La revisione legale

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La revisione legale

IL PUNTO SULLA
REVISIONE
LEGALE
Terza Giornata Triveneta
Venerdì 25 Novembre 2011
Padova
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Terza
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Giornata del Triveneto - La revisione legale - Padova, 25 novembre 2011
Questa dispensa è stata chiusa in redazione il 21 novembre 2011
L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare
specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.
INDICE
Terza Giornata del Triveneto - La revisione legale
LA REVISIONE LEGALE
a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network
1.
L’INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE.........................................................................pag.
5
1.1 Fonti normative e principi di revisione dell’indipendenza................................................. pag.
5
1.2 Concetto e funzione dell’indipendenza del revisore legale.............................................. pag.
6
1.3 Rapporti che possono compromettere l’indipendenza del revisore legale ...................... pag.
7
1.3.1 Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione ....................................... pag.
7
1.3.2 Le minacce all’indipendenza del revisore .............................................................. pag.
9
1.4 L’indipendenza finanziaria................................................................................................ pag. 10
1.5 Procedure di salvaguardia dell’indipendenza .................................................................. pag. 12
2.
LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE.............................................................................. pag. 12
2.1 Premessa ......................................................................................................................... pag. 12
2.2 Finalità e caratteristiche della pianificazione.................................................................... pag. 13
2.3 Le attività della pianificazione .......................................................................................... pag. 15
2.4 La strategia generale di revisione .................................................................................... pag. 15
2.4.1 La predisposizione della strategia generale di revisione ....................................... pag. 15
2.4.2 La documentazione della strategia generale di revisione...................................... pag. 20
2.5 Il piano di revisione .................................................................................................................. pag
20
2.5.1 La predisposizione del piano di revisione .............................................................. pag. 21
2.6 Spunti operativi della strategia generale di revisione .............................................................. pag. 22
2.6.1 Il rischio intrinseco ................................................................................................. pag. 24
2.6.2 Il rischio di controllo ............................................................................................... pag. 28
2.6.3 Il rischio di individuazione ...................................................................................... pag. 29
LA REVISIONE LEGALE: I CONTROLLI PERIODICI
E LA RELAZIONE AL BILANCIO
di Andrea Cioccarelli
Slides ............................................................................................................................................... pag. 32
LA REVISIONE LEGALE
Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011
5
LA REVISIONE LEGALE
1. L’INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE
1.1 Fonti normative e principi di revisione dell’indipendenza
L’articolo 10 (“Indipendenza e obiettività”) del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010 (di
seguito denominato anche come Decreto Legislativo) ha introdotto importanti novità in tema di
indipendenza e obiettività dei revisori legali, delle società di revisione e dei componenti dei
collegi sindacali ai quali è attribuita la funzione della revisione legale.
La norma costituisce il principale riferimento per la definizione del requisito dell’indipendenza
richiesto al revisore (ed al sindaco-revisore) degli enti non di interesse pubblico. In merito,
continuano, inoltre, a trovare applicazione:

le disposizioni degli articoli 2409-quinquies e 2399 del Codice Civile relative alle cause di
ineleggibilità e di decadenza per gli incarichi di revisione legale dei conti, fino all’entrata in
vigore dei regolamenti emanati dal Ministero dell’economia e delle finanze ai sensi del
Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 20101;

i Principi di Revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli
Esperti Contabili (CNDCEC) e raccomandati dalla CO.N.SO.B., in particolare il Principio di
Revisione n. 100 (“Principi sull’indipendenza del revisore”), fino all’entrata in vigore dei
principi di revisione internazionali (International Auditing Standard – ISA) adottati dalla
Commissione europea2.
Nelle future modalità di svolgimento della revisione legale, i principi di revisione internazionali
(ISA) adottati dalla Commissione europea sostituiranno i Principi di Revisione approvati dal
CNDCEC; conseguentemente, in tema di indipendenza del revisore legale troveranno
applicazione i seguenti principi e documenti:

l’ISA 220 “Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio”;
1
L’articolo 2409-quinquies del Codice Civile è stato abrogato dall’articolo 37 del Decreto Legislativo n. 39 del 27
gennaio 2010, ma continua ad essere applicato, ai sensi dell’articolo 43, comma 1, lettera l), dello stesso Decreto,
fino all’entrata in vigore del regolamento sui principi di indipendenza e obiettività emanato dal Ministero
dell’economia e delle finanze o del documento elaborato dalle associazioni e dagli ordini professionali e approvato
dal Ministero dell’economia e delle finanze (articolo 10, comma 12 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio
2010). La futura disapplicazione dell’articolo 2409-quinquies determinerà il venir meno dell’operatività, nei confronti
dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti, delle cause di ineleggibilità e decadenza previste dall’articolo
2399, comma 1, del Codice Civile.
2
Articolo 43, comma 3, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010. Al riguardo, l’articolo 11, comma 3, dello
stesso Decreto, dispone che, fino all’adozione dei principi di revisione (internazionali) da parte della Commissioni
europea, la revisione legale continua ad essere svolta in conformità ai Principi di Revisione approvati dal Consiglio
Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla CO.N.SO.B..
APPUNTI
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il principio internazionale sul controllo della qualità 1 (ISQC 1) “Controllo della qualità per i
soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri
incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità a un’informazione e servizi connessi”;

la sezione 290 del Codice etico emanato dall’International Ethics Standards Board for
Accountants (IESBA).
In attesa della futura emanazione dei principi di indipendenza e obiettività (elaborati dalle
associazioni e ordini professionali o dal Ministero dell’economia e delle finanze) e dell’adozione
dei principi di revisione internazionali da parte della Comunità europea, indicazioni utili per
l’interpretazione operativa dell’articolo 10 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010,
sono rilevabili:

nei Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100);

nel documento “Norme di comportamento del collegio sindacale”, emanato il 15 dicembre
2010 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili.
Nel presente lavoro ci limiteremo ad analizzare la disciplina del requisito di indipendenza per i
revisori legali, le società di revisione e i sindaci che svolgono la revisione legale dei bilanci degli
enti non di interesse pubblico3.
1.2 Concetto e funzione dell’indipendenza del revisore legale
L’articolo 10, comma 1, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, stabilisce la regola
base secondo cui il soggetto (revisore legale, società di revisione o sindaco) che effettua la
revisione legale dei conti di una società deve essere indipendente da questa e non deve essere
in alcun modo coinvolto nel suo processo decisionale.
Come evidenziato dai Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100) e dalla Raccomandazione
della Commissione europea del 16 maggio 2002 intitolata “L’indipendenza dei revisori legali dei
conti nell’UE: un insieme di principi fondamentali”, l’indipendenza costituisce un requisito di
fondamentale importanza nella revisione legale in quanto:

per il soggetto incaricato della revisione legale dei conti rappresenta il principale strumento
per dimostrare al pubblico e alle autorità di controllo che svolge la propria funzione nel
rispetto dei principi etici professionali, in particolare quelli dell’integrità e obiettività;

per gli utilizzatori del bilancio rappresenta un indispensabile elemento di fiducia
nell’affidabilità dell’operato del revisore legale e nella credibilità dell’informazione finanziaria
diffusa dalla società.
3
L’articolo 17 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, prevede alcune norme addizionali (in aggiunta a
quelle stabilite dall’articolo 10) maggiormente stringenti per l’indipendenza dei revisori legali degli enti di interesse
pubblico, individuati dall’articolo 16 dello stesso Decreto.
APPUNTI
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1.3 Rapporti che possono compromettere l’indipendenza del revisore legale
1.3.1 Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione
L’articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo, specifica che il revisore legale, la società di
revisione legale e il sindaco non devono effettuare la revisione legale dei conti quando tra loro o
la propria rete4 e la società sottoposta a revisione sussistano relazioni, dirette o indirette:

finanziarie,

d’affari,

di lavoro,

o di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla
revisione,
dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che
l’indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale risulti compromessa.
Come indicato anche dai Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100), per integrare il
requisito dell’indipendenza non è, infatti, sufficiente che il revisore adotti un corretto approccio
professionale che consideri solo gli elementi rilevanti per lo svolgimento dell’incarico ed escluda
ogni fattore estraneo (cd. indipendenza mentale), ma è indispensabile che la stessa sia
obiettivamente percepita all’esterno, ovvero che il revisore non sia associabile a situazioni o
circostanze di rilevanza tale da indurre un soggetto terzo ragionevole e informato a dubitare che
l’incarico sia svolto in modo obiettivo (cd. indipendenza formale). Nelle situazioni concrete la
valutazione relativa all’indipendenza del revisore deve essere, quindi, effettuata nell’ottica del
terzo informato, obiettivo e ragionevole.
Riguardo le circostanze tipiche (individuate dall’articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo)
che possono compromettere l’indipendenza del revisore, i Principi sull’indipendenza del
revisore (Pr 100) forniscono le seguenti indicazioni:

relazioni finanziarie: l’indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale può essere
compromessa se quest’ultimo o una qualsiasi persona (membro del gruppo di lavoro, socio
del revisore, ecc.), che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione,
4
L’articolo 1, comma 1, lettera l), del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, definisce “rete”
l’organizzazione “alla quale appartengono un revisore legale o una società di revisione legale, che è finalizzata alla
cooperazione e che persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un
controllo o una direzione comuni e condivide prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa
strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali”. Al ricorrere dei predetti
requisiti sono qualificati come rete anche le associazioni o società professionali e gli studi professionali associati.
Ai sensi dell’articolo 10, comma 13, del Decreto Legislativo, il Ministero dell’economia e delle finanze dovrà definire
tramite regolamento l’estensione (e quindi l’operatività) del concetto di “rete”.
APPUNTI
8
detiene un interesse finanziario, diretto o indiretto, significativo per una delle parti, nel
soggetto sottoposto a revisione e/o nelle sue consociate;

relazioni d’affari5: se intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato normalmente
concluse tra terzi estranei, le relazioni d’affari tra il soggetto incaricato della revisione legale
o una qualsiasi persona che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione
e il soggetto sottoposto a revisione e/o le sue consociate, o la sua direzioni aziendale,
rappresentano una significativa minaccia per l’indipendenza del revisore. Questi rapporti,
anche se intrattenuti a condizioni diverse da quelle di mercato, non sono, tuttavia, vietati
qualora il valore delle relative operazioni non sia significativo. In generale, la relazione
d’affari non deve comunque permettere:
- al soggetto incaricato della revisione legale o alle entità appartenenti alla sua rete, di
influenzare il processo decisionale del soggetto sottoposto a revisione relativo alle
informazioni contabili;
- al soggetto sottoposto a revisione o a una delle sue consociate, di influenzare, nella
sostanza o anche solo in apparenza, il risultato della revisione.

