OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione

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Il Bilancio d'esercizio 2014 - I nuovi OIC
12 marzo 2015
Luca Bilancini
(Commercialista, Pubblicista,
coordinatore scientifico MAP)
OIC 23
- Lavori in corso su ordinazione
1
OIC 23 - Principali novità
12 marzo 2015
 Non ci sono più i paragrafi relativi alle commesse in valuta
estera, confluiti nell’OIC 26 - «Operazioni, attività e passività
in valuta estera»
 Sono state date alcune definizioni:
- Ricavi e costi di commessa
- Ricavo maturato
- Revisione di prezzo
- Varianti
- Stato avanzamento lavori
- Incentivi
2
12 marzo 2015
 Sono stati definiti i requisiti indispensabili al fine di applicare il
criterio della «percentuale di completamento»
 È stato chiarito che nel caso di commesse a breve termine è
consentito usare sia il criterio della «commessa completata»
che quello della «percentuale di completamento»
 Sono state precisate le modalità di trattamento contabile di
«anticipi» e «acconti»
3
12 marzo 2015
 È stata chiarita la modalità di imputazione della perdita per
completamento commessa e dell’uso del fondo rischi e oneri
 Si è chiarito quando includere tra i ricavi di commessa gli
incentivi e le richieste di corrispettivi aggiuntivi
 Si è chiarito il trattamento contabile dei costi per acquisizione
della commessa e dei costi «pre-operativi»
4
OIC 23 - Modifiche rispetto
alla versione in consultazione
12 marzo 2015
 «Appaltatore» = «esecutore del lavoro»
 Il criterio della «percentuale di completamento» «si
applica» per i lavori in corso su ordinazione di durata
ultrannuale se sono soddisfatte determinate condizioni
 I costi «pre-operativi» entrano nel computo del margine di
commessa «in funzione dell’avanzamento dei lavori»
 Inserite indicazioni relativamente alla capitalizzazione degli
oneri finanziari (metodo della percentuale di
completamento)
5
OIC 23: a chi si applica?
12 marzo 2015
 Il principio:
- si applica per contabilizzare i lavori in corso nei bilanci
dell’appaltatore (inteso come «esecutore del lavoro»)
- non si applica né ai beni prodotti per il magazzino
(OIC 13 - «Rimanenze»), né a quelli prodotti internamente
(OIC 16 - «Immobilizzazioni materiali»)
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OIC 23: alcune definizioni
12 marzo 2015
RICAVI DI COMMESSA
Costituiti dai corrispettivi che vengono pattuiti fra l’appaltatore
e il committente, comprendono il prezzo, le maggiorazioni
conseguenti alle revisioni, incentivi, rettifiche di prezzo, ecc…
COSTI DI COMMESSA (a preventivo)
Costi che si stima verranno sostenuti relativamente
a una determinata commessa. Includono costi diretti
di commessa (materiali, mano d’opera, ecc…), e altri costi
che possono essere addebitati al committente sulla base
del contratto
7
12 marzo 2015
COSTI DI COMMESSA (a consuntivo)
Costi sostenuti dalla data di stipula del contratto ad altra data
antecedente il completamento della commessa
MARGINE DI COMMESSA
Differenza fra ricavi e costi di commessa
8
12 marzo 2015
STATO AVANZAMENTO
Altrimenti definibile come «percentuale di completamento»
consiste nella misurazione (in percentuale o sulla base di altre
misurazioni fisiche) della consistenza dei lavori a una certa
data, che precede il completamento della commessa
9
12 marzo 2015
ANTICIPI
Importi addebitati ai committenti prima dell’inizio dei lavori
ACCONTI
Importi addebitati in corso d’opera, in via non definitiva,
«non necessariamente determinati in funzione del valore
dei lavori eseguiti» (generalmente per ragioni finanziarie)
10
12 marzo 2015
REVISIONE DEI PREZZI
Rappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa
sulla base di formule o indici contrattualmente previsti
VARIANTI
Richieste di modifica del contratto da parte del committente
11
12 marzo 2015
CORRISPETTIVI AGGIUNTIVI (CLAIM)
Corrispettivi aggiuntivi richiesti dall’appaltatore a fronte
di maggiori oneri sostenuti a seguito di richieste
del committente (non formalizzate)
INCENTIVI
Somme addizionali rispetto ai ricavi di commessa che
si conseguono al raggiungimento di determinati obiettivi
12
12 marzo 2015
CONTRATTI «A CORRISPETTIVO PREDETERMINATO»
Nei contratti di questo tipo l’appaltatore esegue l’opera
sulla base di un prezzo (o più prezzi) pre-determinati (anche
su unità prodotte). Sono possibili clausole di revisione
CONTRATTI CON «CORRISPETTIVO BASATO
SUL COSTO CONSUNTIVO PIÙ MARGINE»
In questa tipologia di contratti il corrispettivo viene calcolato
sulla base di una misura pari ai costi sostenuti cui viene
aggiunto un margine (% spese generali, altre spese, profitto)
13
Valutazioni civilistiche
- art. 2426
12 marzo 2015
COMMESSA COMPLETATA
(art. 2426, n. 9, c.c.)
