Tributi - Recupero a tassazione ai fini IRPEG/IRES, IRAP ed

Tributi - Recupero a tassazione ai fini IRPEG/IRES, IRAP ed IVA - Costi non
riconosciuti relativi a operazioni di acquisto ritenute inesistenti per utilizzo
di fatture soggettivamente fittizie
Con due ricorsi ritualmente e tempestivamente proposti la società (...) s.p.a.
ha impugnato rispettivamente gli avvisi di accertamento n. (...) /2008 e n.
(...) /2008, entrambi notificati in data 17 dicembre 2008, dall'Agenzia delle
Entrate di (...) contenenti il recupero a tassazione ai fini IRPEG/IRES, IRAP ed
IVA per il periodo d'imposta 2003 e 2004 dell'intero importo dei costi sostenuti
nei confronti della società (...) S.r.l. nonché il recupero a tassazione ai fini
IRPEG ed IRAP per il periodo d'imposta 2003 dei ricavi derivanti dalla vendita
di beni ad una società di diritto tedesco denominata (...) (...).
In particolare nell'avviso di accertamento n. (...) /2008 relativo ad IRPEG,
IRAP ed IVA per l'anno 2003 sono stati recuperati a tassazione costi non
riconosciuti nei confronti della (...) S.r.l. relativi a operazioni di acquisto
ritenute inesistenti per utilizzo di "fatture soggettivamente fittizie"
dell'imponibile di € 30.521.452,17 nonché proventi derivanti da fatture emesse
per operazioni inesistenti per € 620.000,00. L'Amministrazione Finanziaria ha
quindi accertato ai sensi degli 41 bis del Dpr 600/73 un reddito di impresa di
complessivi € 32.714.820 di cui € 1.573.368,00 pari al reddito dichiarato e
precisamente:
costi non riconosciuti per operazioni inesistenti € 30.521.452,00
proventi da fatture emesse per operazioni inesistenti € 620.000,00
reddito dichiarato € 1.573.368,00
Reddito di impresa accertato € 32.714.820,00
E' stata quindi, determinata una maggiore IRPEG di € 10.588.094,00, una maggiore
IRAP di € 1.323.512,00 ed una maggiore IVA di € 6.104.290,00 ed è stata irrogata
una sanzione di € 15.882.141,00 risultante dal cumulo giuridico delle violazioni
accertate ai fini IRPEG, IRAP ed IVA per un importo complessivo di €
15.882.141,00.
Con provvedimento di autotutela del 6.5.09 prot. n. 19.862/09 l'Agenzia delle
Entrate Ufficio di (...) in seguito a istanza prot. (...) del 6.2.09, esaminata
la documentazione prodotta dalla parte "rilevato che i componenti positivi
relativi alla fattura di vendita n. 5700 del 18.07.03 emessa nei confronti della
società (...) (...) sono stati annotati tra i ricavi e confluiti nella
determinazione del reddito di impresa ai fini irpeg/ires e del valore della
produzione netta ai fini Irap" ha proceduto alla rideterminazione dell'ires e
dell'irap dovute annullando parzialmente l'avviso di accertamento n. (...) /2008
come da seguente prospetto:
Reddito imponibile accertato 32.714.820 rideterminato in autotutela 32.094.820
Maggiore imposta Irpeg € 10.377.294 (anziché euro 10.588.094)
Valore della produzione netta accertato 33.472.131 rideterminato in autotutela €
32.852.131
Maggiore Irap € 1.297.162 (anziché euro 1.323.512)
Volume d'affari accertato € 59.297.948 rideterminato in autotutela € 59.297.948
Maggiore Iva a debito € 5.648.382
Maggiore imposta € 6.104.290
Ai fini Iva nessuna variazione è stata effettuata avendo l'Ufficio "in sede di
accertamento tenuto conto che le cessioni erano operazioni non imponibili ai
sensi dell'art. 21 c. 7 DPR 633/72".
Nell'avviso di accertamento n. (...) /2008 relativo ad IRPES, IRAP ed IVA per
l'anno 2004 sono stati recuperati a tassazione costi non riconosciuti nei
confronti della (...) S.r.l. relativi a operazioni di acquisto ritenute
inesistenti per utilizzo di "fatture soggettivamente fittizie" dell'imponibile
di € 15.912.458,54.
L'Amministrazione Finanziaria ha quindi accertato ai sensi degli 41 bis del Dpr
600/73 un reddito di impresa di complessivi € 16.927.636 di cui € 1.015.178,00
pari al reddito dichiarato e precisamente:
costi non riconosciuti per operazioni inesistenti € 15.912.458,54
reddito dichiarato € 1.015.178,00
Reddito di impresa accertato € 16.927.636
E' stata quindi, determinata una maggiore IRES di € 5.251.111,00, una maggiore
IRAP di € 676.280,00 ed una maggiore IVA di € 3.182.492,00 ed è stata irrogata
una sanzione di € 7.876.666,50 risultante dal cumulo giuridico delle violazioni
accertate ai fini IRES, IRAP ed IVA.