relazioni di lavoro: il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in
grado di influenzare il risultato della revisione (compresi i dipendenti e i collaboratori del
revisore o della sua rete) non possono contemporaneamente prestare il proprio lavoro
come dipendenti o collaboratori del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata;

relazioni di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diverse dalla
revisione: con questa locuzione la norma intende ricomprendere tutte le altre circostanze
specifiche (diverse dalle precedenti) che possono compromettere l’indipendenza del
revisore. Le più significative, individuate dai Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100),
sono:
- le funzioni di direzione o di supervisione presso il soggetto sottoposto a revisione: il
revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di
5
Tra le relazioni d’affari che, se significative e intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato, costituiscono
una minaccia per l’indipendenza del revisore, i Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100) includono, ad
esempio:

la detenzione di un interesse finanziario in una joint-venture con il soggetto sottoposto a revisione o un suo
socio influente o un suo alto dirigente aziendale;

la detenzione di un interesse finanziario in un soggetto al quale vengano prestati servizi diversi dalla revisione,
che ha realizzato un investimento nel soggetto sottoposto a revisione o nel quale quest’ultimo ha effettuato un
investimento;

la concessione di un prestito al soggetto sottoposto a revisione o la prestazione di garanzie per i rischi di
quest’ultimo;

l’accettazione di un prestito dal soggetto sottoposto a revisione o l’accettazione di una garanzia prestata da
quest’ultimo al soggetto incaricato della revisione.
APPUNTI
9
influenzare il risultato della revisione non possono essere membri di un organo di
amministrazione o di controllo del soggetto sottoposto a revisione;
- le relazioni familiari e altre relazioni personali: il revisore legale, i sindaci e il responsabile
dell’incarico nella società di revisione non possono svolgere la revisione se un loro
familiare stretto integra una delle seguenti circostanze:
o è un alto dirigente aziendale del soggetto sottoposto a revisione;
o può esercitare un’influenza diretta sulla predisposizione delle registrazioni contabili e/o del
bilancio del soggetto sottoposto a revisione;
o detiene un interesse finanziario significativo nel soggetto sottoposto a revisione;
o intrattiene, a condizioni diverse da quelle di mercato, una relazione d’affari significativa con il
soggetto sottoposto a revisione.
-
i servizi diversi dalla revisione: il revisore legale, i sindaci e la società di revisione non
possono in ogni caso fornire al soggetto sottoposto a revisione i servizi di:
o predisposizione delle registrazioni contabili e predisposizione del bilancio;
o direzione della progettazione e realizzazione dei sistemi informativi-contabiliamministrativi-finanziari;
o valutazione la cui prestazione comporti un significativo grado di soggettività;
o attività di patrocinatore legale e consulente tecnico di parte su questioni atte ad
incidere in modo rilevante sul bilancio e comportanti un significativo grado di
soggettività;
o ricerca del personale direttivo destinato a funzioni finanziarie e amministrative.
1.3.2 Le minacce all’indipendenza del revisore
L’articolo 10, comma 3, del Decreto Legislativo, individua alcune situazioni tipiche nelle quali
l’indipendenza del revisore rischia di essere compromessa e che determinano in capo a
quest’ultimo l’obbligo di adottare idonee misure di salvaguardia volte a ridurre tale rischio.
La medesima casistica delle minacce tipiche all’indipendenza del revisore, contenuta nell’art. 10
in commento, è individuata e definita anche dai Principi sull’indipendenza del revisore (Pr 100)
e dalle Norme di comportamento del collegio sindacale:

rischio derivante dall’auto-riesame: si verifica quando il soggetto incaricato della revisione si
trova ad effettuare attività di controllo rispetto a dati o elementi che lo stesso o altri soggetti
appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare tramite una prestazione resa o
un giudizio espresso;

rischio derivante dall’interesse personale: si verifica quando in capo al revisore sussiste un
conflitto di interessi che un terzo ragionevole ed informato può ritenere influente sullo
APPUNTI
10
svolgimento dell’attività di revisione e sui risultati della stessa; l’interesse in conflitto può
consistere in un interesse economico o finanziario diretto o indiretto del revisore nei
confronti del soggetto sottoposto a revisione o nell’eccessiva dipendenza dai corrispettivi
versati da quest’ultimo per la revisione e gli eventuali altri servizi prestati dal revisore;

rischio derivante dall’esercizio del patrocinio legale (e dell’attività di consulente tecnico di
parte): si verifica quando il soggetto incaricato della revisione assume in una controversia la
funzione di patrocinatore o di consulente tecnico di parte a suo sostegno o contro la
posizione del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata;

rischio derivante dalla eccessiva familiarità e fiducia: si verifica quando il revisore risulta
eccessivamente influenzabile dall’interesse del soggetto sottoposto a revisione o di una sua
consociata e da ciò può derivare un’eccessiva fiducia del revisore nei riguardi del
medesimo soggetto e un’insufficiente verifica obiettiva delle sue dichiarazioni; tale rischio
può verificarsi soprattutto in presenza di rapporti familiari o di rapporti eccessivamente
stretti e protratti tra revisore, soci e personale direttivo del soggetto sottoposto a revisione;

rischio derivante dalla intimidazione: si verifica quando sono possibili condizionamenti
derivanti dalla particolare influenza esercitata nei confronti del revisore dal soggetto
sottoposto a revisione o da una sua consociata, o in seguito a comportamenti aggressivi e
minacciosi dello stesso nei confronti del revisore.
1.4 L’indipendenza finanziaria
Il rischio di compromissione dell’indipendenza finanziaria può sussistere concretamente
quando:

i corrispettivi percepiti, individualmente e tramite la partecipazione alla rete, dal
professionista (o che egli prevede di percepire) da una società e da altre società del gruppo
superano un determinato livello rispetto al totale dei compensi da lui percepiti

e, allo stesso tempo, l’emolumento percepito (o che si prevede di percepire) per l’attività di
sindaco dalla stessa società e da altre società del gruppo non è preponderante sul totale
dei compensi a qualsiasi titolo percepiti dal professionista, individualmente e tramite la
partecipazione alla rete, dalla medesima società e dalle altre società del gruppo.
In queste situazioni l’interesse del professionista per gli altri servizi forniti alla società potrebbe
compromettere l’obiettività del suo giudizio di sindaco della medesima società.
Le Norme di comportamento del collegio sindacale contengono un’importante indicazione
operativa per verificare la potenziale compromissione dell’indipendenza finanziaria del sindaco
nei casi in cui quest’ultimo fornisca alla società prestazioni ulteriori rispetto a quelle di sindaco.
Questo metodo di verifica dovrebbe essere efficacemente applicabile anche al soggetto
incaricato della revisione legale (revisore legale, società di revisione, sindaco-revisore).
APPUNTI
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L’indipendenza finanziaria del revisore deve essere verificata in primo luogo secondo le soglie
di rilevanza previste nella prima colonna della tabella della pagina seguente e, se queste sono
superate, secondo le altre soglie previste dalla seconda colonna.
La verifica dell’indipendenza finanziaria secondo questo metodo richiede nella pratica che il
revisore determini il valore percentuale del rapporto tra i compensi totali (pari alla somma dei
compensi per l’attività di revisore [R] e di quelli per attività diverse da quella di revisione [C])
percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo e i compensi totali (CT) percepiti da tutti i
propri clienti per tutte le attività svolte, in base alla formula (R+C)/CT:

se il valore di questo rapporto è pari o inferiore al 5%, l’indipendenza finanziaria del revisore
non è compromessa e non è necessario verificare le soglie previste dalla seconda colonna
della tabella;

se il valore del predetto rapporto è, invece, superiore al 5%, è necessario che il revisore
verifichi anche il valore del rapporto tra i compensi percepiti dalla società e dalle altre
società del gruppo per l’attività di revisione (R) e compensi totali percepiti dalla società e
dalle altre società del gruppo (R+C), in base alla formula R/(R+C):
- se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è compreso fra il 5% e il 15% e il
valore del rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è:
o superiore a 1/2, l’indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa;
o inferiore a 1/2, l’indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere
compromessa;
- se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è superiore al 15% e il valore del
rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è:
o superiore a 2/3, l’indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa;
o inferiore a 2/3, l’indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere
compromessa;
In sintesi:

se viene superata la soglia della prima colonna ma non quella della seconda,
l’indipendenza finanziaria del revisore è potenzialmente a rischio e lo stesso deve adottare
adeguate misure di salvaguardia;

