- Novità fiscali

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Diritto tributario svizzero
Coniugi: disparità di trattamento in base
alla residenza dei frontalieri
Sharon Guggiari Salari
Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law
Avvocato e notaio in Lugano, SGSLEX
Analisi dell’accordo sottoscritto nel 1985 dalla delegazione svizzera e quella italiana nell’ambito dell’applicazione della Convenzione internazionale per evitare le
doppie imposizioni tra Italia e Svizzera
stesso ovunque prodotto. Ciò al fine di rispettare la progressività
dell’imposizione sui redditi. Inoltre poiché in Svizzera vige il criterio
del cumulo familiare, il reddito della moglie deve essere aggiunto ai
fini dell’imposizione a quello del marito.
1.
Introduzione
L’8 e 9 luglio 1985 si svolse a Lugano una riunione delle delegazioni svizzera e italiana al fine di trovare una soluzione
per alcune problematiche sorte nell’ambito dell’applicazione
della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra l’Italia e la Svizzera (di seguito CDI-I). Nel corso di tale riunione
si raggiunse un accordo su vari temi che venne formalizzato
nel verbale del 1985 (di seguito Verbale 1985). Esso regolava
essenzialmente 5 punti:
La delegazione italiana, pur condividendo l’esigenza della progressività dell’imposizione, ha espresso l’avviso che le disposizioni contenute nella Convenzione non consentono d’imputare ad un soggetto
percettore di redditi di fonte svizzera, seppure soltanto ai fini della
determinazione dell’aliquota, il reddito di un altro soggetto non residente di cui, tra l’altro, egli non ha piena ed assoluta disponibilità e il
cui diritto d’imposizione viene attribuito dalla Convenzione esclusivamente all’Italia.
1) la nozione di lavoratore frontaliere e la riduzione della percentuale del ristorno;
2) la non applicazione del principio del cumulo dei redditi ai
coniugi residenti nella fascia di confine di cui uno lavora in
Svizzera e l’altro in Italia;
3) le pensioni di fonte italiana di natura privatistica;
4) la non applicazione della normativa procedurale italiana sul
silenzio/rifiuto in materia delle richieste di rimborso delle
imposte alla fonte ai cittadini svizzeri;
5) i termini di rimborso delle imposte alla fonte prelevate
dall’Italia.
Tale accordo venne firmato dal Ministro delle Finanze della
Repubblica Italiana e dal Capo del Dipartimento delle Finanze
della Confederazione Elvetica[1].
Il presente articolo verterà esclusivamente sull’esame della seconda trattanda (concernente la non applicazione del cumulo
dei redditi). A tal proposito il Verbale 1985 recita quanto segue:
“In ordine ai criteri di tassazione in vigore in Svizzera nei confronti dei
lavoratori frontalieri il cui coniuge sia percettore di redditi in Italia, la
delegazione svizzera ha precisato che la propria legislazione locale
stabilisce in pratica che nella tassazione dei «fattori» di rendita imponibili in Svizzera di un soggetto non residente, l’imposta deve essere
calcolata con l’aliquota applicabile al reddito complessivo del soggetto
Tenuto conto delle argomentazioni addotte dalle due delegazioni ed
in considerazione del fatto che il «cumulo familiare» dei redditi è attualmente oggetto di un vasto dibattito in Svizzera, si è giunti alla
conclusione che i criteri cumulativi di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia
percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in
modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986.
La delegazione italiana ha fatto rilevare che la soluzione adottata per
i lavoratori frontalieri non risolve i problemi analoghi che si pongono
per l’applicazione dei criteri di cumulo familiare agli altri lavoratori
italiani in Svizzera il cui coniuge residente in Italia sia ivi percettore di
reddito da lavoro dipendente. La delegazione svizzera non può condividere questa constatazione”.
In sostanza, a seguito della sottoscrizione del precitato Verbale
1985, a partire dal 1. gennaio 1986, la Svizzera smise di applicare il principio del cumulo dei redditi ai coniugi residenti nella
fascia di confine di cui uno lavori in Svizzera e l’altro in Italia.
