta, peraltro, redditi
di natura diversa da quella imprenditoriale. Si ipotizzi, altresı̀, che gli investimenti agevolabili in base alla detassazione in
esame ammontino a 40.000 euro (importo detassato = 20.000 euro). In dichiarazione emergono i seguenti effetti:
Tavola n. 2 - Ritaglio del quadro RS, Mod. UNICO 2010-PF
Tavola n. 3 - Ritaglio del quadro RG, Mod. UNICO 2010-PF
Nel caso specifico in esame a seguito dell’applicazione della cd. ‘‘Tremonti-ter’’ maturano i seguenti effetti di ordine
fiscale:
il reddito imponibile del signor Rossi, già pari a 10.000 euro - senza prendere in considerazione la detassazione in
esame - viene completamente ad azzerarsi;
emerge, inoltre, una perdita d’impresa di cui all’art. 66 del T.U.I.R., pari a 10.000 euro.
Dato che il contribuente è in regime di contabilità semplificata, in base a quanto previsto dall’art. 8, comma primo,
del T.U.I.R. questa perdita potrebbe al più essere utilizzata a scomputo del reddito complessivo, vale a dire di altri
redditi (diversi da quello d’impresa) maturati nel corso del 2009, operazione che potrebbe essere realizzata nel quadro
RN del Mod. UNICO 2010-SC, ma che nel caso specifico non è praticabile, in assenza di ulteriori manifestazioni
reddituali. Ne consegue che, in questo caso, l’agevolazione non potrà recare alcun effetto per il contribuente, neanche
per i periodi d’imposta successivi a quello di formazione della perdita, essendo preclusa qualsivoglia forma di riporto
in avanti delle perdite d’impresa maturate in regime di contabilità semplificata.
Attenzione
Va osservato, al riguardo, che l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009, ha, in senso del
tutto condivisibile, confermato che in ipotesi come quella in esame in caso di cessione del bene oggetto di
agevolazione gli effetti della revoca operano solo fino a concorrenza dell’importo effettivamente detassato, per
cui ai fini in esame nel caso specifico l’eventuale variazione in aumento di cui al comma terzo dell’art. 5, D.L. n.
78 del 2009 non potrebbe eccedere un importo pari a 10.000 euro. Va ricordato, ad ogni buon conto, che quest’ultima disposizione prevede che l’incentivo fiscale è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni
oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto.
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la verifica di operatività prevista dalla suddetta normativa, una maggiore dose di attenzione richiede, in
caso di applicazione di tale agevolazione, il tradizionale raffronto tra il reddito effettivo oggetto di dichiarazione e quello presunto di cui all’art. 30 della
legge n. 724 del 1994.
Prendendo in considerazione la posizione di una società di capitali tenuta a presentare il Mod. UNICO
2010-SC (ad esempio una società a responsabilità
limitata), va considerato che la detassazione ‘‘Tremonti-ter’’ si traduce in una vera e propria variazione
in diminuzione dal reddito d’impresa (rigo RF50, si
veda la Tavola n. 1), la quale contribuisce a ridurre il
reddito effettivo da porre a raffronto con il reddito
presunto di cui al rigo RF81, colonna 5 (si veda la
Tavola n. 4). Quest’ultimo dato viene ad essere calcolato nell’apposito prospetto previsto nel Mod.
UNICO per la verifica dell’operatività e determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti
non operativi. Si veda la Tavola n. 4.
Nelle istruzioni di tale prospetto viene ad essere pre-
cisato, in particolare, che l’importo dell’agevolazione in esame (già fruito nel quadro RF), deve essere
indicato nel rigo RF82 (redditi esclusi ed altre agevolazioni).
Pertanto, il reddito minimo da porre a raffronto con il
dato effettivo di cui al quadro RF, è pari alla differenza tra il dato presunto (indicato nel rigo RF81,
colonna 5) e l’importo agevolato (rigo RF82). Questo importo va dunque indicato nel rigo RF83. Tale
meccanismo dichiarativo consente di sterilizzare
eventuali effetti distorsivi rispetto alla concreta fruizione delle agevolazioni in esame.
Si prenda in considerazione il caso n. 3.
Conclusioni
La detassazione cd. ‘‘Tremonti-ter’’ non pone particolati profili di complessità per quanto concerne
l’ambito dichiarativo, trattandosi perlopiù di una vera e propria variazione in diminuzione, con effetti
per il solo comparto delle imposte sui redditi (IRPEF
Caso n. 2
Si supponga che la società Alfa S.r.l. presenti un reddito imponibile che è pari a 40.000 euro, e che l’importo
agevolabile ai sensi di quanto previsto dall’art. 5 del D.L. n. 78 del 2009 sia pari a 10.000 euro (acquisto di un bene
agevolabile per un importo pari a 20.000 euro). Alfa applica il cd. metodo ‘‘storico’’ nella determinazione dell’importo
da versare a titolo di acconto per il 2009, e va ricordato che ai fini IRES la percentuale da applicare per determinare
l’acconto con il cd. metodo ‘‘storico’’ o ‘‘facciale’’ è fissata nella misura del 100% (il 40% dell’acconto dovuto è
versato alla scadenza della prima rata - a giugno - e il residuo importo alla scadenza della seconda - a novembre).