se vengono superate entrambe le soglie della prima e della seconda colonna l’indipendenza
finanziaria del revisore non è compromessa.
Al riguardo, l’articolo 10, comma 4, del Decreto Legislativo, ribadisce che nelle situazioni in cui
sussistono rischi idonei a compromettere la loro indipendenza, il revisore legale, la società di
revisione e il sindaco-revisore non devono effettuare la revisione legale dei conti.
APPUNTI
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1.5 Procedure di salvaguardia dell’indipendenza
Il comma 5 dell’articolo 10 del Decreto Legislativo impone ai soggetti che svolgono l’attività di
revisione legale di dotarsi di procedure idonee a prevenire e rilevare tempestivamente le
situazioni che possono comprometterne l’indipendenza. L’istituzione e il funzionamento di tali
procedure devono essere documentati in modo da poter essere assoggettati al sistema
obbligatorio di controllo della qualità previsto dall’articolo 20, comma 5, del Decreto Legislativo.
In particolare, le procedure di prevenzione e rilevazione dei rischi per l’indipendenza devono
riguardare l’indipendenza:

del soggetto incaricato della revisione legale;

dei soggetti e delle entità comprese nella sua rete;

del professionista responsabile dello specifico incarico di revisione;

delle persone che collaborano allo svolgimento dello specifico incarico di revisione;

delle altre persone significative per l’indipendenza del revisore (ad esempio, i soci del
revisore o della sua rete.
Inoltre, deve essere considerata la compatibilità dei servizi diversi dalla revisione prestati dal
soggetto incaricato della revisione legale e dai soggetti e dalle entità comprese nella sua rete.
Nelle loro carte di lavoro i soggetti che svolgono l’attività di revisione legale devono
documentare tutte le minacce e i rischi per la loro indipendenza, nonché le misure
specificamente adottate per limitarne gli effetti (articolo 10, comma 7, del Decreto Legislativo).
2. LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE
2.1 Premessa
Il Principio di Revisione 300 (“la pianificazione”) stabilisce che il lavoro di revisione deve essere
adeguatamente pianificato in modo da permetterne lo svolgimento nei tempi opportuni e
secondo metodi efficienti ed efficaci.
L’obiettivo principale della pianificazione è quello di:

ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso

permettere al revisore di esprimere un corretto giudizio professionale sul bilancio
attraverso la combinazione più efficace ed efficiente delle procedure di revisione e del
personale da impiegare, nonché dei relativi tempi di esecuzione.
I principali aspetti da considerare nella pianificazione di un processo di revisione sono:

la conoscenza dell’impresa revisionata e della sua attività;

la comprensione dei sistemi contabili e di controllo interno;
APPUNTI
13

la definizione dei rischi della revisione e della significatività;

la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di revisione;

il coordinamento, la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro di revisione.
2.2 Finalità e caratteristiche della pianificazione
La pianificazione è un’attività propedeutica6 rispetto all’esecuzione operativa dei controlli sul
bilancio e assume un’importanza fondamentale al fine di consentire al revisore di:

ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso;

svolgere procedure di revisione coerenti alla realtà sottoposta a verifica;

individuare e prestare attenzione alle aree importanti della revisione;

identificare i potenziali problemi rilevanti;

organizzare e gestire in modo efficiente ed efficace l’incarico di revisione;

completare il lavoro di revisione nei tempi previsti ed emettere un corretto giudizio
sull’attendibilità del bilancio.
Inoltre, la pianificazione può favorire lo sviluppo efficace e coordinato dell’incarico di revisione
mediante:

l’efficiente organizzazione del lavoro in termini di contenuti, modalità e tempi di svolgimento;

l’appropriata assegnazione di compiti agli assistenti;

la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro svolto dal gruppo di lavoro incaricato;

il coordinamento del lavoro svolto eventualmente da altri revisori e da consulenti esterni.
In generale, la natura e l’estensione della pianificazione dipendono:

dalla dimensione e dalla complessità dell’impresa revisionata;

dall’esperienza maturata dal revisore nello svolgimento delle precedenti revisioni e, in
particolare, dalla sua conoscenza riguardo il soggetto sottoposto a revisione e il settore in
cui opera;

dai mutamenti di circostanze che si verificano durante lo svolgimento dell’incarico.
In particolare, l’acquisizione di un insieme ampio e variegato di informazioni sul soggetto
revisionato relative:

al suo assetto organizzativo interno;
6
L’articolazione dell’attività di revisione nelle due fasi cosiddette di interim e final riflette proprio la necessità di
effettuare prima (interim) la pianificazione del lavoro e poi (final) lo svolgimento del controllo.
APPUNTI
14

all’affidabilità del suo sistema di controllo interno;

all’attività svolta;

agli eventi e alle operazioni che possono avere un effetto significativo sul bilancio, sulle
procedure di revisione o sul giudizio del revisore sul bilancio;
è fondamentale nell’ambito della pianificazione per poter individuare le aree e le asserzioni
contabili che presentano rischi significativi e richiedono, di conseguenza, maggiore attenzione.
Come sopra evidenziato, la pianificazione costituisce un’attività propedeutica rispetto
all’esecuzione operativa dei controlli sul bilancio e pertanto deve essere effettuata prima della
fine dell’esercizio, in modo da potervi includere anche la programmazione delle procedure di
revisione che:

devono essere completate prima di svolgere le procedure conseguenti ai rischi identificati e
valutati;

devono essere svolte in prossimità o al termine dell’esercizio (ad esempio, l’inventario di
fine anno e la circolarizzazione).
La definizione della pianificazione prima dell’inizio di qualsiasi procedura di revisione
sull’esercizio in corso, permette, inoltre, al revisore di analizzare i rischi connessi alla revisione
e, conseguentemente, di valutare se il lavoro può essere svolto e se accettare o meno
l’incarico.
Prima della chiusura dell’esercizio può essere opportuno effettuare alcuni colloqui con la
direzione aziendale e gli organi di controllo del soggetto sottoposto a revisione. Questi incontri
possono essere utili al revisore per:

discutere alcuni aspetti significativi del piano generale di revisione e/o alcune specifiche
procedure di revisione;

coordinare le procedure di revisione con il lavoro svolto dal personale della soggetto
revisionato;

ottenere informazioni finanziarie recenti da utilizzare per la definizione del livello di
materialità e per l’esecuzione del lavoro di analitical review;

concordare i tempi (ad esempio, la data dell’inventario) e le scadenze per lo svolgimento e
la conclusione del lavoro di revisione;

stabilire i prospetti e i dettagli contabili che il soggetto revisionato dovrà predisporre e
consegnare al revisore;

valutare le azioni correttive adottate dall’impresa a fronte delle eventuali questioni segnalate
dal revisore nella lettera dei suggerimenti relativa alla revisione dell’esercizio precedente;
APPUNTI

15
individuare le eventuali aree critiche per il soggetto revisionato, allo scopo di esaminarle
congiuntamente alle altre questioni da affrontare nel corso del lavoro di revisione.
La pianificazione deve essere documentata nelle carte di lavoro del revisore ed essere
riesaminata e modificata, se necessario, nel corso della revisione.
2.3 Le attività della pianificazione
In base al Principio di Revisione 300, la pianificazione della revisione si articola in due attività:

la definizione della strategia generale di revisione;

lo sviluppo del piano di revisione.
Queste due attività rappresentano il principale risultato del processo di pianificazione e devono
essere formalizzate in due distinti documenti da conservare nelle carte di lavoro della revisione.
In particolare, nella strategia generale di revisione sono:

definiti gli obiettivi da raggiungere e le istruzioni dettagliate per lo svolgimento dell’incarico
di revisione;

individuati i rischi più significativi, le aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza
richiedono controlli più approfonditi e le procedure di revisione da applicare.
Nel piano di revisione sono indicati, invece, i dettagli operativi degli interventi previsti dalla
strategia generale di revisione e, in particolare, le modalità di svolgimento delle verifiche di
sostanza, i relativi tempi e le tecniche di documentazione.
2.4 La strategia generale di revisione
Il revisore deve sviluppare e documentare una strategia generale di revisione che indichi le
informazioni e gli altri elementi necessari per definire:

l’ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione;

le linee guida per il successivo sviluppo del piano di revisione, documento più dettagliato e
operativo.
2.4.1 La predisposizione della strategia generale di revisione
Secondo il Principio di Revisione 300, la predisposizione della strategia di revisione deve
includere:

la definizione delle caratteristiche e dell’ampiezza dell’incarico di revisione: tra gli aspetti
che il revisore può considerare per descrivere l’ampiezza di un incarico si evidenziano 7:
7
Gli esempi indicati rappresentano i principali aspetti da considerare nella predisposizione della strategia generale
di revisione. L’elencazione fornita non è esaustiva e comprende un ampio insieme di circostanze applicabili a
numerosi incarichi. Non tutti gli esempi forniti devono essere, quindi, considerati dal revisore in ogni incarico.
APPUNTI
16
- il quadro normativo sull’informazione finanziaria secondo il quale sono state predisposte
le informazioni oggetto di revisione;
- lo specifico quadro normativo riguardante il settore di appartenenza dell’impresa (ad
esempio, specifici obblighi informativi richiesti dall’Autorità di Vigilanza del settore);
- la copertura di revisione prevista, il numero e la localizzazione delle componenti
dell’impresa o del gruppo da includere;
- la natura dei settori di attività oggetto di revisione e la necessità di competenze
specialistiche;
- la valuta di conto da utilizzare e l’eventuale necessità di procedere alla conversione dei
dati contabili;
- la disponibilità del lavoro di revisori interni ed il grado di affidamento che il revisore può
fare su tale lavoro;
- l’utilizzo di elementi probativi ottenuti in precedenti lavori di revisione (ad esempio,
elementi probativi relativi a procedure di valutazione del rischio e procedure di
conformità);
- l’effetto delle tecnologie informatiche sulle procedure di revisione, inclusa la disponibilità
dei dati ed il prevedibile utilizzo di tecniche di revisione computerizzate;
- la discussione degli aspetti che possono influenzare la revisione nel caso in cui il revisore
ed i suoi collaboratori siano responsabili dello svolgimento di altri servizi per l’impresa;
- la disponibilità del personale dell’impresa;