Evidenzia l'Agenzia delle Entrate che la pretesa erariale si fonda per
relationem (Circolare 77/E/2001) sulle risultanze del processo verbale di
constatazione (PVC) redatto dalla Guardia di Finanza - Nucleo Polizia Tributaria
(...) redatto in data 6.03.2007 per gli anni di imposta 2003 e 2004, come si
evince dalle motivazioni degli avvisi di accertamento impugnati. Tale processo
verbale di constatazione, facente parte integrante degli avvisi impugnati, è
stato redatto all'esito e nell'ambito di un procedimento penale n. 3913/04 che
vedeva coinvolte 20 diverse imprese operanti principalmente nelle province di
(...) e (...) e nel nord-est d'Italia.
Dal processo verbale di constatazione emerge che dall'attività di p.g. svolta "è
stato rilevato che le imprese coinvolte operavano in stretta correlazione tra di
loro con la finalità di creare un giro di operazioni fraudolente meglio note
come "carosello fiscale" con la precipua finalità di evadere l’IVA".
Nel citato processo verbale di constatazione viene chiarito in premessa che al
suddetto carosello è necessario che intervengano almeno 4 operatori economici:
il capofila o azienda madre, il filtro estero, la cartiera italiana e il filtro
nazionale.
Si legge in particolare che "nei caroselli intervengono almeno 4 operatori
economici:
- il capofila o azienda "madre": azienda reale che si approvvigiona dal mercato
ufficiale, innesca il carosello con una cessione che, a seconda delle
circostanze, può essere non imponibile (esportazione, vendita intracomunitaria,
vendita a esportatore abituale) o imponibile (vendita nazionale ad impresa
"Filtro") ed a conclusione del "giro" riacquista la stessa merce dalla cartiera
nazionale inadempiente;
- il "filtro" estero (soggetto con sede in un altro paese comunitario) o falso
esportatore abituale (con sede in Italia), il quale è mera interposizione
fittizia, indispensabile per eliminare l'Iva dalla fattura;
- la "cartiera" italiana inadempiente agli obblighi fiscali, destinata a sparire
entro pochi mesi: acquista dal filtro estero senza Iva, vende lo stesso prodotto
con Iva (che non versa all'Erario) al filtro nazionale o direttamente alla
capofila.
- il “filtro” nazionale: acquista dalla cartiera inadempiente e vende alla
capofila.
In realtà, le fatture necessarie per attuare il "carosello" sono soggettivamente
false anche se, come avviene più spesso, i trasporti e i pagamenti appaiono
formalmente reali, ciò al fine di costruire una rappresentazione fittizia della
realtà, di difficile confutazione.
Il carosello fiscale si può arricchire di ulteriori società "filtro" e può
essere caratterizzato, nella sua realizzazione, anche da una fungibilità dei
ruoli (fornitori-acquirenti) nei rapporti tra le società interessate, il tutto
per rendere più difficile la possibilità di individuarlo. E' stato accertato,
nel corso delle attività di p. g., che le operazioni sono state poste in essere
da un insieme di imprese, operanti sia all'estero che sul territorio nazionale,
appositamente costituite al fine di evadere l'IVA, attraverso l'esecuzione di
false operazioni di "triangolazioni intracomunitarie" ponendo sul mercato
prodotti a prezzi illecitamente concorrenziali. In particolare la movimentazione
meramente cartolare delle partite di merci commercializzate ha permesso, in
definitiva, alla "società madre" di cedere le stesse ai "clienti finali" a
prezzi notevolmente inferiori rispetto ai prodotti commercializzali attraverso i
canali di vendita ordinari. Il sistema fraudolento ha presupposto la
costituzione delle cosiddette "società cartiere" (società, prive di una
organizzazione aziendale, facenti capo a soggetti - prestanome - nullatenenti
che operano per un breve periodo di tempo e che non adempiono ad alcun obbligo
fiscale. In particolare, queste, omettono di effettuare ì versamenti relativi
all'IVA e alle imposte dirette), che si interpongono nei rapporti commerciali
tra il fornitore ed il cliente nazionale, attestando fìttiziamente l’acquisto
intracomunitario e la successiva vendita delle medesime merci senza applicare
dell'IVA, al fine, poi, di perpetrare la frode con la mancata dichiarazione e/o
versamento dell'imposta.
La frode è stata altresì consumata anche da parte delle società cosiddette
“filtro” cioè di interposizione nazionale tra la società "madre" e le
"cartiere", le quali, ottemperando alle prescrizioni di tenuta e conservazione
delle scritture contabili, hanno poi documentato il credito d'imposta attraverso
acquisti fittizi nazionali e lo hanno esposto in dichiarazione, e lo hanno, in
molti casi, compensato con altre imposte".
La Guardia di Finanza ha ricostruito l'esistenza di varie tipologie di
fatturazione (secondo una struttura a cascata o circolare) che presentano una
struttura comune: "la movimentazione effettiva delle merci avveniva con partenza
dalla società "madre" e ritorno alla medesima società dopo una breve sosta in
Austria, presso un deposito di logistica della "cartiera estera" detta "falso
deposito". Tutti gli altri passaggi intermedi hanno natura puramente cartolare e
quindi fittizia ed hanno la funzione di dare una parvenza di regolarità alle
operazioni.
Rileva l'Agenzia delle Entrate nelle proprie deduzioni che "è stato accertato
nel corso delle attività di p.g. che le operazioni sono state poste in essere da
un insieme di imprese operanti sia all'estero che sul territorio nazionale
appositamente costituite al fine di evadere l’IVA attraverso l'esecuzione di
false operazioni di triangolazioni intracomunitarie ponendo sul mercato prodotti
a prezzi illecitamente concorrenziali.
