L`applicazione dell`ICI per i fabbricati incompleti

L’applicazione dell’ICI per i fabbricati incompleti
Sommario: 1. Introduzione – 2. La base imponibile per i fabbricati non ultimati – 3. La
sentenza della Corte di Cassazione n. 22808 del 23 ottobre 2006 – 4. Le conclusioni
1. INTRODUZIONE
Per un fabbricato costruito su un’area edificabile si paga l’Imposta comunale sugli
immobili – Ici – anche se l’immobile non è stato ultimato e non è comunque utilizzabile in
quanto mancano pavimenti e bagni.
Il principio è stato stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza del 23 ottobre 2006
n. 22808 con la quale il contribuente ricorrente è stato condannato al pagamento dell’imposta
sull’intero fabbricato. Con la sentenza si è sottolineato la peculiarità della disciplina prevista in
caso di area edificabile dagli articoli 2 e 5 comma 6 del d.lgs. n. 504 del 30 dicembre 1992 da
interpretarsi nel senso che l’imposta è dovuta anche se di fatto l’immobile non è abitabile1.
Secondo il collegio, dunque, l’imposta è dovuta sull’intero fabbricato anche se, di fatto,
l’immobile non è ancora abitabile e le altre unità immobiliari non sono state ancora ultimate,
posto che il contribuente, terminata la realizzazione di un piano, lo utilizzi o lo accatasti.
2. LA BASE IMPONIBILE PER I FABBRICATI NON ULTIMATI
Presupposto dell’Ici è il possesso di fabbricati2, intendendosi per tali le unità immobiliari
iscritte o che debbono essere iscritte nel catasto edilizio urbano e i fabbricati di nuova
costruzione, quest’ultimi soggetti all’imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di
costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui sono comunque utilizzati3. Una delle
prime circolari del ministero dell’economia e delle finanze4 relative all’Ici ha fissato il principio
secondo cui i fabbricati sono soggetti a tale imposta indipendentemente dalla loro destinazione
e dal fatto che siano utilizzati o meno; possono formare oggetto di iscrizione in catasto ma
senza attribuzione di rendita i fabbricati e le loro porzioni in corso di costruzione o di
definizione ai soli effetti identificativi5.
Ai fini della determinazione della base imponibile l’articolo 5 comma 6 del d.lgs. n.
504/1992 prevede che in caso di utilizzazione edificatoria dell’area la base imponibile è
costituita dal valore dell’area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto
1 Art. 2 - Definizione di fabbricati e aree.1. Ai fini dell'imposta di cui all'articolo 1: a) per
fabbricato si intende l'unita' immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio
urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l'area occupata dalla costruzione e
quella che ne costituisce pertinenza; il fabbricato di nuova costruzione e' soggetto all'imposta a
partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in
cui e' comunque utilizzato. Art. 5 - Base imponibile. 6. In caso di utilizzazione edificatoria
dell'area, di demolizione di fabbricato, di interventi di recupero a norma dell'articolo 31,
comma 1, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, la base imponibile e'
costituita dal valore dell'area, la quale e' considerata fabbricabile anche in deroga a quanto
stabilito nell'articolo 2, senza computare il valore del fabbricato in corso d'opera, fino alla data
di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente,
fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato e' comunque utilizzato.
2 Così come previsto dall’articolo 1 comma 2 del d.lgs. n. 504/1992.
3 Situazione disciplinata dall’articolo 2 comma 1 lett. a).
4 Circolare Ministero dell’economia e delle finanze n. 65/E del 21 maggio 1994.
5 Così come previsto dal D.M. n. 28 del 2 gennaio 1999, articolo 3 comma 2 lett. a).
1
stabilito dall’articolo 2, senza considerare il valore del fabbricato in corso d’opera e questo fino
alla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero (se antecedente) fino alla data in cui il
fabbricato è comunque utilizzato.
La normativa risulta di chiara applicazione nei casi ordinari, quali quelli relativi a
fabbricati non ultimati nella loro interezza o non utilizzati nella loro interezza (se costituiti da
più unità), mentre è più difficile nell’ipotesi di fabbricati, costituiti da più unità, ultimate o
utilizzate soltanto in parte.
Sul punto la dottrina e la giurisprudenza hanno avuto un andamento non sempre lineare.