la definizione degli obiettivi dell’incarico connessi all’emissione della relazione finale, alla
pianificazione della tempistica del lavoro e alla natura delle comunicazione previste: tra gli
aspetti che il revisore può considerare per esplicitare questi obiettivi si sottolineano:
- le scadenze delle eventuali relazioni intermedie e della relazione finale;
- le date dei principali incontri organizzati con la direzione aziendale e con i responsabili
delle attività di governance per la discussione della natura, tempistica ed estensione del
lavoro di revisione;
- il confronto con la direzione aziendale e con i responsabili delle attività di governance
riguardo alla forma e alla tempistica delle relazioni da emettere e delle altre
comunicazioni scritte e verbali, inclusa la relazione finale, le lettere di suggerimenti e le
comunicazioni con i responsabili delle attività di governance;
- il confronto con la direzione riguardo alle eventuali comunicazioni previste in merito allo
stato di avanzamento della revisione durante lo svolgimento dell’incarico e alle
conclusioni raggiunte con il completamento delle procedure di revisione;
APPUNTI
17
- la natura e la tempistica delle comunicazioni e degli incontri tra membri del team di
revisione e la tempistica del riesame del lavoro svolto;
- l’eventuale esigenza di comunicazioni con terzi ed eventuali responsabilità per
l’emissione di relazioni legali o contrattuali derivanti dalla revisione;

la definizione delle modalità di direzione della revisione e la considerazione di fattori
rilevanti sui quali deve concentrarsi l’attenzione del lavoro del team di revisione: a tal fine, il
revisore può considerare i seguenti aspetti principali:
- la determinazione di un appropriato livello di significatività;
- la rideterminazione del livello di significatività durante il processo di revisione, in
conseguenza del progressivo svolgimento delle procedure di revisione;
- l’identificazione preliminare delle aree di revisione dove il rischio di errori significativi può
essere più elevato;
- l’identificazione preliminare di componenti e saldi contabili significativi;
- la valutazione dell’impatto sulle attività di direzione, supervisione e riesame, dei rischi di
errori significativi identificati e valutati, a livello di bilancio nel suo complesso;
- la selezione del team di revisione (incluso, ove necessario, il soggetto incaricato di
svolgere il riesame della qualità del lavoro) e l’assegnazione delle attività di revisione ai
suoi membri (le aree dove può esistere un rischio di errore significativo più elevato
devono essere assegnate a personale dotato di adeguata esperienza)
- la predisposizione del budget dell’incarico con l’assegnazione di tempi adeguati per le
aree dove il rischio di errore significativo può essere più elevato;
- l’esame dei risultati di precedenti lavori di revisione che riguardano la valutazione
dell’efficacia operativa dei controlli interni, inclusa la natura delle debolezze identificate e
le azioni intraprese per fronteggiarle;
- l’apprezzamento dell’importanza che la direzione attribuisce al controllo interno per il
successo della gestione dell’impresa e dell’impegno posto dalla stessa nella
strutturazione ed attuazione di un efficace controllo interno e nella sua adeguata
documentazione;
- la considerazione dell’opportunità di pianificare l’ottenimento di elementi probativi
sull’efficacia del controllo interno;
- la rilevazione dei volumi delle operazioni per stabilire se sia più efficiente per il revisore
fare affidamento sul controllo interno;
- la valutazione degli effetti sul lavoro di revisione di significativi sviluppi nell’attività
dell’impresa, quali, ad esempio, cambiamenti nei processi e nelle tecnologie
informatiche, cambiamenti dei principali dirigenti, acquisizioni, fusioni e disinvestimenti;
APPUNTI
18
- l’identificazione di eventuali significativi cambiamenti intervenuti nella regolamentazione
di settore (ad esempio, la previsione di nuovi obblighi informativi) e dell’informativa
finanziaria (ad esempio, cambiamenti nei principi contabili applicabili all’impresa, nonché
nel contesto legale pertinente all’impresa.
In particolare, con riferimento alla definizione delle modalità di direzione della revisione e dei
fattori rilevanti per l’incarico, l’analisi predisposta nella strategia generale di revisione deve
considerare la valutazione dei risultati e degli elementi ottenuti tramite le attività di seguito
indicate:

acquisizione delle informazioni relative all’attività del soggetto revisionato: il revisore deve
acquisire un quadro informativo del soggetto revisionato che comprenda adeguati elementi
di valutazione in merito:
- al settore economico in cui opera ed alle relative caratteristiche;
- alle modalità di svolgimento della sua attività.
Queste informazioni permettono al revisore di valutare il rischio che il settore economico di
appartenenza e le modalità di svolgimento dell’attività da parte del soggetto revisionato
possano determinare l’esistenza di errori, irregolarità o frodi in specifiche aree di bilancio.
Le informazioni raccolte, la cui ampiezza dipende dalle dimensioni dell’impresa e dalla sua
specifica attività, e le indicazioni relative all’incarico di revisione devono essere riportate
ordinatamente nella strategia generale di revisione, secondo, ad esempio, la seguente
suddivisione:
1. informazioni generali;
2. informazioni sull’incarico di revisione;
3. informazioni sul settore in cui opera l’azienda cliente;

definizione del rischio di individuazione, tramite la stima delle due componenti di rischio
esogene rispetto al revisore (il rischio intrinseco e il rischio di controllo), al fine di contenere
il complessivo rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso;

determinazione del livello di significatività ad un valore adeguato all’entità sottoposta a
controllo e agli obiettivi della revisione; il livello di significatività delle irregolarità o degli
errori è collegato strettamente al rischio di revisione e rappresenta il livello massimo di
errore che per dimensione e qualità non compromette la funzione fondamentale di
comunicazione del bilancio oggetto di revisione;

individuazione delle aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza richiedono
controlli più approfonditi, affinché attraverso l’analisi dei risultati della revisione possano
essere verificati il rispetto delle affermazioni di bilancio e le attestazioni della direzione
aziendale;
APPUNTI

19
individuazione delle informazioni contraddittorie, delle situazioni anomale, dei rapporti e
delle operazioni inconsuete.
Nell’ambito della strategia generale di revisione, il revisore deve definire la natura, la tempistica
e l’entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell’incarico. A fronte della definizione:

delle caratteristiche e dell’ampiezza del lavoro di revisione,

degli obiettivi dell’incarico,

delle modalità di direzione della revisione

e dei risultati delle procedure di valutazione dei rischi,
la strategia di revisione deve descrivere in modo chiaro:

le risorse da dedicare alle singole aree di revisione sulla base della loro specifica rischiosità
(deve essere previsto l’utilizzo di personale adeguatamente esperto per le aree ad alto
rischio e il coinvolgimento di esperti per le materie più complesse);

l’entità delle risorse da destinare allo svolgimento delle procedure di validità relative alle
diverse aree di revisione (ad esempio, il numero di membri del team che devono assistere
alle conte fisiche delle rimanenze presso i magazzini dell’entità revisionata, l’ampiezza del
riesame del lavoro svolto da altri revisori in caso di revisione di gruppi, il budget delle ore di
revisione da assegnare alle aree ad alto rischio);

la pianificazione temporale dell’impiego delle risorse, distinguendo, nel dettaglio, l’utilizzo
nelle fasi di interim o di final;

le modalità di gestione, direzione e supervisione delle risorse di lavoro: in particolare, la
tempistica delle riunioni di organizzazione e di consuntivazione con il team di revisione, le
modalità di svolgimento delle attività di riesame da parte dei responsabili del lavoro e le
modalità del controllo di qualità del lavoro svolto.
Il revisore predispone normalmente la strategia generale di revisione prima di sviluppare il piano
di revisione. Le due attività di pianificazione non costituiscono necessariamente processi
separati o sequenziali, ma sono, anzi, strettamente correlate, tanto che modifiche nell’una
possono comportare conseguenti cambiamenti nell’altra.
Durante lo svolgimento della revisione, eventi inattesi, cambiamenti di condizioni o di elementi
probativi ottenuti dallo svolgimento delle procedure di revisione, possono determinare la
necessità di modificare e aggiornare:

la strategia generale di revisione e il piano di revisione

e, conseguentemente, la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione
pianificate a fronte dei rischi identificati e valutati.
APPUNTI
20
Successivamente alla definizione della pianificazione, il revisore può rilevare informazioni che
divergono significativamente da quelle precedentemente disponibili e utilizzate per la
programmazione delle procedure di revisione. Per esempio, tramite lo svolgimento delle
procedure di validità, il revisore può acquisire elementi probativi che contrastano con quelli
ottenuti tramite la verifica dell’efficacia operativa dei controlli. In queste situazioni, il revisore
deve riesaminare le procedure di revisione pianificate sulla base delle considerazioni aggiornate
in merito alla valutazione dei rischi identificati e valutati.
2.4.2 La documentazione della strategia generale di revisione
La strategia generale di revisione deve essere documentata in modo sufficientemente
dettagliato per consentire la predisposizione del piano di revisione; tuttavia, la forma precisa ed
il suo contenuto dipendono dalla dimensione dell’entità soggetta a revisione, dalla complessità
del lavoro di revisione e dalle specifiche metodologie e tecnologie utilizzate dal revisore.
Per comunicare al team di revisione gli aspetti rilevanti della pianificazione, il revisore può
riepilogare la strategia generale di revisione in forma di memorandum contenente le decisioni
principali che riguardano l’ampiezza del lavoro, la sua tempistica ed il suo svolgimento.
Il revisore deve documentare le motivazioni degli eventuali cambiamenti significativi della
strategia generale di revisione e/o del piano di revisione inizialmente pianificati, nonché le
condizioni o i risultati delle procedure di revisione che hanno determinato tali cambiamenti. Per
esempio, modifiche significative della strategia generale e del piano di revisione possono
rendersi necessarie in seguito a rilevanti operazioni straordinarie o all’identificazione di errori
significativi nel bilancio. I cambiamenti significativi apportati alla strategia generale di revisione
e/o al piano di revisione, ed i conseguenti cambiamenti della natura, tempistica ed estensione
delle procedure di revisione pianificate, devono essere adeguatamente documentati per
evidenziare la strategia generale e il piano di revisione definitivamente adottati e per dimostrare
che i cambiamenti significativi accertati durante la revisione sono stati considerati in maniera
adeguata.
2.5 Il piano di revisione
Definita la strategia generale di revisione, il revisore deve sviluppare e documentare un
programma operativo contenente il complesso dettagliato delle istruzioni necessarie per la
corretta e tempestiva esecuzione delle procedure di revisione pianificate.
Il piano di revisione rappresenta, quindi, contemporaneamente:

la guida operativa per i membri del team di revisione che svolgeranno le attività di verifica
pianificate nella strategia generale di revisione;

lo strumento essenziale per l’attività di coordinamento e supervisione del loro lavoro.
APPUNTI
21
Il piano di revisione deve sviluppare con maggior dettaglio gli aspetti identificati nella strategia
generale di revisione.
2.5.1 La predisposizione del piano di revisione
Il piano di revisione deve includere le indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle
procedure di revisione che devono essere svolte per:

mettere in atto la strategia generale di revisione;

ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad
un livello accettabilmente basso;

raggiungere gli obiettivi della revisione tramite un uso efficiente delle risorse.
Lo scopo del piano di revisione è fornire un insieme di istruzioni al team di revisione e
permettere il controllo e la documentazione delle corretta esecuzione del lavoro.
A questo fine, il piano di revisione deve contenere la descrizione:

della natura, tempistica ed estensione delle procedure pianificate per la valutazione dei
rischi di errori significativi;

della natura, tempistica ed estensione delle conseguenti procedure di revisione pianificate
per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa;

delle altre procedure di revisione necessarie per svolgere l’incarico in conformità con i
principi di revisione.
Il piano di revisione deve sostanzialmente evidenziare per ciascuna area di bilancio:

i rischi specifici;

le procedure di revisione e le altre verifiche finalizzate al necessario approfondimento del
controllo;

gli errori potenzialmente individuabili.
Le istruzioni operative contenute nel piano di revisione costituiscono una guida per il lavoro del
team di revisione e possono contenere:

l’articolazione delle procedure di validità, in modo da consentire ai membri del team di
revisione di svolgere correttamente il lavoro e di comprenderne con precisione i contenuti;

i tempi di esecuzione (scadenze) e il controllo del lavoro svolto, per un efficace
coordinamento e supervisione;

il carico di lavoro previsto (ore uomo), anche ai fini del monitoraggio dell’economicità
dell’incarico.
APPUNTI
22
Nella predisposizione del piano di revisione è importante che il revisore consideri le valutazioni
specifiche del rischio intrinseco, del rischio di controllo e dei risultati attesi dallo svolgimento
delle procedure di validità.
La pianificazione della natura, tempistica ed estensione di alcune procedure di revisione
dipende dal risultato delle procedure di valutazione dei rischi svolte, di norma, nelle fasi iniziali
del processo di revisione. Il revisore può trovarsi, quindi, nella situazione di iniziare a svolgere le
procedure di revisione per alcune classi di operazioni, saldi contabili ed informativa, prima di
completare il piano di revisione con le rimanenti procedure di revisione pianificate in risposta ai
rischi identificati e valutati.
La documentazione del piano di revisione deve dimostrare adeguatamente la natura, tempistica
ed estensione delle procedure di valutazione del rischio pianificate, nonché delle conseguenti
procedure di revisione pianificate in conseguenza dei rischi identificati e valutati, per ogni
significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa. Per documentare il piano di
revisione, il revisore può utilizzare programmi di lavoro standard o check list opportunamente
adattati alle particolarità dello specifico incarico di revisione.
2.6 Spunti operativi della strategia generale di revisione
Come evidenziato nei precedenti paragrafi, le finalità principali della strategia generale di
revisione permettono al revisore di individuare:

le aree della revisione (e, in particolare, del bilancio) che per criticità del rischio e rilevanza
richiedono controlli più approfonditi;

la tipologia e l’ampiezza di applicazione delle procedure di revisione che consentono di
ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso e di esprimere un corretto
giudizio professionale sul bilancio.
A tali fini risulta indispensabile che il revisore:

quantifichi preliminarmente il rischio di impresa nelle sue due componenti di rischio
intrinseco e di controllo

e determini, conseguentemente, il rischio di individuazione.
Solo in questo modo, infatti, è possibile per il revisore:

individuare le aree sottoposte a rischi di errori significativi;

definire efficacemente l’ampiezza delle procedure di revisione.
In particolare, la corretta determinazione del rischio di individuazione presuppone:

la definizione del rischio intrinseco sulla base della conoscenza dell’attività del soggetto
revisionato e dell’analisi comparativa;
APPUNTI
23

la definizione del rischio di controllo sulla base della valutazione del sistema di controllo
interno;

la determinazione del livello di significatività.
Nei successivi paragrafi forniremo alcune utili indicazioni operative in merito alla determinazione
di queste componenti.
Tuttavia, è opportuno premettere che, ai fini della determinazione del rischio intrinseco e di
controllo, assumono particolare importanza le procedure di valutazione del rischio8.
Queste procedure consistono:

nelle indagini effettuate presso la direzione e presso altri soggetti all’interno dell’impresa,
(quali il personale addetto alla produzione, alla revisione interna, o altri dipendenti aventi
differenti livelli di autorità), utili per fornire al revisore una prospettiva potenzialmente
diversa per l’identificazione dei rischi di errori significativi. Ad esempio, possono essere
richieste informazioni:
- ai responsabili delle attività di governance, che possono aiutare il revisore a
comprendere il contesto in cui viene redatto il bilancio;
- al personale della revisione interna, che può fornire informazioni in merito alle attività
svolte da tale funzione sulla struttura, all’efficacia del controllo interno dell'impresa e
all’adeguatezza delle azioni intraprese dalla direzione in risposta ai rilievi segnalati in
esito a dette attività;
- ai dipendenti coinvolti nella rilevazione, elaborazione o registrazione di operazioni
complesse o inusuali, che possono aiutare il revisore nel valutare l’adeguatezza della
scelta e dell’applicazione di taluni principi contabili;
- al consulente legale interno, che può riferire su aspetti quali controversie, osservanza di
leggi e regolamenti, conoscenza di frodi o presunte frodi riguardanti l’impresa, garanzie,
obblighi post-vendita, accordi (come joint-venture) con partner d’affari;
- al personale di marketing o di vendita, che può informare su cambiamenti nelle strategie
commerciali dell’impresa e sull’andamento delle vendite e degli accordi contrattuali con la
clientela;

nelle procedure di analisi comparativa, utili per identificare l’esistenza di operazioni inusuali,
nonché importi, indici e andamenti che potrebbero segnalare aspetti aventi implicazioni in
materia di bilancio e di revisione. L’utilizzo di queste procedure presuppone ragionevoli
correlazioni tra le poste di bilancio, anche mediante la costruzione di indici e rapporti. Se
l’andamento degli indici evidenzia andamenti inattesi, il revisore valuta tali risultati per
8
Queste procedure rappresentano, insieme alle procedure di conformità (verifiche del controllo interno) e di validità
(verifiche dei saldi contabili), gli strumenti operativi a disposizione del revisore per svolgere le attività di controllo.
APPUNTI
24
comprendere se siano suscettibili di identificare la possibilità di errori significativi. Ad
esempio, l’andamento delle vendite è collegato alla dimensione dell’esposizione verso i
clienti, così come del magazzino, in assenza di sostanziali modifiche delle politiche di
gestione del circolante (giorni di incasso e tempi di rotazione).Un calo delle vendite
associato ad un aumento dei crediti verso clienti, evidenzia un andamento in controtendenza rispetto alle relazioni attese, degno di analisi per verificare la presenza di errori
significativi;

nelle osservazioni ed ispezioni, che normalmente comprendono:
- le osservazioni sull’attività e sull’operatività dell’impresa;
- l’esame di documenti (quali piani industriali a strategici), dati contabili e manuali di
controllo interno;
- la lettura di rapporti predisposti dalla direzione (quali relazioni gestionali periodiche e
rendicontazioni infrannuali) e dai responsabili delle attività di governance (quali verbali
delle riunioni del consiglio di amministrazione);
- le visite a sedi e stabilimenti dell’impresa;
- la ricostruzione delle operazioni attraverso le evidenze prodotte dal sistema informativo
relativo alla preparazione dell’informativa economico-finanziaria (cosiddette verifiche
walk-throughs).
Nella determinazione del rischio intrinseco e di controllo, il revisore non è tenuto ad adottare
tutte le procedure sopra indicate, ma deve valutare le necessità informative richieste dalla
complessità della situazione, al fine di acquisire un’adeguata comprensione dell’impresa e del
contesto in cui opera.
2.6.1 Il rischio intrinseco
Il Principio di Revisione 200 (“Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio”)
definisce rischio intrinseco la “suscettibilità di una asserzione di contenere un errore che può
essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e ciò
indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti”. Quindi, il rischio
intrinseco rappresenta la probabilità che un conto, una classe di operazioni o il bilancio
revisionato, contengano rilevanti imprecisioni che possano comprometterne le funzioni
informative.
La valutazione riguarda l’attitudine del bilancio, del conto o della classe di operazioni a
contenere intrinsecamente imprecisioni, indipendentemente dalla capacità dell’impresa di
prevenirle e correggerle o del revisore di individuarle. In alcune situazioni oggettive questo tipo
di rischio è significativo e l’analisi di queste circostanze rappresenta l’elemento centrale del
quadro informativo necessario per determinare il rischio intrinseco.
I principali aspetti che devono essere considerati nella definizione del rischio intrinseco sono:
APPUNTI
25