È bene sottolineare che né la CDI-I né l’Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri ed
alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di
confine (di seguito Accordo), del 3 ottobre 1974, prevedono
delle disposizioni particolari in materia di cumulo dei redditi dei
coniugi. È legittimo che nell’ambito della procedura amichevole prevista dalla CDI-I le autorità competenti raggiungano un
accordo che disciplini un aspetto non regolato dalla CDI-I ed in
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contrasto con il diritto interno svizzero che prevede il cumulo
dei redditi per i coniugi?
Prima di rispondere a tale domanda verrà velocemente illustrato il sistema d’imposizione del cumulo dei redditi per capirne la portata e la rilevanza del gettito fiscale che ne deriva.
2.
Il cumulo dei redditi per le coppie coniugate
2.1.
Il principio del cumulo dei redditi
Secondo il diritto fiscale svizzero, il reddito dei coniugi, non
separati legalmente o di fatto, è cumulato qualunque sia il regime dei beni (ex articolo 9 capoverso 1 della Legge federale
sull'imposta federale diretta [di seguito LIFD], articolo 3 capoverso 3 della Legge federale sull'armonizzazione delle imposte
dirette dei Cantoni e dei Comuni [di seguito LAID] e articolo 8
capoverso 1 della Legge Tributaria del Cantone Ticino [di seguito LT]). Ciò significa che, sotto il profilo giuridico, i coniugi
formano un’unità fiscale. Per determinare l’onere fiscale i redditi e la sostanza dei coniugi vengono cumulati e a tale somma
si applica un’unica aliquota.
A causa della forte progressione delle aliquote nelle imposte dirette, il cumulo dei redditi spesso comporta un aumento
dell’imposizione della coppia dopo il matrimonio. Per attenuare
questo effetto, la legislazione prevede delle aliquote più favorevoli per i coniugi (ex articolo 36 capoverso 2 LIFD, articolo 11
capoverso 1 LAID e articolo 35 capoverso 2 LT) e l’applicazione
di deduzioni sociali e/o di deduzioni speciali per i coniugi che
conseguono un doppio reddito (ex articolo 33 capoverso 2 LIFD,
articolo 9 capoverso 2 lettera k LAID, articolo 32 lettera h LT).
Tuttavia, in determinate circostanze, tali provvedimenti non
sono stati sufficienti per attenuare la maggiore imposizione
dovuta al cumulo dei redditi. La tabella sotto mostra le differenze d’imposizione per una coppia prima e dopo il matrimonio nel caso in cui il salario lordo per ciascun membro della
coppia ammonti a 100'000 franchi annui. Le imposte dovute prima del matrimonio da ogni membro della coppia ammontano a 14'428 franchi, per un totale (a livello di coppia)
di 28'856 franchi. Dopo il matrimonio le imposte dovute dai
coniugi ammontano a 32'975 franchi, un aumento del 13.65%
dell’imposizione, che a livello dell’imposta federale diretta supera il 70% (vedi Tabella 1).
A livello cantonale l’aumento è minimo, in quanto nel lontano
1984, il Tribunale federale (di seguito TF) aveva pronunciato la
famosa sentenza Hegetschweiler[2] , nella quale aveva ritenuto che la legge tributaria zurighese violasse il principio di parità
di trattamento sancito nella Costituzione federale (di seguito
Cost.), nella misura in cui – per i redditi elevati – pregiudicava senza un motivo sostenibile i coniugi rispetto ai concubini.
Questa è stata una delle sentenze più importanti che la nostra
Alta Corte abbia mai emesso in ambito fiscale. Infatti, a seguito di questa sentenza, tutti i Cantoni hanno dovuto adeguare
le proprie aliquote affinché i coniugi non fossero discriminati
rispetto alle coppie che vivevano in concubinato. Per contro a
livello federale nulla è cambiato. Questo è dovuto al fatto che il
TF non può verificare la costituzionalità delle leggi federali (ex
articolo 190 Cost.) e dunque, a livello d’imposta federale diretta, sussiste a tutt’oggi una notevole disparità di trattamento
tra le coppie che vivono in concubinato e le coppie coniugate.