Nei primi anni dall’introduzione dell’Ici, il caso prospettato si riteneva potesse trovare soluzione
sulla base di quanto precisato dal Mef con la risoluzione6 n. 9/112 che in materia di Imposta
straordinaria sugli immobili – Isi -relativamente agli appartamenti ultimati e costituenti una
autonoma unità immobiliare, imponeva il riferimento alle risultanze catastali o, nel caso di
immobile non ancora accatastato, alle sue effettive caratteristiche (rendita presunta);
relativamente alle unità immobiliari in corso di costruzione, appartenenti a soggetti non
imprenditori, l'Isi andava calcolata sul valore venale in comune commercio dell'area sulla quale
insiste il fabbricato in misura proporzionale alla quota di incidenza dell'unità non ultimata
rispetto a tutte le unità che insistono sull'area stessa. L’identità della normativa Isi con quella
Ici rendeva applicabile anche a quest’ultima la risoluzione sopra richiamata.
La tesi sostenuta dal Mef era condivisa da una parte della dottrina per la quale la
sopraelevazione di un fabbricato era equiparabile al caso di fabbricato parzialmente ultimato
mentre altra dottrina contestava tale impostazione considerando tale sopraelevazione come
parte integrante del fabbricato già esistente e quindi – ai sensi dell’articolo 2 del d.lgs. n.
504/1992 – non costituente oggetto di autonoma tassazione.
All’interno, poi, del dibattito dottrinale è intervenuta la Corte di Cassazione che, con la
sentenza7 n. 23347 del 15 dicembre 2004, in sede di verifica della correttezza di una
liquidazione Ici fatta da un comune in base all’area utilizzabile limitatamente all’appartamento
sito al secondo piano e ancora in costruzione, osservava che non si può ritenere operante la
norma dell’articolo 5 comma 6 del d.lgs. n. 504/1992 che disciplina l’utilizzazione edificatoria
dell’area individuando come base imponibile il valore dell’area stessa, ma – continuava la
Suprema Corte – questo criterio era stato utilizzato in relazione all’appartamento al pian
terreno, da tempo ultimato ed utilizzato; per l’appartamento al secondo piano, ancora in corso
di costruzione, si rendeva operante la normativa di cui all’articolo 2 comma 1 lett. a) del già
citato d.lgs., che determina due criteri alternativi:
1.
2.
la data di ultimazione dei lavori;
la data di utilizzazione.
Nel caso concreto la Corte non aveva considerato applicati nessuno dei due criteri e
quindi il comune non poteva assoggettare all’Ici l’area su cui si trovava l’unità al secondo
piano, in quanto non vi era altra area edificabile oltre quella su cui insisteva l’appartamento
realizzato al primo piano e sarebbe stata operante la soggezione all’Ici anche
dell’appartamento sito al secondo piano se la realizzazione fosse stata compiuta o se
l’immobile fosse stato comunque utilizzato.
La nostra tesi è che le unità immobiliari, in particolar modo se utilizzate o utilizzabili – e
spesso è sufficiente l’allacciamento alle utenze idriche ed elettriche – debbano essere
assoggettate all’Ici come fabbricati, dato che bisogna far, comunque riferimento alle risultanze
catastali senza alcun riferimento all’area. Se la nostra tesi non venisse accolta l’immobile
sfuggirebbe all’imposizione e ciò in contrasto con gli articoli 1 e 2 del citato d.lgs., non essendo
legittimo far riferimento all’area su cui sorge l’immobile stesso; la Corte di Cassazione con la
6 Risoluzione Mef n. 9/112, del 14 dicembre 1992 ad oggetto: xxx.
7 Per un commento della sentenza si veda Bollettino tributario n. 4/2005.
2
sentenza n. 23347 – sopra citata – ha affermato che in tema di Ici la disposizione di cui
all’articolo 5, comma 6 che disciplina l'utilizzazione edificatoria dell'area, individuando come
base imponibile il valore dell'area stessa, non può trovare applicazione in presenza di
fabbricato in costruzione qualora, ultimato il primo piano e assoggettato ad imposta
l'appartamento così realizzato, sia ancora in corso di costruzione l'appartamento soprastante e
per il quale sia già stata conseguita la concessione edilizia. Non esistendo altra area edificabile
oltre quella su cui insiste l'appartamento realizzato al piano terra, deve escludersi, infatti, sia
soggetto a ICI l'appartamento al secondo piano, prima della sua ultimazione.