Nel caso in esame emergono i seguenti effetti fiscali per il soggetto dichiarante:
la base imponibile rilevante ai fini del calcolo dell’acconto IRES risulta pari a 50.000 euro (e non a 40.000 euro),
per cui il dato storico a cui fare riferimento per il calcolo dell’acconto è pari a 13.750 euro (= 27,5% di 50.000 euro);
gli eventuali versamenti in acconto risultati eccedenti al momento di calcolare il saldo, per effetto del descritto
meccanismo di rilevazione degli investimenti agevolati, generano per il contribuente un credito IRES utilizzabile
secondo le modalità ordinarie;
nella prossima dichiarazione dei redditi (UNICO 2011-SC) il contribuente risulta tenuto a fornire indicazioni a
consuntivo sulle modalità di determinazione di tali acconti.
Tavola n. 4 - Ritaglio del prospetto società non operative, quadro RF di UNICO 2010-SC
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o IRES), e nessun impatto per la sfera IRAP, effetto
quest’ultimo che crea una netta linea di demarcazione con il bonus previsto per agevolare la detassazione per la ricapitalizzazione societaria.
In alcuni casi il beneficio può tradursi in una perdita
d’impresa, rispetto alla quale valgono le consuete
regole di riporto previste dal Testo Unico delle imposte sui redditi, basate sul meccanismo di tipo ‘‘verticale’’, che come si è segnalato con il presente contributo, non trova invece applicazione per i soggetti i
regime di contabilità semplificata, con non pochi
effetti di ordine pratico per il contribuente.
Peraltro, va segnalata la netta differenza tra il caso di
perdita in regime di contabilità semplificata ed il
caso in cui invece il contribuente abbia esercitato
l’opzione per il regime dei cd. ‘‘minimi’’. Si è avuto
modo di segnalare, in particolare, che la detassazione
trova spazio anche nel quadro CM, ma qui è prevista, diversamente dal caso dei contribuenti cd. ‘‘minori’’, la possibilità di riporto in avanti dell’eventuale perdita alimentata dall’applicazione della ‘‘Tremonti-ter’’.
Va detto, concludendo, che nel Mod. UNICO 2010
non trova spazio la disciplina della revoca del beneficio in esame di cui al comma terzo, art. 5, del D.L.
n. 78 del 2009, che è stata circoscritta alle eventuali
cessioni intervenute prima del secondo periodo
d’imposta successivo a quello di acquisto del bene
agevolato.
In caso di cessione intervenuta nel corso dello stesso esercizio 2009, il contribuente può certamente
decidere di non applicare sin dall’origine il beneficio
in esame, che non richiede a quest’ultimo alcun specifico adempimento di ordine procedurale su base
preventiva, se non l’inserimento dei necessari dati
in dichiarazione e la conseguente predisposizione
dei relativi versamenti, mentre in caso di cessione
realizzata nel corso del corrente anno la variazione in
aumento si candida concretamente a trovare spazio
solo nel Mod. UNICO 2011. Va detto, per essere
ancora più precisi, che se la cessione del bene è
intervenuta, ad esempio, ad inizio del corrente anno,
il contribuente può comunque decidere di fare direttamente a meno del bonus, semplificando il quadro
dei propri adempimenti di ordine fiscale e procedurale (si pensi, ad esempio, alla rideterminazione degli
acconti), mentre a diverse conclusioni si dovrebbe
pervenire, di fatto, se il soggetto ha ad esempio già
tenuto conto dell’agevolazione all’atto di determinare l’importo versato all’Erario a titolo di IRES o di
IRPEF (a giugno).
Caso n. 3
La società Alfa s.r.l., che non ha superato il cd. test di operatività per l’anno 2009 ed è tenuta ad applicare la disciplina
relativa alle società non operative, presenta un reddito effettivo pari a 10.000 euro, al netto della detassazione cd.
‘‘Tremonti-ter’’, che è pari ad 8.000 euro. Il reddito presunto di cui all’art. 30, della legge n. 724 del 1994, come
calcolato nello specifico prospetto di cui al quadro RF di UNICO 2010-SC, è pari a 20.000 euro.
Emergono i seguenti effetti fiscali per il soggetto dichiarante:
il reddito effettivo (10.000 euro) va posto a raffronto con quello minimo (20.000 euro), ai fini dell’adeguamento da
apportare in dichiarazione;
allo scopo di non annullare la detassazione ‘‘Tremonti-ter’’ il parametro minimo di riferimento viene ad essere
ridimensionato in ragione dell’importo agevolato, pari ad 8.000 euro; l’operazione trova spazio nei righi da RF81 ad
RF83;
il reddito minimo da dichiarare per non incorrere nell’applicazione di sanzioni risulta quindi pari a 12.000 euro;
nel caso specifico l’adeguamento reddituale di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994 risulta pari a 2.000 euro, ed
in pratica è come se l’agevolazione fosse stata applicata solo in un secondo momento, e cioè in una fase successiva a
quella dell’adeguamento al reddito minimo.
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