Fintanto che il Parlamento non deciderà di modificare la LIFD,
i nostri tribunali saranno costretti ad applicare tale normativa
anticostituzionale e anacronistica che rappresenta un unicum
in Europa e che garantisce alla Confederazione una fonte di
entrata non indifferente. Basti pensare che quando il Consiglio
federale, nel pacchetto fiscale 2001, propose il sistema dello
splitting per evitare la maggiore imposizione delle coppie coniugate[3] , nel messaggio venne stimato che la riduzione del
gettito fiscale sarebbe ammontata a 1.3 miliardi di franchi
e che tale importo equivaleva ad oltre un quinto del gettito
dell’imposta federale diretta delle persone fisiche per gli anni
2000 e 2001[4]. Il solo pacchetto fiscale per le misure immediate nell’ambito dell’imposizione dei coniugi, entrato in vigore
il 1. gennaio 2008, ha comportato minori entrate per 650 milioni di franchi[5] e, nonostante ciò, il problema della maggiore
imposizione dei coniugi continua a sussistere per circa 80'000
coppie[6]. Queste cifre evidenziano che gli interessi in gioco
non sono indifferenti e che purtroppo manca il consenso politico per modificare una situazione del tutto insoddisfacente
sotto il profilo legale ed etico.
Tabella 1
Persona sola
Coppia
Coniugi
Diff.
%
LIFD
2’108
4’216
7’453
3’237
76.78%
LT
7’247
14’494
14’907
413
2.85 %
Comune
5’073
10’146
10’435
289
2.85 %
Totale
14’428
28’856
32’975
3’939
13.65%
9
10
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2.2.
Il cumulo dei redditi nell’imposta alla fonte
Le disposizioni relative all’imposta alla fonte prevedono
espressamente che le aliquote riguardanti i coniugi che vivono
in comunione domestica ed esercitanti entrambi un’attività
lucrativa, debbano essere calcolate secondo tariffe che tengono conto del cumulo dei redditi (ex articolo 86 capoverso 2
LIFD, articolo 33 capoverso 2 LAID e articolo 107 capoverso 2
LT). Il principio del cumulo dei redditi va dunque applicato indipendentemente da dove un coniuge svolge la propria attività
lavorativa[7].
Nell’ambito dell’imposta alla fonte (imposta che per sua natura
deve essere semplice e di facile applicazione) il cumulo dei redditi è determinato in maniera forfettaria. Nella lettera-circolare emessa dalla l’Amministrazione federale delle contribuzioni
(di seguito AFC), viene spiegato come applicare il principio del
cumulo del reddito. Fondamentalmente si parte dal presupposto che i coniugi contribuiscano in ugual misura all’economia
domestica e viene attribuito un tetto massimo del reddito da
cumulare di 5'425 franchi[8].
A partire dal 1. gennaio 2014 è entrata in vigore la modifica
dell’Ordinanza dell’imposta alla fonte. Lo scopo principale di
tale modifica è stato quello di armonizzare i vari tipi di tabelle
da applicare in tutta la Svizzera. Per i coniugati possono applicarsi 3 tariffe[9]:
◆
◆
◆
la tabella B si applica solo se un coniuge lavora (oppure l’altro svolge unicamente un’attività accessoria);
la tabella C si applica se entrambi i coniugi lavorano;
la tabella F si applica ai frontalieri residenti nella fascia di
confine di cui un coniuge lavora in Svizzera e l’altro in Italia.
Lo schema riportato sotto, mostra le differenze nella determinazione del calcolo delle aliquote. Si evince che nella tabella F
non si applica il principio del cumulo dei redditi nonostante si
utilizzi in ogni caso l’aliquota privilegiata (che ricordo era stata introdotta all’epoca proprio per attenuare il problema della
maggiore imposizione dei coniugi dovuta al cumulo dei redditi
e alla forte progressione delle aliquote). Il fatto che la tabella
F non tenga conto del cumulo dei redditi è una conseguenza
dovuta all’accordo raggiunto nel Verbale 1985 (vedi Tabella 2).
2.3.
L’applicazione del cumulo dei redditi nelle fattispecie
internazionali
Nel lontano 1949 il TF aveva stabilito che nel caso di due coniugi domiciliati all’estero, ove la moglie era proprietaria di un
immobile in Svizzera, il reddito derivante da tale immobile di
proprietà della moglie andava imposto all’aliquota dei redditi
complessivi realizzati dai coniugi (in Svizzera e all’estero)[10]. Il
TF spiegava che il computo dell’aliquota sulla base del reddito e
della sostanza complessiva del marito e della moglie trovava la
sua giustificazione nell’incremento della capacità contributiva
risultante dal fatto che, in costanza di matrimonio, sostanza e
reddito di ambedue i coniugi concorrono alle spese dell’economia domestica.