In particolare la movimentazione cartolare delle partite di merci ha permesso
alla "società madre" di cedere le stesse a prezzi notevolmente inferiori
rispetto ai prodotti commercializzati attraverso i canali di vendita ordinari.
Il sistema fraudolento ha presupposto la costituzione delle c.d. "società
cartiere" ... che si interpongono nei rapporti commerciali tra il fornitore ed
il cliente nazionale".
Evidenzia che la Guardia di Finanza ha rilevato che vengono usati i seguenti
sistemi fraudolenti al fine di realizzare la complessa frode fiscale
1) primo sistema mediante l'uso di due filtri esteri;
2) secondo sistema mediante l'uso di un solo filtro estero;
3) terzo sistema mediante l'uso di un filtro estero, una cartiera ed un filtro
di rientro nel territorio nazionale.
Infine i verbalizzanti hanno accertato l'esistenza di ulteriori sistemi
fraudolenti risultanti dall'esame della documentazione sottoposta a sequestro
che vedono coinvolta la società ricorrente.
Tale sistema fraudolento si basa come gli altri sul fatto che il passaggio
cartolare ha origine e termine sempre alla (...) srl (società di partenza ed
arrivo delle fatturazioni).
Le operazioni cartolari passano sempre attraverso la società tedesca "filtro
estero" (...) (...) e le società italiane deputate al compito di "cartiere"
(...) S.r.l.,: (...) S.r.l. e (...) S.r.l. e quelle aventi il compito di filtro
quali la (...) S.r.l. e la (...) S.r.l..
Le operazioni hanno sempre lo scopo finale di mettere in atto il sistema
fraudolento di tipo "carosello" attraverso l'abbattimento dell'IVA.
Illustra l'Agenzia il metodo di fatturazione attraverso apposito Schema
evidenziando che:
A) Le fatturazioni hanno origine e termine alla (...) S.r.l.;
B) L'abbattimento dell'importo relativo all'IVA avviene nel passaggio tra la
(...) S.r.l. "cartiera" e la (...) S.r.l. "filtro";
C) Il prezzo di ritorno delle merci alla (...) S.r.l. risulta inferiore rispetto
a quello di partenza praticato nel primo passaggio;
La (...) S.p.A. è l'impresa che per la prima volta è risultata coinvolta nel
sistema di fatturazione fraudolento secondo il seguente schema:
SCHEMA DI FATTURAZIONE
-----------
-------
|------------ ----------- (Omissis) Srl
----------------------- -------
----
------
----->
|
--|
|
|
Società di partenza e di
|
|
arrivo delle fatturazioni
|
|
V
(Omissis) Srl
(Omissi
s) Spa
FILTRO
^
Passaggio
|
ove avviene
|
|
l’abbattime
nto
|
|
|------------ (Omissis)
----
Srl
<---------------------------
CARTIERA
(Omissis)
GMBH
<------------|
Rileva l'Agenzia che la quantificazione degli acquisti e delle vendite fittizie
"sono stati rilevati dalla documentazione fiscale sottoposta a sequestro nei
confronti delle società risultate essere clienti e fornitori della (...) Spa
nonché dall'elenco operazioni effettuate dalla (...) (...) fornito dall'organo
collaterale tedesco".
Lo scostamento tra gli acquisti e le vendite relativo agli anni 2003 e 2004 è
stato determinato dal fatto che non sono state individuate tutte le operazioni
fatturate ma solo quelle ricostruite attraverso la documentazione fiscale
rinvenuta presso le aziende sottoposte ad indagine.
Rileva l'Agenzia che ''il fatto sostanziale consiste nell'aver appurato che
tutte le operazioni poste in essere in acquisto dalla (...) spa risultano
inserite nell'ambito di un contesto di operazioni fraudolente ai fini Iva ...
nell'accertata circostanza che la stessa intrattenesse rapporti in via
diretta/indiretta con soggetti risultati essere a seguito degli accessi
autorizzati dal Procuratore della Repubblica presso le loro sedi delle c.d.
cartiere/società filtro, società di partenza ed arrivo delle fatturazioni".
Deduce l'Agenzia delle Entrate che "la frode si evidenzia nell'insieme dei
passaggi tra le società”: non è immediatamente rilevabile in carico a (...) in
quanto l'abbattimento dell'Iva avviene in fase successiva la frode è comprovata
a chiusura del giro. La Guardia di Finanza dà atto di come i beni acquistati da
(...) srl tornino alla stessa".
Rileva l'Amministrazione Finanziaria che "gli acquisti effettuati dalla Società
(...) nel solo anno 2003 sono quasi il triplo della somma degli acquisti
effettuati nei sei anni precedenti. La parte non offre alcuna giustificazione a
tale comportamento incomprensibile per cui nel corso di un anno gli acquisti
avrebbero subito una impennata in termini percentuali del 600%. Tali elementi
coma sopra analizzati rivestono i requisiti della gravità precisione e
concordanza e tali quindi da comprovare la partecipazione alla frode fiscale
posta in essere. A fronte di tali elementi parte ricorrente non ha esibito
documentazione né spiegazioni tali da dimostrare la propria estraneità ai fatti
contestati".
