Dispensa - OCC Commercialisti Novara

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Dispensa
Master MySolution | 2016-2017
Quinta giornata
Analisi delle ultime novità in tema di IVA
Dispensa chiusa in redazione il 1 febbraio 2017
www.mysolution.it
Sommario
Programma della giornata
V
1.
L’editoriale
3
2.
Slides della giornata
7
3.
Approfondimenti d’Autore
3.1 Nuove dichiarazioni d’intento per gli acquisti dal 1° marzo 2017
3.2 Le principali novità IVA dopo la conversione in legge del D.L. n. 193/2016
3.3 Dichiarazione IVA: scadenze, saldo e integrativa
3.4 Rimborsi IVA: niente garanzia fino ad euro 30.000
3.5 Dal 2018 per il “tax free” serve la fattura elettronica
3.6 Depositi IVA: novità dal 1° aprile 2017
3.7 La richiesta di rimborso del credito IVA e il modello IVA 2017
3.8 Modello IVA 2017: reverse charge per console da gioco, tablet PC e laptop
Dispensa | Master MySolution
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III
Programma V giornata
PROGRAMMA V GIORNATA
Prima parte – Le novità in tema di dichiarazioni

Novità dichiarazione IVA: termini, saldo e integrativa

Novità in tema di rimborsi IVA

Novità in tema di note di variazione in diminuzione IVA

La nuova Dichiarazione d'intento

Compensazione crediti IVA

Dichiarazione IVA 2017 – Le novità del nuovo modello
Seconda parte - Le altre novità IVA

Trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri

Nuovo spesometro trimestrale

Comunicazione delle liquidazioni IVA

Adempimenti IVA abrogati

Tax free: fattura elettronica dal 2018

Depositi IVA: novità dal 1° aprile 2017

Prestazioni di servizi su beni immobili: novità dal 1° gennaio 2017

Novità VIES

Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi (di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 con l'estero)

Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione d.lgs. 216/2012 di attuazione della direttiva
2010/45/UE

Novità IVA ad opera della legge Europea

Commercio elettronico diretto: profili IVA

Imposta di bollo sulle fatture

Commercio elettronico indiretto: profili fiscali

Vendite a distanza (c.d. per corrispondenza)

Nuove sanzioni IVA dal 1° gennaio 2016

Novità in tema di reverse charge

Nuovo Split payment
V
1. Editoriale
a cura dei relatori
1 – Editoriale – 5° Giornata Master MySolution 2016-2017
1. L’editoriale
a cura dei relatori
La quinta giornata del Master MySolution ha l’intento di fornire una panoramica delle diverse novità in tema di
IVA che si sono susseguite nel 2016 e inizio 2017.
Oltre all’analisi delle novità apportate ai modelli di Dichiarazione IVA 2017 (anno d’imposta 2016) verranno
analizzate le ulteriori novità che hanno avuto un impatto dirompente per i contribuenti. Nel dettaglio ci si riferisce
alle novità:

in tema di dichiarazione d’intento a seguito del nuovo modello operativo dal 1° marzo 2017;

in tema di nuove comunicazioni relative alle fatture e liquidazioni IVA;

