Diapositiva 1 - Fondazione dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

Transcript

Adempimenti Iva 2016
e riflessi dichiarativi
delle novità 2015
Bologna, 26 Gennaio 2016
Argomenti
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Novità e termini di presentazione della Dichiarazione IVA
La gestione del credito IVA
Reverse charge
Nuove note di variazione
Le altre novità della Legge di Stabilità per il 2016
Cessioni e assegnazioni di immobili
GENNAIO 2016
STUDIO SIRRI-GAVELLI-ZAVATTA & ASSOCIATI
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Novità
e termini di presentazione
della Dichiarazione IVA
GENNAIO 2016
Le novità del Modello IVA 2016
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Con Provvedimento n. 7772 del 15 gennaio 2016,
l’Agenzia delle entrate ha approvato
in via DEFINITIVA il nuovo modello di
Dichiarazione Iva 2016 – periodo d’imposta 2015,
confermando le novità già anticipate con la pubblicazione
delle bozze dei modelli di dichiarazione
in data 17 dicembre 2015
Di seguito, si commentano le principali novità della modulistica …
GENNAIO 2016
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FRONTESPIZIO
Campo «Firma della
dichiarazione»
La casella “Invio avviso telematico all’intermediario” è stata ridenominata
“Invio avviso telematico controllo automatizzato dichiarazione all’intermediario”,
mentre è stata aggiunta la nuova casella
“Invio altre comunicazioni telematiche all’intermediario”.
Tali caselle consentono al contribuente di esprimere la scelta affinché eventuali
comunicazioni di irregolarità (art. 54-bis, del D.P.R. n. 633/1972) o di altre
anomalie (art. 1, commi 634-636, della legge n. 190/2014) relative alla dichiarazione
presentata vengano trasmesse direttamente all’intermediario in via telematica
GENNAIO 2016
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FRONTESPIZIO
IVA 2015
IL CAMPO «FIRMA DELLA DICHIARAZIONE» NEL MODELLO IVA 2015, ANNO 2014 …
GENNAIO 2016
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FRONTESPIZIO
Campo «Impegno alla
presentazione telematica»
Sono presenti le nuove caselle
“Ricezione avviso telematico controllo automatizzato dichiarazione”
(che sostituisce la precedente “Ricezione avviso telematico”) e
“Ricezione altre comunicazioni telematiche”;
barrandole, l’intermediario accetta di ricevere le comunicazioni
di irregolarità o di altre anomalie in via telematica
GENNAIO 2016
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FRONTESPIZIO
IVA 2015
IL CAMPO «IMPEGNO ALLA PRESENTAZIONE TELEMATICA» NEL MODELLO IVA 2015, ANNO 2014 …
GENNAIO 2016
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QUADRO VE
Rigo VE35 – campo 2 –
nuove istruzioni
Pallets
Nelle istruzioni, al rigo VE35 (“Operazioni con applicazione del reverse charge”),
campo 2, è stato precisato che vanno indicate in tale campo anche le cessioni di pallets
recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo
(operazioni soggette a reverse charge ai sensi del comma 7 dell’art. 74, D.P.R. n.
633/1972, a decorrere dal 01.01.2015).
Sono cambiate le istruzioni per la compilazione del campo 2
N.B.
GENNAIO 2016
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QUADRO VE
Rigo VE35 – nuovi campi
A rigo VE35, sono stati inseriti due nuovi campi:
 campo 8, “Prestazioni comparto edile e settori connessi”, riservato all’indicazione
delle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e
completamento relative a edifici di cui all’art. 17, comma 6, lett. a-ter), del D.P.R. n.
633/1972 (introdotta dalla legge di stabilità per il 2015), da fatturare, in presenza dei
requisiti richiesti, in regime di inversione contabile;
 campo 9, “Operazioni settore energetico”, riservato all’indicazione delle operazioni
di cui all’art. 17, comma 6, lett. d-bis), d-ter) e d-quater), del D.P.R. n. 633/1972.
GENNAIO 2016
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QUADRO VE
Rigo VE38 – split payment
È stato, inoltre, inserito il rigo VE38, “Operazioni effettuate nei confronti di pubbliche
amministrazioni ai sensi dell’art. 17-ter”, nel quale il contribuente è tenuto a indicare
l’ammontare imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nei
confronti di enti pubblici con applicazione del regime (obbligatorio) dello split payment, o
scissione dei pagamenti, in base al quale l’imposta non è corrisposta dalla Pubblica
Amministrazione al fornitore/prestatore, ma è versata dalla stessa direttamente allo Stato
(art. 17-ter, del D.P.R. n. 633/1972).
Conseguentemente, i righi successivi al “nuovo” VE 38 sono stati rinumerati.
GENNAIO 2016
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QUADRO VF
Rigo VF15
Il rigo VF15 è stato ridenominato “Acquisti da soggetti che si sono avvalsi di regimi
agevolativi” (la denominazione precedente era “Acquisti da soggetti di cui all’art. 27,
commi 1 e 2, decreto-legge 98/2011”).
Tale campo è destinato ad accogliere tutti gli acquisti effettuati nel 2015:
 sia dai c.d. “nuovi minimi”, ossia i soggetti che adottano il regime fiscale di vantaggio
per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all’art. 27, commi 1 e 2,
D.L. n. 98/2011;
 che dai c.d. “forfetari”, ossia coloro che applicano il regime di cui all’art. 1, commi da
54 a 89, della Legge n. 190/2014 .
N.B.
Gli acquisti da soggetti “forfetari”, di cui alla legge n. 190/2014,
vanno indicati in maniera separata anche nel campo 2 del rigo VF15
GENNAIO 2016
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QUADRO VJ
Rigo VJ6 –
Pallets
nuove istruzioni
Nelle istruzioni di compilazione del rigo VJ6 è ora richiesta anche l’indicazione degli
acquisti di pallets recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo, per le quali l’imposta è
dovuta dall’acquirente ai sensi dell’art. 74, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972;
Il rigo è rimasto lo stesso, ma ora accoglie anche gli acquisti di
pallets in regime di inversione contabile
N.B.
GENNAIO 2016
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QUADRO VJ
Nuovi righi VJ17 e VJ18
Acquisti in reverse charge
Sono stati introdotti, rispetto al modello dell’anno precedente, i nuovi righi VJ17 e VJ18,
nei quali devono essere indicati, rispettivamente:
 gli acquisti di servizi di cui all’art. 17, comma 6, lett. a-ter)
(nuove fattispecie di reverse charge in edilizia); e
 gli acquisti di beni e servizi di cui all’art. 17, comma 6, lett. d-bis), d-ter) e d-quater),
del D.P.R. n. 633/1972 (reverse charge nel settore energetico).
GENNAIO 2016
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QUADRO VJ
Nuovo rigo VJ19
(per le PP.AA.)
Si evidenzia l’inserimento del nuovo rigo VJ19, utilizzabile dalle
Pubbliche Amministrazioni titolari di partita Iva per indicare gli acquisti
effettuati con l’applicazione del regime della scissione dei pagamenti
(art. 17-ter, del D.P.R. n. 633/1972)
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QUADRO VI
Dichiarazioni d’intento
Nuovo Quadro VI
Il quadro VI è completamente nuovo ed è dedicato ai soggetti
che hanno effettuato operazioni non imponibili ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c),
del decreto Iva nei confronti di esportatori abituali,
previo rilascio da parte di questi ultimi della dichiarazione d’intento
Si ricorda infatti che, in seguito alle modifiche apportate
dall’art. 20 del D.Lgs. n. 175/2014 al D.L. n. 746/1983,
le dichiarazioni d’intento vanno trasmesse telematicamente
all’Agenzia delle entrate direttamente dall’esportatore abituale,
il quale è tenuto a consegnare al proprio fornitore
copia della dichiarazione d’intento inviata,
unitamente alla ricevuta telematica dell’avvenuta presentazione
della stessa
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QUADRO VI
Nuovo Quadro VI
GENNAIO 2016
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QUADRO VI
Nuovo Quadro VI
Le istruzioni al nuovo Quadro VI prevedono che:
 a campo 1 va riportato il numero di partita Iva del cessionario/committente del
servizio (esportatore abituale);
 a campo 2 va indicato il numero di protocollo attribuito dall’Agenzia delle entrate
alla dichiarazione d’intento trasmessa dall’esportatore abituale;
 nell’ipotesi in cui il cedente/prestatore del servizio non sia in possesso del numero
di protocollo della dichiarazione d’intento presentata, l’Agenzia ammette (per l’anno
2015) l’indicazione alternativa del numero progressivo assegnato alla dichiarazione
d’intento dall’esportatore abituale, compilando il campo 3.
Si ricorda infatti che, fino all’11 febbraio 2015, era possibile consegnare le
dichiarazioni d’intento al fornitore secondo le vecchie modalità e senza trasmissione
telematica, la quale è divenuta obbligatoria per le dichiarazioni d’intento presentate a
decorrere dal 12 febbraio 2015 o per quelle presentate anteriormente a tale data, ma
con effetto anche per le operazioni effettuate successivamente all’11 febbraio 2015
(Provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 159674 del 12 dicembre 2014 e circolare
n. 31/E del 30 dicembre 2014).
GENNAIO 2016
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QUADRO VX
Rigo VX4 – nuovo campo 5
Split Payment
Il nuovo campo 5 di rigo VX4 (“Imposta relativa alle operazioni di cui all’art. 17-ter”)
è dedicato ai soggetti che hanno effettuato operazioni nei confronti di Pubbliche
Amministrazioni applicando il meccanismo della scissione dei pagamenti e che
chiedono, in via prioritaria, il rimborso del credito Iva derivante dalle
cessioni/prestazioni in regime di split payment, per un ammontare non superiore
all’imposta applicata sulle predette operazioni
Nelle istruzioni al campo 4 è stato aggiunto il codice 6, riservato ai contribuenti che
richiedono l’erogazione prioritaria del rimborso per un importo non superiore all’ammontare
dell’imposta applicata alle operazioni in regime di split payment
GENNAIO 2016
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QUADRO VO
Rigo VO15 –
nuova casella 2
IVA per cassa
Si segnala l’introduzione, a rigo VO15, della casella 2 “Revoca”, utilizzabile per
comunicare la revoca dal (nuovo) regime dell’Iva per cassa, in vigore dal 1°
dicembre 2012 (art. 32-bis, D.L. n. 83/2012).
Il 2015 rappresenta, infatti, il primo anno in cui è possibile esercitare la revoca dal
regime suddetto, in quanto l’esercizio dell’opzione vincola il contribuente per un
minimo di tre anni.
GENNAIO 2016
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QUADRO VO
Rigo VO15 –
nuovi righi VO33 e VO34
Sono stati introdotti due nuovi righi nel quadro VO; nello specifico, si tratta di:


rigo VO33, riservato ai soggetti che, pur essendo in possesso dei requisiti di cui
all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014, per l’applicazione del regime
“forfetario”, hanno optato nel 2015 per le regole ordinarie di applicazione
dell’Iva e di determinazione del reddito;
rigo VO34, riservato ai soggetti che, essendo in possesso dei requisiti di cui all’art.
27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011, hanno applicato a decorrere dal 2015 il
regime dei c.d. “nuovi minimi”, secondo i chiarimenti forniti con la risoluzione n.
67/E del 23 luglio 2015
GENNAIO 2016
I termini di presentazione del Modello IVA 2016
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Dichiarazione IVA e Comunicazione dati IVA
La Dichiarazione annuale IVA per l’anno 2015 può essere presentata in via
telematica (direttamente o tramite intermediario abilitato) sia in FORMA AUTONOMA
che nell’ambito del MODELLO UNICO.
Il 2016 dovrebbe essere, salvo proroghe, l’ultimo anno in cui è possibile
presentare la dichiarazione IVA in forma unificata, in quanto l’art. 1, comma 641,
della Legge di Stabilità per il 2015, poi modificato dall’art. 10 del D.L. n. 192/2015,
prevede l’obbligo di presentazione della Dichiarazione IVA entro il mese di febbraio e
l’abolizione della Comunicazione dati IVA (dal 2017, con riferimento alla dichiarazione
relativa all’IVA dovuta per il 2016)
La presentazione del Modello IVA entro il 29 febbraio 2016 consente di fruire
dell’esonero dalla Comunicazione dati IVA relativa al 2015.