L’elemento decisivo ai fini dell’imposizione fiscale è rappresentato dall’ultimazione o
dall’utilizzo dell’immobile e cioè dal momento della sua esistenza fisica; non assume rilevanza
il rilascio del certificato di abitabilità che non incide sull’esistenza dell’immobile ma ne consente
solo l’uso; basti dire che l’Ici è dovuta anche per i fabbricati abusivi (che quindi non possono
ottenere l’abitabilità).
Si deve ribadire che un’unità immobiliare è da considerarsi assoggettabile all’Ici per il
semplice fatto di essere iscritta in catasto ed è, comunque, irrilevante il rilascio del certificato
di agibilità, essendo determinante l’accatastamento, in quanto è estraneo al rapporto tributario
tutto quanto afferisce all’effettiva abitabilità del bene o alle sue caratteristiche igienico
sanitarie. La definizione del procedimento relativo alla verifica dell’abitabilità è estranea al
rapporto tributario e la norma – articolo 2 comma 1 e articolo 5 comma 6 del d.lgs. n.
504/1992 – non lo ha previsto tra i requisiti per l’applicazione dell’Ici. Sul tema e in maniera
conforme a quanto sopra indicato è intervenuta la Corte di Cassazione8 con la sentenza n.
7905 del 22 febbraio 2005.
La tesi secondo la quale il fabbricato non ultimato o comunque non accatastato non è
assoggettato all’Ici neanche come area edificabile è stato ribadito anche da alcune sentenze9,
laddove il comune poneva a fondamento della pretesa impositiva l’equiparazione della
superficie dell’unità non ancora ultimata alla superficie su cui sorge il fabbricato. Il comma 2
dell’articolo 1 del d.lgs. n. 504/1992 stabilisce che il presupposto dell’imposta è il possesso di
fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli e per area fabbricabile si intende l’area
utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi; per area
fabbricabile va quindi inteso solo il suolo – il terreno – sui cui potrà (a livello potenziale)
sorgere un edificio, in quanto questo è previsto dagli strumenti urbanistici. Le nuove unità
immobiliari acquistano rilevanza propria sotto il profilo dell’imponibilità ai fini Ici soltanto dopo
la loro effettiva realizzazione o quando sono comunque utilizzate e quindi questa tesi ha
affermato che tali unità sono, fino al verificarsi di uno di questi due presupposti, da
considerarsi come inesistenti, escludendo l’assoggettamento all’Ici sia come fabbricati che
come aree edificabili.
3. LA SENTENZA DELLA CASSAZIONE N. 22808 DEL 23 OTTOBRE 2006
La Suprema Corte è intervenuta sull’argomento dei fabbricati composti da più unità
immobiliari, alcune ultimate (o accatastate) ed altre no. I signori M. e D hanno impugnato gli
avvisi con i quali il comune di Isernia chiedeva l’Ici, in relazione ad un’unità immobiliare
ultimata nel 2001 e questo per gli anni dal 1994 al 1997.
La Commissione Tributaria Regionale del Molise – Ctr – nel confermare la sentenza di
primo grado ha ritenuto che l’immobile essendo stato accatastato nel 1994, benché ancora
8 Per un compiuto commento della sentenza si veda M. Bonazzi, Fabbricati l’abitabilità non
conta, ItaliaOggi del 6 maggio 2005.
9 Si veda la sentenza n. 1 del 4 aprile 2000 della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio
Calabria.
3
mancante di alcune rifiniture (bagni e pavimenti) nell’unità al secondo piano, è da assoggettare
all’Ici fin dalla data di accatastamento.
I contribuenti hanno sostenuto nel loro ricorso che la norma in tema di Ici prevede
l’assoggettabilità al tributo per i fabbricati ultimati per cui tale presupposto non ricorreva per il
fabbricato oggetto degli avvisi in quanto era stato segnalato al comune la non ultimazione dei
lavori e non era neanche applicabile l’imposta all’area fabbricabile in quanto questa sarebbe di
pertinenza della parte di fabbricato ultimata per la quale era stata già regolarmente pagata l’Ici
(l’appartamento al primo piano).