Valutazione al costo
PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
(art. 2426, n. 11, c.c.)
Valutazione sulla base del corrispettivo maturato
contrattualmente (anche se superiore al costo)
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Criterio della Commessa
completata
12 marzo 2015
CARATTERISTICHE
La valutazione non ha correlazioni con il corrispettivo
ma è basata sul costo sostenuto. Il criterio è analogo a quello
previsto per la valutazione delle rimanenze: valutazione
al minore fra costo e presumibile valore di realizzo
WARNING
Ricavi e utile di commessa solo alla consegna dell’opera
15
Criterio della Commessa
completata
12 marzo 2015
VANTAGGI
Risultato di commessa basato sui dati definitivi
SVANTAGGI
Non consente di «spalmare» il risultato di commessa
sulla base dello stato avanzamento
Può generare «andamenti irregolari» dei singoli risultati
d’esercizio
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Criterio della Percentuale
di completamento
12 marzo 2015
CARATTERISTICHE
Rispetta il principio della competenza e non viola quello
della prudenza
Se sono rispettate determinate condizioni, può essere utilizzato
per la valutazione dei lavori in corso di durata ultrannuale
WARNING
Può essere utilizzato solo se esista un contratto «vincolante
per le parti» e si può stimare attendibilmente il risultato
della commessa
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Condizioni per utilizzo metodo
della percentuale di completamento
12 marzo 2015
 Esistenza di un contratto vincolante per le parti che definisca
chiaramente le obbligazioni e il diritto al corrispettivo per
l’appaltatore
 Maturazione, con ragionevole certezza, del diritto al
corrispettivo
 Assenza di condizioni di incertezza nel rispetto
dell’adempimento degli obblighi contrattuali (o di fattori
esterni che incidano sul regolare adempimento)
 Risultato di commessa misurabile attendibilmente
18
Ricapitolando…
12 marzo 2015
Lavori in corso di durata ultrannuale
 si applica il metodo della percentuale di completamento
(se rispettate le condizioni summenzionate), o in alternativa
 il metodo della commessa completata
Lavori in corso di durata inferiore all’anno
Possono essere valutati con entrambi i metodi non esistendo
problemi di irregolarità di valutazione
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Criteri di valutazione:
modifica possibile?
12 marzo 2015
È consentita la modifica dei criteri di valutazione (art. 2423-bis);
in nota integrativa devono essere indicate le ragioni del
cambiamento e gli effetti sull’utile d’esercizio e sulla situazione
patrimoniale (vd. OIC 29 «Cambiamenti di principi contabili,
cambiamenti di stime contabili…»)
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Percentuale di completamento:
rilevazione contabile
12 marzo 2015
 Le rimanenze per lavori in corso su ordinazione sono valutate
sulla base dei ricavi maturati al termine dell’esercizio sulla
base dello stato avanzamento lavori
 Ricavi e costi di commessa sono rilevati nell’esercizio di
esecuzione dei lavori
 Perdite probabili sono rilevate nell’esercizio in cui sono
prevedibili
21
12 marzo 2015
 Nella voce A1 devono essere riportati i ricavi delle vendite e
prestazioni corrispondenti ai lavori «liquidati in via definitiva
nell’esercizio»
 Nella voce A3 (variazione lavori in corso su ordinazione) sono
indicate le variazioni conseguenti a lavori «eseguiti ma non
ancora liquidati in via definitiva»
 Nella macroclasse B (costi della produzione) si indicheranno
costi e oneri sostenuti nell’esercizio
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12 marzo 2015
ANTICIPI e ACCONTI - VOCE D6
Fatturazione provvisoria anticipi o acconti
Clienti
a
Clienti c/anticipi (VOCE D6)
Clienti
a
Clienti c/acconti (VOCE D6)
23
12 marzo 2015
ANTICIPI e ACCONTI - VOCE D6
Fatturazione definitiva dei lavori
Clienti c/anticipi (VOCE D6)
a
Ricavi (VOCE A1)
Clienti c/acconti (VOCE D6)
a
Ricavi (VOCE A1)
24
12 marzo 2015
RICAVI contabilizzati solo se esiste la certezza che il ricavo
è riconosciuto in via definitiva all’appaltatore quale corrispettivo
per i lavori eseguiti
La certezza si ottiene tramite SAL costruito in contraddittorio
con il committente e da questo accettato
25
12 marzo 2015
Non sempre le fatturazioni dell’appaltatore coincidono
con il S.A.L.