Inoltre, se dalla dichiarazione IVA 2016 emerge un credito, lo stesso potrà
essere utilizzato in compensazione orizzontale in F24 già a decorrere dal 16
marzo 2016 (infatti, per crediti IVA di importo superiore a euro 5.000 è
obbligatoria la preventiva presentazione della relativa dichiarazione)
GENNAIO 2016
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La presentazione in forma autonoma
Ai sensi dell’articolo 8 del D.P.R. n. 322/1998, la Dichiarazione IVA, relativa all’anno 2015
deve essere presentata nel periodo compreso tra il 1° febbraio e il 30 settembre 2016
OBBLIGATORIA
Alcuni soggetti passivi sono OBBLIGATI alla presentazione della Dichiarazione annuale in forma autonoma;
si ricordano, tra gli altri:
 le società di capitali e gli enti soggetti a IRES con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare,
nonché i soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d’imposta chiuso in data anteriore al 31
dicembre;
 le società controllanti e controllate, che partecipano alla liquidazione dell’IVA di gruppo;
 i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive (fusioni,
trasformazioni ecc.), tenuti a comprendere nella propria dichiarazione annuale il modulo relativo alle
operazioni dei soggetti fusi, incorporati, trasformati, ecc., qualora abbiano partecipato durante l’anno
alla procedura della liquidazione dell’Iva di gruppo;
 i curatori fallimentari e i commissari liquidatori, per le dichiarazioni presentate per conto dei soggetti
falliti o sottoposti a procedura di liquidazione coatta amministrativa;
 i soggetti non residenti che si avvalgono di un rappresentante fiscale;
 i soggetti non residenti identificati direttamente (articolo 35-ter D.P.R. n. 633/1972);
 particolari soggetti (per esempio, i venditori “porta a porta”), non tenuti alla presentazione della
dichiarazione unificata dei redditi;
 i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive, avvenute
nel periodo compreso tra l’01.01.2016 e la data di presentazione della dichiarazione per il 2015, tenuti a
presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti estinti a seguito dell’operazione intervenuta
GENNAIO 2016
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La presentazione in forma autonoma
FACOLTATIVA
Inoltre, POSSONO presentare la dichiarazione IVA in forma autonoma
anche i soggetti che intendono chiedere in compensazione
o a rimborso il credito IVA risultante dalla Dichiarazione annuale,
nonché i soggetti (a credito o a debito) che intendono
avvalersi dell’esonero dalla presentazione della Comunicazione dati IVA
presentando il Modello IVA entro il 29 febbraio 2016 (circolare n.1/E/2011)
A CREDITO
In ogni caso, i contribuenti che presentano un credito IVA possono utilizzarlo in
compensazione (per la parte che eccede euro 5.000) solo a partire dal 16 del mese
successivo a quello di presentazione della Dichiarazione annuale, presentazione che,
per tali soggetti, può essere effettuata tra il 1° febbraio e il 30 settembre 2016
A DEBITO
Per i soggetti che presentano un’IVA a debito, la presentazione della dichiarazione
IVA annuale può avvenire solo entro il mese di febbraio (29.02);
oltrepassata tale scadenza, gli stessi saranno obbligati alla presentazione
della Dichiarazione IVA nel Modello UNICO.
Il versamento del saldo a debito deve avvenire entro il 16 marzo 2016
GENNAIO 2016
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La presentazione in forma unificata
La Dichiarazione annuale IVA in forma unificata può essere presentata
entro il 30 settembre 2016 dai contribuenti non obbligati
alla presentazione della Dichiarazione IVA in forma autonoma
I contribuenti dalla cui liquidazione annuale IVA emerge un saldo a debito
sono tenuti al versamento dello stesso entro il 16 marzo 2016,
anche nel caso in cui abbiano optato per la presentazione
della Dichiarazione IVA in forma unificata;
tuttavia, gli stessi possono optare per il versamento del saldo IVA 2015
entro il termine di versamento degli importi dovuti in base al Modello UNICO,
con la maggiorazione dello 0,40%
per ogni mese o frazione di mese successiva al 16 marzo
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DICHIARAZIONE
IN FORMA UNIFICATA
Il contribuente può presentare
la dichiarazione unificata annuale
qualora
IL PERIODO D'IMPOSTA
COINCIDA
CON L'ANNO SOLARE
GENNAIO 2016
SIA TENUTO
ALLA PRESENTAZIONE
DI ENTRAMBE LE DICHIARAZIONI
(Redditi e Iva)
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Artt. 2 e 8
del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322
Le dichiarazioni presentate
entro novanta giorni
dalla scadenza dei predetti
termini sono valide,
salvo l'applicazione delle
sanzioni previste dalla legge
GENNAIO 2016
Le dichiarazioni presentate, invece, con
ritardo superiore a novanta giorni
si considerano omesse,
ma costituiscono titolo
per la riscossione dell'imposta
che ne risulti dovuta
(vanno verificate le nuove disposizioni in
materia di sanzioni; art. 5, D.Lgs. n. 471/1997)
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Il saldo IVA 2015: versamenti e rateizzazioni
Presentazione Dichiarazione IVA in forma autonoma
In unica soluzione, entro il 16.03.2016
Rateale, con maggiorazione dello 0,33% mensile (ultima rata entro il 16.11.2016)
Presentazione Dichiarazione IVA in forma unificata
In unica soluzione, entro il 16.03.2016
Rateale, con maggiorazione dello 0,33% mensile (ultima rata entro il 16.11.2016)
In unica soluzione entro il termine per il versamento delle somme dovute in base a
UNICO, con maggiorazione dello 0,40% mensile
Rateale, entro il termine per il versamento delle somme dovute in base a UNICO, con
maggiorazione sia dello 0,40% che dello 0,33% mensili
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La gestione
del credito IVA
GENNAIO 2016
Compensazioni, rimborsi e visto di conformità
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ASPETTI OPERATIVI DEL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITÀ
L’art. 10 del D.L. n. 78/2009 ha introdotto l’obbligo di apposizione
del VISTO DI CONFORMITÀ (di cui al D.Lgs. n. 241/1997)
sulla Dichiarazione IVA annuale,
in caso di utilizzo in compensazione orizzontale di crediti
per importi superiori a 15.000 euro annui
La disciplina del visto di conformità è stata poi estesa, dall’art. 13 del D.Lgs. n.
175/2014 (il quale ha riscritto l’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972),
alle richieste di rimborso IVA presentate sia in sede di dichiarazione annuale
che nell’ambito delle istanze di rimborso trimestrali (Modelli TR)
Attualmente, l’apposizione del visto di conformità è richiesta:
1) sulla dichiarazione IVA, nel caso in cui s’intenda utilizzare in compensazione
orizzontale il credito IVA annuale per importi superiori a euro 15.000;
2) sulla dichiarazione IVA, nel caso in cui venga chiesto a rimborso un credito IVA
di importo superiore a euro 15.000 annui (senza prestazione della garanzia);
3) sull’istanza trimestrale (Modello IVA TR), nel caso in cui si chieda il rimborso
del credito IVA trimestrale per importi superiori a euro 15.000 (senza prestazione
della garanzia).
N.B.
Il visto di conformità NON va invece apposto sull’istanza trimestrale,
nel caso di utilizzo in compensazione del credito IVA infrannuale
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CIRCOLARE N.
57/E/2009
L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 57/E del 23 dicembre
2009, ha fornito importanti chiarimenti in relazione alla procedura di
apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione annuale IVA
per l’utilizzo in compensazione di crediti di importo annuale superiore
a euro 15.000.
Tale documento di prassi individua, in particolare:
1) i soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità;
2) i requisiti indispensabili ai fini del rilascio del visto di conformità;
3) i controlli da effettuare per il rilascio del visto di conformità.
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1 – Soggetti legittimati
I soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sono, ai sensi dell’art.
35, del D.Lgs. n. 241/1997 e dell’art. 3, comma 3, lett. a) e b), del D.P.R. n.
322/1998:
 i responsabili dell’assistenza fiscale (RAF) dei CAF imprese;
 gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
 gli iscritti agli albi dei consulenti del lavoro;
 gli iscritti, alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti
tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura
per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in
giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di
ragioneria.
Le ultime tre categorie di soggetti sopra elencate (dottori commercialisti/esperti
contabili, consulenti del lavoro, iscritti ai ruoli di periti ed esperti) devono essere
abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni tramite il servizio Entratel
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Il professionista ("abilitato" al rilascio del visto di conformità)
che intende utilizzare in compensazione orizzontale il credito IVA
emergente dalla propria dichiarazione
può autonomamente apporre il visto di conformità sulla stessa,
senza essere obbligato a rivolgersi a terzi
CIRCOLARE N.
28/E/2014
Associazione
professionale
Il professionista che esercita l'attività di assistenza fiscale
nell'ambito di un'associazione professionale, in cui almeno
la metà degli associati sia costituita da soggetti indicati
all'art. 3, comma 3, lettere a) e b), del D.P.R. n. 322 del 1998,
può richiedere l’abilitazione all’apposizione del visto di conformità
qualora i requisiti del possesso della partita IVA e
dell'abilitazione alla trasmissione telematica sussistano
in capo all'associazione professionale
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Associazione
professionale
Nel caso di professionista facente parte di uno studio associato, abilitato
al rilascio del visto di conformità
è il singolo professionista che ha presentato la comunicazione alla DRE
e non qualsiasi professionista facente parte dello studio associato
Società di servizi
Se il professionista, in possesso di partita IVA, si avvale di una
società di servizi di cui detiene la maggioranza assoluta
del capitale sociale, può validamente richiedere
l’abilitazione al rilascio del visto di conformità
se il requisito del possesso dell'abilitazione telematica
sussiste in capo alla società di servizi
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Sottoscrizione alternativa
In alternativa al visto di conformità, i contribuenti per i quali è esercitata
la revisione legale dei conti di cui all'art. 2409-bis del Codice civile,
possono effettuare la compensazione dei crediti, se la dichiarazione è
sottoscritta – oltre che dai soggetti di cui all'art. 1, comma 4, del D.P.R.
n. 322/1998 e, cioè, dal rappresentante legale e in mancanza da chi ne
ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale –
dai soggetti di cui all'art. 1, comma 5, del medesimo D.P.R. e, cioè, dai
soggetti che esercitano la revisione legale
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2 – Requisiti
I professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni che intendono
apporre il visto di conformità devono, ai sensi dell’art. 21 del D.M. n. 164/1999,
presentare alla Direzione Regionale delle Entrate (DRE) competente in base al
proprio domicilio fiscale una specifica comunicazione
La comunicazione contiene principalmente l’indicazione dei dati anagrafici e
della partita IVA del professionista (nonché gli eventuali dati dell’associazione
professionale o della società di servizi di cui fa parte il professionista).
Inoltre, alla stessa vanno allegati la copia conforme della polizza assicurativa
(ora il massimale deve essere pari a tre milioni di euro), una dichiarazione con
cui si attesta l’insussistenza di provvedimenti di sospensione dall’ordine di
appartenenza e una dichiarazione con cui si attesta il possesso dei requisiti di
onorabilità di cui all’art. 8, comma 1, al D.M. n. 164/1999, unitamente alla
copia del documento d’identità del professionista
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3 – Controlli
I controlli da effettuare consistono nella verifica (circolare n. 57/E/2009):
 della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie;
 della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione con quanto esposto
nelle scritture contabili;
 della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili con la relativa
documentazione
Il professionista certificatore deve altresì verificare la sussistenza di una delle fattispecie
generatrici del credito IVA, per le quali la circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009 riporta
una check-list esemplificativa (il professionista può indicare anche una fattispecie diversa,
purché idonea a generare il credito – circolare n. 12/E/2010):
 presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a
quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni;
 presenza di operazioni non imponibili;
 presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili;
 presenza di operazioni non soggette all’IVA;
 operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.
GENNAIO 2016
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3 – Controlli
Scritture tenute direttamente dal
contribuente o da una società di servizi
Le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono
predisposte e tenute dal professionista/CAF anche quando sono
predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente
o da una società di servizi di cui uno o più professionisti
possiedono la maggioranza assoluta del capitale sociale,
a condizione che tali attività
(predisposizione della dichiarazione e tenuta della contabilità) siano effettuate
sotto il diretto controllo e la responsabilità del professionista abilitato/CAF imprese
Scritture tenute da un soggetto
che non può apporre il visto
Nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto
che non può apporre il visto di conformità,
il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o
a un professionista abilitato all'apposizione del visto.
Resta fermo che tali soggetti sono comunque tenuti
a svolgere i previsti controlli e a predisporre la dichiarazione
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LE REGOLE PER LA COMPENSAZIONE DEL CREDITO IVA
LA COMPENSAZIONE ORIZZONTALE DEL CREDITO IVA ANNUALE*
Importo
Adempimenti preliminari
Modalità
Libera;
non
necessita
di
previa
Home banking,
Fino a euro 5.000
presentazione della dichiarazione annuale
Entratel o Fisconline
Necessaria
presentazione
della
Superiore ad
dichiarazione annuale; utilizzo in F24 dal
euro 5.000 e fino
16 del mese successivo a quello di
ad euro 15.000
presentazione della dichiarazione
Come sopra; inoltre, la dichiarazione
Superiore a euro annuale deve essere munita del visto di
15.000
conformità
(o
della
sottoscrizione
alternativa)
* Si ricorda che il limite annuo per l’utilizzo in compensazione orizzontale dei crediti fiscali e contributivi
di cui all’art. 17, del D.Lgs. n. 241/1997, è fissato in euro 700.000 (art. 34, legge n. 388/2000); tale
limite è elevato a euro 1.000.000 per i soggetti subappaltatori in edilizia, qualora il volume d’affari dagli
stessi realizzato sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di
subappalto.