in merito alle note di variazione in diminuzione ai fini IVA. Infatti, la legge di Bilancio 2017 ha riscritto,
nuovamente, l’art. 26 del d.P.R. 633/1972 riportandolo alla precedente formulazione.
L’obiettivo del corso, di natura operativa, è quello di aiutare il professionista ad applicare l’IVA nei modi corretti al
fine di non incorrere in sanzioni da parte dell’Amministrazione finanziaria. Infatti, l’ipotesi di IVA applicata anche
quando non dovuta (o relativa a operazioni “esenti” di cui all’art. 10 del d.P.R. 633/1972) è più frequente di
quanto comunemente si possa supporre.
La ragione principale alla base di questo fenomeno si deve ricercare, al di là delle obiettive difficoltà di corretta
interpretazione di una norma, nell’atteggiamento prudenziale degli operatori economici che, nei casi dubbi,
preferiscono applicare l’IVA piuttosto che escluderla.
Infatti, a torto o a ragione, si ritiene preferibile applicare l’imposta e non correre il rischio di contestazioni e rilievi
da parte dei verificatori fiscali, anche perché si crede di non recare problemi alla controparte che, in ogni caso
(se si tratta di IVA detraibile), non subirà alcun danno. Ma è proprio su questo punto – la detraibilità dell’imposta
erroneamente addebitata perché relativa a operazioni non attratte dall’IVA per mancanza dei presupposti
oggettivo, soggettivo e territoriale, c.d. “esenti” o “escluse” dalla base imponibile, rispettivamente, ex artt. 10 e
15 del d.P.R. 633/1972 – che verte la questione, e i dubbi in molti casi non sono stati ancora del tutto dissipati.
Con le sentenze n. 4419 del 26 marzo 2003, n. 6419 del 22 aprile 2003, n. 6778 del 5 maggio 2003, la sezione
tributaria della Corte di cassazione, prendendo in esame una serie di problemi e circostanze, ha voluto ribadire
sia l’indetraibilità del tributo erroneamente applicato, sia l’esclusiva legittimazione all’azione di rimborso in capo
al cedente o prestatore.
Si segnala, inoltre, che con la circ. min. 13 marzo 2009, n. 8/E, contenente le risposte, raggruppate per
argomento, fornite dall’Agenzia delle Entrate in occasione di diversi incontri con la stampa specializzata, è stata
affrontata anche la questione concernente la detraibilità o meno, da parte dell’acquirente, dell’IVA erroneamente
addebitata dal fornitore.
3
2. Slides della giornata
Master MySolution 2016‐2017
V GIORNATA
Indice
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La nuova Dichiarazione d'intento
Trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri
Nuovo spesometro trimestrale
Novità dichiarazione IVA: termini, saldo e integrativa
Novità in tema di note di variazione in diminuzione IVA
Prestazioni di servizi su beni immobili: novità dal 1° gennaio 2017
Novità VIES
Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi (di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 con l'estero
Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione d.lgs. 216/2012 di attuazione della direttiva 2010/45/UE
Novità IVA ad opera della Legge Europea
Commercio elettronico diretto: profili IVA
Commercio elettronico indiretto: profili fiscali
Vendite a distanza (c.d. per corrispondenza)
Nuove sanzioni IVA dal 1° gennaio 2016
Novità in tema di reverse charge
Nuovo Split payment
Dichiarazione IVA 2017 – Le novità del nuovo modello
La nuova Dichiarazione d’intento
Premessa
L’ADEMPIMENTO
Dichiarazione d’intento (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 febbraio 2015, prot. n. 19388/2015)
AMBITO SOGGETTIVO
Esportatori abituali
MODALITÀ DI TRASMISSIONE
Per le operazioni da effettuare a decorrere dal 1° gennaio 2015, gli esportatori abituali che intendono effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell’IVA devono trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate la dichiarazione d’intento (per il periodo fino all’11 febbraio 2015 vi era la possibilità di utilizzare le “vecchie” modalità)
TERMINE DI PRESENTAZIONE
L’esportatore deve rilasciare, ai propri fornitori, le dichiarazioni d’intento (con annessa ricevuta di trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate) prima dell’effettuazione dell’operazione
PROFILI SANZIONATORI
In caso di dichiarazioni d’intento, si applica la sanzione da Euro 250 ad Euro 2.000 al cedente/prestatore che effettua operazioni non imponibili ex art. 8, 1°
comma, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972 prima di aver ricevuto dall’esportatore abituale la dichiarazione di intento e di aver riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione della dichiarazione all’Agenzia delle Entrate.
Nuovo modello
•
•
Con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 213221 del 2 dicembre
2016 è stato pubblicato il nuovo modello di Dichiarazione d’intento, con le
relative istruzioni, che dovrà essere utilizzato dagli esportatori abituali per gli
acquisti effettuati a decorrere dal 1° marzo 2017. Si segnala che non sono
state apportate modifiche alle modalità e termini di presentazione delle
Dichiarazioni d’intento;
il nuovo modello di Dichiarazione d’intento è composto:
– dal frontespizio contenente l’informativa sul trattamento dei dati
personali, i dati anagrafici del soggetto richiedente e dell’eventuale
rappresentante firmatario della Dichiarazione d’intento, i dati del
destinatario della dichiarazione, nonché la firma del soggetto richiedente;
– dal quadro A denominato “Plafond”, contenente i dati relativi al plafond e
l’impegno alla trasmissione telematica.
Nuovo modello (segue)
•
Rispetto al modello precedente, valevole comunque per le operazioni
effettuate fino a febbraio 2017, sono stati eliminati i campi n. 3 e n. 4 della
sezione “Dichiarazione”, in cui era data facoltà all’esportatore abituale di
optare per l’emissione di Dichiarazioni d’intento riferite ad operazioni
comprese in un determinato periodo, senza alcuna indicazione
dell’ammontare del plafond da utilizzare. A seguito di tale modifica,
sarà, pertanto, sempre necessario indicare l’importo del plafond
che si intende utilizzare.
I chiarimenti: ris. min. 120/E/2016
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che (ris. min. 22 dicembre 2016,
n. 120/E):
• il nuovo modello può essere utilizzato solo per le operazioni di
acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017, pertanto per
le operazioni da effettuare sino al 28 febbraio 2017 deve essere
utilizzato il vecchio modello;
• nel caso in cui venga presentata una Dichiarazione d’intento con il
vecchio modello nel quale siano stati compilati i campi n. 3 e n. 4
“operazioni comprese nel periodo da” (es. dal 1° gennaio 2017 al
31 dicembre 2017), la dichiarazione non ha validità per le
operazioni di acquisto da effettuare a partire dal 1° marzo 2017.
Per tali operazioni deve essere quindi presentata una nuova
Dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
I chiarimenti: ris. min. 120/E/2016
(segue)
•
•