Le fatturazioni contrattualmente determinate costituiscono
«anticipazioni finanziarie» e vanno contabilizzate come anticipi
da clienti, a meno che non trovino corrispondenza con i lavori
eseguiti
26
iter applicativo
12 marzo 2015
 Determinazione ammontare ricavi commessa
 Predisposizione preventivi di costo (secondo iter lavoro)
 Rilevazione costi consuntivi di commessa
 Accertamento rilevazione costi commessa tempestivo e
coerente con avanzamento fisico
27
iter applicativo
12 marzo 2015
 Aggiornamento periodico preventivo di costo
 Aggiornamento ricavi di commessa
 Appropriata determinazione dello stato avanzamento
28
iter applicativo
12 marzo 2015
 Accertamento periodico possibile perdita per
completamento commessa
 Effettuazione accantonamenti per costi post chiusura
commessa
29
Metodi di determinazione
Stato avanzamento lavori
12 marzo 2015
Costo sostenuto (cost-to-cost)
Percentuale di completamento
=
Costi di commessa sostenuti
-------------------------------------------------------Costi totali di commessa stimati
Per l’applicazione del principio è necessario che esista
un sistema procedurale interno che consenta stime attendibili
e aggiornate di costi e ricavi di commessa e che tali stime
siano formulabili in relazione, ad esempio, al tipo di lavori
o alle clausole contrattuali
30
12 marzo 2015
Costo sostenuto
AGGIORNAMENTO STIME
Nel caso di variazione di ricavi/costi di complessivi l’esercizio
di competenza degli effetti è quello in cui avviene l’aggiornamento
COSTI RELATIVI AD ATTIVITÀ FUTURE
Materiali acquistati ma non ancora utilizzati, somme fatturate
dagli appaltatori eccedenti rispetto ai lavori eseguiti, et similia,
non vengono considerati nella percentuale di completamento.
Ad esempio i materiali sono inclusi nelle rimanenze
31
12 marzo 2015
Costo sostenuto
Esempio OIC 23 - Appendice B
Prezzo contratto
costo preventivo
1.000
costo consuntivo
inizio
800 inizio
anno 1
800 anno 1
200
anno 2
840 anno 2
304
anno 3
326
complessivo
830
chiusura
32
12 marzo 2015
Costo sostenuto
UTILE LORDO CONTRATTO
Prezzo contratto
costi a consuntivo
costi stimati completamento
preventivo costi
saldo costi
utile lordo del contratto
Rapporto costi consuntivi e preventivo costo
Utile lordo maturato chius. es.
in ogni singolo esercizio
anno 1
1.000
200
600
800
200
25%
50
50
anno 2
1.000
504
336
840
160
60%
96
46
anno 3
1.000
830
0
830
170
100%
170
74
33
12 marzo 2015
Costo sostenuto
AGGIORNAMENTO PREVENTIVO
ANNO 2 - effetti
Percentuale completamento
Utile lordo contratto su prev aggiornato
60%
96
Utile lordo contratto su prev iniziale
120
Effetto aggiornamento
-24
34
12 marzo 2015
Costo sostenuto
COMPOSIZIONE UTILE LORDO COMMESSA
ANNO 2
Percentuale avanzamento (60% - 25%)
35%
Utile lordo maturato in anno 2
56
percentuale utile lordo anno 1 su consuntivo
40
percentuale utile lordo anno 1 su preventivo
50
diminuzione utile anno 1
Utile lordo commessa anno 2
-10
46
35
12 marzo 2015
Costo sostenuto
CONTO ECONOMICO
Ricavi
Variazione rimanenze
Valore della Produzione
Costi della Produzione
UTILE LORDO MATURATO
anno 1
anno 2
0
0
250
350
25% di 1.000 (60% di 1.000 - 250)
250
350
200
304
50
46
anno 3
1.000
-600
400
326
74
36
12 marzo 2015
Ore lavorate
La percentuale di avanzamento è calcolata in funzione delle ore
lavorate rispetto alle ore complessive previste
Il metodo è consigliabile laddove nella commessa la
componente lavoro sia preponderante rispetto agli altri oneri
37
12 marzo 2015
Ore lavorate
METODOLOGIA DI CALCOLO
 Valore aggiunto =
Ricavi previsti commessa
meno
Costi previsti commessa esclusa mano d’opera (materiali + costi diretti)
 Ore necessarie per completamento commessa
 Valore aggiunto orario = Valore aggiunto complessivo
Ore totali previste
38
12 marzo 2015
Ore lavorate
 Valore aggiunto =
Valore aggiunto orario X ore effettivamente lavorate
39
12 marzo 2015