In generale, nelle fattispecie internazionali in cui si applicano
le convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni (di seguito CDI), i tribunali svizzeri hanno sempre e ripetutamente sostenuto che anche se solo un coniuge è assoggettato alle imposte in Svizzera (ad esempio nel caso in cui
un coniuge lavori in Svizzera e l’altro all’estero), per determinare l’aliquota applicabile, bisogna sempre tenere in considerazione l’insieme dei redditi dei coniugi (in virtù dell’articolo
7 capoverso 1 LIFD, articolo 3 capoverso 3 LAID e articolo 6
capoverso 1 LT)[11].
Si ricorda che la Svizzera, nelle proprie CDI, come metodo per
l’eliminazione della doppia imposizione per i redditi da attività
lucrativa dipendente, propone sempre la clausola dell’esenzione con riserva di aliquota ossia esenta i redditi per i quali si
potrebbe verificare una doppia imposizione ma ne tiene conto
per definire l’aliquota. La CDI-I non fa eccezione (articolo 24
capoverso 3 CDI-I).
Pertanto, in tutte le fattispecie con una componente di internazionalità e dove i coniugi siano assoggettati alle imposte in
Svizzera in maniera parziale, per consolidata giurisprudenza,
la Svizzera impone solo il reddito per il quale ha la potestà impositiva secondo la CDI applicabile ma all’aliquota complessiva
dell’insieme dei redditi conseguiti dai coniugi[12].
3.
La trattanda 2 del Verbale 1985 viola il principio
della legalità sancito nella Costituzione?
3.1.
Natura giuridica del Verbale 1985
Il Verbale 1985 è il risultato di un accordo raggiunto nell’ambito di una procedura amichevole prevista dall’articolo 26 capoverso 3 CDI-I. In generale, le CDI prevedono due tipi di procedura amichevole:
◆
la procedura amichevole su richiesta del contribuente, denominata anche procedura amichevole in senso stretto (ex
articolo 25 capoverso 1 del Modello di Convenzione OCSE
e articolo 26 capoverso 1 CDI-I), e
Tabella 2
Aliquota Privilegiata
Cumulo
Deduzioni per doppio reddito
Tabella B
Sì
No
No
Tabella C
Sì
Sì
Sì
Tabella F
Sì
No
No
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◆
la procedura amichevole d’ufficio, denominata anche procedura di consultazione o procedura amichevole in senso
lato (ex articolo 25 capoverso 3 del Modello di Convenzione OCSE e articolo 26 capoverso 3 CDI-I).
Quest’ultima viene avviata dai due Stati contraenti allorquando sussistano difficoltà inerenti a dubbi di interpretazione o
relativi all’applicazione della convenzione medesima.
Il Verbale 1985 è stato redatto nell’ambito di una procedura
amichevole in senso lato.
Secondo la dottrina, un accordo raggiunto nell’ambito di una
procedura amichevole in senso stretto, rappresenta un accordo internazionale di carattere amministrativo definito anche
accordo di diritto pubblico secondario (sekundäres Völkerrecht).
Fondamentalmente trattasi di documento nel quale le amministrazioni di due Stati concordano l’esecuzione di accordi già
esistenti[13].
Per contro, la dottrina svizzera non specifica la qualifica giuridica relativa agli accordi raggiunti nell’ambito di una procedura amichevole in senso lato. In diritto italiano si tende ad
equiparare tale accordo ad una risoluzione o circolare, atto di
natura amministrativa emanato dagli organi amministrativi
supremi[14].
Personalmente ritengo che un accordo, raggiunto nell’ambito di una procedura amichevole in senso lato, rappresenti una
specie di direttiva emanata dalle autorità amministrative dei
due Stati contraenti riguardante l’applicazione di una CDI.
3.2.
Oggetto della procedura amichevole in senso lato
L’articolo 26 capoverso 3 CDI-I prevede che le autorità competenti degli Stati contraenti possano risolvere due tipi di questioni nell’ambito della procedura amichevole in senso lato:
◆
◆
risoluzione di aspetti interpretativi e/o di applicazione della
convenzione medesima; oppure
risoluzione di aspetti non regolati nella CDI-I allo scopo di
eliminare la doppia imposizione.