il settore di attività, la normativa e gli altri fattori esterni, incluso il quadro normativo
sull’informazione economico-finanziaria applicabile;

le caratteristiche dell’impresa, incluse la scelta ed applicazione dei principi contabili;

gli obiettivi, le strategie e i rischi correlati che possono causare errori significativi nel
bilancio;

la misurazione e l’esame della performance economico-finanziaria dell’impresa.
Il settore di attività, normativa ed altri fattori esterni.
In tale ambito è necessario considerare:

il quadro economico generale in cui l’azienda opera e la composizione delle sue aree di
business; ad esempio, il livello di rischio dei bilanci di esercizio di società operanti in settori
remunerativi e caratterizzati da limitata intensità di capitale, sono inferiori e diversi da quelli
relativi a società fortemente strutturate ed operanti in settori in crisi;

i rapporti con fornitori e clienti, poiché la frammentazione e la fedeltà della clientela, così
come la struttura dei rapporti di fornitura e la gestione della finanza aziendale, sono
elementi che contribuiscono a determinare il quadro di rischiosità dell’attività svolta;

gli sviluppi tecnologici;

il contesto normativo (ad esempio il quadro normativo sull’informazione economicofinanziaria applicabile, che nella maggior parte dei casi, sarà quello del Paese in cui
l’impresa è registrata od opera ed in cui ha sede il revisore);

il contesto giuridico e politico ed i condizionamenti ambientali che influenzano il settore e
l’impresa;
La conoscenza del settore di appartenenza dell’impresa può rivelare la possibile presenza di
rischi di errori significativi derivanti proprio dalla natura dell’attività svolta o dal livello di
regolamentazione.
(nella pag a destra si può mettere l’elenco dettagliato degli esempi indicati nell’appendice del
PR 315)
Le caratteristiche dell’impresa.
In questo contesto è opportuno considerare:

l’assetto proprietario e la governance: l’integrità della direzione, unitamente alla esperienza
e competenza ed alle eventuali pressioni che potrebbe subire dall’ambiente esterno, sono
elementi importanti nella valutazione del rischio;

le tipologie di investimenti e la struttura dell’indebitamento;
APPUNTI
26

i rapporti di gruppo: la consistente presenza di relazioni intercompany e la struttura
territorialmente articolata dell’attività, insieme alla probabile presenza di rapporti con parti
correlate, contribuiscono ad aumentare il livello di rischio.
Gli obiettivi, strategie e rischi.
Il revisore deve comprendere quali siano le prospettive di sviluppo dell’impresa in relazione ai
piani ed agli obiettivi che la stessa si pone, che tendenzialmente incrementano o limitano le
condizioni di rischio. I rischi connessi all’attività svolta derivano da condizioni, eventi,
circostanze, azioni o inattività, che potrebbero incidere sfavorevolmente sulla capacità
dell'impresa di raggiungere i propri obiettivi e di realizzare le proprie strategie, ovvero dalla
definizione di obiettivi e strategie non appropriate. Il rischio connesso all’attività e la
capacità/incapacità dell’impresa di comprendere i cambiamenti e le evoluzioni costituiscono
fattori di pericolo di per sé ben più ampi rispetto alla potenziale presenza di errori significativi nel
bilancio, potendo nel tempo compromettere la stessa continuità aziendale.
La misurazione e l’esame della performance.
Il revisore deve acquisire sufficienti informazioni sulle modalità con cui l'impresa misura le
proprie performance. La misurazione ed il conseguente reporting conducono a due possibili
effetti:

la disponibilità di informazioni che permettono il monitoraggio della gestione e
conseguentemente l'adozione di misure di correzione;

la presenza di reporting destinati all'esterno (tipicamente le società controllanti e le
rispettive direzioni) che possono creare forte pressione sull’impresa, tale da indurre una
artificiosa predisposizione dei prospetti e del bilancio, che potrebbe di conseguenza
contenere errori significativi.
La tipologia di informazioni destinate alla misurazione della performance ed al suo controllo
sono contenute:

nei budget;

nelle analisi delle variazioni;

nelle informazioni settoriali;
 nei confronti di benchmark, tra impresa e concorrenza.
La comprensione di questo contesto e degli effetti sul bilancio di esercizio è di essenziale
ausilio per il revisore per dimensionare il rischio di errori significativi.
Le modalità di ottenimento delle informazioni sopra riportate sono molteplici e risultano essere:
 le interviste con amministratori, responsabili di funzione, revisori interni e legali;
 le analisi effettuate da riviste specializzate sul settore di competenza;
APPUNTI
27
 i documenti prodotti al cliente;
 la conoscenza delle leggi, dei regolamenti e della normativa che regolano l'attività;
 l’effettuazione di procedure comparative utili al fine di riscontrare la presenza di eventuali
operazione anomale.
Come chiarito in precedenza, le procedure di analisi comparativa possono essere considerate
dal revisore nella determinazione del rischio intrinseco, in quanto consentono di migliorare la
conoscenza dell’impresa e di individuare le aree chiave della revisione. Secondo il Principio di
Revisione 520 ("le procedure di analisi comparativa"), questa tipologia di analisi deve essere
obbligatoriamente utilizzata nella fase di pianificazione della revisione e in fase di riesame finale
del lavoro. Le analisi comparative prevedono il confronto di dati e informazioni finanziarie,
patrimoniali ed economiche (ad esempio, bilanci) e/o di altri dati dell’impresa (ad esempio, dati
gestionali) e l’esame delle relative fluttuazioni e degli scostamenti, al fine di individuare le aree
critiche della revisione.
Nello specifico la comparazione può essere effettuata tra:
 i dati economici e patrimoniali dell'esercizio precedente;
 i dati desunti dal budget dell'impresa;
 i dati contabili noti di imprese similari.
Le procedure di analisi comparativa si articolano in quattro fondamentali punti:
 lo sviluppo da parte del revisore di una determinata aspettativa indipendente;
 la definizione di una differenza significativa o valore soglia;
 il calcolo delle differenza;
 l'analisi delle differenze significative.
Tra le diverse metodologie sviluppate per la determinazione del rischio intrinseco, quella di più
immediata e semplice applicazione si basa sull’utilizzo di un questionario per la comprensione
dell’impatto degli elementi di rischio sul bilancio nel suo complesso e sui singoli conti.
Il questionario deve essere articolato con una serie di domande che permettano di definire
un’analisi sufficientemente completa di tutte le determinanti del rischio. A ciascuna risposta
rilevata e documentata il revisore attribuisce un valore numerico compreso in un range
prestabilito (nell’esempio proposto nella pagina successiva a ciascuna risposta è attribuito un
valore da uno a cinque, a seconda che il rischio sia considerato basso o alto) che corrisponde
ad un determinato livello di rischio rispetto al bilancio nel suo complesso ed ai conti, classi di
operazioni o asserzioni di bilancio.
Il rischio intrinseco è quindi individuato dalla somma di tutti i punteggi numerici attribuiti dal
revisore alle risposte. L’importo così determinato deve essere quindi confrontato con il valore
APPUNTI
28
massimo derivante dall’attribuzione a ciascuna risposta del punteggio maggiore previsto dal
range.
2.6.2 Il rischio di controllo
Il Principio di Revisione 200 definisce come rischio di controllo il rischio che un errore
significativo o un’imprecisione, considerati singolarmente o congiuntamente ad altri errori, non
siano prevenuti o comunque tempestivamente individuati e corretti dal sistema di controllo
interno dell’impresa.
Il rischio di controllo dipende dalla validità del sistema di controllo interno del soggetto
revisionato. Il revisore deve quindi testare l’affidabilità dei controlli interni tramite le verifiche di
conformità e valutarne l’adeguatezza rispetto a caratteristiche aziendali quali le dimensioni,
l’attività e l’assetto organizzativo dell’impresa revisionata.
La presenza di un sistema di controllo interno efficiente costituisce per il revisore un elemento di
valutazione essenziale per la pianificazione della propria attività e la determinazione
dell’estensione delle procedure di revisione da svolgere.
Il sistema di controllo interno è costituito dall'insieme delle procedure messe in atto dalla
direzione della società, al fine di consentire sia un efficace e efficiente raggiungimento degli
obiettivi aziendali sia il rispetto dei corretti principi di gestione e di amministrazione d’impresa.
Così come riportato nel Principio di Revisione 315 il sistema di controllo interno risulta essere
costituito dalle seguenti componenti:
 l’ambiente di controllo rappresentato dai valori etici e dalla filosofia di gestione del
management;
 il processo per la valutazione del rischio adottato dall’impresa;
 il sistema informativo e i processi di gestione correlati, rilevanti per l’informativa economico
finanziaria e la comunicazione;
 le attività di controllo idonee a garantire la correttezza dei dati contabili;
 il monitoraggio dei controlli.
Queste componenti devono essere oggetto di verifica nella valutazione del rischio di controllo.
Al fine della comprensione del controllo interno il revisore deve valutare:
 la configurazione dei controlli ovvero la loro capacità di prevenire, individuare o correggere
errori significativi;
 l’effettivo e l’efficace utilizzo dei controlli da parte dell’impresa.
Il revisore deve, quindi, valutare il grado di affidabilità del sistema di controllo interno
dell’impresa e conseguentemente decidere alternativamente di:
APPUNTI
29
 ritenere affidabile il sistema di controllo interno con conseguente riduzione delle verifiche di
dettaglio e con conseguente focalizzazione sulla revisione delle transazioni inusuali e sulle
stime contabili;
 valutare negativamente il sistema di controllo interno ed aumentare le procedure di revisione
di dettaglio.
Tramite le procedure di conformità il revisore verifica l’efficacia operativa e l’affidabilità dei
controlli posti in essere dall’impresa.
Le procedure che possono essere utilizzate per ottenere gli elementi probativi dei controlli
comprendono:
 l’analisi della documentazione di supporto dei controlli;
 le indagini ovvero l'effettuazione di interviste al personale addetto ai controlli;
 l’osservazione della modalità di effettuazione dei controlli durante il loro svolgimento;
 la riesecuzione dei medesimi controlli da parte del revisore;
 la verifica a campione della documentazione giustificativa dell’attività di controllo eseguito;
 la predisposizione di questionari sui controlli eseguiti.
Per la determinazione del rischio di controllo sono generalmente applicabili le metodologie
previste per la quantificazione del rischio intrinseco, in particolare quello indicato in precedenza
che prevede l’utilizzo del questionario.
2.6.3 Il rischio di individuazione
Il rischio di individuazione costituisce il rischio che il revisore non individui un errore contenuto
in un’asserzione, che potrebbe essere significativo, singolarmente o congiuntamente ad altri
errori.
Mentre il rischio di revisione (composto dal rischio intrinseco e di controllo) rappresenta la
rischiosità totale connessa a fattori esogeni che non può essere ridotta tramite le attività del
revisore, il rischio di individuazione ha, invece, natura endogena e dipende unicamente
dall’attività effettuata dal revisore. Pertanto, il rischio di individuazione, unitamente al livello di
significatività, costituisce il principale strumento per mantenere il complessivo rischio di
revisione ad un livello considerato accettabile.
Una volta definiti il rischio intrinseco e di controllo e individuate le classi di operazioni e le aree
di bilancio più critiche, il revisore potrà definire compiutamente la natura e l’ampiezza delle
procedure di sostanza, che conducano ad un rischio di individuazione tale da rendere
complessivamente accettabile il rischio di revisione.
Per la definizione delle procedure di revisione, il revisore deve considerare la relazione
esistente tra il rischio intrinseco e di controllo rilevati e il livello al quale deve essere portato il
rischio di individuazione.
In particolare, in presenza di:
APPUNTI
30
 un alto rischio intrinseco e un alto rischio di controllo, il revisore deve mantenere basso il
rischio di individuazione e quindi effettuare procedure di revisione più estese ed approfondite;
 un basso rischio intrinseco e un basso rischio di controllo, il revisore può adottare un alto
rischio di individuazione e quindi effettuare procedure di revisione meno estese ed
approfondite.
APPUNTI
LA REVISIONE LEGALE: I CONTROLLI PERIODICI
E LA RELAZIONE AL BILANCIO
di Andrea Cioccarelli
32
La revisione legale:
i controlli periodici
e la relazione al bilancio
intervento di Andrea Cioccarelli
1
Contenuti della relazione