Compensazione verticale
GENNAIO 2016
Nessuna limitazione è prevista, invece, per l’utilizzo
in compensazione verticale «IVA da IVA» (detrazione)
40
ESEMPIO N. 1
Credito IVA anno 2015
2.700
Limitazioni alla compensazione
NO
Presenza del visto di conformità
NO
Obbligo Entratel/Fisconline per invio Mod. F24
Data iniziale di utilizzo del credito
GENNAIO 2016
SÌ/NO
01.01.2016
41
ESEMPIO N. 2
(di cui destinato alla compensazione orizzontale)
15.000
(8.000)
SÌ
NO
SÌ/NO
sì per utilizzi > 5.000
01.01.2016
per importi fino a 5.000
16.03.2016
per 3.000 se Mod. IVA 2016 è
presentato entro il 29.02.2016
16.04.2014
presentato entro il 31.03.2016, etc.
GENNAIO 2016
42
ESEMPIO N. 3
22.000
(15.000)
SÌ
NO
SÌ/NO
01.01.2016
16.03.2016
16.04.2014
GENNAIO 2016
43
ESEMPIO N. 4
22.000
(22.000)
SÌ
SÌ
SÌ/NO
01.01.2016
16.03.2016
16.04.2014
GENNAIO 2016
44
Compensazione orizzontale e società di comodo
Il professionista che rilascia il visto di conformità è tenuto ad acquisire
e conservare la dichiarazione sostitutiva di atto notorio del contribuente,
resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, con cui lo stesso attesta
di non rientrare tra le società e gli enti non operativi
di cui all’art. 30 della L. n. 724/1994,
unitamente alla copia del documento d’identità del sottoscrittore.
Infatti, le “società di comodo”
(perché non hanno superato il test di operatività o in perdita sistematica)
NON POSSONO UTILIZZARE IN COMPENSAZIONE ORIZZONTALE
(né chiedere a rimborso o cedere a terzi)
il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale
Nel caso in cui la società si trovi a essere di comodo per tre periodi d’imposta
consecutivi, e in nessuno di tali tre periodi abbia effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva
per un importo almeno pari a quello dei ricavi presunti determinati applicando le
percentuali di cui all’art. 30, c. 1, L. n. 724/1994, il credito IVA NON può essere utilizzato
nemmeno in compensazione verticale (detrazione)
GENNAIO 2016
45
IL RIMBORSO DEL CREDITO IVA
I RIMBORSI IVA ANNUALI/TRIMESTRALI*
Di importo pari o inferiore a euro Né visto di conformità, né dichiarazione
15.000
sostitutiva, né garanzia
Se richiesto da soggetto “non a rischio”:
possibilità di scegliere tra apposizione del visto
di conformità (o sottoscrizione alternativa del
soggetto incaricato della revisione legale),
accompagnato da dichiarazione sostitutiva di
Di importo superiore a euro 15.000
atto notorio attestante il possesso di determinati
requisiti, e prestazione di garanzia
Se richiesto da soggetto “a rischio”: obbligo di
prestazione della garanzia secondo le modalità
indicate dall’art. 38-bis, del D.P.R. n. 633/1972
*Si ricorda che, ai sensi del comma 3 dell’art. 30, del D.P.R. n. 633/1972, l’IVA chiesta a rimborso deve
essere superiore all’importo di euro 2.582,28.
GENNAIO 2016
46
I requisiti per il rimborso del credito annuale
Art. 30, c. 2, D.P.R. n. 633/1972
Il contribuente, al di fuori dei casi previsti dal comma 3 dell’art. 30, del D.P.R. n.
633/1972, può sempre richiedere il rimborso del credito IVA risultante dalla
dichiarazione annuale in caso di CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ, senza alcun limite
d’importo. Tali rimborsi non possono essere erogati mediante procedura semplificata
Art. 30, c. 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972
La lettera a) prevede una fattispecie riservata ai contribuenti che effettuano prevalentemente
o esclusivamente operazioni attive soggette ad aliquote inferiori rispetto a quelle gravanti
sugli acquisti e sulle importazioni; in particolare, l’ALIQUOTA MEDIA DELLE OPERAZIONI
ATTIVE, maggiorata del 10%, deve essere INFERIORE all’aliquota media sugli acquisti e
importazioni di beni e servizi (art. 3, comma 6, del D.L. n. 250/1995)
Art. 30, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972
La lettera b), del comma 3, dell’art. 30 ammette l’erogazione dei rimborsi Iva ai
contribuenti che abbiano effettuato OPERAZIONI NON IMPONIBILI per un ammontare
superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate
GENNAIO 2016
47
Art. 30, c. 3, lett. c), D.P.R. n. 633/1972
La lett. c) prevede che il rimborso spetta limitatamente all’imposta relativa
all’ACQUISTO/IMPORTAZIONE DI BENI AMMORTIZZABILI, nonché in relazione
alle spese sostenute per acquisti/importazioni di beni e servizi per studi e ricerche
Art. 30, c. 3, lett. d), D.P.R. n. 633/1972
La lettera d) attribuisce ai soggetti passivi che abbiano effettuato nel corso dell’anno di
riferimento prevalentemente OPERAZIONI NON SOGGETTE all’imposta ai sensi degli
artt. da 7 a 7-septies, del D.P.R. n. 633/1972, la possibilità di richiedere il rimborso
dell’eccedenza di IVA a credito emergente dalla dichiarazione annuale.
La sussistenza della PREVALENZA va verificata considerando, oltre alle operazioni fuori
campo Iva ex artt. da 7 a 7-septies, anche le cessioni all’esportazione e le operazioni ad
esse assimilate (artt. 8, 8-bis e 9, del D.P.R. n. 633/1972) e le operazioni di cui agli artt.
41 (cessioni intracomunitarie) e 58 (triangolari) del D.L. n. 331/1993
GENNAIO 2016
48
Art. 30, c. 3, lett. e), D.P.R. n. 633/1972
L’ultima fattispecie di cui alla lett. e) dà diritto al rimborso del credito IVA annuale ai
soggetti che si trovano nelle condizioni di cui all’art. 17, comma 3, del D.P.R. n.
633/1972, ossia ai SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI nel territorio dello Stato,
che si siano identificati direttamente o abbiano nominato un rappresentante
fiscale al fine di adempiere agli obblighi Iva in Italia
Art. 30, c. 4, D.P.R. n. 633/1972
Qualora le dichiarazioni Iva degli ultimi tre anni (in relazione al Modello Iva 2016
si considerano i periodi 2013, 2014 e 2015) si siano chiuse con un credito Iva (anche
inferiore a euro 2.582,28), il contribuente ha la facoltà di richiedere il rimborso per un
ammontare non superiore alla MINORE ECCEDENZA DEL TRIENNIO considerato
(l’eccedenza che rileva è, naturalmente, quella che non sia già stata chiesta a
rimborso o utilizzata in compensazione nel modello F24)
GENNAIO 2016
49
Art. 34, c. 9, D.P.R. n. 633/1972
L’ultima ipotesi di rimborso del credito IVA annuale è riservata esclusivamente ai
PRODUTTORI AGRICOLI che applicano il regime di cui al comma 1 dell’art. 34.
Nel caso in cui tali soggetti abbiano effettuato:
 cessioni all’esportazione (art. 8, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
 cessioni a viaggiatori domiciliati o residenti fuori della UE (art. 38-quater, del
D.P.R. n. 633/1972);
 operazioni non imponibili di cui all’art. 72, del D.P.R. n. 633/1972;
 cessioni intracomunitarie,
di prodotti agricoli compresi nella Tabella A, parte prima, allegata al decreto IVA, è
ammesso il rimborso dell’imposta “teorica” relativa alle suddette operazioni non
imponibili, ossia dell’IVA che sarebbe stata applicata nel caso in cui tali operazioni
fossero state effettuate nel territorio dello Stato, applicando le percentuali di
compensazione stabilite con decreto ministeriale
GENNAIO 2016
50
I requisiti per il rimborso del credito trimestrale – art. 38-bis, comma 2
Aliquota media delle operazioni attive
inferiore a quella degli acquisti
La lettera a) dell’art. 30, comma 3, si applica anche nell’ipotesi di rimborsi IVA
trimestrali, con le stesse modalità; il confronto andrà effettuato considerando le
operazioni effettuate nel trimestre di riferimento
Operazioni non imponibili superiori al 25%
del totale delle operazioni effettuate
La lettera b) dell’art. 30 si applica anche nel caso dei rimborsi Iva trimestrali, con le
stesse modalità dei rimborsi annuali
Acquisti/importazioni di beni ammortizzabili >
2/3 del totale acquisti/importazioni
Fattispecie per cui sono richiesti requisiti più stringenti rispetto al rimborso annuale; è
infatti previsto che il rimborso spetti solo nel caso in cui siano stati effettuati acquisti
o importazioni di beni ammortizzabili (e non anche di beni e servizi per studi e
ricerche), e solamente se il loro ammontare è superiore ai 2/3 del totale degli
acquisti e delle importazioni effettuati nel trimestre.
GENNAIO 2016
51
Prevalenza di operazioni non soggette per
carenza del requisito territoriale
Anche per tale ipotesi il legislatore ha previsto ulteriori limitazioni rispetto a quanto
applicabile in sede di richiesta di rimborso del credito annuale.
Le sole operazioni che rilevano ai fini del calcolo della prevalenza delle
operazioni non soggette all’imposta per carenza del requisito territoriale (artt. da
7 a 7-septies), rispetto al totale delle operazioni effettuate nel trimestre, sono:
 le lavorazioni relative a beni mobili materiali;
 le prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione;
 i servizi accessori a trasporti di beni e relative prestazioni di
intermediazione;
 le prestazioni di servizi di cui all’art. 19, comma 3, lett. a-bis (servizi
creditizi, di assicurazione, finanziari, ecc.) rese a soggetti stabiliti al di fuori
della UE o relative a beni destinati a essere esportati fuori della UE.
Per poter ottenere il rimborso, la sommatoria di tutte le operazioni sopra elencate,
rapportata al totale delle operazioni attive effettuate nel trimestre, deve essere
superiore al 50%.
GENNAIO 2016
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Rimborsi richiesti da soggetti
passivi non residenti
La lettera e) dell’art. 30 è richiamata, senza restrizioni, dal comma 2 dell’art. 38-bis;
pertanto, anche i soggetti passivi non residenti,
identificati direttamente in Italia o con rappresentante fiscale
nel territorio dello Stato, sono ammessi al rimborso del credito Iva trimestrale,
senza la verifica di alcuna ulteriore condizione.
GENNAIO 2016
53
Focus su alcuni chiarimenti della circolare n. 32/E del 30 dicembre 2014
Calcolo della soglia di euro 15.000 (1)
Il limite di euro 15.000 deve intendersi riferito non alla singola richiesta di rimborso,
bensì alla somma delle richieste di rimborso effettuate per l’intero periodo
d’imposta; pertanto, rilevano sia le istanze di rimborso infrannuali che le richieste
di rimborso del credito annuale
Calcolo della soglia di euro 15.000 (2)
La soglia di euro 15.000 va calcolata separatamente per le
compensazioni e per i rimborsi
Visto di conformità sulla propria dichiarazione
Analogamente a quanto chiarito in materia di compensazioni, l’Agenzia ritiene che anche
in presenza di richieste di rimborso, i professionisti, in possesso dei requisiti previsti dalle
norme per apporre il visto di conformità, possono autonomamente apporre lo stesso
visto sulla propria dichiarazione o istanza, senza essere obbligati a rivolgersi a terzi
GENNAIO 2016
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Visto di conformità in presenza di compensazioni e rimborsi
L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa
dell’organo di revisione contabile sulla dichiarazione è unica e ha effetto sia per
le compensazioni che per i rimborsi, fermo restando che per i rimborsi è
richiesta anche la dichiarazione sostitutiva
Dichiarazione sostitutiva di atto notorio (1)
Relativamente ai requisiti «contabili», le informazioni richieste dalla lett. a) dell’art.