Per quanto riguarda questa seconda funzione, la dottrina è
unanime nel ritenere che la procedura amichevole non possa
essere utilizzata per modificare o completare disposizioni di
diritto materiale che comportino ulteriori diritti o obblighi per
gli Stati contraenti. Pertanto, nel regolare aspetti non trattati
dalle CDI, le autorità devono tener conto delle intenzioni contrattuali originarie degli Stati contraenti nonché del senso e
dello scopo della convenzione medesima. Infatti non sarebbe
in nessun modo ammissibile che le autorità utilizzino lo strumento della procedura amichevole per cercare di bypassare
l’ordinario iter legislativo[15].
La CDI-I e l’Accordo non regolano l’aspetto relativo al cumulo
dei redditi previsto dalla legislazione svizzera. Tali convenzioni non prevedono alcuna disposizione che vieti la possibilità di
considerare ai fini dell’aliquota anche elementi di reddito conseguiti all’estero. In mancanza di disposizioni sancite dal diritto
internazionale è applicabile il diritto interno[16]. Il diritto interno svizzero prevede il cumulo dei redditi il quale è un principio
ancorato nel nostro sistema giuridico da sempre, sia a livello
di legge in senso formale sia in tutta la giurisprudenza del TF
nonché dei tribunali cantonali.
L’accordo raggiunto dalle due delegazioni non rappresenta
dunque una semplice risoluzione di un problema d’interpretazione o di applicazione della CDI-I; al contrario, le due delegazioni, su questo punto specifico, hanno concluso un accordo in
deroga al diritto fiscale svizzero.
3.3.
Il principio della legalità ed in particolare il principio
della base legale
Il principio della legalità è un principio di valore costituzionale
sancito all’articolo 5 capoverso 1 Cost. Esso esige che l’insieme dell’attività svolta dallo Stato si fondi sulla legge e riponga
su una base legale. Gli atti statali devono trovare il loro fondamento in una legge in senso materiale che sia sufficientemente precisa e determinata e che sia emanata da un’autorità
costituzionale competente[17].
L’Assemblea federale è competente per emanare le norme di
diritto sotto forma di legge federale (ex articolo 163 capoverso
1 Cost). L’articolo 164 capoverso 1 Cost. prevede che tutte le
disposizioni importanti che contengono norme di diritto siano
emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano, in particolare, le disposizioni fondamentali in materia di cerchia dei
contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi (ex articolo 164 lettera d Cost.). Non vi sono dubbi che il principio del cumulo dei
redditi dei coniugi rappresenti un sistema di calcolo del tributo
che deve essere previsto in una legge in senso formale.
L’articolo 164 capoverso 2 Cost. prevede che le competenze
normative possano essere delegate mediante legge federale,
sempreché la Cost. non lo escluda. In relazione al cumulo dei
redditi non esiste una legge federale che abbia delegato tali
competenze ad altre autorità quali il Consiglio federale o i suoi
dipartimenti. Inoltre è importante ricordare che, secondo la
Cost., il regime fiscale, la cerchia dei contribuenti, l’imponibile
e il suo calcolo devono, nelle linee essenziali, essere disciplinati
nella legge (ex articolo 127 capoverso 1 Cost.). Pertanto solo
l’Assemblea federale è competente per emanare una legge in
materia d’imposizione dei coniugi.
11
12
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Nel contesto internazionale, l’articolo 166 Cost. prevede che
l’Assemblea federale partecipi all’elaborazione della politica
estera e vigili sulla cura delle relazioni con l’estero. Inoltre essa
è competente per approvare i trattati internazionali fatti salvi
quelli la cui conclusione è di competenza del Consiglio federale
in virtù della legge o di un trattato internazionale.
La Cost., in materia internazionale, conferisce delle competenze
anche al Consiglio federale, stabilendo che esso curi gli affari
esteri salvaguardando i diritti di partecipazione dell’Assemblea
federale, rappresentando la Svizzera nei confronti dell’estero,
firmando e ratificando i trattati internazionali e sottoponendoli
per approvazione all’Assemblea federale. Inoltre, se la tutela degli interessi del Paese lo richiede, può emanare ordinanze (limitate nel tempo) e decisioni (ex articolo 184 Cost.).
