Circolare n. 11/2015

STUDIO COMMERCIALISTA BUSCEMI
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Prot. Circolare n. 011/2015
Milano, 11 maggio 2015
ALLE SOCIETÀ IN INDIRIZZO
LORO SEDI
Oggetto: Reverse charge – I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/E del 27/03/2015
Il 27 marzo 2015, l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare 14/E, con la quale sono stati forniti i primi
chiarimenti applicativi sulle novità introdotte dalla Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) in
merito all’estensione dell’inversione contabile (o Reverse charge).
Nonostante i primi chiarimenti dell’Agenzia le criticità applicative non sono scomparse del tutto. Anzi, per taluni
aspetti sono anche aumentate.
Vorremmo poter dissipare tutti i dubbi in materia ma siamo consapevoli non sarà facile.
L’inversione contabile (o reverse charge)
Per le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese dal subappaltatore all’appaltatore, l’applicazione
dell’IVA era trasferita all’appaltatore (articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR 633/72), così che il subappaltatore
era ed è tenuto ad emettere le fatture all’appaltatore senza applicazione dell’IVA, specificando che si tratta di
“operazione soggetta a reverse charge (o inversione contabile) ex art. 17, comma 6, DPR 633/72 con l’applicazione
dell’IVA a carico del destinatario”.
L’articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), ha introdotto la lettera a-ter)
al sesto comma del citato articolo 17, che ha esteso l’obbligo di inversione contabile (o reverse charge) ), dal 1°
gennaio 2015, anche alle seguenti prestazioni (purché relative ad edifici):
1.
2.
3.
4.
Servizi di pulizia;
Demolizione;
Installazione di impianti;
Completamento.
La legge di stabilità 2015, ha esteso l’inversione contabile anche al settore energetico, alla grande distribuzione e
alle cessioni di bancali di legno, con l’aggiunta delle nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), all’articolo 17, sesto
comma, del DPR n. 633/72, che specificatamente prevedono:
 trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE;
 trasferimenti di certificati relativi al gas e all'energia elettrica e di altre unità che possono essere utilizzate
dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE;
 cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori;
 cessioni di bancali di legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
Con la nostra circolare n. 002 del 24 gennaio 2015, avevamo fornito le prime istruzioni e dopo quasi tre mesi
dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni, sono arrivati il primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate.
COD. FISC.: BSC NNN 50E25 F231P – P.IVA: 04837620154
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 27 marzo 2015, n. 14/E
Con la circolare n. 14/E, l’Agenzia chiarisce (si fa per dire) che per individuare le prestazioni di cui alla lettera a-ter)
sopra elencate, “in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative”, in conformità ai
criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella
ATECO 2007 e segnatamente:
1. Servizi di pulizia negli edifici
Relativamente ai servizi di pulizia l’unica condizione richiesta dalla lettera a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del
DPR 633 del 1972 è che tali prestazioni siano “relative ad edifici” (ad esempio, i servizi di pulizia resi da una
impresa nei confronti di società o di uno studio di professionisti).
Sono da ricomprendere nell’ambito dell’inversione contabile le attività classificate come servizi di pulizia dalla
suddetta Tabella ATECO 2007, ovvero:
81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali.
L’inversione contabile si applica a condizione che siano riferiti esclusivamente ad edifici,
Sono escluse dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia specializzata di
impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici.
2. Demolizione, installazione di impianti e di completamento
Anche per le prestazioni di demolizione, installazione di impianti e di completamento di edifici, analogamente a
quanto riferito per i servizi di pulizia negli edifici, l’Agenzia delle Entrate ritiene che debba farsi riferimento alla
classificazione delle prestazioni nell’ambito delle attività economiche ATECO 2007 e segnatamente:
a. Demolizione
43.11.00 Demolizione
b. Installazione di impianti relativi ad edifici
43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e
riparazione);
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa
manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e
riparazione)
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici).
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Per installazione si fa riferimento alla prestazione di servizi resa da un installatore o manutentore ma non al cedente
dell’impianto. Pertanto ove il committente acquistasse l’impianto da un fornitore e affidasse l’installazione ad un
soggetto diverso (installatore) l’inversione contabile si renderebbe applicabile soltanto alla installazione e non
all’acquisto dell’impianto. Ove il fornitore dell’impianto fosse anche l’installatore si renderebbe applicabile l’IVA,
su tutta la fornitura e non il reverse charge in quanto rientrante nella cessione di beni con posa in opera, ove la posa
in opera rappresenta la prestazione accessoria alla fornitura dei beni (Es. cessione di ascensori con posa in opera,
oppure cessioni di caldaie con posa in opera, ecc.).
Rientrano nel meccanismo del reverse charge le manutenzioni relative agli impianti di allarme o alle caldaie.
c. Completamento di edifici
L’Agenzia delle Entrate osserva che il termine “completamento” di edifici, contenuto nella lettera a-ter) in
commento, è utilizzato dal Legislatore in modo atecnico e che non trova riscontro neppure nell’articolo 3 del Testo
Unico dell’edilizia (D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380).
Aggiunge anche che non si ravvisa una nozione di completamento né nella Direttiva del 28 novembre 2006 n.
2006/112/CE né nel Regolamento di esecuzione (UE) N. 1042/2013 del Consiglio del 7 ottobre 2013.
E allora?
Anche in questo caso, l’Agenzia delle Entrate ritiene che occorre far riferimento ai seguenti codici di attività
ATECO 2007:
43.31.00 Intonacatura e stuccatura;
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi”
deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra
nella nozione di completamento relativo ad edifici;
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;
43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli
edifici);
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
L’Agenzia delle Entrate ha confermato che:
-
Sono comprese fra i servizi di completamento le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di
un edificio e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge;
-
Sono escluse dal meccanismo dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione
del cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del
completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione.