La ricorrente rileva che dal PVC (cfr. foglio 17 della segnalazione) si ricava
che la Guardia di Finanza di (...) non ha svolto alcuna indagine nei confronti
della (...) Spa e che gli importi dei quali proponeva il recupero della
tassazione sono stati rilevati dalla documentazione fiscale sottoposta a
sequestro nei confronti delle società risultate essere clienti e fornitori della
(...) Spa nonché dall'elenco operazioni effettuate dalla (...) (...) fornito
dall'organo collaterale tedesco.
Evidenzia che dal 6 marzo 2007 (data di redazione del PVC) fino al 17 dicembre
2008 (data di notifica degli avvisi di accertamento) nessuna ulteriore attività
di indagine è stata svolta nei confronti della società ricorrente né da parte
del reparto territorialmente competente della Guardia di Finanza né da parte
dell'Agenzia delle Entrate.
Precisa che in data 6.02.2009 la ricorrente ha presentato due separate istanze
di autotutela con le quali ha richiesto l'annullamento sia dell'avviso di
accertamento relativo al 2003 si di quello relativo al 2004 e ha evidenziato di
non aver mai intrattenuto rapporti con le società indicate a parte la (...) srl
e di aver effettuato un'unica vendita nel 2003 e in perfetta buona fede alla
(...) (...).
Precisa che ha allegato all'istanza di autotutela relativa al 2003: copia delle
fatture di acquisto dei beni poi ceduti alla società tedesca con la prova di
aver effettuato il relativo pagamento, copia della fattura di vendita e copia
dell'assegno ricevuto per il pagamento del corrispettivo oltre copia del
documento di trasporto dei beni compravenduti, copia della carta di identità del
conducente del vettore che curava il trasporto per conto della società tedesca,
copia del libretto di circolazione del mezzo di trasporto utilizzato, copia del
documento di attribuzione della partita IVA, copia della visura camerale della
società tedesca.
Precisa inoltre che ha allegato ad entrambe le istanze con riferimento agli
acquisti fatti da (...) srl: prospetto riepilogativo degli acquisti effettuati
da detta società dal 1998 al 2002, prospetto riepilogativo degli acquisti
complessivamente effettuati anche da altri fornitori negli anni oggetto di
accertamento oltre a un campione significativo di fatture di acquisto da (...)
srl e delle fatture di vendita degli stessi beni emesse da (...) alla propria
clientela nell'anno 2003 e nell'anno 2004.
Evidenzia che al fine di dimostrare la sua assoluta buona fede ha prodotto
alcuni esempi di fatture di acquisto da (...) srl e da altri fornitori della
medesima tipologia di beni comprovando che il prezzo applicato da (...) era
spesso anche superiore a quello di mercato ma gli acquisti erano effettuati per
la tolleranza nei pagamenti dalla stessa concessa.
Rileva che ha riportato copiosa giurisprudenza della Corte di Giustizia UE
secondo la quale nessuna pretesa erariale poteva essere avanzata nei confronti
delle società che in buona fede sono rimaste estranee al carosello e non hanno
tratto alcun vantaggio economico dalla frode attuata dai soggetti con cui sono
venuti a contatto.
Evidenzia che l'Ufficio di (...) dell'Agenzia delle Entrate ha notificato a
mezzo fax un provvedimento di rigetto: "la società (...) era stata coinvolta nel
sistema dì fatturazione fraudolenta e l'eventuale riscontro documentale con le
fatture prodotte non risulterebbe rilevante alla fattispecie contestata”.
Rileva che ha quindi presentato due apposite istanze per attivare il
procedimento di accertamento con adesione sia per l'avviso relativo al 2003 che
per quello del 2004 e che nel primo incontro fissato per instaurare il
contraddittorio oltre a ribadire la propria totale estraneità ai fatti
contestati richiamando tutta la documentazione già allegata alle istanze di
autotutela ha anche fatto espressa riserva di produrre tutta la documentazione
relativa a tutte le operazioni poste in essere con la società (...) srl.
Precisa che in data 6.05.09 l'Ufficio di (...) si è limitato solo ad emettere un
provvedimento di autotutela parziale rinunciando soltanto alla maggiori imposte
IRPEG e IRAP accertate in relazione alla vendita alla società tedesca (...)
(...) il cui corrispettivo aveva già concorso a formare il reddito imponibile
del periodo di imposta 2003.
In diritto richiama tutta una serie di decisioni della Corte di Giustizia
Europea recepite dalla Corte di Cassazione sullo rilevanza dello stato
soggettivo del destinatario di fatture per operazioni inesistenti nel rispetto
dei principi di neutralità dell'iva, di certezza del diritto e proporzionalità
del provvedimento adottato.
A fondamento dell'illegittimità della pretesa erariale rileva che:
- la società ricorrente sin dal 1997 ha utilizzato come proprio principale
fornitore (...) srl (allega un prospetto relativo agli acquisti effettuati dalla
(...) srl dal 1998 al 2002.
- il prezzo praticato da detta società era in linea con il mercato se non
addirittura leggermente superiore tutti i beni acquistati da euro impex sono
stati ceduti alla grande distribuzione organizzata o a clienti privati.