Le verifiche di periodo
•
I controlli ex art. 2403 (collegio sindacale)
•
Il controllo contabile

Le verifiche al bilancio
•
La revisione dell’attivo
•
La revisione del passivo
•
La revisione del conto economico
•
La revisione di nota integrativa e relazione sulla gestione
•
La verifica della continuità

La relazione del revisore

La revisione nelle PMI

I profili di responsabilità

La tutela patrimoniale e assicurativa
2
33
Pianificazione del lavoro
documento n. 300
1.
2.
3.
4.
“pianificazione del lavoro come lo
strumento che permette di prestare la
dovuta attenzione alle aree importanti della
revisione, di identificare i problemi
potenziali e consentire di completare
il lavoro tempestivamente”
conoscenza dell’impresa
comprensione dei sistemi contabili e del controllo interno
mappature dei rischi e loro significatività
procedure di controllo sul bilancio
3
Altre attività preliminari
necessità di assumere competenze specifiche relative alla società
1.
2.
3.
fattori economici generali (andamento economico, tassi di interesse
andamento dei cambi e e dell’inflazione)
elementi che influiscono sull’attività del cliente (caratteristiche
del mercato, concorrenza, leggi speciali, regolamenti ecc)
caratteristiche della società (compagine societaria, struttura
organizzativa)
4
34
La documentazione di supporto
1
principi di
revisione
la documentazione deve fornire la dimostrazione
di aver rispettato i principali principi di revisione
esecuzione lavoro
prova dell’effettiva esecuzione del lavoro di controllo
e di revisione
2
3
verifica
conclusioni
un terzo competente deve poter verificare
le conclusioni raggiunte
5
Le verifiche ex art. 2403
Osservanza legge
e statuto
Vigilanza su atti e delibere, e loro
conformità alla legge
Corretta
amministrazione
Coerenza fra scelte
e razionalità economica
Adeguatezza
sistema org.vo e
contabile
Adeguati livelli di competenze
e affidabilità delle rappresentazioni
6
35
Il controllo contabile periodico