Dall’esame di queste disposizioni costituzionali appare subito
evidente che la Cost. non prevede una disposizione costituzionale che conferisca al Consiglio federale un ampio margine
di manovra o una competenza implicita in materia di politica
estera. La dottrina e la prassi riconoscono che l’esecutivo e il
parlamento hanno delle competenze che in diversi campi concorrono e che essi sono obbligati a cooperare e a coordinarsi
fra loro[18].
La legge sull’organizzazione del Governo e dell’Amministrazione (di seguito LOGA) stabilisce in quali casi il Consiglio federale possa concludere trattati in autonomia (ex articoli 7a e 7b
LOGA). Ad esempio, nel caso di:
◆
◆
◆
◆
trattati di portata limitata che non istituiscono nuovi obblighi per la Svizzera né comportino la rinuncia a diritti esistenti;
trattati che servono all’esecuzione di accordi già approvati
dall’Assembla federale;
trattati che disciplinino aspetti tecnici amministrativi;
trattati di competenza dell’Assemblea che, per salvaguardare importanti interessi della Svizzera, vengono adottati
dal Consiglio federale per questioni di urgenza.
Inoltre l’articolo 48a LOGA prevede che il Consiglio federale
possa delegare ad un dipartimento la competenza a concludere trattati internazionali. Lo stesso articolo specifica che il
Consiglio federale debba riferire annualmente all’Assemblea
federale sui trattati conclusi da esso stesso, dal dipartimento o
da altri uffici. Lo scopo di tale norma è evidentemente quello di
permettere all’Assemblea di controllare l’attività del Consiglio
federale e di verificare che non concluda trattati che necessitino dell’approvazione dell’Assemblea stessa.
Il Verbale 1985 è stato siglato dalle due delegazioni svizzera ed
italiana ed è poi stato firmato dal Ministro delle Finanze della
Repubblica Italiana e dal Capo del Dipartimento delle Finanze
della Confederazione. Tale verbale non è mai stato ratificato
dal Consiglio federale o dall’Assemblea federale.
All’epoca in cui venne sottoscritto il Verbale 1985 vigeva ancora il vecchio testo costituzionale, pertanto non si applicavano
i nuovi articoli e la LOGA. Tuttavia, i concetti giuridici esposti
sopra sono esattamente gli stessi che si applicavano all’epoca dell’adozione del Verbale 1985. La nuova Costituzione non
ha fatto altro che riprendere gli articoli della precedente Cost.
conferendo loro una migliore struttura e codificando la giurisprudenza in materia di diritto costituzionale (articoli 4a, 85a
e 102a Cost.).
Alla luce di quanto sopra il Consiglio federale non aveva il potere di legiferare in materia di cumulo dei redditi e nemmeno
quello di concludere un accordo internazionale. Infatti nessuno
di questi aspetti rientrava nelle sue competenze. Constatato
che il Consiglio federale non era competente, esso non poteva
nemmeno conferire un potere (che non aveva) ad una delegazione prevista in una CDI.
Il principio della legalità ha come corollario il principio del parallelismo delle forme, il quale prevede che una legge possa
essere modificata unicamente rispettando la stessa procedura
e la stessa forma utilizzata al momento della sua adozione[19].
Il fatto che per più di 20 anni si sia applicato un sistema in deroga alla forma richiesta, non permette di sanare questa situazione. Il principio del parallelismo delle forme serve appunto a
garantire che una legge non possa essere modificata per una
prassi o usanza instaurata dall’autorità. L’usanza viene considerata molto di rado quale base legale per giustificare l’attività
statale. Solo nei casi di lacuna effettiva della legge potrebbe
eventualmente entrare in considerazione[20]. Questa eventualità non sussiste nel contesto dell’imposizione dei coniugi in
quanto si tratta di un tema ampliamente regolamentato.
Infine, un altro corollario importante del principio della legalità
è che ogni atto normativo deve essere pubblicato in una raccolta ufficiale accessibile a tutti. Il Verbale 1985 non è mai stato
pubblicato in nessuna raccolta. L’unica volta che è stato citato
in un documento ufficiale dell’AFC è nell’ambito delle spiegazioni relative alla nuova ordinanza dell’imposta alla fonte[21].