Rileva come evidenziato nelle istanze di autotutela che in estrema sintesi:
- (...) S.P.A. ha sempre acquistato (sia nell'anno 2003, ma anche in quelli
precedenti e di quelli successivi) la merce a prezzo di mercato, se non
addirittura superiore, da (...) s.r.l. quindi non ha lucrato alcun maggior
guadagno con l'espediente della turbativa del mercato attraverso la concorrenza
sleale, descritta nella segnalazione della Guardia di Finanza di (...);
- (...) S.P.A. ha venduto, in perfetta buona fede, "per la prima volta" (e,
occorrerebbe aggiungere, "per un'unica volta"), ed esclusivamente nell'anno 2003
alla società tedesca (...) - (...) come peraltro riconosciuto dagli stessi
verificatori nel foglio numero 16;
- (...) S.P.A. ha adempiuto agli obblighi di vigilanza ed informazione previsti
dalla legge, verificando l'esistenza della società estera acquirente,
richiedendo la relativa visura camerale e la documentazione di attribuzione
della partita iva (cfr. ali. 4 dell'istanza di autotutela 2003);
- (...) s.p.a. ha effettuato la vendita alla società tedesca con clausola f.o.b.
(cioè free on board) ed avrebbe potuto limitarsi a consegnare la merce al
corriere, mentre invece, trattandosi di una vendita occasionale, ha richiesto
anche la carta d'identità del conducente ed il libretto di circolazione
dell'automezzo (cfr. all. 4 dell'istanza di autotutela 2003);
- (...) s.p.a. ha ottenuto il regolare pagamento a saldo della fattura emessa
mediante assegno ed ha emesso la relativa fattura n. (...) del 18.07.2003 (cfr.
all. 4 dell'istanza di autotutela 2003).
eccepisce altresì sulla base dello schema di fatturazione contenuto nel processo
verbale di constatazione che l'abbattimento dell'iva non riguarda la società
ricorrente ma solo le società successive di cui alla parte più bassa della
catena ((...) e(...)) cosicché nessun vantaggio fiscale è stato conseguito.
conclude evidenziando che: la dimostrazione dell'esistenza delle operazioni di
acquisto e di vendita realizzate da (...) s.p.a., l'occasionalità del rapporto
concluso con la società tedesca e, relativamente alla stessa operazione, il
fatto di aver provato l'effettiva consegna della merce, oltre ad aver posto in
essere tutte le cautele necessarie per accertarsi dell'esistenza della società
estera, nonché la mancanza di convenienza economica nelle operazioni commerciali
intercorse con (...) s.r.l., impongono di riconoscere l'inconsapevolezza della
"frode a carosello" in cui (...) - s.p.a. è rimasta suo malgrado coinvolta
(comprovata anche dal fatto che la guardia di finanza non ha effettuato alcuna
intercettazione a suo carico, né risultano allegate alla segnalazione
dichiarazioni che in qualche misura possano lasciar ipotizzare un suo
coinvolgimento nella "frodk”), e dimostrano la totale illegittimità dell'avviso
di accertamento impugnato che conseguentemente deve essere annullato.
eccepisce altresì la nullità dell'avviso di accertamento per violazione degli
artt. 55 e 56 del dpr 633/72 rilevando che l'avviso di accertamento fondato
sulle motivazioni della segnalazione della guardia di finanza (...) e sulla
documentazione ivi richiamata non soddisfa i criteri di valutazione delle
presunzioni aventi la natura richiesta dalla norma perché né è carente la stessa
segnalazione alla quale fa rinvio per relationem la motivazione dell'atto.
eccepisce che nella segnalazione: a) le affermazioni sono generiche e non
circostanziate; si basano infatti sulla semplice constatazione che (...) s.p.a.
acquista merce da (...) s.r.l. e sull'unica vendita conclusa da detta società
con quella tedesca ((...) (...)), ma questi non sono elementi sufficienti a
motivare l'accertamento, qui impugnato. come innanzi evidenziato, la società
ricorrente, sin dall'anno successivo alla data di costituzione (1997), ha
acquistato la merce da (...) s.r.l., ma tale circostanza (fatto noto) non può
far giungere alla conclusione che (...) s.p.a. sia coinvolta nelle operazioni
fraudolente (fatto ignoto), poiché l'aberrante conseguenza sarebbe che tutte le
società aventi rapporti commerciali con (...) s.r.l. sarebbero implicate nel
giro di fatturazione fraudolento.
inoltre, con riferimento all'unica cessione di merce fatta alla società tedesca,
la ricorrente ha provato di averla consegnata allo spedizioniere, di aver emesso
regolare fattura e di aver ricevuto il pagamento della stessa;
b) la documentazione è stata rinvenuta esclusivamente presso terzi. nessuna
verifica è stata fatta presso la società interessata all'accertamento al fine di
appurare la verità dei fatti contestati;
c) la contabilità di (...) s.p.a. non è stata mai controllata, né in qualche
modo è stata richiesta la sua esibizione (se non, come detto, per spontanea
produzione di parte della stessa da parte della società ricorrente che ha da
subito, ed invano, dichiarato la disponibilità a produrre tutta la
documentazione necessaria). eccepisce pertanto che la segnalazione della guardia
di finanza di (...) non ha, con tutta evidenza, né i requisiti della "gravità”,
precisione e concordanza" previsti dall'art. 2729 del codice civile, né
costituisce la risultante di fatti certi, né è, infine supportata da
argomentazioni puntuali e logicamente consequenziali tale da comprovare i fatti
o le situazioni che si intendono dimostrare, l'avviso di accertamento risulta
quindi insanabilmente nullo e deve essere conseguentemente annullato.