38-bis, comma 3, sono rilevate dalle risultanze contabili dell’ultimo periodo
d’imposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di
rimborso, anche nei casi in cui il bilancio non sia stato ancora approvato
Relativamente al requisito di cui alla lett. b) dell’art. 38-bis, comma 3 (cessioni di
azioni o quote della società richiedente per un ammontare non superiore al 50% del
capitale sociale nell’anno precedente), l’anno precedente va individuato con
riferimento alla data di richiesta del rimborso
GENNAIO 2016
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La dichiarazione sostitutiva di atto notorio, unitamente alla copia del
documento di identità del dichiarante, va conservata da chi invia la
dichiarazione ed esibita a richiesta dell’Agenzia delle entrate
Attestazione delle società e degli enti operativi
La dichiarazione attestante l’assenza dei requisiti per essere qualificati come società
«non operativa» deve essere rilasciata secondo le stesse modalità descritte per il
rilascio della dichiarazione sostitutiva attestante il possesso dei requisiti patrimoniali
e di regolarità contributiva
Soggetti considerati «a rischio» (1)
La verifica della notifica di avvisi di accertamento di cui alla lett. b), c. 4, art. 38-bis,
deve riguardare i due anni antecedenti, decorrenti dalla data della richiesta di
rimborso. Gli avvisi di accertamento sono quelli relativi a tributi amministrati
dall’Agenzia delle entrate (IVA, IRES, IRAP, IRPEF, Imposta di Registro, ecc.);
rilevano sia le maggiori imposte che i minori crediti
GENNAIO 2016
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Soggetti considerati «a rischio» (2)
Gli avvisi di accertamento, ai fini della verifica di cui alla lett. b), c. 4, art. 38-bis,
rilevano a prescindere dal loro esito, ad eccezione di quelli annullati in autotutela
o oggetto di sentenze favorevoli al contribuente passate in giudicato
Fidejussione o polizza fidejussoria
L’ammontare oggetto della garanzia deve essere pari all’importo dell'imposta chiesta a
rimborso, maggiorato degli interessi
GENNAIO 2016
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I chiarimenti della circolare n. 35/E del 27 ottobre 2015
1.a – Dichiarazione integrativa in caso di mancata apposizione del visto di conformità
Il contribuente può presentare la dichiarazione integrativa entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (art. 2,
comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998). Nel caso di importi chiesti a rimborso prima
dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 175/2014 (13 dicembre 2014), ma non ancora eseguiti
a tale data, essendo decorso il termine per la presentazione della dichiarazione
integrativa (es.: Mod. IVA 2014 per l’anno 2013), è possibile attestare la conformità dei
dati contenuti nella dichiarazione “originaria” tramite presentazione di un’autonoma
attestazione rilasciata da un professionista abilitato (art. 35, D.P.R. n. 241/1997)
1.b – Dichiarazione integrativa per riduzione o azzeramento dell’importo chiesto a
rimborso e aumento l’importo destinato alla compensazione orizzontale o alla detrazione
Il contribuente può avvalersi della dichiarazione integrativa, da presentarsi entro il termine
di cui al comma 8 dell’art. 2, del D.P.R. n. 322/1998
GENNAIO 2016
58
1.c – Dichiarazione integrativa in caso di aumento dell’importo chiesto a rimborso e
riduzione dell’importo destinato alla compensazione orizzontale o alla detrazione
È confermata la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno solare
successivo. Tale precisazione costituisce un cambio di rotta rispetto a quanto
affermato dalla stessa Agenzia nella precedenti circolari nn. 32/E/2014 (paragrafo
2.2.1) e 6/E/2015 (paragrafo 8.2) nelle quali era stato sostenuto che la dichiarazione
integrativa avrebbe dovuto essere presentata entro 90 giorni
2 – Omesso rilascio dell’attestazione sostitutiva di cui al comma 3, art. 38-bis, del D.P.R. n. 633/1972
La compilazione della sezione del rigo VX4 (o TD8, per l’istanza trimestrale) recante
l’attestazione delle condizioni patrimoniali e il regolare versamento dei contributi,
deve avvenire contestualmente alla presentazione della dichiarazione (o dell’istanza
trimestrale). Pertanto, la mancata compilazione di tale sezione potrà essere sanata
solo attraverso la corretta compilazione di una
dichiarazione correttiva/integrativa successiva
GENNAIO 2016
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3 – Dichiarazione sostitutiva – requisito della mancata cessione di azioni o quote della società
non quotata richiedente il rimborso per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale
Ai fini del computo della quantità di azioni o quote cedute dalla società non quotata
richiedente il rimborso, vanno considerate anche quelle cedute alle imprese facenti
parte dello stesso gruppo di cui fa parte la società richiedente
4 – Rimborsi erogati a soggetti “a rischio” – verifica del superamento della
soglia di cui al comma 4, lett. b), art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972
Si fa riferimento al calcolo della differenza tra importi accertati e dichiarati e si verifica se tale
differenza superi o meno una certa percentuale degli importi dichiarati. Se manca la
dichiarazione, come nell’imposta di registro, occorre fare riferimento ai dati riportati nell’atto
sottoposto a registrazione, calcolando la differenza tra l’imposta che risulta dovuta in base
al valore dichiarato in atto e quella accertata (in caso di omessa registrazione dell’atto,
l’imposta dovuta è pari a zero e si considera l’intero importo accertato). Nel diverso caso in
cui il reddito accertato fosse stato originariamente sottoposto a tassazione separata o ad
imposta sostitutiva, la differenza va calcolata tra l’imposta complessivamente dovuta e
quella versata a titolo di imposta sostitutiva o in applicazione della tassazione separata.
GENNAIO 2016
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5 – Rimborsi erogati a soggetti “a rischio” – verifica del superamento della
soglia di cui al comma 4, lett. b), dell’art. 38 bis, del D.P.R. n. 633/1972
In relazione agli avvisi di accertamento definiti attraverso le procedure di
accertamento con adesione, conciliazione giudiziale o reclamo/mediazione, il
calcolo della differenza tra imposta accertata e imposta dichiarata deve essere
effettuato con riferimento, per il primo termine dell’operazione, agli importi rideterminati
in sede di definizione della pretesa. Nella diversa ipotesi in cui il contribuente abbia
definito la pretesa erariale prima della notifica dell’avviso di accertamento, ossia in
sede di adesione agli inviti a comparire e adesione ai PVC (istituti peraltro abrogati
dalla L. n. 190/2014, con decorrenza dagli inviti notificati o dai PVC consegnati
successivamente al 31.12.2015), la citata differenza deve essere calcolata con
riferimento all’importo definito in tali sedi
6 – Calcolo degli interessi ai fini della prestazione della garanzia
sotto forma di cauzioni su titoli di Stato
Gli interessi per il ritardo sull’esecuzione del rimborso erogato in procedura
semplificata non rilevano ai fini della determinazione dell’ammontare da garantire
GENNAIO 2016
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7 – Modelli Iva TR contenenti richieste di rimborso presentate per anni d’imposta antecedenti
il 2015, ancora ineseguite, e sprovvisti del visto di conformità e della dichiarazione sostitutiva
Se il contribuente ha presentato, per i periodi antecedenti il 2015, richieste di rimborso
infrannuali, ancora ineseguite, potrà avvalersi dell’esonero dalla prestazione della
garanzia presentando la relativa dichiarazione annuale, nella quale sono correttamente
indicati i rimborsi trimestrali già richiesti, munita del visto di conformità o della
sottoscrizione alternativa
Ipotesi a)
Nel caso di istanze di rimborso PRESENTATE PER PERIODI ANTECEDENTI IL 2014
(quindi, fino al 2013 compreso), il contribuente è tenuto a presentare la suddetta
dichiarazione sostitutiva all’Ufficio o all’Agente della riscossione competente, allegando
la fotocopia del documento d’identità del sottoscrittore (ciò in quanto i Modelli Iva fino al
2014 non contenevano l’apposita sezione per il rilascio dell’attestazione).
GENNAIO 2016
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7 – Modelli Iva TR contenenti richieste di rimborso presentate per anni d’imposta antecedenti
il 2015, ancora ineseguite, e sprovvisti del visto di conformità e della dichiarazione sostitutiva
La dichiarazione sostitutiva
Ipotesi a)
Nel caso di istanze di rimborso PRESENTATE PER PERIODI ANTECEDENTI IL 2014:
 se la dichiarazione annuale era già stata vistata, i requisiti patrimoniali e contributivi vanno
verificati con riferimento al momento di presentazione della dichiarazione sostitutiva;
 se, invece, occorre presentare una dichiarazione integrativa munita del visto di conformità,
tali requisiti vanno verificati con riferimento alla data di presentazione dell’integrativa.
Nel caso in cui non sia più possibile presentare l’integrativa e il professionista rilasci il visto di
conformità sotto forma di un’autonoma attestazione (risposta 1.a) la sussistenza dei requisiti
patrimoniali e contributivi va verificata con riferimento alla data di presentazione della
dichiarazione sostitutiva
Ipotesi b)
Nel caso di istanze di rimborso infrannuali PRESENTATE NEL CORSO DEL 2014, è
sufficiente che il Modello IVA 2015 contenga, oltre al visto di conformità, la dichiarazione
sostitutiva, che viene rilasciata compilando l’apposito campo
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8 – Correzione del quadro TD dell’istanza trimestrale mediante
presentazione di un nuovo Modello IVA TR
Viene data al contribuente la possibilità di integrare o correggere i Modelli TR già
presentati e contenenti richieste di rimborso del credito Iva trimestrale, ad esempio
apponendo il visto di conformità e/o fornendo la dichiarazione sostitutiva di atto notorio
in un successivo Modello TR, secondo le indicazioni fornite con la risoluzione n. 99/E
dell’11 novembre 2014 (presentazione di una nuova istanza entro il termine di
presentazione della dichiarazione annuale relativa allo stesso periodo d’imposta)
9 – Dichiarazione sostitutiva di cui al comma 3 dell’art. 38-bis
in caso di rimborso richiesto dal rappresentante fiscale
La dichiarazione sostitutiva deve essere rilasciata dal rappresentante fiscale medesimo
nel caso in cui il titolare del credito IVA (soggetto “rappresentato”) sia residente nell’UE
ovvero in uno Stato extra-UE, “qualora la produzione della dichiarazione sostitutiva
avvenga in applicazione di convenzioni internazionali tra l’Italia e il paese di provenienza”.
Diversamente, l’attestazione va rilasciata secondo la procedura prevista dall’art. 3, comma
4, D.P.R. n. 445/2000
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10 – Applicabilità della nuova disciplina sulle garanzie in caso di compensazioni Iva di gruppo
Le regole contenute nel novellato art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 si applicano anche
nell’ambito della procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, stante il rinvio operato
dall’art. 6, comma 3, del D.M. del 13 dicembre 1979, n. 11065. Pertanto, le nuove regole
in tema di garanzia previste nell’ambito dei rimborsi IVA si applicano anche alle
compensazioni richieste all’interno della procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo
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Reverse charge
GENNAIO 2016
Reverse charge
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La legge di stabilità 2015 ha modificato l’art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972,
estendendo il meccanismo del reverse charge a nuove fattispecie.
Si tratta di nuove ipotesi di reverse charge per i settori:
edile
grande distribuzione organizzata / GDO
energetico
Per quanto concerne le modifiche per il settore «edile», si osserva subito che
le nuove disposizioni, contenute nella lett. a-ter) del sesto comma dell’art. 17,
rappresentano norme «speciali» da tenere distinte
dalle previsioni riguardanti il medesimo settore e
collocate nella precedente lett. a) dello stesso comma, relative al cosiddetto
«reverse charge» per i subappaltatori in edilizia.
Ne è chiara prova il fatto che proprio la lettera a) è stata modificata
al fine di precisare che la stessa si applica
«alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)»
N.B.
Il reverse charge è stato esteso anche alle cessioni di bancali di legno (pallet)
recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74, comma 7, D.P.R. n. 633/1972)
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
Settore
energetico
lett. d-bis)
lett. d-ter)
lett. d-quater)
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67
Oltre alle fattispecie già contemplate dalla lett. a),
entrano ora in reverse charge
le «prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione,
di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici»
I «trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite
nell’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo
e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni,
trasferibili ai sensi dell’articolo 12
della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni»;
i «trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate
dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE
e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica»;
le «cessioni di gas e di energia elettrica
a un soggetto passivo-rivenditore
ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a)»
Reverse charge
Settore
GDO
lett. d-quinquies)
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Le «cessioni di beni effettuate nei confronti
degli ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati
(codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività
47.11.3)»
L’estensione del reverse charge a tali operazioni è stata impedita
dalla decisione dell’Ue.
Dal testo del sesto comma dell’art. 17, tale previsione è destinata a
scomparire,
così come quella relativa all’inversione contabile
per le cessioni di materiali e prodotti lapidei.
In vista è, invece, l’applicazione del reverse charge
a console da gioco, tablet PC e laptop
GENNAIO 2016
Reverse charge
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Decorrenza e durata
Settore
edile
lett. a-ter)
Settore
energetico
lett. d-bis)
lett. d-ter)
Le disposizioni relative
alle prestazioni del settore edile di cui alla lett. a-ter)
si applicano A PARTIRE DAL 2015 e
non è previsto alcun termine di durata
(si tratta di DISPOSIZIONI «A REGIME»)
Il reverse charge
per le operazioni del settore energetico (lettere d-bis, d-ter, e d-quater)
è applicabile A PARTIRE DAL 2015 e
per un periodo di 4 anni
(FINO AL 2018)
lett. d-quater)
Per il settore della GDO (lett. d-quinquies),
l’entrata in vigore della norma è
SUBORDINATA all’AUTORIZZAZIONE del CONSIGLIO EUROPEO
lett. d-quinquies)
ai sensi dell’art. 395, direttiva n. 2006/112/CE,
ferma la durata FINO AL 2018
La norma è destinata a non entrare in vigore e sarà espunta dal testo di legge
Settore
GDO
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
energetico
70
L’art. 1, comma 629, legge. n. 190/2014, estende il reverse charge:
lett. d-bis)
lett. d-ter)
lett. d-quater)
 ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra
definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento
europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive
modificazioni, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della medesima
direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
 ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai
gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di
certificati relativi al gas e all'energia elettrica;
 alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 3, lettera a).