Secondo la giurisprudenza, un atto normativo non pubblicato
non può esplicare effetti giuridici[22]. La pubblicazione di una
norma ha due effetti pratici molto importanti: innanzitutto i
cittadini devono poter esaminare le normative a loro applicabili e, secondariamente, i cittadini devono poter valutare se tali
norme non creino una disparità di trattamento[23].
4.
Violazione del principio della parità di trattamento
L’articolo 8 Cost., così come l’articolo 2 dell’Accordo sulla libera
circolazione delle persone (di seguito ALCP), sanciscono il divieto di discriminazione. Esso vieta alle autorità amministrative e/o giudiziarie di trattare in maniera diversa due situazioni
simili. Il principio di uguaglianza sancito dall’articolo 8 Cost. ha
precisamente come scopo quello di garantire un trattamento
uguale a situazioni comparabili[24].
La non applicazione del principio del cumulo dei redditi ai soggetti che risiedono nella fascia di confine (di cui un coniuge
lavora in Svizzera e l’altro in Italia) pone inesorabilmente una
disparità di trattamento rispetto:
◆
◆
ai soggetti che sono imposti in via ordinaria;
ai soggetti imposti alla fonte che non risiedono nella fascia
di confine;
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ai soggetti imposti alla fonte che risiedono nella fascia di
confine di cui un coniuge lavora in Svizzera e l’altro all’estero ma non in Italia.
◆
Si ricorda infatti che le tariffe previste nelle tabelle F sono sostanzialmente inferiori rispetto alle tariffe previste nelle tabelle C.
◆
◆
◆
Secondo l’attuale sistema, il lavoratore coniugato (senza figli)
che risiede a Milano e che lavora in Svizzera (salario lordo pari
a 50'000 franchi) e la cui moglie lavora a Milano, è imposto con
l’aliquota della Tabella C (aliquota del 6% imposta alla fonte
pari a 3'000 franchi).
Per contro, il lavoratore coniugato (senza figli) che risiede a
Como e che lavora in Svizzera (salario lordo di 50'000 franchi) e
la cui moglie lavora a Milano, è imposto con l’aliquota della Tabella F (aliquota del 2.5% imposta alla fonte pari a 1'250 franchi).
ll lavoratore residente a Como, beneficia di uno sconto sull’imposta di ben 1'750 franchi (più del doppio del dovuto) per il solo
fatto di risiedere nella fascia di confine. Questo è ancora meno
comprensibile se si pensa che il lavoratore residente a Milano
sopporta più spese professionali (spese di trasporto) rispetto al
lavoratore residente a Como.
◆
◆
sia in contrasto con il diritto federale interno e con la costante giurisprudenza del TF e che la CDI-I e l’Accordo non contengano nessuna disposizione in materia di cumulo di redditi
dei coniugi che possa prevalere sul diritto interno;
sia stata emanata da un autorità non competente in materia;
non soddisfi i requisiti della base legale (non è una legge in
senso formale);
violi il principio del parallelismo delle forme e della pubblicità;
crei una disparità di trattamento ingiustificata rispetto a
tutte le altre fattispecie in cui si applica il principio del cumulo dei redditi.
Per maggiori informazioni:
Bernasconi Marco, L’accordo tra la Svizzera e l’Italia relativo all’imposizione
dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a favore dei comuni italiani di
confine del 3 ottobre 1974, in: RTT, 1990/2
Bernasconi Marco/Ferrari Donatella, L’accordo sui frontalieri tra Italia e Svizzera. Violazione del diritto di reciprocità, in: RtiD, 2008-I
Vorpe Samuele, Una tassa sul matrimonio in Svizzera?, in: NF 2/2011
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.cugiacuomo.it/site/wp-content/uploads/2013/11/rapporti-patrimoniali-tra-coniugi_a51dc87f08b8b9f9e0628a3ed5083fc4.jpg
[26.05.2014]
http://www.sestodailynews.net/archivi/immagini/2014/F/famiglia.gif
[26.05.2014]
Personalmente ritengo che non sussista alcuna ragione obiettiva che giustifichi la non applicazione del principio del cumulo
dei redditi solo ai frontalieri che risiedono nella fascia di confine
nel caso in cui un coniuge lavori in Svizzera e l’altro in Italia.
5.