eccepisce ancora la illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di
competenza funzionale non potendo l'ufficio acriticamente recepire i rilievi
effettuati dalla guardia di finanza nel proprio atto istruttorio dovendo
valutarli con argomentazioni critiche e probatorie atte a supportarne la
motivazione. rileva che "se l'ufficio conosce solo i rilievi formulati nel pvc e
non valuta con oculatezza giuridica quello che sta a monte degli stessi (dando
conto di tale controllo nella motivazione dell'atto) si riduce a mero organo
notificatore, delegando l'accertamento ad un soggetto non legittimato". "da ciò
discende che l'avviso di accertamento è illegittimo anche a causa del difetto di
competenza funzionale, poiché solo nella forma l'accertamento è emesso
dall'ufficio, mentre nella sostanza esso è compiuto da un organo di cooperazione
quale la guardia di finanza". chiede quindi l'annullamento dell'avviso impugnato
non solo perché privo di motivazione ma anche perché solo nella forma
l'accertamento è emesso dall'ufficio mentre nella sostanza esso è compiuto da un
organo di cooperazione quale la guardia di finanza.
eccepisce altresì l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione del
principio dell'onere della prova che grava sull'amministrazione finanziaria ai
sensi dell'art. 2697 c.c. rilevante anche in sede di contenzioso tributario.
deduce ancora l'illegittimità' dell'avviso di accertamento per violazione dei
principi di causalità e proporzionalità rilevando che "con specifico riferimento
al caso in esame e' evidente che la società ' ricorrente non ha posto in essere,
per suo conto, un'evasione tributaria ne' ha preordinato manovre per frodare
l'iva ne' infine era a conoscenza dell'accordo truffaldino. la contestazione
contenuta nell'avviso di accertamento si pone quindi in aperto contrasto con il
principio di causalità. inoltre avendo la società ricorrente posto in essere
un'unica operazione nel 2003 con una società definita "filtro estero" ((...)
(...)), è evidente che il recupero a tassazione di tutti i costi sostenuti con
la società definita "madre" ((...) s.r.l.) costituisce anche una palese
violazione del "principio di proporzionalità". nella non creduta ipotesi in cui
si riconoscesse la legittimità dell'avviso di accertamento impugnato, il rimedio
posto dall'ordinamento interno sarebbe evidentemente "sproporzionato" rispetto
al fine di punire l'unica "frode" astrattamente imputabile alla società
ricorrente (a prescindere ovviamente dalle diverse risultanze finora illustrate
che la scagionano totalmente anche in relazione a tale presunta violazione)".
eccepisce infine che l'avviso di accertamento reca errori nella determinazione .
rileva che qualora fossero 5.899.907,86 come da documentazione che acclude a
sostegno.
presenta istanza di sospensione in quanto la somma richiesta € 50.884.586,50 può
pregiudicare gravemente ed irreparabilmente la situazione economica finanziaria
della società ricorrente danneggiando inoltre la sua immagine nei confronti dei
creditori e della clientela, a tal fine produce i bilanci relativi agli esercizi
chiusi al 31.12.2006, 31.12.2007 e 31.12.2008.
chiede in via preliminare, nelle more del giudizio di merito, ai sensi dell'art.
47 del d.lgs. 31.12.1992 n. 546 la sospensione dell'esecuzione dell'atto
impugnato; in via pregiudiziale, la dichiarazione di nullità dell'avviso di
accertamento impugnato per carenza di motivazione sia per illegittimità derivata
che per difetto di competenza funzionale; nel merito, l'annullamento dell'avviso
di accertamento impugnato; in via del tutto subordinata ed eventuale la
rideterminazione del recupero a tassazione ai fini delle imposte dirette ed ai
fini iva sulla base degli importi effettivamente contabilizzati nel 2004.
in data 10.06.09 il presidente della commissione dichiara non luogo a provvedere
sulla sospensione trattandosi di atto privo di immediata efficacia esecutiva.
in data 06.07.09 si costituiva in giudizio la agenzia delle entrate ufficio
(...) riservandosi di contro dedurre ulteriormente ed eccepire nei modi e
termini di legge. in data 14.10.09 la agenzia delle entrate depositava memoria
nella quale così conclude:
- il risultato dell'attività svolta dalla guardia di finanza - nucleo polizia
tributaria (...) è stato quello di far emergere una frode carosello che vede
coinvolte 20 diverse imprese operanti principalmente nelle province di (...) e
(...) e nel nord-est d'italia. Tali imprese operavano in stretta correlazione
tra di loro con la finalità di creare un giro di operazioni fraudolente, meglio
noto come "carosello fiscale", con la precipua finalità di evadere l'iva e/o di
consentire slealmente l'acquisto e la vendita di prodotti ad un prezzo più
basso, con l'effetto di arrecare danno ad una sana concorrenza.