nel caso in cui venga presentata una Dichiarazione d’intento con il vecchio
modello nel quale sia stato compilato il campo n. 1 “una sola operazione per
un importo fino ad euro” o il campo n. 2 “operazioni fino a concorrenza di
euro”, la dichiarazione ha validità, fino a concorrenza dell’importo indicato,
rispettivamente per la sola operazione o per le più operazioni di acquisto
effettuate dopo il 1° marzo 2017. In tali casi, quindi, non deve essere
presentata una nuova Dichiarazione d’intento utilizzando il nuovo modello;
l’importo da indicare nel campo n. 2 della sezione “dichiarazione” deve
rappresentare l’ammontare fino a concorrenza del quale si intende utilizzare
la facoltà di effettuare acquisti senza IVA nei confronti dell’operatore
economico al quale è presentata la dichiarazione. Particolare attenzione deve
essere riservata alla verifica dell’importo complessivamente fatturato senza
IVA dal soggetto che riceve la dichiarazione, che non deve mai eccedere
quanto indicato nella Dichiarazione d’intento. Qualora l’esportatore abituale,
nel medesimo periodo di riferimento, voglia acquistare senza IVA per un
importo superiore a quello inserito nella Dichiarazione d’intento presentata
deve produrne una nuova, indicando l’ulteriore ammontare fino a
concorrenza del quale si intende continuare ad utilizzare la facoltà di
effettuare acquisti senza IVA.
Trasmissione telematica dei
corrispettivi giornalieri
Modalità di opzione
Registratori telematici
•
I soggetti passivi che optano per la memorizzazione e trasmissione telematica
dei corrispettivi giornalieri dovranno utilizzare i c.d. “registratori telematici”
costituiti, come da provvedimento direttoriale del 28 ottobre 2016 citato, “da
componenti hardware e software atti a registrare, memorizzare in memorie
permanenti e inalterabili, elaborare, sigillare elettronicamente e trasmettere
telematicamente i dati fiscali introdotti attraverso dispositivi di input”. Inoltre:
– i dati vanno memorizzati quotidianamente;
– la trasmissione dei dati è effettuata sempre quotidianamente
esclusivamente mediante l’uso dei registratori telematici. Nel dettaglio la
trasmissione telematica dei dati è effettuata esclusivamente mediante
l’uso del Registratore Telematico che, al momento delle chiusura
giornaliera, genera un file XML, lo sigilla elettronicamente e lo trasmette
telematicamente al sistema informativo dell’Agenzia delle Entrate, con
l’osservanza delle regole riportate nelle specifiche tecniche allegate al
citato provvedimento direttoriale del 28 ottobre 2016.
Vantaggi dell’opzione
Svantaggi dell’opzione
Documento commerciale
• Con il decreto 7 dicembre 2016 (pubblicato in G.U. 29 dicembre
2016) il Mef ha individuato la tipologia di documento, nonché le
relative caratteristiche tecniche, ritenute idonee a rappresentare,
anche ai fini commerciali, le operazioni oggetto di trasmissione
telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri. Tenendo presente
che le disposizioni sul documento commerciale avranno effetto
dal 1° gennaio 2017, ancorché l’opzione per la trasmissione
telematica potrà essere esercitata, almeno in fase di prima
applicazione, dal prossimo 31 marzo 2017.
Documento commerciale (segue)
Documento commerciale (segue)
Il nuovo spesometro trimestrale
Novità dal 1° gennaio 2017
• A decorrere dal 1° gennaio 2017, i soggetti passivi IVA dovranno
trasmettere telematicamente i dati di tutte le fatture emesse
nonché di quelle ricevute e registrate ai sensi dell’art. 25 del
d.P.R. 633/1972, ivi incluse le bollette doganali, nonché i dati
delle relative variazioni.
• I dati dovranno essere inviati in forma analitica secondo le
modalità stabilite con apposito provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate che, come indicato nel comunicato
stampa del 28 ottobre 2016, sono di fatto analoghe a quelle di
cui al provvedimento del 28 ottobre 2016 (provv. n. 182070).
Soggetti esclusi dall’adempimento
• Sono esclusi dall’obbligo della comunicazione in esame
unicamente gli agricoltori esonerati di cui all’art. 34, comma 6,
del d.P.R. 633/1972 che operano su terreni situati nelle zone
montane ad un’altitudine non inferiore a 700 metri e per quelli
rappresentati da particelle catastali che si trovano soltanto in
parte alla predetta altitudine. Nel comunicato stampa del 28
ottobre 2016, sono di fatto analoghe a quelle di cui al
provvedimento del 28 ottobre 2016 (provv. n. 182070).
• Ancorché risulti opportuna/necessaria una conferma ministeriale
dovrebbero rimanere esclusi dall’adempimento i contribuenti nel
regime dei minimi (d.l. 98/2011), nonché quelli forfetari (legge
190/2014).
Scadenze a regime e proroghe 2017
•
La comunicazione in esame, a regime, andrà effettuata telematicamente
entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, tenendo
presente che la comunicazione relativa al secondo trimestre andrà effettuata
entro il 16 settembre e quella relativa all’ultimo trimestre entro il mese di
febbraio.
•
Solo per l’anno 2017 è stato previsto un unico adempimento per il primo
semestre, che dovrà essere effettuato entro il 25 luglio 2017.
Profili sanzionatori
• Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture
emesse e ricevute torna applicabile la sanzione amministrativa di
2 euro per ciascuna fattura, comunque entro il limite massimo di
1.000 euro per ciascun trimestre.
• La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500
euro, se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni
successivi alla scadenza stabilita ai sensi del periodo precedente,
ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione
corretta dei dati. Non torna applicabile l’art. 12 del d.lgs.
472/1997 che disciplina il c.d. “cumulo giuridico” delle sanzioni
amministrative.
• Dal 1° gennaio 2017 i soggetti passivi IVA dovranno inviare
telematicamente una comunicazione sintetica dei dati contabili
riepilogativi delle operazioni di liquidazione dell’imposta
effettuate ai sensi dell’art. 1, commi 1 e 1‐bis, del d.P.R. 100/1998
nonché degli artt. 73, comma 1, lett. e), e 74, comma 4, del d.P.R.
633/1972.
Attenzione: le modalità operative saranno stabilite con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Soggetti esclusi dall’adempimento
• L’art. 21‐bis del d.l. 78/2010 esclude dall’obbligo comunicativo in
esame i soggetti esonerati:
– dalla presentazione della dichiarazione IVA annuale;
– dall’effettuazione delle liquidazioni IVA periodiche (sono
dunque esonerati dall’obbligo di comunicazione dei dati delle
liquidazioni IVA, a titolo di esempio, i soggetti che, nel periodo
d’imposta hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti
ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. 633/1972, anche qualora
abbiano optato per la dispensa dagli adempimenti ai sensi
dell’art. 36‐bis del d.P.R. 633/1972).
• Dette esclusioni si applicano purché per gli stessi soggetti, nel