Conclusioni
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, ritengo che la
trattanda 2 del Verbale 1985, che prevede la non applicazione
del cumulo dei redditi ai coniugi residenti nella fascia di confine
di cui uno lavori in Svizzera e l’altro in Italia:
[1] Bernasconi Marco, La Convenzione Italo-Svizzera contro le doppie imposizioni e l’accordo dei
frontalieri, tesi di laurea 1988/89, pagina 345.
[2] DTF 110 Ia 7.
[3] Proposta che venne parzialmente adottata dal
Parlamento contro la quale venne indetto un referendum che venne accolto dal Popolo.
[4] Foglio federale 2001 2655, pagina 2678 e rapporto 5416 R1 del 19 settembre 2003 della Commissione speciale tributaria ticinese sul messaggio
29 agosto 2003 concernente la richiesta di un referendum facoltativo (articolo 141 Cost.) sul pacchetto fiscale 2001 della Confederazione.
[5] Foglio federale 2006 4087, pagina 4105.
[6] Foglio federale 2009 4087, pagina 4089.
[7] Il Consiglio federale, nel messaggio sulla LAID,
in merito agli articoli 91 e 92 LAID specifica che
la tariffa deve tener conto del cumulo dei redditi
quando i coniugi viventi in comunione domestica
esercitano entrambi un’attività lucrativa. Si veda
Foglio federale 1983 III 1, pagina 126.
[8] Per ulteriori informazioni in merito si rinvia alla
lettera-circolare dell'11 settembre 2013 emessa
dall’AFC sull’imposta alla fonte, pagina 5.
[9] Si ricorda che dal 1. gennaio 2014 la tabella E è
stata eliminata e alle fattispecie alle quali prima si
applicava la tabella E, ossia ai casi in cui i coniugi
erano domiciliati al di fuori della fascia di confine
e uno lavorava in Svizzera e l’altro all’estero, ora si
applica la tabella C.
[10] Cfr. sentenza del 19 dicembre 1949, in: ASA
19, 24.
[11] Str. 2014 B.13.1, Verwaltungsgericht, Zurigo
30 ottobre 2013; RB 1993 Nr. 15, Verwaltungsgericht, Zurigo 14 settembre 1993.
[12] Per ulteriori dettagli si rinvia al lavoro di diploma di Sharon Guggiari Salari, Imposizione dei
coniugi nelle fattispecie secondo il diritto svizzero,
il diritto italiano e problematiche transfrontaliere,
SUPSI 2008.
[13] Locher Peter, Einführung in das internationale Steuerrecht des Schweiz, Berna 2000, pagina
568; Höhn Ernst, Handbuch des internationalen
Steuerrechts der Schweiz, Berna 1998.
[14] Per il diritto italiano, si veda Marseu Tommaso, La procedura amichevole nelle Convenzioni
internazionali contro la doppia imposizione, tesi
di laurea Università Ca Foscari, anno accademico
2011/2012, pagina 65.
[15] Höhn Ernst, op. cit., pagina 435; Locher Peter, op. cit., pagine 569-570; Ludwig Max Beat,
Das Verständigungsverfahren im internationalen
Doppelbesteuerrecht der Schweiz, in: ASA 35, 59,
pagina 75.
[16] Str. 2014 B.13.1, considerando 2.5.
[17] Auer Andreas/Malinverni Giorgio/Hottelier
Michel, Droit constitutionnel suisse - Vol. 1 L’Etat,
Berna 2013, nota 1822.
[18] Ehrenzeller Bernhard/Mastronardi Philippe
Schweizer Rainer/Vallender Klaus, Die Schweizerische Bundesverfassung Kommentar, Zurigo/San
Gallo 2008, articolo 166, nota 8.
[19] Auer Andreas/Malinverni Giorgio/Hottelier
Michel, op. cit., nota 1818.
[20] Ehrenzeller Bernhard/Mastronardi Philippe/
Schweizer Rainer/Vallender Klaus, op. cit., articolo
5, nota 18.
[21] Modifica dell’ordinanza del Dipartimento federale delle finanze sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta, Spiegazione del
19 febbraio 2013, pagina 5.
[22] DTF 120 Ia 1, considerando 4b.
[23] Ehrenzeller Bernhard/Mastronardi Philippe/
Schweizer Rainer/Vallender Klaus, op. cit., articolo
5, nota 12.
[24] Auer Andreas/Malinverni Giorgio/Hottelier
Michel, op. cit., nota 1829.
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