- relativamente agli anni d'imposta 2003 - 2004, è risultato che la società
ricorrente ha ricevuto fatture, soggettivamente fittizie, emesse dalla società
(...) srl per un totale imponibile pari rispettivamente ad 30.521.452,17 ed un
'imposta iva al 20%pari ad € 6.104.290,43 ed ad€ 15.912.458,00 (iva pari ad
€3.182.491).
la guardia di finanza ha rilevato i seguenti sistemi fraudolenti, alfine di
realizzare la complessa frode fiscale;
1) primo sistema mediante l'uso di due filtri esteri;
2) secondo sistema mediante l'uso di un solo filtro estero;
3) terzo sistema mediante l'uso di un filtro estero, una cartiera ed un filtro
dì rientro nei territorio nazionale.
- la guardia di finanza ha constatato come, pur rimanendo inalterate le
metodologie di fatturazione, talvolta i soggetti indicati si intercambiavano nei
ruoli o addirittura venivano sostituiti da altri che si inserivano
temporaneamente nel giro.
- il fatto sostanziale consiste nell'aver appurato, che tutte le operazioni
poste in essere in acquisto dalla (...) spa da imprese coinvolte nei
procedimento penale, sia che abbiano rivestito il ruolo di semplici cartiere e/o
società filtro sono da considerarsi fraudolente.
- la frode si evidenzia nell'insieme dei passaggi tra le società: non è
immediatamente rilevabile in carico a (...), in quanto l'abbattimento dell'iva
avviene in fase successiva: la frode è comprovata a chiusura del giro. la
guardia di finanza dà atto di come i beni acquistati da (...) srl tornino alla
stessa.
- gli acquisti effettuati dalla società (...) nel solo anno 2003 sono quasi il
triplo della somma degli acquisti effettuati nei sei anni precedenti.
la parte non offre alcuna giustificazione a tale comportamento incomprensibile,
per cui nel corso di un anno gli acquisti avrebbero subito un'impennata in
termini percentuali del 600%!
tali elementi, come compiutamente sopra analizzati, rivestono i requisiti della
gravità precisione e concordanza, e tali quindi da comprovare la partecipazione
alla frode fiscale posta in essere. a fronte ditali elementi, parte ricorrente
non ha esibito documentazione né spiegazioni tali da dimostrare la propria
estraneità ai fatti contestati.
chiede pertanto la conferma del proprio operato e ribadisce la richiesta di
rigetto dei ricorsi in quanto infondati.
con successiva memoria la società ricorrente nel contestare le deduzioni
dell'ufficio e la tardività della memoria integrativa 14.10.09 si riporta a
quanto ampiamente esposto nel ricorso evidenziando quanto all'eccepita
antieconomicità di alcune operazioni di vendita di telefonini relative al
periodo di imposta 2004 che le contestazioni dell'ufficio appaiono del tutto
irrilevanti avendo l'amministrazione finanziaria paragonato partite dello stesso
modello di cellulare acquistate in momenti diversi per quantità diverse e a
prezzi di acquisto diversi.
deduce inoltre che nulla avendo dedotto l'ufficio sull'importo dei costi
contabilizzati per l'anno 2003 per l'acquisto dei beni da (...) per
29.499.539,28 è da ritenere che sul punto abbia "fatto acquiescenza". si riporta
per il resto a quanto già dedotto ed eccepito.
Motivi della decisione
Prima di entrare nel merito dei ricorsi riuniti appare opportuno analizzare le
eccezioni preliminari sollevate dalla ricorrente di illegittimità degli avvisi
di accertamento impugnati per carenza di motivazione e per difetto di competenza
funzionale.
Rileva la Commissione che per costante orientamento giurisprudenziale, l'obbligo
motivazionale dell'accertamento si ritiene adempiuto tutte le volte che il
contribuente sia messo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi
elementi essenziali e, quindi, sia messo in condizione di esercitare il diritto
di difesa, con cognizione di fatti.
Tale principio può ritenersi valido ed applicabile, anche sulla base della
disposizione introdotta dall'D.Lgs. n.32/2001), che, ispirata all'esigenza di
rafforzare le garanzie di esercizio del diritto di difesa, ha affermato
l'esigenza di elevare a dignità di requisito essenziale per la validità
dell'accertamento la circostanza che all'avviso vengano allegati gli atti
dichiarati nella relativa motivazione.
Quanto al difetto di competenza funzionale è principio consolidato della Suprema
Corte che " la motivazione degli atti di accertamento "per relationem", con
rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza
nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza
di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi da quella
acquisiti, significando semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le
conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo
alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca
alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio" (v. per tutte
Cass. 8690/02 e 15379/02).
Entrando nel merito dei ricorsi aventi ad oggetto l'utilizzo di fatture per
operazioni inesistenti "soggettivamente fittizie" connesse a frodi c.d.
carosello appare opportuno analizzare in primis l'eccezione sollevata dalla
ricorrente di illegittimità degli avvisi impugnati per violazione del principio
dell'onere della prova.
Con recente sentenza n. 4306 del 2010 la Suprema Corte in analoga questione
avente ad oggetto atti impositivi fondati su presunzioni aventi ad oggetto
operazioni di cessione soggettivamente false attraverso il sistema delle ed
frodi carosello ha formulato il seguente principio di diritto.