Certificati verdi
Certificati bianchi
(titoli di efficienza energetica)
Rappresentano la produzione di
energia elettrica da fonti rinnovabili
Attestano il risparmio energetico
conseguito a mezzo di sistemi di
efficientamento della produzione
Garanzie di origine
GENNAIO 2016
Consentono ai produttori di energia
di provare la quota o la quantità
di energia da fonti rinnovabili
Reverse charge
71
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Settore
energetico
La circolare n. 14/E del 27 marzo 2015 fa rientrare
nella lettera d-ter) del comma 6 dell’art. 17, D.P.R. n. 633/1972
«anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU)
e le riduzioni certificate delle emissioni (CER)»
Definizione
Per SOGGETTO PASSIVO-RIVENDITORE
deve intendersi
«un soggetto passivo la cui principale attività
in relazione all’acquisto di gas, di energia elettrica
(…) è costituita dalla rivendita di detti beni
ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile»
(art. 7-bis, comma 3, lett. a, D.P.R. n. 633/1972)
È «rivenditore» anche
colui che destina una parte del
prodotto acquistato al sopperimento
dei propri immediati bisogni,
nell’ambito dell’esercizio
della propria attività economica,
«a condizione che tale uso e consumo
sia di trascurabile entità»
GENNAIO 2016
Il reverse charge
viene esteso
alle cessioni di gas e
di energia elettrica
ai «soggetti passivi rivenditori»
Art. 17, comma 6,
lett. d-quater,
D.P.R. n. 633/1972
Secondo la circolare n. 54/E del 23 dicembre 2004,
l’attività d’acquisto e rivendita di gas ed energia
si considera principale
non con riguardo al complesso delle attività svolte,
ma in relazione ai singoli acquisti.
Circolare n. 54/E
del 23 dicembre 2004
Reverse charge
72
NON sono soggette
Settore
energetico
al reverse charge
le cessioni di gas ed energia elettrica
a chi non è
nei confronti
«soggetto passivo-rivenditore»
del consumatore finale
NON rientrano nella lett. d-quater)
le cessioni di Gas di Petrolio Liquefatto (GPL),
trattandosi di sostanze più simili agli olii minerali
che non ai gas circolanti attraverso sistemi o reti di gas naturale
GENNAIO 2016
Cessione
di GPL
Reverse charge
Pallet
73
Con una modifica all’art. 74, comma 7, D.P.R. n. 633/1972,
la legge di stabilità 2015 (legge n. 190/2014)
ha esteso il reverse charge anche alle cessioni
di «bancali in legno (pallet)
recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo»
Non è rilevante che i beni in questione
(come avviene per i rottami)
siano utilizzabili
se non previa lavorazione/trasformazione
N.B.
Secondo la circolare n. 14/E del 2015,
con l’espressione «cicli di utilizzo successivi al primo»
si dovrebbe fare riferimento
«a tutte le fasi successive alla prima immissione in consumo del pallet nuovo»
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
GENNAIO 2016
Reverse charge
74
ATTENZIONE !!!
Clausola di
salvaguardia
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Considerato che le disposizioni di cui
agli articoli 17, comma 6, lettera a-ter (settore edile), d-bis, d-ter
e d-quater (settore energetico)
e 74, comma 7 (pallet usati) del decreto Iva,
sono applicabili alle fatture emesse dal 1° gennaio 2015,
la circolare n. 14/E ha previsto che,
in considerazione dei numerosi profili di incertezza
e dei principi dello Statuto del contribuente,
«sono fatti salvi,
con conseguente mancata applicazione di sanzioni,
eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti,
anteriormente all’emanazione
del presente documento di prassi»
Analoga clausola è contenuta
nella circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015 con riferimento ad
eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti
«anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi»
in relazione alle prestazioni del settore edile
(art. 17, comma 6, lett. a-ter)
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
75
In ulteriore recepimento della disciplina di cui
all’art. 199, direttiva n. 2006/112,
il legislatore nazionale ha affiancato
alle prestazioni della lett. a), dell’art. 17, comma 6 del decreto Iva,
ulteriori tipologie di servizi, previste dalla successiva lett. a-ter):
-
servizi di pulizia,
demolizione,
installazione di impianti,
completamento,
collegate al comparto edile
e a nuovi settori non rientranti nel comparto edile propriamente inteso
(servizi di pulizia)
Pur trattandosi di fattispecie contigue e complementari
rispetto a quelle previste dalla lett. a),
esse hanno tuttavia «presupposti» e «ambito applicativo» differenti
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
76
per individuare le prestazioni della lett. a-ter),
deve farsi riferimento
«unicamente» ai codici della Tabella ATECO 2007
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Una volta individuata la prestazione
come rientrante nel novero di quelle previste dalla norma,
gli operatori «devono applicare il reverse charge
indipendentemente dalla circostanza che
si tratti di prestatori che operano nel settore edile,
ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F
della classificazione delle attività economiche ATECO »
N.B.
GENNAIO 2016
L’eventuale svolgimento di tali attività in assenza
della relativa comunicazione ex art. 35, comma 3, D.P.R. n. 633/1972,
comporterà tuttavia l’obbligo di adeguare il codice ATECO
Reverse charge
77
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Settore
edile
lett. a-ter)




Sempre secondo la circolare n. 14/E del 2015, inoltre,
il reverse charge si applica
«a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono
l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei
confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal
committente la totalità dei lavori»,
e a prescindere anche
«dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
dalla tipologia di attività esercitata»
Il reverse charge si applica anche nel rapporto consorzio/consorziati
se il consorzio applica l’inversione contabile nel rapporto con i terzi
Vale per tutte
le ipotesi di mandato
senza rappresentanza?
Diversamente, il reverse charge previsto dalla lett. a) dell’art. 17, comma 6,
si applica in caso di subappalto
«relativamente alle attività identificate dalla sezione F»
della Tabella ATECO,
«diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento»
GENNAIO 2016
Reverse charge
78
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Settore
edile
lett. a-ter)
Come già chiarito dalla circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, inoltre,
«devono ritenersi escluse dal reverse charge
le forniture di beni con posa in opera
in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono
cessioni di beni e non prestazioni di servizi,
poiché la posa in opera assume una funzione accessoria
rispetto alla cessione del bene
(cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007,
n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007)».
A tali pronunce, la circolare n. 37/E del 2015
aggiunge la risoluzione n. 220/E del 10 agosto 2007
e richiama espressamente
la sentenza della Corte di giustizia UE
del 29 marzo 2007 nella causa C-111/05,
oltre che la pronuncia della Cassazione n. 6925 del 21 aprile 2001
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
79
Nozione di
edificio
Con il termine «edificio» occorre
fare riferimento ai fabbricati, così come definiti
dall’art. 2 del D.Lgs. n. 192/2005 e dalla R.M. n. 46/E/1998
(anche se in corso di costruzione o se si tratta di unità in
corso di definizione)
L’Agenzia delle entrate conferma una lettura restrittiva, non considerando
i beni rientranti nella (più ampia) categoria dei beni immobili.
Restano pertanto escluse dal reverse charge
le prestazioni relative al suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc.
(salvo che non costituiscano un elemento integrante dell’edificio,
come nel caso dei parcheggi interrati o collocati sul lastrico solare;
utili riferimenti per la nozione sono rinvenibili nell’art. 13-ter del Regolamento Ue n. 1042/2013)
Altresì escluse dal reverse charge sono le prestazioni in esame
relative a beni mobili di ogni tipo
(è da ritenere che l’esclusione riguardi anche i beni mobili
che sono stabilmente infissi all’edificio, ancorchè essi siano accatastati,
come nel caso dei c.d. «imbullonati»)
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
80
Stando alla restrittiva impostazione seguita dall’Agenzia delle entrate,
dovrebbero essere escluse dal reverse charge
le prestazioni relative a quegli elementi
che hanno un rapporto pertinenziale con il fabbricato,
ma non ne costituiscono parte integrante in senso materiale.
Al contrario, saranno soggette allo specifico regime
le prestazioni su pertinenze
che integrino esse stesse la nozione di fabbricato
(per esempio: il garage)
Impianti fotovoltaici
GENNAIO 2016
Quanto agli impianti fotovoltaici, la circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015
precisa che l’installazione e la manutenzione ordinaria e straordinaria
di impianti fotovoltaici «integrati» o «semi-integrati» agli edifici
(per esempio, sul tetto) rientrano nel reverse charge.
Analogo inquadramento per gli impianti fotovoltaici «a terra»,
ancorchè esterni all’edificio, purchè «funzionali o serventi allo stesso».
In ogni caso, si deve trattare di impianti che
«non siano accatastati come unità immobiliari autonome»;
in caso contrario (accatastamento come D/1 o D/10),
non si applica il reverse charge
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
81
Il riferimento alle «parti integranti» dell’edificio
viene in rilievo anche con riguardo
all’attività di installazione d’impianti.
In particolare, potrebbero ritenersi soggette a reverse charge
le attività che riguardano impianti
che sono parte integrante dell’edificio e che sono al suo servizio.
La circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015, correttamente,
considera che le prestazioni relative ad impianti posizionati,
per necessità funzionali o logistiche,
in parte all’interno e in parte all’esterno dell’edificio,
rientrino nel reverse charge,
nella considerazione che «occorra valorizzare l’unicità dell’impianto
che complessivamente serve l’edificio»
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
Risposta
a interpello
n. 954-784/2015
del 21 ottobre 2015
DRE Emilia Romagna
82
Resterebbero invece escluse le attività che,
ancorchè relative a impianti che sono integrati in un edificio,
sono funzionali all’attività che è svolta nello stesso.
Con riferimento all’attività d’installazione d’impianti
funzionali allo svolgimento di un’attività industriale
e non al funzionamento dell’edificio,
la circolare n. 37/E del 2015 precisa che
il reverse charge non si applica
se l’attività non è ricompresa nei codici ATECO
richiamati dalla circolare n. 14/E (43.21, 43.22 e 43.29).
In pratica, per rientrare nell’inversione contabile,
si deve trattare di impianti che
«formano parte integrante dell’edificio e sono ad esso serventi»
GENNAIO 2016
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
GENNAIO 2016
83
Agganciandosi alla soluzione fornita con decreto
del Ministro per lo Sviluppo Economico n. 37 del 22 gennaio 2008,
l’Agenzia sottolinea inoltre che
«ogni qual volta l’installazione di un impianto
sia funzionale o servente all’edificio,
anche se parte dell’impianto è posizionato all’esterno dello stesso,
deve trovare applicazione il meccanismo del reverse charge»,
fornendo alcuni esempi:
 impianto di videosorveglianza perimetrale,
 impianto citofonico,
 impianto di climatizzazione con motore esterno,
 impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne
Reverse charge
Settore
edile
lett. a-ter)
GENNAIO 2016
84
Per quanto concerne
i contributi per l’attività di allacciamento e i servizi di attivazione
delle forniture di gas, energia elettrica e acqua,
in linea con l’orientamento della Corte di giustizia
(sentenza 3 aprile 2008, nella causa C-442/05),
la circolare n. 37/E del 2015 considera
tali prestazioni ricomprese nel servizio di erogazione
e non riconducibili all’attività d’installazione impianti;
ad esse, pertanto, non si applica il reverse charge
Reverse charge
85
Nozione di
edificio
Settore
edile
lett. a-ter)
Vedi Nota
di Aggiornamento
di Confindustria
del 22 giugno 2015
GENNAIO 2016
Sempre con riguardo agli impianti che sono integrati negli edifici,
potrebbero essere considerate escluse dal reverse charge
le prestazioni d’installazione
relative a impianti completamente rimuovibili;
per esempio,
quelle relative al cablaggio e agli impianti di telecomunicazione,
normalmente rimuovibili senza alterare/distruggere l’edificio
(si veda l’art. 13-ter del Regolamento Ue n. 1042/2013)
Su tale aspetto, tuttavia,
né la circolare n. 14/E, né la successiva n. 37/E
forniscono chiarimenti specifici
Reverse charge
86
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Servizi
di pulizia
L’unica condizione affinchè le prestazioni di pulizia rientrino
nell’ambito applicativo del reverse charge
è che siano relative ad edifici.
Per la loro individuazione può farsi riferimento ai codici ATECO:
81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di
impianti e macchinari industriali. Devono intendersi
escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione
contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e
macchinari industriali, in quanto non rientranti nella
nozione di edifici
(la circolare n. 37/E del 2015 esclude anche
le attività di derattizzazione, spurgo fosse biologiche e tombini
e rimozione neve,
i cui codici attività non sono richiamati dalla circolare n. 14/E/2015)
GENNAIO 2016
Reverse charge
87
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Per individuare tali prestazioni è utilizzabile, ancora una volta,
la classificazione ATECO
Demolizione
43.11.00 Demolizione
Per l’attività di demolizione ricompresa
in un contratto unico d’appalto avente per oggetto
la demolizione e successiva costruzione di un edificio nuovo,
la circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015
ha precisato che trovano applicazione
le regole ordinarie all’intera fattispecie contrattuale
GENNAIO 2016
Reverse charge
Installazione
impianti
GENNAIO 2016
88
43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di
costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e
riparazione);
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di
condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in
edifici o in altre opere di costruzione;
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa
manutenzione e riparazione);
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi
quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e
scale mobili;
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente
alle prestazioni riferite ad edifici).
La circolare n. 37/E del 2015 ha precisato che
le prestazioni di manutenzione e riparazione, anche se non indicate
dai codici ATECO della divisione 43, sono soggette all’inversione contabile.