Ore lavorate
 Valutazione opere in corso di esecuzione =
Valore aggiunto maturato
più
Costi effettivi commessa esclusa mano d’opera
(materiali + costi diretti)
40
12 marzo 2015
Ore lavorate
ESEMPIO
Ricavi pattuiti: € 800.000
Costi stimati relativi a materiali: € 75.000
Altri costi diretti (spese assicurative, ecc…): € 15.000
Ore complessive di lavorazione stimate: 15.120
Ore totali lavorate anno 1: 5.200
Costo per materiali e altri diretti anno 1: € 28.000
41
12 marzo 2015
Ore lavorate
ESEMPIO
Anno 1 - valutazione
Valore aggiunto stimato:
€ 800.000 - € 75.000 - € 15.000 = € 710.000
Valore aggiunto orario:
€ 710.000 : 15.120 = 46,96
42
12 marzo 2015
Ore lavorate
ESEMPIO
Anno 1 - valutazione
Valore aggiunto maturato:
Valore aggiunto orario X ore lavorate =
46,96 X € 5.200 = € 244.192
Valorizzazione commessa anno 1:
Costi sostenuti anno 1 + Valore aggiunto maturato =
€ 28.000 + € 244.192 = € 272.192
43
12 marzo 2015
Altri metodi
METODO DELLE UNITÀ CONSEGNATE
 Applicabile in caso di commesse pluriennali consistenti nella
fornitura di beni omogenei in cui il flusso della produzione è
allineato a quello delle consegne
 Le unità di produzione consegnate (o accettate) sono
valutate a prezzi contrattuali, quelle in corso di lavorazione o
finiti ma non consegnate sono valutate al costo di produzione
e vengono classificate fra le rimanenze
44
12 marzo 2015
Altri metodi
METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE
 Applicabile per imprese di costruzione nelle quali lo stato
avanzamento lavori viene rilevato periodicamente
 Vengono rilevate le unità prodotte (o dimensione delle opere
eseguite o durata lavorazioni eseguite) e si procede alla
valutazione sulla base dei prezzi contrattuali
 Condizione per applicabilità è la statuizione oggettiva dei prezzi
per ciascuna opera o lavorazione «nell’unità di misura utilizzata
per la rilevazione delle quantità prodotte»
45
12 marzo 2015
METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE
In questo metodo:
 i costi afferenti ad attività per le quali non è contrattualmente
previsto un prezzo sono sospesi o imputati a conto economico
in funzione della percentuale di completamento
 i costi per materiali acquisiti e non impiegati per opere oggetto
di misurazione/valutazione sono sospesi e trattati come
rimanenze
46
12 marzo 2015
Altri metodi
METODO DEI CORRISPETTIVI UNITARI E CORRISPETTIVI FRAZIONATI
 In caso di applicazione del criterio della percentuale di
completamento è necessario computare il risultato di
commessa in funzione dell’avanzamento del contratto
«considerato nella sua interezza»
 Se una commessa è suddivisa in più fasi è consentito l’utilizzo
dei corrispettivi frazionati per alcune fasi solo se si verifichino le
condizioni di cui al p.to 84 del Principio OIC 23
47
Criterio commessa completata
12 marzo 2015
 Ricavi e margine di commessa riconosciuti solo al
completamento della commessa
 Valutazione al minore fra il costo di produzione e il valore di
realizzazione
 Si rendono applicabili i principi contenuti nell’OIC 13 Rimanenze
48
Criterio commessa completata
12 marzo 2015
CONDIZIONI PER RICONOSCIMENTO RICAVI/COSTI DI
COMMESSA
 Costruzione completata e bene accettato dal committente
 Collaudi effettuati con esito positivo
 Costi successivi al completamento non significativi
 Stimabili con ragionevolezza e possibile stanziamento effetti
conseguenti a situazioni di incertezza connessi alla
commessa (presenti nonostante completamento)
49
Possibili modifiche ricavi
12 marzo 2015
 Revisione dei prezzi
 Varianti
 Altre richieste corrispettivi (claim)
 Incentivi
50
12 marzo 2015
 Revisione dei prezzi
Conseguono a variazioni espressamente previste nel contratto,
consistenti nel riconoscimento da parte del committente
di maggiori somme a titolo di rimborso di possibili incrementi
di oneri legati a fattori produttivi.