Sono altresì ricomprese fra le attività di completamento degli edifici anche: pulizia delle facciate, posa in opera delle
piastrelle.
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Contratto comprensivo di una pluralità di servizi (Contratto complesso)
Nel caso in cui un unico contratto preveda una pluralità di prestazioni di servizi, soltanto in parte soggette a reverse
charge, è necessario scomporre le operazioni in quanto il meccanismo dell’inversione contabile, attesa la finalità
antifrode, costituisce la regola prioritaria.
Si ritiene, dunque, che nel caso di contratto di appalto per la manutenzione straordinaria che comprenda anche
prestazioni di servizi di installazione di impianti e di completamento, sia necessario scomporre ai fini della
fatturazione le singole operazioni assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile.
Infatti, con la circolare n. 14/E, l’Agenzia afferma che in conformità ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica,
debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Ma poi aggiunge:
“Occorre comunque tener presente che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono
applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore
edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle
attività economiche ATECO”.
Ed ancora: “per le prestazioni di cui alla lettera a-ter) il sistema dell’inversione contabile si applica a prescindere:
o dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
o dalla tipologia di attività esercitata.
Si pensi, per esempio, all’appalto avente ad oggetto prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di
un’impresa di costruzioni, come pure ad un servizio di pulizia reso da un’impresa nei confronti di uno studio
professionale. Entrambe le fattispecie rientrano ora nell’ambito applicativo della lettera a-ter) ed in entrambi i casi
l’imposta andrà applicata secondo il meccanismo dell’inversione contabile.
Si segnala che l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’esclusione del reverse charge, in presenza di un unico
contratto di appalto, sia per le nuove costruzioni di edifici che per gli interventi edilizi di cui alle lett. c) (restauro e
risanamento conservativo) e d) (ristrutturazione edilizia), dell’art. 3 del DPR 380/2001.
Definizione di “edifici”
La lettera d-ter), aggiunta al 6° comma dell’articolo 17 del DPR 633/72, estende il meccanismo dell’inversione
contabile (o reverse charge) alle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e di
completamento, solo se relative ad edifici.
Con la circolare n. 14/E, l’Agenzia delle Entrate, afferma che da un punto di vista fiscale non si rinviene, in ambito
IVA, una definizione di edificio e richiama un precedente pronunciamento in cui era stato affermato che per
“edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre
costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di
uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.
Il Legislatore, utilizzando il termine “edificio”, ha sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai
fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili.
La disposizione deve intendersi riferita sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, nonché alle parti di
essi (ad esempio, singolo locale di un edificio come l’appartamento, la cantina, il solaio, il box interrato, ecc.), che
costituiscono parte integrante dell’edificio stesso.
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Al contrario, non rientrano nella nozione di edificio e vadano, quindi, escluse dal meccanismo del reverse charge le
prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) aventi ad oggetto, ad esempio:
- terreni;
- parti del suolo;
- parcheggi;
- piscine;
- giardini.
salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui
terrazzi, giardini pensili, box, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.).
Il meccanismo del reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi di pulizia, installazione di impianti e
demolizione relative a beni mobili di ogni tipo.
L’inversione contabile (o reverse charge) nel settore energetico
La legge di stabilità 2015 oltre ad aver aggiunto la predetta lettera a-ter) al 6° comma dell’articolo 17 della legge
IVA, ne ha aggiunte altre che estendono l’applicazione dell’inversione contabile (o reverse charge) per un periodo
di soli 4 anni a:
 lett. d-bis): trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall’art. 3 della Direttiva
2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo art. 12 della medesima Direttiva;
 lett. d-ter): trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata
Direttiva 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
 lett. d-quater): cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore ai sensi dell’art. 7-bis,
co. 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività principale è costituita dalla rivendita di tali beni,
ed il cui consumo personale è trascurabile.
L’inversione contabile (o reverse charge) nella grande distribuzione
Con l’aggiunta della lettera d-quinquies) al più volte citato sesto comma dell’articolo 17 del DPR 633/72, è stato
estesa l’inversione contabile anche a:
 lett. d-quinquies): cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività 47.11.1), dei
supermercati (codice attività 47.11.2) e dei discount alimentari (codice attività 47.11.3).
L’efficacia di tale disposizione è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione Europea, di una
preventiva autorizzazione ai sensi dell’art. 395 della Direttiva 2006/112/CE. Si ha notizia che il predetto Consiglio
non voglia concedere l’autorizzazione richiesta dallo Stato italiano.
Decorrenza della estensione del reverse charge
La circolare dell’Agenzia delle Entrate chiarisce che, l'applicazione del reverse charge in caso di prestazioni di
servizi di pulizia, demolizione, installazione e completamento in relazione ad edifici, si applica, a partire dal
1°gennaio 2015, a prescindere dal rapporto contrattuale tra le parti e della tipologia di attività esercitata.
Si precisa, infine, che il meccanismo del reverse charge si applica anche relativamente agli acquisti da parte di
esportatori abituali e soggetti aderenti al regime forfetario o dei "minimi"; questi ultimi, non potendo esercitare il
diritto alla detrazione, verseranno l'imposta a debito.
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Clausola di salvaguardia (niente sanzioni fino al 27 marzo 2015)
L’Agenzia ha ammesso che, in assenza di chiarimenti, la nuova disciplina poteva presentare profili di incertezza, e
che in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, ritiene debbano essere fatti salvi, con conseguente mancata
applicazione di sanzioni, gli eventuali errori commessi dal 1° gennaio 2015 alla data di pubblicazione della circolare
n. 14/E, del 27 marzo 2015.
A disposizione per qualsiasi ulteriore chiarimento, cogliamo l’occasione per salutarVi con viva cordialità.
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