Nel concetto di manutenzione possono rientrare in base alla volontà
delle parti, la riparazione e sostituzione di parti danneggiate/obsolete
(anche i diritti chiamata previsti in alcuni contratti
e così pure i contrattiSdiTUDIO
manutenzione
in abbonamento)
SIRRI-GAVELLI
-ZAVATTA & ASSOCIATI
Reverse charge
89
In base alla circolare n. 37/E del 2015,
«le attività di installazione e di manutenzione di estintori
rientrano nel campo di applicazione del reverse charge,
a condizione che gli stessi facciano parte di un impianto,
avente le caratteristiche di cui al sopra citato DM
Codice ATECO
(D.M. 20 dicembre 2012
43.22.03
contenente le regole tecniche di prevenzione incendi),
installato in un edificio e
che l’attività sia resa nell’ambito della manutenzione dell’intero impianto»
Installazione
impianti
Non si applica il reverse charge agli estintori
che non fanno parte di un impianto complesso
Quanto alle porte tagliafuoco e alle uscite di sicurezza,
queste «devono considerarsi, ai sensi del DM 21 giugno 2004,
impianti di protezione sia pure passiva contro gli incendi.
L’attività di installazione di detti impianti deve essere ricondotta
nel codice ATECO 43.29.09
(“altri lavori di costruzione e installazione in edifici n.c.a.”)
ed è, pertanto, soggetta al meccanismo dell’inversione contabile»
GENNAIO 2016
Reverse charge
90
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Completamento
di edifici
Termine utilizzato
in modo «atecnico»
Riferimento
a codici ATECO
43.31.00 Intonacatura e stuccatura;
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti
mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve intendersi
esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione
contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento
relativo ad edifici;
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;
43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori
(limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici
n.c.a. “completamento di edifici”.
Sono comprese
le prestazioni di rifacimento della facciata di un edificio,
ma non
quelle relative alla preparazione del cantiere
(propedeutica alla costruzione)
GENNAIO 2016
Reverse charge
Pluralità di
operazioni
91
Secondo l’Agenzia delle entrate, in presenza di un unico contratto,
comprendente prestazioni soggette a reverse charge
e prestazioni soggette a Iva con regole ordinarie,
occorre procedere alla «scomposizione delle operazioni»,
costituendo l’inversione contabile
Circolare n. 14/E
la «regola prioritaria» in funzione antifrode
del 27 marzo 2015
«Tuttavia, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile,
le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione
con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto
– comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) –
avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero
interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia
di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d),
del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380».
Esempio
Per tale motivo,
«in una logica di semplificazione»,
in simili situazioni, anche per
le prestazioni riconducibili alla lettera a-ter),
trovano applicazione le regole ordinarie
e non il reverse charge.
GENNAIO 2016
È il caso, ad esempio, di un contratto avente per oggetto
la ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche
l’installazione di uno o più impianti; in quest’ipotesi,
non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto,
distinguendo l’installazione degli impianti
dagli altri interventi, ma si applicherà l’Iva
con le S
modalità
all’intera
fattispecie
contrattuale.
TUDIO Sordinarie
IRRI-GAVELLI
-ZAVATTA
& ASSOCIATI
Reverse charge
Pluralità di
operazioni
92
La «semplificazione» secondo cui, in un contratto unico di appalto,
si applicano le regole ordinarie e non il reverse charge,
potrebbe non essere del tutto corretta
se, all’interno del contratto unico, in realtà,
le prestazioni assoggettabili a reverse charge sono quelle più rilevanti
Inoltre, nel caso della «ristrutturazione edilizia»,
la problematica potrebbe non porsi nemmeno,
dato che un contratto avente per oggetto un simile intervento
potrebbe essere ricondotto alla divisione 41 della Tabella ATECO
e non ai codici della divisione 43
Vedi Nota
di Aggiornamento
di Confindustria
del 22 giugno 2015
GENNAIO 2016
Letteralmente, sulla base delle indicazioni della circolare n. 14/E del 2015,
la «regola» del contratto unico non sarebbe applicabile ai contratti d’appalto
aventi per oggetto una manutenzione ordinaria o straordinaria;
si tratta di un’impostazione criticabile, però, soprattutto ove si consideri che,
per effetto delle modifiche di cui al D.L. n. 133/2014 («sblocca Italia»),
rientrano ora nelle manutenzioni straordinarie
anche gli interventi di frazionamento e accorpamento di unità immobiliari
che, precedentemente, erano considerati di ristrutturazione edilizia
Reverse charge
Pluralità di
operazioni
GENNAIO 2016
93
Al riguardo, la circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015, risposta 1,
ha integrato le indicazioni fornite con la circolare n. 14/E del 2015,
precisando che «nell’ipotesi di un contratto unico di appalto –
comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge
ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto
interventi edilizi di frazionamento o accorpamento
delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1,
del DPR n. 380 del 2001, trovino applicazione
le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge»,
sottolineando, tuttavia, che
l’attrazione delle manutenzioni straordinarie al regime ordinario opera
«limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento»
prima rientranti nella ristrutturazione edilizia
Reverse charge
94
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Split payment e
reverse charge
In base alla norma di cui all’ar.t 17-ter, D.P.R. n. 633/1972,
«le disposizioni relative allo split payment
non si applicano qualora l’ente pubblico sia debitore di imposta»
«E’ il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente
che, in qualità di soggetto passivo d’imposta,
deve applicare il meccanismo del reverse charge.
E’ evidente che i servizi in commento, resi alla Pubblica Amministrazione,
soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono unicamente
quelli che vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della propria attività economica»
Se si tratta di servizi destinati
in parte all’attività commerciale e in parte a quella istituzionale,
è la Pubblica amministrazione che deve comunicare
la quota parte della prestazione riferibile all’una (reverse charge)
e all’altra attività (split payment)
GENNAIO 2016
Reverse charge
Consorzio e
consorziati
95
Come già anticipato,
le prestazioni rese dai consorziati al consorzio hanno
la medesima valenza di quelle rese dal consorzio ai terzi,
in analogia al meccanismo del mandato senza rappresentanza
(circolare n. 19/E del 4 aprile 2007).
Se il consorzio agisce in base a un contratto
che prevede l’applicazione del reverse charge,
l’inversione si applica anche alle prestazioni rese
dai consorziati al consorzio.
Il chiarimento vale anche per le nuove ipotesi di reverse charge.
In base all’art. 1, comma 128, della legge n. 208/2015
(legge di stabilità per il 2016), è aggiunta
nel sesto comma dell’art. 17 del decreto Iva la nuova lett. a-quater)
che estende (subordinatamente alla concessione
da parte dell’Ue di una misura di deroga)
il reverse charge alle prestazioni rese dai consorziati
ai consorzi di appartenenza,
aggiudicatari di commesse nei confronti di enti pubblici
tenuti al versamento dell’Iva per effetto dello split payment
GENNAIO 2016
Reverse charge
96
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Reverse charge e
Iva per cassa
Già con la circolare n. 44/E del 26 novembre 2012,
l’Agenzia delle entrate aveva precisato che
il regime dell’Iva per cassa non è applicabile alle operazioni
per le quali l’Iva è applicata secondo regole peculiari.
In particolare, per le operazioni soggette al reverse charge,
il cedente o prestatore non può oggettivamente applicare
il differimento dell’esigibilità dell’imposta,
in quanto il soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito
è colui che ha ricevuto il bene o il servizio.
Il reverse charge, pertanto, esclude l’applicazione
del regime dell’Iva per cassa
di cui all’art. 32-bis), D.L. n. 83/2012.
N.B.
Considerato che le nuove regole in materia di reverse charge
trovano applicazione per le operazioni effettuate
a partire dal 1° gennaio 2015,
le operazioni che si considerano effettuate fino al 31 dicembre 2014
restano soggette all’Iva per cassa
GENNAIO 2016
Reverse charge
Reverse charge e
operazioni
non imponibili
97
Con una precisazione accolta favorevolmente
dagli operatori del settore, ma che contribuisce
a togliere ulteriormente «sistematicità» alla disciplina,
la circolare n. 37/E del 2015 ha precisato che
«il presupposto applicativo dell’inversione contabile
è l’imponibilità dell’operazione.
Tale sistema non si applica quindi nell’ipotesi in cui l’operazione sia
non imponibile agli effetti dell’IVA»
(per esempio, servizi di pulizia in edifici siti in porti o aeroporti,
installazione di impianti in tali edifici che rientrano in regime
di non imponibilità ai sensi dell’art. 9, n. 6), del D.P.R. n. 633/1972).
I prestatori di tali servizi, pertanto, procederanno
all’emissione di fattura richiamando la dicitura
«operazione non imponibile» anziché «inversione contabile»
GENNAIO 2016
Reverse charge
98
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Reverse charge
e nuovo regime
forfetario
I contribuenti che applicano il nuovo regime forfetario
di cui all’art. 1, commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015,
sono esonerati dal versamento dell’Iva e
da tutti gli altri obblighi di cui al D.P.R. n. 633/1972,
eccezion fatta per gli obblighi di numerazione e
conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali,
di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti
Per tali soggetti è dunque obbligatoria l’emissione della fattura
(senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), riportante l’annotazione
“operazione in franchigia da IVA” con l’indicazione del riferimento normativo,
mentre non è possibile esercitare
il diritto alla detrazione dell’imposta sulle fatture di acquisto.
In analogia al «vecchio» regime dei soggetti minimi, i contribuenti in regime forfetario
non applicano il reverse charge sulle cessioni/prestazioni effettuate,
mentre, in relazione agli acquisti cui si applica l’inversione contabile,
assolvono l’imposta utilizzando tale meccanismo e sono tenuti a versare il relativo importo,
non potendo esercitare la detrazione
N.B.
Le stesse precisazioni valgono con riguardo al regime dei minimi
dall’art. 10, comma 12-undecies,
D.L. Sn.IRRI
192/2014,
l’anno&2015
GENNAIO prorogato
2016
STUDIO
-GAVELLIper
-ZAVATTA
ASSOCIATI
Reverse charge
99
Enti non
commerciali
In base alle indicazioni contenute nel par. 8 della circolare n. 14/E/2015,
dedicato alle prestazioni in reverse charge nei confronti
di enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale,
anche con
se l’utilizzo della prestazione è «promiscuo»,
attività commerciale
la quota da fatturare senza applicazione dell’imposta
per effetto del reverse charge, va determinata tenendo conto
unica prestazione e
del contratto o di altri parametri «oggettivi».
uso «promiscuo»
In caso di servizi di pulizia, per esempio,
si può suddividere il corrispettivo distinguendo la superficie
destinata all’attività commerciale da quella per l’attività istituzionale.
Secondo l’Agenzia delle entrate, inoltre, analoghi criteri andrebbero seguiti
quando vi è un corrispettivo unico a fronte di una pluralità di servizi,
pluralità di servizi e
solo alcuni dei quali sono in regime d’inversione contabile
corrispettivo unico
In simili ipotesi, pertanto, «si dovrà procedere ad individuare,
sempre sulla base di criteri oggettivi,
la parte di corrispettivo relativa ai servizi
a cui si applica il meccanismo del reverse charge
e quella relativa ai servizi soggetti all’applicazione dell’imposta
secondo le modalità ordinarie».
GENNAIO 2016
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Reverse charge
Enti non
commerciali
anche con
attività commerciale
100
La suddivisione dell’importo in funzione dell’utilizzo promiscuo
della prestazione, tuttavia, potrebbe, in molti casi, risultare complicato
Si pensi al rifacimento della facciata dell’edificio
in cui si trova la sede dell’ente
che, oltre all’attività istituzionale, svolge anche un’attività commerciale
In questi casi, avrebbe forse potuto utilizzarsi un diverso criterio, per esempio,
quello di cui all’art. 19, Regolamento UE n. 282/2011 (confermato dalla circolare n. 37/E/2011)
riguardante le regole di territorialità delle prestazioni di servizi,
il quale prevede che il prestatore può considerare il servizio come destinato
all’attività economica del committente se questi ha comunicato la propria partita Iva
e che la prestazione si considera comunque resa a un committente soggetto passivo,
se si tratta di prestazione «promiscua».
In tal modo, il prestatore potrebbe emettere fattura in reverse charge per l’intero importo,
evitando incerte «suddivisioni» dell’imponibile e conseguenti responsabilità,
mentre la corretta attribuzione del servizio fra attività istituzionale e commerciale
verrebbe lasciata al committente, il quale, conoscendo la propria situazione,
una volta resosi debitore dell’intera imposta per effetto del reverse charge,
procederebbe detraendo l’Iva imputabile alla sfera commerciale
e versando quella inerente l’ambito istituzionale
GENNAIO 2016
Reverse charge
101
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
Reverse charge
e plafond degli
esportatori abituali
«qualora la lettera di intento inviata dall’esportatore abituale
sia emessa con riferimento ad operazioni assoggettabili
al meccanismo dell’inversione contabile,
di cui all’articolo 17, comma 6, del medesimo DPR n. 633,
relativamente a tali operazioni troverà applicazione
la disciplina del reverse charge,
che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria»
Tali operazioni devono essere conseguentemente fatturate in regime di reverse charge
e non ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972.
Per tali operazioni, pertanto, non può essere utilizzato il plafond.
L’impostazione seguita dall’Agenzia delle entrate, più che giustificabile
in base alle finalità (antifrode) della norma, appare corretta in base alla stessa logica del sistema Iva.