corso dell’anno, non vengano meno le predette condizioni di
esonero.
Tempistica di comunicazione
•
La comunicazione in esame, dal 2017, andrà effettuata telematicamente entro
l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, tenendo presente
che la comunicazione relativa al secondo trimestre andrà effettuata entro il 16
settembre e quella relativa all’ultimo trimestre entro il mese di febbraio.
•
Si evidenzia che in caso di esercizio di più attività gestite con contabilità separata
ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 633/1972, i soggetti passivi IVA obbligati alla
comunicazione dei dati delle liquidazioni sono tenuti ad inviare, per ciascun
trimestre, una sola comunicazione riepilogativa.
Profili sanzionatori
• Per l’omessa incompleta o infedele comunicazione dei dati delle
liquidazioni periodiche IVA la sanzione va da un minimo di 500
euro ad un massimo di 2.000 euro, inoltre, la sanzione è ridotta
alla metà se la comunicazione dei dati delle liquidazioni avviene
entro 15 giorni dalla scadenza stabilita.
• Il d.l. 193/2016 in merito a tale adempimento precisa che quando
dai controlli eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello
indicato nella comunicazione, il contribuente sarà informato
dell’esito con modalità che saranno previste da apposito
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Il
contribuente potrà fornire i chiarimenti necessari, o segnalare
eventuali dati ed elementi non considerati o valutati
erroneamente, ovvero versare quanto dovuto avvalendosi
dell’istituto del ravvedimento operoso.
Gli adempimenti aboliti
• Spesometro annuale: a seguito dell’introduzione dello
“spesometro” trimestrale (ad opera del d.l. 193/2016), dal 2017,
è stato soppresso quello relativo allo “spesometro” con
presentazione annuale. Si evidenzia, che entro la scadenza del 10
ovvero 20 aprile 2017 si dovrà comunque comunicare il
“vecchio” spesometro riferito all’anno d’imposta 2016, in
quanto la nuova disposizione normativa ha effetto dal 1°
gennaio 2017.
• Comunicazione dei contratti di leasing e noleggio: a decorrere
dal 1° gennaio 2017 è stata soppressa la comunicazione dei dati
dei contratti stipulati dalle società di leasing e dagli operatori
commerciali che svolgono attività di locazione e noleggio, ex art.
7, comma 12, del d.P.R. 605/1973. Si ricorda che tale
comunicazione era stata introdotta dal provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 119563 del 5 agosto 2011.
Gli adempimenti aboliti (segue)
•
•
•
Elenchi INTRASTAT acquisti: a decorrere dal 1° gennaio 2017 è stato soppresso
l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT, di cui all’art. 50, comma 6, del d.l.
331/1993, riepilogativi:
– degli acquisti intracomunitari di beni;
– delle prestazioni di servizi ricevute (di cui all’art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972) da
soggetti stabiliti in un altro Paese della UE.
Comunicazioni delle operazioni con Paesi c.d. Black‐list: già a partire dal 2017, con
riferimento alle comunicazioni relative al periodo d’imposta 2016, è stato abolito
l’obbligo di cui all’art. 1, commi 1‐3, del d.l. 40/2010, relativo alla comunicazione dei
dati delle operazioni di importo complessivo annuale superiore a 10.000,00 euro
effettuate con controparti aventi sede, residenza o domicilio in Stati o territori a
fiscalità privilegiata.
Comunicazione delle operazioni con San Marino: dal 2017 è stato soppresso l’obbligo
di comunicazione delle autofatture relative agli acquisti effettuati nella Repubblica di
San Marino da parte di soggetti passivi IVA italiani. L’abolizione si applica dalle
autofatture annotate a decorrere dal 1° gennaio 2017. In relazione alle autofatture
annotate fino al 31 dicembre 2016 permane quindi l’obbligo di comunicazione entro
la fine del mese successivo.
Novità in tema di dichiarazione IVA:
termini, saldo IVA e integrativa
Termini di presentazione della dichiarazione IVA
• A seguito dell’introduzione dei nuovi obblighi di comunicazione
trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute e delle
liquidazioni IVA periodiche, l’art. 4, comma 4, del d.l. 193/2016 ha
modificato i termini di presentazione della dichiarazione annuale
IVA:
– la dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2016 deve
essere presentata nel mese di febbraio e, comunque, entro il
28 febbraio 2017;
– la dichiarazione IVA relativa agli anni d’imposta decorrenti
dal 2017 deve essere presentata tra il 1° febbraio e il 30
aprile dell’anno successivo.
Saldo IVA
• L’art. 7‐quater del d.l. 193/2016 è intervenuto in merito al
versamento del saldo IVA, a seguito dell’abolizione della
dichiarazione unificata dei redditi e IVA:
– da una parte, viene confermata, come regola generale, la
scadenza del 16 marzo;
– dall’altra, viene prevista la possibilità di differirlo entro il
termine previsto dal nuovo art. 17 del d.P.R. 435/2001 (30
giugno) per il versamento delle imposte dirette, maggiorando
le somme da versare degli interessi nella misura dello 0,4% per
ogni mese o frazione di mese successivo al 16 marzo.
Dichiarazione integrativa IVA
• L’art. 5 del d.l. 193/2016 ha apportato delle modifiche con
riferimento all’integrazione delle dichiarazioni annuali IVA,
mediante l’inserimento dei nuovi commi 6‐bis, 6‐ter e 6‐quater
nell’art. 8 del d.P.R. 322/1998.
• Ciò premesso si evidenzia che, in relazione all’applicazione delle
nuove disposizioni sulle dichiarazioni integrative, non è stata
prevista una particolare decorrenza. Ancorché risulti opportuno
un chiarimento ministeriale sembra ragionevole ritenere che le
nuove regole siano operanti anche:
– in relazione ai periodi d’imposta pregressi ancora emendabili;
– in caso di dichiarazioni integrative “a favore del contribuente”
che non sarebbero più state presentabili in base alla
precedente disciplina normativa.
Dichiarazione integrativa IVA (segue)
•
Nel dettaglio, il nuovo comma 6‐bis dell’art. 8 del d.P.R. 322/1998 stabilisce
che le dichiarazioni IVA possono essere integrate, mediante la presentazione
di una successiva dichiarazione:
– per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano
determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o,
comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta, ovvero di una
maggiore o di una minore eccedenza detraibile;
– utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui
si riferisce la dichiarazione;
– secondo le modalità di presentazione di cui all’art. 3 del medesimo d.P.R.
322/1998;
– entro i termini per la decadenza del potere di accertamento, stabiliti
dall’art. 57 del d.P.R. 633/1972;
– salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando la possibilità di utilizzo
del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del d.lgs. 472/1997.
•
•
Invece, i nuovi commi 6‐ter e 6‐quater del citato art. 8 del d.P.R. 322/1998