Esame situazione contabile, colloquio, andamento generale

La contabilità

I libri contabili e sociali

La posizione finanziaria

I versamenti fiscali e contributivi

Gli adempimenti di periodo

Altre segnalazioni
Dal 7 aprile 2010 non è più previsto il libro della revisione;
importanza fondamentale delle carte di lavoro!!
7
Le immobilizzazioni immateriali
obiettivi della revisione
1.
2.
3.
4.
accertamento dell’appropriata iscrizione
accertamento del corretto computo degli ammortamenti
accertamento della corretta esposizione in bilancio
accertamento della uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio
precedente
8
36
Le immobilizzazioni materiali
1.
2.
3.
4.
5.
6.
esistenza, proprietà e libera disponibilità
corretta valutazione
corretta determinazione dei fondi di ammortamento
competenza di periodo
corretta esposizione
uniformità dei principi contabili
9
Le immobilizzazioni finanziarie
1.
2.
3.
4.
5.
esistenza e titolo di proprietà
verifica della valutazione
verifica della competenza
corretta rappresentazione in bilancio
uniformità dei principi rispetto all’anno precedente
10
37
Le rimanenze di magazzino
1.
2.
3.
4.
5.
6.
esistenza fisica
titolo di proprietà e di possesso
corretta valutazione delle giacenze
competenza dei costi e dei ricavi rispetto alle giacenze
uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente
corretto trattamento contabile dei profitti interni
11
I crediti
1.
2.
3.
4.
5.
esistenza
competenza di periodo
corretta esposizione in bilancio
12
38
Le disponibilità liquide
1.
2.
3.
4.
esistenza
competenza di periodo delle operazioni
corretta esposizione
13
Ratei e risconti
1.
2.
3.
4.
5.
6.
esistenza
completa identificazione e rilevazione delle passività (ratei passivi)
corretto differimento di costi o ricavi (risconti attivi e passivi)
ragionevolezza degli importi rilevati
14
39
I fondi per rischi e oneri
1.
2.
3.
4.
completa esposizione dei fondi alla chiusura dell’esercizio
corretta esecuzione e registrazione delle operazioni effettuate
nell’esercizio
corretta esposizione in bilancio e dei movimenti intervenuti nell’esercizio
uniformità dei principi rispetto all’esercizio precedente
15
Il fondo trattamento di fine rapporto
1.
2.
3.
4.
completa esposizione del debito alla chiusura dell’esercizio
corretta esecuzione e registrazione delle operazioni nell’esercizio
uniformità dei principi rispetto all’esercizio precedente
16
40
I debiti verso fornitori
1.
2.
3.
4.
completa esposizione del debito in bilancio
competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti
17
I crediti e i debiti per imposte
1.
2.
3.
4.
accertamento dell’esistenza
completa e corretta esposizione in bilancio
competenza di periodo delle operazioni che hanno generato le poste
18
41
Altri debiti e debiti verso istituti
di previdenza e di sicurezza sociale
1.
2.
3.
accertamento dell’esistenza
corretta rilevazione
19
L’esame delle voci di conto economico
1.
2.
3.
4.
5.
6.
effettivo conseguimento dei ricavi ed effettivo sostenimento dei costi
corretta imputazione dei ricavi e dei costi al periodo di competenza
rispondenza delle voci alle risultanze dei libri e delle scritture contabili
corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico
analisi scostamenti rispetto all’esercizio precedente
20
42
L’esame della nota integrativa
1.
2.
3.
4.
completezza dei contenuti
correttezza delle informazioni riportate
coerenza dei dettagli con le voci di stato patrimoniale e di conto
economico
rispetto dei dettagli informativi richiesti dall’art. 2427 del c.c.
21
L’esame della relazione sulla gestione
1.
2.
3.
4.
completezza dei contenuti
correttezza delle informazioni riportate
rispetto dei dettagli informativi richiesti dall’art. 2428 del c.c.
esame di indicatori di sintesi
22
43
La verifica della continuità
Indicatori finanziari
Difficoltà di pagamento, carenza di cash
flow, perdite operative, rapporti tesi con
fornitori e banche
Indicatori
gestionali
Perdita di persone in ruoli chiave, perdita di
mercati/contratti/concessioni
Altri indicatori
Capitale sotto i minimi di legge,
contenziosi pesanti, variazioni normative
con impatto sullo sviluppo dell’attività
decidere se gli interrogativi sollevati relativamente alla prospettiva
della continuità aziendale sono stati risolti in modo soddisfacente
23
La documentazione del lavoro
carte ad uso
pluriennale
1.
2.
3.
4.
dati storici di base
contratti ed accordi
informazioni sul sistema contabile
informazioni sulle componenti storiche
del bilancio
informazioni di carattere tributario
5.
1.
carte ad uso
corrente
documentazione della pianificazione
del lavoro
attestazioni dei legali e dei consulenti
prospetto dei rilievi contabili
2.
3.
24
44
La relazione del revisore (1)
contenuti (art. 14 d lgs 39/2010)
1.
2.
3.
4.
5.
paragrafo di introduzione
descrizione della portata della revisione, con indicazione dei principi di
revisione
giudizio sul bilancio
indicazione di eventuali richiami di informativa (senza che costituiscano
rilievi)
giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio
25
La relazione del revisore (2)
elementi costitutivi
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
titolo
destinatari della relazione
paragrafo introduttivo
paragrafo sulla natura della revisione
paragrafo con l’espressione del giudizio professionale sul bilancio
data e luogo di emissione
firma del revisore
26
45
La relazione del revisore: giudizio positivo
giudizio positivo
(senza rilievi)
il bilancio fornisce con chiarezza una
rappresentazione veritiera e corretta
secondo i principi di revisione
identificati;
qualsiasi cambiamento di principi
contabili o dei loro metodi di
applicazione e gli effetti di tali
modifiche sono stati adeguatamente
determinati e indicati nel bilancio
27
La relazione del revisore:
giudizio con rilievi o negativo
giudizio con rilievi
giudizio negativo
1 - gli errori (o l’errore) rilevato per area
di bilancio supera la soglia dell’errore
tollerabile ma non quello della
significatività
Vanno esposti gli effetti dell’errore
2 - Assenza elementi probativi
3 - Limitazioni all’attività di revisione
1 - gli errori (o l’errore) rilevato per area
di bilancio supera la soglia dell’errore
tollerabile e anche quello della
significatività
2 – incertezza molto marcata
28
46
La relazione del revisore:
impossibilità ad esprimere un giudizio
impossibilità ad
esprimere un
gudizio
1 - il revisore non è stato in grado di
ottenere sufficienti elementi probativi
(grave mancanza, non limitata)
2 – incertezza marcata
diverso dal giudizio con rilievi per la rilevanza
dell’incertezza e la qualità dell’informativa
29
La relazione del collegio sindacale (1)
art. 2429: il
collegio riferisce
all’assemblea
1.
2.
3.
sui risultati dell’esercizio sociale
sull’attività svolta
nell’adempimento dei propri
doveri
su eventuali osservazioni e
proposte in ordine al bilancio
riferire sull’attività di controllo svolta nei confronti
dell’amministrazione ed esprimere un proprio giudizio sul bilancio
30
47
La relazione del collegio sindacale (2)
paragrafi
1.
2.
3.
4.
titolo della relazione
destinatari della relazione
sintesi e risultati dell’attività di vigilanza svolta
proposte in ordine al bilancio alla sua approvazione e alle materie
di competenza del collegio sindacale
31
La revisione nelle PMI
1 - nessuno sconto
- attenzione a elementi
caratterizzanti delle PMI
(concentrazione delle proprietà e
della direzione, limitatezza fonti di
ricavi, semplicità sistemi contabili e
di controllo interni)
3 - verifica che il proprietario non
eserciti a proprio beneficio la sua
posizione dominante
4 - considerare elementi peculiari che
portano a errori/frodi
2
PR 1005
32
48
La responsabilità del revisore
Negligenza del
revisore
La responsabilità si fonda
sull’inadempimento ad una
obbligazione di attività e non di
risultato: il revisore non è chiamato
a rispondere dell’insuccesso del
controllo, cioè di quello che non è
stato possibile accertare
nonostante la diligenza del
controllo, ma del fatto di averlo
eseguito senza la diligenza dovuta
Nel rapporto contrattuale di revisione fondamentale rilevanza hanno i
principi di revisione che costituiscono gli strumenti utilizzabili per
determinare il grado di diligenza richiesto
33
Polizza assicurativa professionale
•
Oggetto dell’assicurazione: puntare su polizze all risk, che specifichino chiaramente
le esclusioni (e non il contrario, indicazione delle sole coperture)
•
Mai coperto il dolo, possibile copertura per la colpa grave
•
Momento dell’indennizzo: sentenza esecutiva o definitiva?
•
Spese legali: massimale ¼: ma sono anticipate???; libertà di scelta del difensore
(spazio alla compagnia di incidere sulla lite)
•
Problema della responsabilità solidale: quota di responsabilità liquidata in
proporzione, ma impegno intero
•
Danni patrimoniali: importanza dell’estensione (la polizza paga allora la multa, ma
anche i danni rivendicati dal cliente). Analogo discorso per danni indiretti
(copertura di tutta la catena dei soggetti che hanno subito danni)
•
Durata della polizza: importanza della postuma (anche per morte) e della
retroattività in caso di cambio polizza
•
Franchigia: definire un fisso per il minimo e anche per il massimo (cd stop loss)
Attenzione al principio CLAIM MADE!!!! (e alle dichiarazioni di danni potenziali…)
34
49
Fondo patrimoniale
•
Riferimento normativo art 167/171 cc
•
Costituzione per atto pubblico (o attraverso testamento) annotato a margine
dell’atto di matrimonio (Cass 21658 del 13/10/2009), pena la non
opponibilità (la trascrizione del vincolo immobiliare ex 2647 cc ha solo
funzione di pubblicità)
•
Oggetto del fondo: immobili, mobili iscritti in pubblici registri, titoli di
credito (nominativi con annotazione del vincolo)
•
Vincolo di destinazione: i beni e i frutti devono essere usati per fare fronte
ai bisogni della famiglia
•
Escussione possibile solo per crediti sorti per la soddisfazione dei bisogni
della famiglia
35
Fondo patrimoniale
•
Amministrazione del fondo: ad entrambi i coniugi
•
Atti dispositivi sui beni del fondo: consenso di entrambi i coniugi e, se vi
sono figli minori, anche del Giudice (eludibile)
•
Proprietà “originaria” dei beni: i beni possono essere dei coniugi, anche
separatamente, o di un terzo
•
La proprietà dei beni spetta ad entrambi i coniugi congiuntamente “salvo
che sia diversamente stabilito nell’atto di costituzione” (il costituente può
quindi conservare la proprietà dei beni oggetto del fondo)
•
Fallimento: i beni e i frutti non possono fare parte della massa fallimentare
36
50
Il trust e il fondo patrimoniale
Principali differenze
①
Il trust non è limitato ai coniugi
②
La durata del fondo patrimoniale è collegata al vincolo coniugale (o alla
maggiore età dei figli), quella del trust è discrezionale
③
Nel trust è conferibile qualsiasi bene, nel fondo solo immobili, mobili iscritti
in pubblici registri e titoli di credito
④
Il fondo non è finalizzato alla pianificazione della successione ereditaria
⑤
Nel trust vi è la figura del gestore, che nel fondo coincide con i coniugi
⑥
Nel trust si perde la proprietà, e quindi di fatto si vanificano le aggressioni,
possibili invece nel fondo patrimoniale
37
Fondo patrimoniale – imposte dirette
•
IMPOSTE SUI REDDITI: principio generale art 4 tuir: i redditi dei beni
che formano oggetto del fondo patrimoniale sono imputati per metà a
ciascun coniuge
Il fondo non è soggetto passivo di imposta
Costituzione del fondo: per soggetti non imprenditori nessuna imposizione, dubbi nel caso di
beni appartenenti all’impresa
Vita del fondo: redditi imputati per metà a ciascun coniuge (anche plusvalenze eventuali),
seguendo le singole categorie reddituali
Cessazione del fondo: redditi al coniuge superstite (o al coniuge cui sia stata attribuita
l’amministrazione del fondo)
38
51
Fondo patrimoniale – imposte indirette
IMPOSTE INDIRETTE: vi possono essere problemi di imposta di
donazione/successione o ipotecaria e catastale
Presupposto: effetto traslativo
Valutazione delle diverse casistiche
39
Fondo patrimoniale – imposte indirette
40
52
Fondo patrimoniale – “attacco” dei creditori
Dubbio: i debiti verso l’erario sono debiti “familiari”?
41
Fondo patrimoniale – azione revocatoria
Fondo inefficace se
①
costituisce un atto compiuto in pregiudizio dei creditori
②
realizzato (a titolo gratuito) in un arco temporale sospetto
In questi casi il fondo non è opponibile ai creditori
né al fallimento
Condizioni per la revocatoria ex art 2901 cc:
①in caso di atto dispositivo a titolo gratuito anteriore al credito dell'attore in revocatoria, che il
debitore abbia posto in essere l'atto di donazione preordinatamente al fine di pregiudicare le
ragioni del suo futuro creditore
②in caso di atto dispositivo a titolo gratuito posteriore al credito dell'attore in revocatoria, che il
debitore fosse consapevole del pregiudizio che l'atto dispositivo recava alle ragioni del suo
creditore
42
53
Fondo patrimoniale – azione revocatoria
Azione del creditore: dimostrare la simulazione (per superare anche il vincolo dei
5 anni, dalla costituzione o dall’apporto….)
Occorre dimostrare che non c’era alcuna visione
“familiare” (ad es. perché ci si è riservati proprietà e
amministrazione dei beni)
Quindi massima tenuta per i fondi davvero “familiari”, con forti
limitazioni all’amministrazione
43
Fondo patrimoniale – cessazione
1. La cessazione del fondo deve essere trascritta?
2. È possibile lo scioglimento volontario?
(alcuni Tribunali ammettono, altri no)
44
FINE PRESENTAZIONE
Riferimenti:
Corso del Popolo, 161 – 45100 Rovigo
Tel. 0444 964333 Fax. 0425 464385
[email protected]

La revisione legale

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