In effetti, se l’operazione è in reverse charge non pare molto «logico» l’utilizzo del plafond
per evitare il pagamento di un’imposta che, essendo assolta in inversione contabile,
non graverebbe effettivamente sul committente/cessionario,
salvo che non si tratti di acquisti con Iva in toto o in parte indetraibile
per ragioni oggettive o soggettive (pro-rata) per i quali, tuttavia,
l’utilizzo del plafond è già escluso per la quota d’imposta indetraibile (circolare n. 145/1998)
GENNAIO 2016
Reverse charge
102
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
L’Agenzia prosegue, inoltre, precisando che,
in caso di fatture ricevute dall’esportatore abituale
in cui non sia agevole scindere
(anche in forza di com’è scritto il contratto)
la parte soggetta a reverse charge
da quella che segue le regole ordinarie,
Unico contratto di appalto
e
«in presenza di un unico contratto,
pluralità di prestazioni
comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi
in parte soggette al regime dell’inversione contabile e
in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie,
si dovrà procedere alla scomposizione dell’operazione
oggetto del contratto,
individuando le singole prestazioni assoggettabili
al regime del reverse charge».
Reverse charge
e plafond degli
esportatori abituali
In questi casi, le singole prestazioni
(per esempio, demolizione, installazione di impianti e opere di completamento),
ancorché formino oggetto di un unico contratto di appalto,
vanno tenute distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione,
in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile.
GENNAIO 2016
Reverse charge
Soggetti esclusi
Circolare n. 14/E
del 27 marzo 2015
103
Il reverse charge non è applicabile
in relazione alle prestazioni di servizi rese
nei confronti dei soggetti che operano nell’ambito
di particolari regimi che prevedono
l’esonero dagli adempimenti di cui al D.P.R. n. 633/1972
A titolo esemplificativo, la circolare 14/E del 2015, richiama:
 i produttori agricoli con volume d’affari non superiore a 7.000 euro,
articolo 34, comma 6, DPR n. 633 del 1972 (di cui è prevista
l’abrogazione dal ddl stabilità per il 2016);
 gli esercenti attività d’intrattenimento di cui alla tariffa allegata al
D.P.R. n. 640/1972, ai quali, agli effetti dell’IVA, si applicano le
disposizioni di cui all’art. 74, comma 6, D.P.R. n. 633/1972;
 gli enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla legge n.
398/1991;
 i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che
svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al D.P.R. n.
633/1972 che, nell’anno solare precedente, hanno realizzato un
volume d’affari non superiore a 25.822,84 euro (art. 74-quater,
comma 5, D.P.R. n. 633/1972.
GENNAIO 2016
Reverse charge
Reverse charge
e dichiarazione Iva
Quadro VE
104
Le operazioni assoggettate a reverse charge
in forza della legge n. 190/2014 vanno riepilogate nel rigo VE35
 campo 2 per quanto concerne le cessioni di pallets recuperati ai
cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74, comma 7, del D.P.R.
n. 633/1972);
 campo 8 per le prestazioni del settore edile di cui all’art. 17,
comma 6, lett. a-ter), del decreto Iva;
 campo 9 per le operazioni del settore energetico (art. 17,
comma 6, lett. d-bis, d-ter e d-quater).
Gli acquisti di beni e servizi di cui sopra vanno indicati
rispettivamente nei righi:
Quadro VJ
GENNAIO 2016
 VJ6 pallets
 VJ17 settore edile
 VJ18 settore energetico
105
L’errata applicazione del reverse charge
Violazioni al regime del reverse charge
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
commi 9-bis, 9-bis 1, 9-bis2 e 9-bis3,
D.Lgs. n. 471/1997
Il regime sanzionatorio per le violazioni in questione
è stato integralmente rivisto dal D.Lgs. n. 158/2015
comma 9-bis
Omesso reverse charge
GENNAIO 2016
Secondo la relazione illustrativa,
l’ambito applicativo della disposizione
«prima limitato alle sole ipotesi di cui agli articoli 17 e 74,
commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633 del 1972,
viene esteso anche alle altre forme di inversione contabile»
e, quindi, anche alle operazioni
del settore agricolo e a quelle intracomunitarie
106
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
comma 9-bis
Se il cedente/prestatore emette correttamente fattura
senza applicazione dell’Iva (operazioni in reverse charge),
ma il cessionario/committente non adempie
secondo il meccanismo dell’inversione contabile,
si applica (a tale ultimo soggetto) la sanzione fissa,
compresa fra 500 e 20.000 euro
Tuttavia, se l’operazione non risulta dalla contabilità
ai fini delle imposte sui redditi del cessionario/committente,
la sanzione è proporzionale
ed è compresa fra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile
(minimo 1.000 euro)
GENNAIO 2016
107
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
comma 9-bis
Le sanzioni sopra indicate si applicano però
a condizione che l’Iva non applicata sia detraibile
e, quindi, che non si tratti
di operazioni con Iva
oggettivamente o soggettivamente indetraibile
per il cessionario/committente
In tal caso, infatti, la violazione ha carattere sostanziale e
le sanzioni sono quelle previste
dall’art. 5, comma 4
e dal comma 6, dello stesso art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997,
commisurate all’imposta che il cessionario/committente
non avrebbe potuto detrarre
(dal 90 al 180% dell’imposta per l’infedele dichiarazione
e 90% dell’Iva per l’indebita detrazione)
GENNAIO 2016
108
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
comma 9-bis
Il dubbio
GENNAIO 2016
Le medesime disposizioni sanzionatorie si applicano se,
per un’operazione soggetta a reverse charge,
il cedente/prestatore non adempie all’obbligo di fatturazione
(violazione sanzionata ex art. 6, comma 2, con la sanzione dal 5
al 10% dell’imponibile, con il minimo di 500 euro)
entro 4 mesi dalla data d’effettuazione dell’operazione
oppure ha emesso fattura irregolare e
il cessionario/committente, entro il 30° giorno successivo,
non informa l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo,
entro lo stesso termine,
all’emissione dell’autofattura da regolarizzazione,
assolvendo l’imposta con il meccanismo del reverse charge
Non è chiaro se la procedura sostituisca quella «speciale»
prevista dall’art. 46, comma 5, del D.L. n. 331/1993 per le
operazioni intracomunitarie, richiamata anche
dall’art. 17, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972
per le operazioni interne effettuate da un soggetto passivo
STUDIO
IRRI-G
AVELLI
stabilito
in Saltro
Stato
membro
109
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
Commi
9-bis1 e 9-bis2
Applicazione irregolare
del reverse charge
-
-
-
GENNAIO 2016
Le due previsioni dei commi 9-bis1 e 9-bis2 si occupano
entrambe dell’errata applicazione del reverse charge
Il comma 9-bis1 tratta di:
operazione che ricade nel reverse charge, ma per la quale
il cedente/prestatore ha erroneamente addebitato l’Iva in
fattura;
in questo caso, se l’emittente della fattura ha assolto
l’imposta, il cessionario/committente può detrarla e non
deve assolverla;
il cessionario/committente è punito con la sanzione da 250
a 10.000 euro;
al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente il
cedente/prestatore (avendo egli commesso l’errore di
fatturazione).
Se l’errore è stato determinato
da un intento di evasione o di frode,
di cui il cessionario/committente era consapevole,
tale soggetto è punito con la sanzione del comma 1
(dal 90 SalTUDIO
180 per
dell’imposta)
SIRRIcento
-GAVELLI
110
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
Commi
9-bis1 e 9-bis2
-
Applicazione irregolare
del reverse charge
-
-
GENNAIO 2016
Le due previsioni dei commi 9-bis1 e 9-bis2 si occupano
entrambe dell’errata applicazione del reverse charge
Il comma 9-bis2 tratta di:
operazione che non ricade nel reverse charge (cioè
operazione che ricade in regime ordinario), ma per la
quale il cessionario/committente ha erroneamente assolto
l’Iva con l’inversione contabile;
in questo caso, anche se l’Iva è stata erroneamente
assolta, il cessionario/committente può detrarla e il
cedente/prestatore non è tenuto ad assolverla;
il cedente/prestatore è punito con la sanzione da 250 a
10.000 euro;
al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente il
cessionario/committente (avendo egli commesso l’errore
nell’applicazione del tributo).
Se l’errore è stato determinato
da un intento di evasione o di frode,
di cui il cedente/prestatore era consapevole,
tale soggetto è punito con la sanzione del comma 1
(dal 90 SalTUDIO
180 per
dell’imposta)
SIRRIcento
-GAVELLI
111
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
comma 9-bis3
Il reverse charge per
operazioni senza Iva
Quando il cessionario/committente applica il reverse charge
per un’operazione che non è soggetta a imposta,
opera la previsione
del comma 9-bis3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997
Tale norma dispone che, se il cessionario/committente
applica il reverse charge «per operazioni esenti,
non imponibili o comunque non soggette a imposte»,
in sede d’accertamento, vanno eliminati
sia il debito che il credito Iva dalle liquidazioni
Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto
o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni d’indetraibilità
oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale
importo ai sensi dell’art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972
o dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.
GENNAIO 2016
112
Dal 2016
Il nuovo art. 6,
D.Lgs. n. 471/1997
comma 9-bis3
Il reverse charge per
operazioni senza Iva
GENNAIO 2016
La neutralizzazione del debito/credito tributario
in caso di applicazione del reverse charge per operazioni
non soggette a Iva,
non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.
L’unico caso per il quale è prevista la sanzione,
è quello in cui l’applicazione del reverse charge
riguarda un’operazione inesistente.
La sanzione, in tale ipotesi,
va dal 5 al 10 per cento dell’imponibile
con il minimo di 1.000 euro
Tale «falsa» auto-fattura non dovrebbe rilevare penalmente,
in termini di emissione del documento, dato che non si discute
del rilascio della fattura a terzi al fine di consentire un’evasione;
semmai, potrebbe rilevare in termini di dichiarazione infedele ex
art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 (deduzione del costo)
113
Nuove note di variazione
GENNAIO 2016
Le note di variazione IVA dal 2016
114
Art. 26, D.P.R. n. 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2016
«1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al
maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all' emissione della fattura o alla
registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quello
della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di
inesattezze della fatturazione o della registrazione.
2. Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla
registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce
l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca,
risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti
previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare
in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola
a norma dell'articolo 25.
3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno
dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in
dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso
termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo
all'applicazione dell'articolo 21, comma 7.»
GENNAIO 2016
115
«4. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in
tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o
dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui
all'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione
nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma,
lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o
committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi dell'articolo 25, deve in tal
caso registrare la variazione a norma dell'articolo 23 o dell'articolo 24, nei limiti della
detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o
prestatore a titolo di rivalsa. L'obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di
procedure concorsuali di cui al comma 4, lettera a).
6. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia
pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il
cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo di cui al comma 5 ha diritto di
portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione in
aumento.»
GENNAIO 2016
116
«7. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle
liquidazioni periodiche di cui all'articolo 27, all'articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all'articolo 7 del regolamento di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni, deve essere
fatta, mediante annotazione delle variazioni dell'imposta in aumento nel registro di cui all'articolo 23 e delle
variazioni dell'imposta in diminuzione nel registro di cui all'articolo 25. Con le stesse modalità devono
essere corretti, nel registro di cui all'articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati
nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.
8. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 4 e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono
essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante
apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui
all'articolo 25.
9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica,
conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a
quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano
correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.
10. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale
disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell'imposta ai sensi dell'articolo 17 o
dell'articolo 74 del presente decreto ovvero dell'articolo 44 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,
convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal
caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.»
GENNAIO 2016
117
«11. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura
concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento
che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla
procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
12. Ai fini del comma 4, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in
ogni caso infruttuosa:
a) nell'ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto
dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da
pignorare;
b) nell'ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento
redatto dall'ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero
l'impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
c) nell'ipotesi in cui, dopo che per tre volte l'asta per la vendita del bene pignorato sia
andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva
onerosità.»
GENNAIO 2016
118
L’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 è stato così sostituito
dall’art. 1, comma 126, della L. n. 208/2015 (Legge di Stabilità per il 2016)
Relativamente all’entrata in vigore,
il comma 127 della Legge di Stabilità per il 2016 prevede quanto segue:
«127. Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 4, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle
modifiche apportate dal comma 126, si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia
assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016. Le altre
modifiche apportate dal comma 126 al predetto articolo 26, in quanto volte a chiarire
l'applicazione delle disposizioni contenute in tale ultimo articolo e quindi di carattere
interpretativo, si applicano anche alle operazioni effettuate anteriormente alla data di cui al
periodo precedente.»