disciplinano l’utilizzo dell’eventuale credito risultante dalla dichiarazione
integrativa IVA “a favore del contribuente”, derivante dal minore debito o
dalla maggiore eccedenza detraibile.
Ai sensi del comma 6‐ter, tale credito, se deriva da una dichiarazione
integrativa IVA presentata entro il termine prescritto per la presentazione
della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere:
– portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione
annuale;
– oppure utilizzato in compensazione nel Mod. F24, ai sensi dell’art. 17 del
d.lgs. 241/1997;
– oppure chiesto a rimborso, sempreché ricorrano, per l’anno per il quale è
presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli artt. 30 e 34,
comma 9, del d.P.R. 633/1972.
• Ai sensi del comma 6‐quater se, invece, tale credito deriva da una
dichiarazione integrativa IVA presentata oltre il termine prescritto per la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo,
può essere:
– chiesto a rimborso, ove ricorrano, per l’anno per il quale è presentata
la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui ai citati artt. 30 e 34,
comma 9, del d.P.R. 633/1972;
– oppure utilizzato in compensazione nel Mod. F24, ai sensi dell’art. 17
del d.lgs. 241/1997, ma solo per eseguire il versamento di debiti
maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione integrativa.
Attenzione: il nuovo comma 6‐quater dell’art. 8 del d.P.R. 322/1998 è stato
inserito in sede di conversione del d.l. 193/2016, al fine di uniformare la nuova
disciplina delle dichiarazioni integrative IVA a quella delle dichiarazioni
integrative dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta.
•
•
•
Il credito derivante dal minore debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione
integrativa “a favore del contribuente”, presentata oltre il termine di presentazione della
dichiarazione successiva, deve essere indicato:
– nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione
integrativa;
– in relazione a tutte le tipologie di dichiarazioni (redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta).
Con le modifiche apportate in sede di conversione del d.l. 193/2016, è stato espressamente
previsto che:
– resta ferma per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di
giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria,
determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o,
comunque, di un minor credito o di una minore eccedenza detraibile;
– in relazione a tutte le tipologie di dichiarazioni (redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta).
È stato, inoltre, modificato l’art. 1, comma 640, della legge 190/2014 (c.d. legge di Stabilità
2015), in relazione ai termini di decadenza dagli accertamenti applicabili alle dichiarazioni
integrative.
Attenzione: per effetto della modifica, è stato stabilito che il differimento dei termini di
accertamento si applica “limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione”.
Novità
•
•
•
Il d.l. 193/2016 ha modificato l’art. 38‐bis del d.P.R. 633/1972 prevedendo la nuova
soglia di 30.000 euro entro cui il rimborso IVA può essere erogato senza che sia
necessario presentare alcuna garanzia.
Più nel dettaglio è stato ampliato l’ammontare dei rimborsi eseguibili senza alcun
adempimento (da 15.000 a 30.000 euro) ricordando che, come accadeva
precedentemente (così come previsto dal d.lgs. 175/2014), non sono posti limiti
all’ammontare dei rimborsi ottenibili dai contribuenti non a rischio che presentino solo
la dichiarazione con visto di conformità e la dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Al riguardo risulta opportuno ricordare che in alternativa al visto di conformità, è
ammessa per i soggetti dotati dell’organo di revisione contabile, la sottoscrizione della
dichiarazione anche dai componenti dell’organo di controllo che sottoscrivono la
relazione di revisione. L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione
alternativa sulla dichiarazione è unica e ha effetto sia per le compensazioni sia per le
richieste di rimborso IVA. In ogni caso, l’apposizione del visto di conformità o la
sottoscrizione alternativa è correlata all’utilizzo e non all’ammontare complessivo del
credito stesso.
Visto di conformità e attestazione
• Al riguardo risulta opportuno ricordare che, in alternativa al visto
di conformità, è ammessa per i soggetti dotati dell’organo di
revisione contabile la sottoscrizione della dichiarazione anche dai
componenti dell’organo di controllo che sottoscrivono la
relazione di revisione. L’apposizione del visto di conformità o
della sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione è unica e ha
effetto sia per le compensazioni sia per le richieste di rimborso
IVA. In ogni caso, l’apposizione del visto di conformità o la
sottoscrizione alternativa è correlata all’utilizzo e non
all’ammontare complessivo del credito stesso.
Dichiarazione sostitutiva
•
In aggiunta all’apposizione del visto di conformità o alla sottoscrizione della
dichiarazione, il contribuente è tenuto a rendere una dichiarazione sostitutiva di
atto di notorietà attestante la sussistenza dei seguenti requisiti:
– solidità patrimoniale: il patrimonio netto non è diminuito rispetto alle
risultanze dell’ultimo periodo d’imposta di oltre il 40%; la consistenza degli
immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo
d’imposta, di oltre il 40% per effetto di cessioni non effettuate nella normale
gestione dell’attività esercitata; l’attività non è cessata né si è ridotta per
effetto di cessioni di aziende o rami di azienda comprese nelle predette
risultanze contabili;
– continuità aziendale: non risultano, se la richiesta di rimborso è presentata da
società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell’anno
precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare
superiore al 50% del capitale sociale;
– regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali: sono stati
eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali.
Eventuale garanzia
•
Sono, tuttavia, previste alcune ipotesi di rimborsi superiori a 30.000 euro per le quali è
necessaria una garanzia. Si tratta, nella specie:
– dei soggetti che esercitano un’attività di impresa da meno di 2 anni, diversi dalle
start up innovative;
– dei soggetti passivi ai quali, nei 2 anni anteriori alla richiesta di rimborso, siano
stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti per ciascun anno
una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito
dichiarato superiore a percentuali espressamente individuate;
– dei soggetti passivi che, nelle ipotesi di rimborsi superiori a 15.000 euro per cui
non sia prevista la garanzia, presentino una dichiarazione o un’istanza prive del
visto di conformità o della sottoscrizione alternativa o non presentino la
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà; dei soggetti passivi che richiedono il
rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dall’atto di cessazione dell’attività.
Attenzione: sul punto si evidenzia che l’Agenzia delle Entrate è intervenuta in più
occasioni chiarendo la portata delle modifiche apportate ad opera del d.lgs. 175/2014
che di fatto sono estendibili anche alle modifiche previste dal d.l. 193/2016 (circ. min.
n. 35/E del 27 settembre 2015 e circ. min. 32/E/2014).
In sintesi
Novità in tema di note di variazione
in diminuzione IVA
Novità
•
•
In merito alla disciplina delle note di variazione IVA di cui all’art. 26 del d.P.R.
633/1972 emesse in relazione a procedure concorsuali, la legge di Bilancio 2017
(legge n. 232 dell’11 dicembre 2016) ha ripristinato la regola secondo cui
l’emissione di una nota di variazione IVA e il conseguente esercizio del diritto
alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in diminuzione,
possono essere effettuati, solo nel momento in cui tali procedure si siano
concluse infruttuosamente.
Ciò premesso, in base ai precedenti interventi di prassi ministeriale (circ. min.
77/E/2000 e 31/E/2014), il momento in cui è possibile emettere la nota di
variazione coinciderebbe:
– per il fallimento, con l’esito del piano di ripartizione finale, se esistente;
– per il concordato preventivo, con il decreto di omologazione e il rispetto a
cura del debitore degli obblighi ivi assunti;
– per la liquidazione coatta amministrativa, con l’approvazione del piano di
riparto;
– per l’accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182‐bis del r.d. 267/1942, dal
momento successivo alla certezza della falcidia del credito.
Novità
•
•
A decorrere dal 1° gennaio 2018, così come disposto dall’art. 4‐bis del d.l. 193/2016, vi
sarà l’obbligo di emettere fattura in formato elettronico per le cessioni di beni
effettuate a favore di privati domiciliati o residenti al di fuori del territorio della UE così
come disciplinato dall’art. 38‐quater del d.P.R. 633/1972.
Al riguardo, si ricorda che l’art. 38‐quater del d.P.R. 633/1972, per le cessioni
effettuate a cessionari domiciliati o residenti extra‐UE, a determinate condizioni,
prevede due modalità di fatturazione da parte del cedente nazionale e più nel
dettaglio:
– emissione della fattura con l’applicazione della non imponibilità IVA;
– emissione della fattura con applicazione dell’IVA propria dei beni ceduti con
successivo rimborso al cessionario extra‐UE ed emissione di apposita nota di
variazione in diminuzione (art. 26 del d.P.R. 633/1972).
Attenzione: come scritto precedentemente, dal 1° gennaio 2018 i soggetti che
effettuano cessioni di beni senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 38‐quater
del d.P.R. 633/1972, in quanto beni destinati ad essere trasportati al di fuori del
territorio comunitario, saranno obbligati all’emissione della fattura elettronica.
Fattura elettronica dal 2018
•
•
L’emissione della fattura elettronica diverrà obbligatoria per le cessioni di beni (art. 38‐quater del
d.P.R. 633/1972):
– effettuate nei confronti di soggetti privati domiciliati o residenti fuori dal territorio
comunitario;
– di importo superiore a 154,94 euro, calcolato al lordo dell’IVA;
– aventi ad oggetto beni destinati all’uso personale del cessionario o di un suo familiare, da
trasportarsi fuori dal territorio comunitario nei bagagli personali degli stessi.
Si fa presente che tali operazioni sono soggette ad una disciplina IVA speciale, che consente lo
sgravio dell’imposta o, alternativamente, il rimborso della stessa (c.d. “tax free”), a condizione
che:
– siano rispettate le condizioni soggettive e oggettive di cui sopra;
– il trasporto dei beni fuori dalla UE sia effettuato entro 3 mesi dall’effettuazione
dell’operazione;
– l’esemplare della fattura emessa dal cedente sia restituito a quest’ultimo munita del visto
doganale di uscita dal territorio comunitario entro il quarto mese successivo
all’effettuazione dell’operazione.
Attenzione: così come previsto dall’art. 4‐bis del d.l. 193/2016, l’Agenzia delle Dogane, di
concerto con l’Agenzia delle Entrate, dovrà definire, con apposito provvedimento, modalità e
contenuti semplificati per l’emissione della fattura relativa alle cessioni di cui all’art. 38‐quater
del d.P.R. 633/1972, in deroga a quanto disposto dall’art. 21, comma 2, del d.P.R. 633/1972 in
materia di contenuto obbligatorio della fattura.
Considerazioni
• Tutto ciò premesso, sembra ragionevole ritenere che l’obbligo,
dal 1° gennaio 2018, di emissione della fattura elettronica
nell’ambito del tax free risponda all’esigenza di pervenire alla
completa digitalizzazione delle procedure previste per ottenere lo
sgravio o il rimborso dell’IVA assolta sull’acquisto di beni dai
viaggiatori extra‐UE ai sensi dell’art. 38‐quater del d.P.R.
633/1972. Inoltre, le modalità semplificate di emissione della
fattura dovrebbero essere volte a garantire l’interoperabilità tra il
sistema di fatturazione elettronica e il sistema O.T.E.L.L.O. (Online
Tax refund at Exit: Light Lane Optimization). Infatti, quest’ultimo
consentirà, a sua volta, di gestire in modo telematico il processo
per ottenere il “visto doganale” da apporre sulla fattura.
Depositi IVA:
novità dal 1° aprile 2017
Novità
• Il d.l. 193/2016 è intervenuto in merito alla disciplina dei depositi IVA di
cui all’art. 50‐bis del d.l. 331/1993:
– estendendo il beneficio della sospensione dell’IVA alla generalità
dei beni introdotti in deposito, a prescindere dal luogo di
stabilimento del destinatario dei beni;
– prevedendo specifiche modalità di assolvimento dell’imposta
all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito, qualora i beni siano di
provenienza nazionale o extra‐UE.
Attenzione: le novità relative alla disciplina dei depositi IVA introdotte
ad opera del d.l. 193/2016 convertito in legge si applicano a decorrere
dal 1° aprile 2017.
Sospensione d’imposta
• Modificando l’art. 50-bis, comma 4, del d.l. 331/1993, viene
riconosciuta la possibilità di avvalersi del regime di sospensione
d’imposta per la generalità delle “cessioni di beni eseguite
mediante introduzione in un deposito IVA”.
• Non saranno, quindi, più previste le limitazioni relative:
– allo Stato di identificazione IVA dei destinatari, in seguito
all’estrazione dei beni dal deposito (fino al 1° aprile 2017,
sono pienamente agevolate le sole cessioni nei confronti di
soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione
Europea);
– alla categoria merceologica dei beni (fino al 1° aprile 2017,
sussistono limitazioni all’utilizzo del deposito IVA per i beni
diversi da quelli di cui alla Tabella A-bis allegata al d.l.
331/1993).
Estrazione dal deposito di beni nazionali
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•
•
Le modifiche apportate dal d.l. 193/2016 convertito in legge all’art. 50‐bis, comma 6, del d.l.
331/1993 prevedono che, per i beni di provenienza nazionale destinati ad essere utilizzati o