In una controversia come la presente, avente ad oggetto l'impugnazione di atti
impositivi ammissibilmente fondati su presunzioni, il giudice tributario di
merito ha il compito di verificare che gl'indizi utilizzati dall'ufficio,
considerati singolarmente e nel loro complesso, possiedano i prescritti
caratteri di gravità, precisione e concordanza; nell'ipotesi affermativa,
spostandosi a carico del contribuente l'onere di provare la fedeltà della
dichiarazione (cioè, nel caso di specie, là spettanza della detrazione), la sua
domanda di annullamento dell'atto impositivo dovrà essere rigettata, se egli non
fornisce valida prova delle sue affermazioni contrastanti con la pretesa
erariale.
Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non
necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la
presunzione semplice di fondatezza della pretesa - con riguardo, nel caso delle
frodi carosello, all'esistenza dell'organizzazione fraudolenta, alla
partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da
parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell'erario -, la domanda
dell'amministrazione deve ritenersi provata: con la conseguenza che si sposta a
carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dagli 2697, 2
co., c.c., l'onere di provare eventuali fatti a suo favore; fermo restando che
la spettanza della detrazione può essere provata solo documentalmente, nei modi
indicati dalla legge. Ritiene la Commissione Tributaria adita al cospetto degli
avvisi di accertamento impugnati e del processo verbale della Guardia di Finanza
ivi integralmente richiamato che gli indizi motivanti gli atti impugnati non
sono di per sé sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza
con riguardo alla partecipazione del contribuente all'organizzazione fraudolenta
o quantomeno alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con
danno all'Erario.
Dallo schema di fatturazione di cui al processo verbale di constatazione (cfr.
pag. 16) emerge, infatti, che l'abbattimento dell'Iva avviene in fase successiva
alle operazioni di acquisto poste in essere da (...) nel 2003 e nel 2004 nei
confronti della (...).
In una sola operazione di € 620.000,00, oggetto della fattura n. 5700/03, la
(...) risulta aver ceduto merce alla (...) GMBH (soggetto con sede in un altro
paese comunitario) adempiendo tuttavia agli obblighi di vigilanza ed informativa
documentati nel ricorso.
Tale operazione come meglio evidenziato in fatto ha costituito oggetto di
provvedimento di autotutela ai fini Ires, Irap ed Iva.
Nessun elemento documentale, tra quelli allegati al PVC, supporta in base a
deduzioni logiche di ragionevole probabilità che la (...) abbia tratto vantaggio
dal sistema di operazioni fraudolente.
Vantaggio da valutare come indicativo della partecipazione al progetto di
evasione dell'IVA, costituito, appunto, dall'acquisto di prodotti ad un prezzo
inferiore a quello normalmente praticato.
Al contrario dalla copiosa documentazione prodotta dalla (...), allegata alle
istanze di autotutela per le annualità 2003 e 2004 (cfr. doc. 4 allegato 6 per
il 2003 e doc. 5 allegato 5 per il 2004) si evince che il prezzo di acquisto del
medesimo prodotto applicato da (...) non si discosta da quello di altri
fornitori. La medesima documentazione (doc. 4 allegato 7 per il 2003 e doc. 5
all. 6 per il 2004) evidenzia peraltro che (...) cedeva i propri prodotti alla
grande distribuzione organizzata o a clienti privati (circostanza non
specificamente contestata).
Ne consegue che l'incremento di acquisti da parte della (...) nei confronti
della (...) rispetto alle annualità precedenti nessuna rilevanza può spiegare di
per sé ai fini della fondatezza della presunzione posta a base degli
accertamenti. Anche l'asserzione che la (...) applica su ciascun modello di
telefono venduto un ricarico molto basso appare generica (oltre che fondata su
documentazione prodotta dalla stessa ricorrente che nel complesso smentisce
quanto asserito dall'Ufficio) e si dimostra priva di valido ed univoco
significato, ben potendo tale circostanza rispondere a strategie commerciali,
tipiche di mercati in regime di concorrenza.
Il ricorrente ha peraltro ribadito di avere agito in buona fede, ignorando che
l'attività svolta effettivamente dalla (...) era posta in essere per frodare
l'IVA, per cui non può essere chiamato a rispondere del comportamento
illegittimo altrui.
Trattasi di un principio che ha trovato una precisazione opportuna nelle
cosiddette e predette "frodi carosello", alla luce dell'orientamento che è
emerso in sede della giurisprudenza comunitaria.
In base al principio della neutralità fiscale dell'IVA, infatti, la Corte di
Giustizia U.E. ha ritenuto che i soggetti che sono in buona fede non possono
subire limitazione alla detrazione (cfr. sentenza 6.7.2006 nelle cause C-439/04
e C-440/04). Il diritto alla detrazione può essere negato solo quando il
contribuente sapeva o avrebbe potuto sapere, usando la normale diligenza, che
gli acquisti effettuati erano relativi ad una frode IVA.
Alla luce delle suesposte considerazioni, risulta che gli operatori che adottano
tutte le misure che possano essere da essi ragionevolmente pretese al fine di
assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, che si
tratti di frode all'IVA ovvero di altre frodi, devono poter fare affidamento
sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto
alla deduzione dell'IVA pagata a monte.
Alla luce di quanto sopra la Commissione Tributaria adita accoglie i ricorsi
riuniti annullando gli avvisi di accertamento impugnati. Sussistono giusti
motivi per compensare le spese di lite stante la peculiarità del caso.
P.Q.M.
Accoglie i ricorsi riuniti annullano gli avvisi di accertamento impugnati. Spese
compensate.