Se il contratto indica metodi oggettivi per la quantificazione
della revisione essi possono essere rilevati fra i ricavi
di commessa via via che i lavori vengono eseguiti
51
12 marzo 2015
 Varianti
Sono richieste del committente. Se formalizzate possono
comportare una conseguente variazione dei ricavi di
commessa
52
12 marzo 2015
 Altre richieste di corrispettivi (claim)
Conseguono a richieste dell’appaltatore per rimborso maggiori
oneri, varianti non formalizzate, ecc…, per cause imputabili
al committente.
Possono essere contabilizzate solo se alla data del bilancio
sono formalmente accettate dal committente (anche in
assenza di formalizzazione se ci sono elevate probabilità di
accettazione)
53
12 marzo 2015
 Incentivi
Somme aggiuntive ottenute al raggiungimento di determinati
obiettivi. Contabilizzate se obiettivo raggiunto entro la data
del bilancio (o altamente probabile)
54
Altri costi di commessa
12 marzo 2015
 Costi per acquisizione commessa
 Costi pre-operativi
 Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa
55
Costi da sostenersi dopo
la chiusura della commessa
12 marzo 2015
 Se si applica valutazione su ricavi/costi di commessa, i costi da
successivi alla chiusura della commessa (smobilizzo cantiere,
collaudi, penalità contrattuali, manutenzioni, ecc…) devono
essere inclusi fra quelli di commessa e nel preventivo di costo
 Se utilizzati metodi Ricavi-costi, dopo la chiusura della
commessa è opportuno effettuare accantonamento a fondo
rischi per ammontare di costi non ancora sostenuti
 Se metodo misurazioni fisiche o simili, accantonamento
progressivo
56
Perdite probabili
12 marzo 2015
 Se è prevedibile che i costi superino i ricavi della singola
commessa la perdita andrà rilevata in diminuzione dei lavori
in corso su ordinazione
 Se la perdita supera tale misura, l’eccedenza rispetto al
valore dei lavori in corso è oggetto di accantonamento al
fondo rischi
57
Oneri finanziari
12 marzo 2015
Da rilevarsi tendenzialmente a conto economico dal momento
che solitamente i lavori in corso su ordinazione sono finanziati
dai committenti attraverso l’erogazione di anticipi e acconti
58
Oneri finanziari
- commessa completata
12 marzo 2015
Possono essere inclusi nei costi di commessa se:
 l’appaltatore non riceve anticipi ed acconti in misura tale da
evitare squilibri nei flussi finanziari (in sostanza laddove la quota
finanziata dal committente non sia rilevante)
 gli interessi sono recuperabili attraverso i ricavi di commessa
(dimostrabile con preventivo che ne tenga conto)
59
Oneri finanziari
- percentuale di completamento
12 marzo 2015
Stesse condizioni della commessa completata più:
 gli aspetti finanziari sono elemento determinante per valutare
la redditività della commessa
 la percentuale di completamento è stimata con metodi che
tengono conto di ricavi e costi di commessa e non con
metodo delle misurazioni fisiche o simili
60
Indicazioni in nota integrativa
12 marzo 2015
ELEMENTI DA INDICARE
 Criterio scelto: commessa completata o percentuale di
completamento
 Metodo di calcolo dello stato avanzamento
 Criterio di contabilizzazione costi acquisizione commessa,
costi pre-operativi, costi post chiusura
 Trattamento contabile oneri finanziari (contabilizzabili fra i
costi di commessa a determinate condizioni)
 Ammontare probabili perdite
61
Indicazioni in nota integrativa
12 marzo 2015
ALTRI
 IMPEGNI NON RISULTANTI NELLO STATO PATRIMONIALE
(impegni per opere e servizi ancora da eseguire se non
indicati nei conti d’ordine)
 Effetti aggiornamento preventivi
 Richieste corrispettivi aggiuntivi
 Distinzione fra anticipi e acconti (se non effettuata in SP)
62
Data di entrata in vigore
12 marzo 2015
Il principio si applica «ai bilanci chiusi a partire dal
31 dicembre 2014»
63

OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione

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