commercializzati nel territorio dello Stato, il versamento dell’IVA debba essere effettuato dal
gestore del deposito, solidalmente responsabile con il soggetto che estrae i beni.
Resta ferma la debenza dell’imposta in capo al soggetto che procede all’estrazione dei beni.
Il versamento, da parte del gestore del deposito, deve essere effettuato:
– entro il giorno 16 del mese successivo a quello di estrazione dei beni dal deposito IVA;
– utilizzando il Mod. F24;
– senza la possibilità di compensazione “orizzontale” ex art. 17 del d.lgs. 241/1997.
Secondo la nuova disciplina il soggetto che effettua l’estrazione dei beni:
– emette autofattura ai sensi dell’art. 17, comma 2, del d.P.R. 633/1972;
– annota la suddetta autofattura nel registro acquisti, unitamente ai dati della ricevuta del
versamento effettuato dal gestore del deposito.
Il gestore del deposito è, infine, vincolato a specifici obblighi comunicativi, con riferimento ai
beni estratti (e alla relativa imposta liquidata), le cui modalità dovranno essere definite con un
provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.
La violazione degli obblighi previsti può comportare la revoca dell’autorizzazione per la gestione
del deposito IVA.
Estrazione dal deposito di beni immessi in libera pratica nella UE
• Per i beni di provenienza extra‐UE, immessi in libera pratica nella UE e
successivamente introdotti nel deposito IVA, il soggetto che provvede
all’estrazione dal deposito assolve l’imposta:
– con il meccanismo del reverse charge, all’atto dell’estrazione dei
beni;
– prestando idonea garanzia patrimoniale nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria.
• Il contenuto della garanzia e le modalità di prestazione della medesima
saranno definite con un apposito provvedimento dell’Agenzia delle
Entrate, di concerto con l’Agenzia delle Dogane.
• Se alla data del 1° aprile 2017 tale provvedimento non sarà stato
emanato, e fino alla data di emanazione dello stesso, l’estrazione dal
deposito di beni di provenienza extra‐UE seguirà le modalità definite
per i beni di provenienza nazionale.
Esportatori abituali
• Per i soggetti esportatori abituali di cui all’art. 1, comma 1, del d.l.
746/1983, sarà possibile estrarre i beni dal deposito IVA senza
applicazione dell’imposta ex art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R.
633/1972, effettuando la trasmissione telematica della
Dichiarazione d’intento all’Agenzia delle Entrate, la quale rilascia
apposita ricevuta.
Prestazioni di servizi su beni
immobili: novità dal 1° gennaio 2017
•
•
Dal 1° gennaio 2017 non sono cambiate le regole in tema di territorialità IVA in merito ai servizi
su beni immobili, quindi, si dovrà prendere a riferimento sempre la regola di dove si trova
l’immobile su cui sono effettuati i servizi. Il reg. UE 1042/2013, con effetto 1° gennaio 2017,
fornisce delle indicazioni più puntuali di bene immobile nonché la tipologia di servizi che
rientrano tra quelle di cui all’art. 7‐quater del d.P.R. 633/1972. Tutto ciò allo scopo di
armonizzare la normativa all’interno della UE.
Più nel dettaglio il reg. UE 1042/2013 intervenendo e modificando il precedente reg. UE
282/2011 ha introdotto i seguenti articoli:
– art. 13‐ter: recante la definizione di bene immobile agli effetti dell’IVA. Ad oggi tale
definizione non era presente nella normativa comunitaria. Al riguardo si ricorda che a livello
nazionale la circ. min. 37/E/2011 aveva chiarito che “Per i beni situati in Italia, nelle more
dell’emanazione da parte dell’Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni
mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardo all’eventuale accatastamento del
bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche
tali da essere qualificato come immobile”;
– art. 31‐bis: che definisce il collegamento tra la prestazione e il bene immobile, e fornisce
alcune esemplificazioni delle prestazioni che si considerano ovvero che non si considerano
relative a beni immobili;
– art. 31‐ter: che qualifica la prestazione di messa a disposizione di attrezzature e di
personale.
Definizione di bene immobile
•
•
•
•
Una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile
costituire diritti di proprietà e il possesso.
Qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul o incorporato al suolo, sopra o sotto il
livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente
rimuovibile. Tenendo presente che il “fabbricato” è una struttura eretta
dall’uomo con un tetto e dei muri, come una casa o una fabbrica. Invece, per
“edificio” si intendono le altre strutture, erette dall’uomo, che non si
considerano generalmente come fabbricati: si pensi ad esempio alle opere di
ingegneria civile, quali strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas,
impianti idrici e fognari, impianti industriali quali centrali elettriche, turbine
eoliche, raffinerie, ecc.
Qualsiasi elemento che sia stato installato e che formi parte integrante di un
fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio
risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori.
Qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente
in un fabbricato o in un edificio, che non possa essere rimosso senza
distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.
Collegamento tra la prestazione e l’immobile
• I servizi relativi a beni immobili comprendono soltanto quelli che
presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni. Tale
requisito sussiste per i servizi:
– derivati da un bene immobile, se il bene è un elemento
costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la
sua prestazione;
– erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto
l’alterazione fisica o giuridica del bene.
Esempi
Prestazioni che si considerano relative a beni immobili (par. 2 art. 31‐bis del regolamento)
a) L’elaborazione di planimetrie per un fabbricato o per parti di un fabbricato destinato a un particolare
lotto di terreno, a prescindere dal fatto che il fabbricato sia costruito;
b) la prestazione di servizi di sorveglianza o sicurezza nel luogo in cui è situato il bene;
c) l’edificazione di un fabbricato sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione effettuati su un
fabbricato o su sue parti;
d) l’edificazione di strutture permanenti sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione effettuati
su strutture permanenti quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili;
e) opere agricole, in particolare servizi agricoli quali il dissodamento, la semina, l’irrigazione e la
concimazione;
f) il rilevamento e la valutazione del rischio e dell’integrità di beni immobili;
g) la valutazione di beni immobili, anche a fini assicurativi, per stabilire il valore di un immobile a garanzia
di un prestito o per stimare eventuali rischi e danni nell’ambito di controversie;