GENNAIO 2016
119
Le altre novità della
Legge di Stabilità per il 2016
GENNAIO 2016
120
Le altre novità della Legge n. 208/2015
Art. 1, comma 6, Legge n. 208/2015 – Gli aumenti dell’aliquota
«6. Al comma 718 dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, sono apportate le
seguenti modifiche:
a) alla lettera a), le parole: «di due punti percentuali a decorrere dal 1° gennaio 2016 e di
un ulteriore punto percentuale dal 1° gennaio 2017» sono sostituite dalle seguenti: «di tre
punti percentuali dal 1° gennaio 2017»;
b) alla lettera b), le parole: «di due punti percentuali a decorrere dal 1° gennaio 2016, di
un ulteriore punto percentuale dal 1° gennaio 2017 e di ulteriori 0,5 punti percentuali dal 1°
gennaio 2018» sono sostituite dalle seguenti: «di due punti percentuali dal 1° gennaio
2017 e di un ulteriore punto percentuale dal 1° gennaio 2018»;
L’aliquota ORDINARIA: come dovrebbe cambiare
2016
2017
2018
22%
24%
25%
L’aliquota RIDOTTA: come dovrebbe cambiare
GENNAIO 2016
2016
2017
10%
13%
121
Art. 1, comma 637, Legge n. 208/2015 –
Pubblicazioni on-line
Viene modificato il comma 667 della L. n. 190/2014
(Legge di Stabilità per il 2015), a decorrere dal 1° gennaio 2016
«667. Ai fini dell'applicazione della tabella A, parte II, numero 18),
allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e successive modificazioni, sono da considerare
giornali, notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa,
libri e periodici tutte le pubblicazioni identificate da codice ISBN
o ISSN e veicolate attraverso qualsiasi supporto fisico o tramite
mezzi di comunicazione elettronica. »
GENNAIO 2016
122
Art. 1, commi da 960 a 963, Legge n. 208/2015 –
Nuova aliquota del 5% per le Cooperative sociali
«960. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le
seguenti modifiche:
a) all'articolo 16, il primo ed il secondo comma sono sostituiti dai seguenti:
«L'aliquota dell'imposta è stabilita nella misura del ventidue per cento della base imponibile
dell'operazione.
L'aliquota è ridotta al quattro, al cinque e al dieci per cento per le operazioni che hanno per
oggetto i beni e i servizi elencati, rispettivamente, nella parte II, nella parte IIbis e nella parte III
dell'allegata tabella A, salvo il disposto dell'articolo 34»;
b) alla tabella A, parte II, il numero 41-bis) è abrogato;
c) alla tabella A, dopo la parte II è inserita la seguente:
«Parte II-bis BENI E SERVIZI SOGGETTI ALL'ALIQUOTA DEL 5 PER CENTO 1) Le
prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'articolo 10, primo comma, rese in
favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi »
GENNAIO 2016
123
Art. 1, commi da 960 a 963, Legge n. 208/2015 –
Nuova aliquota del 5% per le Cooperative sociali
«961. Le maggiori entrate derivanti dal comma 960 sono pari a 12 milioni di euro.»
«963. Le disposizioni dei commi 960 e 962 si applicano alle operazioni effettuate sulla base
di contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente alla data di entrata in vigore della
presente legge.»
GENNAIO 2016
124
Art. 1, comma 365, Legge n. 208/2015 –
Aliquota ridotta del 10% per i «Marina Resort»
Viene modificato l’art. 32 del D.L. n. 133/2014:
«1. Al fine di rilanciare le imprese della filiera nautica, a decorrere dal 1º gennaio 2016, le
strutture organizzate per la sosta e il pernottamento di turisti all'interno delle proprie unità da
diporto ormeggiate nello specchio acqueo appositamente attrezzato, secondo i requisiti stabiliti
dal Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, sentito il Ministero dei beni e delle attività
culturali e del turismo, rientrano nelle strutture ricettive all'aria aperta.
2. Agli oneri derivanti dall'attuazione del comma 1, valutati in 2 milioni di euro per l'anno 2014, si
provvede mediante utilizzo delle somme versate entro il 15 luglio 2014 all'entrata del bilancio
dello Stato ai sensi dell'articolo 148, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che, alla
data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, non sono state
riassegnate ai pertinenti programmi e che sono acquisite, nel limite di 2 milioni di euro,
definitivamente al bilancio dello Stato.
3. All'articolo 1 della legge 24 dicembre 2012, n. 228 sono apportate le seguenti modificazioni:
a) al comma 217, dopo le parole: "Il sistema include" sono inserite le seguenti: "l'ufficio di
conservatoria centrale delle unità da diporto,";
b) al comma 219, dopo le parole: "lettere b) e c)" sono inserite le seguenti: "e agli articoli 2,
15,16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 27, 29, 30, 31, 62, 63 e 65", dopo la parola: "registri", e'
inserita la seguente: ", uffici", e alla fine del periodo dopo la parola: "amministrative", sono
aggiunte le seguenti: ", anche nell'intento di adeguare dette disposizioni al nuovo Sistema.»
GENNAIO 2016
125
Art. 1, comma 128, Legge n. 208/2015 –
Reverse charge nei rapporti consorzio/consorziati
È inserita la nuova lettera a-quater al comma 6 dell’art. 17, D.P.R. n.
633/1972, che introduce l’applicazione del reverse charge:
«a-quater) alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei
confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del
comma 1 dell'articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n.
163, e successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei
confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere
fattura ai sensi del comma 1 dell'articolo 17-ter del presente decreto. L'efficacia
della disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte
del Consiglio dell'Unione europea, dell'autorizzazione di una misura di deroga ai
sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre
2006, e successive modificazioni »
GENNAIO 2016
126
Cessioni e assegnazioni
di immobili
GENNAIO 2016
127
IMMOBILI STRUMENTALI
Modalità entrata
Modalità uscita
Cessione
Acquisto
da privato,
ante ‘73 o apporto
Assegnazione
(1)
(2)
(3)
Soggetto
che cede/assegna
Impresa
costruttrice/ristrutturatrice
nei 5 anni (1)
Impresa
oltre i 5 anni
con opzione Iva (2)
Impresa
oltre i 5 anni
senza opzione Iva
Altri soggetti
con opzione Iva (2)
Altri soggetti
senza opzione Iva
Tutti i soggetti
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Iva (3)
200 euro
200 euro
200 euro
Iva (3)
200 euro
200 euro
200 euro
Esente
art. 10, n. 8 ter
200 euro
200 euro
200 euro
Iva
200 euro
200 euro
200 euro
Esente
art. 10, n. 8 ter
200 euro
200 euro
200 euro
FC Iva
2%
200 euro
200 euro
Trattandosi di cessione di un immobile acquistato o acquisito già esistente, è da ritenere che il caso riguardi l’impresa ristrutturatrice
che vende entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori.
In caso d’esercizio dell’opzione, l’Iva è in reverse charge ove applicabile.
Aliquota 22% o 10% (se ristrutturato).
GENNAIO 2016
128
Modalità entrata
Modalità uscita
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Cessione
Tutti i soggetti
Esente (4)
art. 10,
n. 27-quinquies
2%
200 euro
200 euro
Assegnazione
Tutti i soggetti
FC Iva
2%
200 euro
200 euro
Acquisto con
Iva interamente
non detratta
(4)
Se si ritiene che operi l’esenzione ai sensi dell’art. 10, n. 27-quinquies, del decreto Iva (anziché quella del n. 8-ter della medesima
norma), scatta l’imposta di registro proporzionale in luogo di quella fissa di 200 euro. Si ricorda che, secondo le Entrate (circolare n.
328/E del 24 dicembre 1997, par. 1.1.2), l’esenzione dell’art. 10, n. 27 quinquies non opera se l’indetraibilità deriva dall’esercizio
dell’opzione di cui all’art. 36 bis del decreto Iva.
GENNAIO 2016
129
Modalità entrata
Modalità uscita
Cessione
Acquisto con Iva
detratta
in tutto o in parte (5)
Assegnazione
(5)
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Impresa
nei 5 anni (1)
Iva (3)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
con opzione Iva (2)
Iva (3)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
senza opzione Iva
Esente
art. 10, n. 8 ter
200 euro
200 euro
200 euro
Altri soggetti
con opzione Iva (2)
Iva
200 euro
200 euro
200 euro
Altri soggetti
senza opzione Iva
Esente
art. 10, n. 8 ter
200 euro
200 euro
200 euro
Come sopra
Il trattamento ivi previsto potrebbe ritenersi applicabile anche in caso di immobili acquistati in esenzione Iva. Ove si consideri, invece,
che l’acquisto esente sia equiparato all’acquisto da privati, fermo restando l’inquadramento in caso di cessione a titolo oneroso, se il
bene è assegnato, l’operazione sarebbe fuori campo Iva con applicazione del registro proporzionale (2%) anziché in misura fissa.
GENNAIO 2016
130
IMMOBILI ABITATIVI
Modalità entrata
Modalità uscita
Cessione
Acquisto
da privato,
ante ‘73 o apporto
Assegnazione
(6)
(7)
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Impresa
nei 5 anni (1)
Iva (6)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
con opzione Iva (2)
Iva (6)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
senza opzione Iva
Esente
art. 10, n. 8 bis
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Altri soggetti
Esente
art. 10, n. 8 bis
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Tutti i soggetti
FC Iva
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Con le aliquote del 4% (prima casa), 10% (abitazioni diverse da A/1, A/8, e A/9) e 22% (per A/1, A/8 e A/9).
1% per prima casa.
GENNAIO 2016
131
IMMOBILI ABITATIVI
Modalità entrata
Modalità uscita
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Acquisto con Iva
interamente
non detratta
Cessione
Tutti i soggetti
Esente (8)
art. 10,
n. 27 quinquies
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Assegnazione
Tutti i soggetti
FC Iva
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
(8)
Sia che operi l’esenzione ex art. 10, n. 27 quinquies, sia che si ritenga applicabile l’art. 10, n. 8-bis, non sono rilevabili differenze
nell’applicazione dell’imposta di registro (diversamente da quanto accade per gli immobili strumentali; vedi nota 4).
GENNAIO 2016
132
IMMOBILI ABITATIVI
Modalità entrata
Modalità uscita
Acquisto
con Iva detratta
in tutto o in parte (9)
Cessione
Assegnazione
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Impresa
nei 5 anni (1)
Iva (6)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
con opzione Iva (2)
Iva (6)
200 euro
200 euro
200 euro
Impresa
oltre i 5 anni
senza opzione Iva
Esente
art. 10, n. 8 bis
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Altri soggetti (10)
Esente
art. 10, n. 8 bis
4,5% o 1% (7)
50 euro
50 euro
Come sopra
(9)
Il trattamento ivi previsto si ritiene applicabile anche in caso di immobili acquistati in esenzione Iva. A differenza degli immobili
strumentali, l’assegnazione in esenzione o fuori campo Iva di un abitativo non implica una diversa tassazione ai fini dell’imposta di
registro che risulta sempre applicabile in misura proporzionale.
(10) In relazione alla vendita di immobili abitativi, l’opzione per l’Iva è esercitabile solo dall’impresa costruttrice/ristrutturatrice.
GENNAIO 2016
133
AREE EDIFICABILI
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Cessione
Soggetto
che cede/assegna
Tutti i soggetti
Iva (11)
200 euro
200 euro
200 euro
Assegnazione
Tutti i soggetti
FC Iva
4,5%
50 euro
50 euro
4,5%
50 euro
50 euro
4,5%
200 euro
50 euro
200 euro
50 euro
200 euro
Modalità entrata
Modalità uscita
Acquisto
da privato,
ante ‘73 o
apporto
Acquisto con
Iva interamente
non detratta
Cessione
Tutti i soggetti
Assegnazione
Cessione
Tutti i soggetti
Tutti i soggetti
Esente
art. 10,
n. 27 quinquies
FC Iva
Iva (11)
Acquisto con
Iva detratta
in tutto o in
Assegnazione
Tutti i soggetti
Iva (11)
200 euro
200 euro
200 euro
parte (12) (13)
(11) Aliquota 22%.
(12) La detrazione parziale può dipendere dal pro-rata del cessionario.
(13) Il trattamento ivi previsto potrebbe ritenersi applicabile anche in caso di terreni acquistati in esenzione Iva (per esempio, da soggetto
che vende esente ex art. 10, n. 27-quinquies). Ove si consideri, invece, che l’acquisto esente sia equiparato all’acquisto da privati,
fermo restando l’inquadramento in caso di cessione a titolo oneroso, se il bene è assegnato, l’operazione sarebbe fuori campo Iva
con applicazione del registro al 4,5% e delle ipocatastali fisse.
GENNAIO 2016
134
TERRENI AGRICOLI
Modalità entrata
Modalità uscita
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Cessione
Tutti i soggetti
FC Iva
7,5% (15)
50 euro
50 euro
Assegnazione
Tutti i soggetti
FC Iva
7,5% (15)
50 euro
50 euro
FC Iva (14)
(14)
(15)
L’acquisto di un terreno agricolo è fuori del campo applicativo dell’Iva.
L’imposta di registro è fissa nella misura di 200 euro, così come per le ipocatastali (200 euro), in caso di cessionario coltivatore diretto
o imprenditore agricolo professionale (IAP).
TERRENI NON AGRICOLI E NON EDIFICABILI
Modalità entrata
Modalità uscita
Soggetto
che cede/assegna
Iva
Registro
Ipotecaria
Catastale
Cessione
Tutti i soggetti
FC Iva
4,5%
50 euro
50 euro
Assegnazione
Tutti i soggetti
FC Iva
4,5%
50 euro
50 euro
FC Iva (16)
(16)
L’acquisto di un terreno non agricolo e non edificabile è fuori del campo applicativo Iva.
GENNAIO 2016

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