La Corte di Cassazione ha ritenuto il ricorso presentato dai contribuenti non fondato in
quanto l’articolo 2, sempre del d.lgs. n. 504/1992, prevede che l’Ici si applichi su un fabbricato
di nuova costruzione a partire dalla data di ultimazione dei lavori ovvero dalla data in cui è
stato comunque utilizzato e l’articolo 5 comma 6 dispone che in caso di utilizzazione
edificatoria dell’area la base imponibile è costituita dal valore dell’area senza considerare il
valore del fabbricato in corso d’opera fino dalla data di ultimazione dei lavori ovvero (se
antecedente) fino alla data in cui il fabbricato è stato comunque utilizzato. E’ quindi corretta la
sentenza della Ctr secondo cui l’avvenuto accatastamento del fabbricato (non ultimato nei piani
superiori) ha determinato l’utilizzazione dello stesso e, quindi, l’assoggettabilità ai fini Ici10.
Per i giudici di Piazza Cavour la nozione di fabbricato rispetto all’area su cui questo sorge,
è unitaria e quindi una volta utilizzata tale area edificabile, il valore della base imponibile si
trasferisce dall’area alla costruzione realizzata11.
Ai fini dell’applicazione dell’Ici la norma non fa alcun riferimento alla divisione del
fabbricato in piani o porzioni ma individua due criteri (già indicati sopra) quali quelli dalle data
di ultimazione dei lavori ovvero, se antecedente, quello di utilizzazione. Nella fattispecie
concreta l’avvenuto accatastamento del fabbricato determina l’avvenuta utilizzazione dello
stesso e questo indipendentemente dal fatto che il secondo piano sia incompleto nelle
rifiniture. Per questi motivi la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dei contribuenti,
confermando la decisione della Ctr della tassabilità ai fini Ici dell’intero fabbricato.
4. CONCLUSIONI
La tesi della Suprema Corte, nella sentenza in commento – secondo cui l’avvenuto
accatastamento del fabbricato (non interamente ultimato nei piani superiori, secondo i
contribuenti) ha determinato l’utilizzazione dello stesso, e quindi l’imponibilità ai fini Ici
(dell’intero edificio), in difetto di applicazione dell’imposta sull’area, come possibile, anche in
deroga all’articolo 2 – è pienamente accoglibile anche se sembra generare una deroga allo
stesso articolo per il quale l’imposta si applica ai fabbricati di nuova costituzione a partire dalla
data in cui sono stati comunque utilizzati, laddove la richiesta del comune (confermata in tutti i
gradi di giudizio) era riferita al periodo 1994-1997 mentre l’immobile era stato ultimato solo
nel 2001 – con accatastamento di uno degli appartamenti nel 1994.
Secondo i Giudici, dalla lettura congiunta degli articoli 2 e 5 del d.lgs. n. 504/1992, si
evince che l'accatastamento del fabbricato, anche se non completamente finito, determina
l'utilizzo dello stesso e conseguentemente l'assoggettamento ad Ici.
La sentenza in commento ha individuato come elemento decisivo ai fini della debenza del
tributo l’ultimazione dei lavori o, se antecedente, l’utilizzo dell’immobile, non assumendo rilievo
10 In difetto di applicazione dell’imposta sull’area,come possibile, anche in deroga all’articolo
2,in forza del dettato del cit. articolo 5 comma. 6 del d.lgs. n. 504/1992.
11 In tal senso anche la sentenza della Corte di Cassazione n. 6501 del xxx 2005, commentata
tra gli altri xxx.
4
altri elementi – quale ad esempio il rilascio del certificato di abitabilità; in tal modo ha accolto
le recenti sentenze (citate) della stesso Collegio, anche nella parte in cui si afferma l’unitarietà
della nozione di fabbricato e di area fabbricabile, in quanto una volta che tale area viene
utilizzata il valore della base imponibile si trasferisce dall’area alla costruzione realizzata.
Ma è da dire, infine, che la stessa Suprema Corte si discosta dalle stesse sentenze citate
per altri punti, laddove prevede l’assoggettabilità all’Ici dell’intero fabbricato (anche se in parte
non ultimato), in quanto il suo accatastamento equivale alla sua esistenza fisica.
Eugenio Piscino
Responsabile del Settore Finanziario
Comune di Gragnano
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