h) la locazione finanziaria o la locazione di beni immobili diversi da quelli di cui al par. 3, lett. c), compreso
il magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’immobile ad uso esclusivo del
destinatario;
Esempi (segue)
i)
la prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali campi di vacanza o
terreni attrezzati per il campeggio, compreso il diritto di soggiornare in un luogo determinato risultante dalla
conversione di diritti di uso a tempo parziale e di diritti affini;
j) la cessione o il trasferimento di diritti, diversi da quelli di cui alle lett. h) e i), per l’utilizzo di un bene immobile o
di sue parti, in particolare licenze per l’utilizzo di parte di un immobile, come la concessione di diritti di pesca e
di caccia o l’accesso a sale d’aspetto negli aeroporti, o l’uso di infrastrutture soggette a pedaggio, quali ponti o
gallerie;
k) lavori di manutenzione, ristrutturazione e restauro di fabbricati o di loro parti, compresi lavori di pulizia e di
posa in opera di piastrelle, carta da parati e parquet;
l) lavori di manutenzione, ristrutturazione e riparazione di strutture permanenti quali condotte del gas e
dell’acqua, condotte fognarie e simili;
m) l’installazione o il montaggio di macchinari o attrezzature che, una volta installati o montati, possano essere
considerati beni immobili;
n) lavori di manutenzione e riparazione, ispezione e controllo di macchinari o attrezzature che possano essere
considerati beni immobili;
o) la gestione immobiliare diversa dalla gestione del portafoglio di investimenti immobiliari di cui al par. 3, lett. g),
consistente nella gestione di beni immobili commerciali, industriali o residenziali da o per conto del proprietario;
p) attività di intermediazione nella vendita, nella locazione finanziaria o nella locazione di beni immobili e nella
costituzione o nel trasferimento di determinati diritti su beni immobili o diritti reali su beni immobili (assimilati o
meno a beni materiali), diverse dalle attività di intermediazione di cui al par. 3, lett. d);
q) servizi legali relativi al trasferimento di proprietà di beni immobili, alla costituzione o al trasferimento di
determinati diritti sui beni immobili o diritti reali su beni immobili (assimilati o meno a beni materiali), quali le
pratiche notarili, o alla stesura di contratti di compravendita aventi per oggetto la proprietà di beni immobili,
anche qualora la sottostante operazione che dà luogo all’alterazione giuridica della proprietà non sia portata a
compimento.
Esempi
Prestazioni che NON si considerano relative a beni immobili (par. 3 art. 31‐bis
del regolamento)
a) L’elaborazione di planimetrie per fabbricati, o per loro parti, che non siano destinati a un
particolare lotto di terreno;
b) il magazzinaggio di merci in un bene immobile qualora non sia assegnata alcuna parte specifica
dell’immobile ad uso esclusivo del destinatario;
c) la prestazione di servizi pubblicitari, anche se comportano l’uso di beni immobili;
d) l’intermediazione nella prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione
analoga, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio, qualora l’intermediario
agisca in nome e per conto di un’altra persona;
e) la messa a disposizione di stand in fiere o luoghi d’esposizione, nonché servizi correlati atti a
consentire l’esposizione di prodotti, quali la progettazione dello stand, il trasporto e il
magazzinaggio dei prodotti, la fornitura di macchinari, la posa di cavi, l’assicurazione e la
pubblicità;
f) l’installazione o il montaggio, la manutenzione e la riparazione, l’ispezione o il controllo di
macchinari o attrezzature che non siano, o non diventino, parte di beni immobili;
g) la gestione del portafoglio di investimenti immobiliari;
h) servizi legali in materia di contratti, diversi da quelli di cui al par. 2, lett. q), comprese
consulenze sulle clausole di un contratto per il trasferimento di beni immobili, o consulenze per
eseguire un siffatto contratto o dimostrarne l’esistenza, che non siano specificamente connessi
al trasferimento di proprietà di beni immobili.
Novità VIES
Autorizzazione per le operazioni
intracomunitarie: VIES – Novità
decreto semplificazioni
• Con il d.lgs. 175/2014 è stato modificato l'art. 35, comma 7‐bis del
d.P.R. 633/1972, in base al quale i soggetti titolari di partita IVA, che
richiedono l'autorizzazione ad effettuare operazioni intracomunitarie
(acquisti ovvero cessioni intracomunitarie di beni di cui agli artt. 38 e 41
del d.l. 331/1993, nonché prestazioni di servizi "generiche", in ambito
comunitario, di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 – tra cui rientrano
le operazioni di commercio elettronico diretto), dovevano attendere il
decorso di 30 giorni prima di ottenere l'inserimento nel VIES.
• Secondo la nuova formulazione della norma, invece, l'iscrizione sarà
immediata.
N.B.: quindi, non si dovranno più attendere i 30 gg.
decreto semplificazioni (segue)
Ciò premesso l'Agenzia delle Entrate con il provvedimento direttoriale del 15 dicembre
2014 (ribadito anche dalla circ. min. 31/E/2014) ha stabilito che:
• il soggetto passivo che, in sede di dichiarazione di inizio attività (allo scopo di
procedere all'opzione in sede di richiesta di apertura della partita IVA è necessario
compilare il campo "Operazioni Intracomunitarie" del quadro I del Mod. AA7/10 ‐ per i
soggetti diversi dalle persone fisiche ‐ o AA9/11 ‐ per le imprese individuali ed i
lavoratori autonomi; gli enti non commerciali, che non sono soggetti IVA, esprimono
l'opzione nel Quadro A del Mod. AA7/10, selezionando la casella "C"), manifesta
l'opzione di porre in essere operazioni intracomunitarie, viene incluso nella banca dati
VIES nel momento stesso in cui gli viene attribuito il numero di partita IVA;
• il soggetto passivo che, successivamente all'attribuzione del numero di partita IVA (i
soggetti già titolari di partita IVA possono esprimere l'opzione utilizzando i servizi
telematici dell'Agenzia delle Entrate, direttamente ovvero mediante gli intermediari
abilitati), manifesta l'intenzione di porre in essere operazioni intracomunitarie, viene
incluso nella banca dati VIES nel momento stesso in cui manifesta tale intenzione.
decreto semplificazioni (segue)
•
•
•
•
Allo scopo di garantire l'uniformità di trattamento, il provvedimento citato ha
previsto l'inclusione immediata, quindi dal 15 dicembre 2014 data di pubblicazione
del provvedimento, nell'archivio VIES di tutti i soggetti passivi che nei 30 giorni
antecedenti all'entrata in vigore delle nuove disposizioni hanno presentato istanza di
inclusione, sempre che non vi sia già stato un provvedimento di diniego.
L'Agenzia delle Entrate esclude i soggetti passivi dalla banca dati al momento della
ricezione dell'eventuale comunicazione di recesso dall'inserimento all'archivio VIES.
Infine, sono state introdotte anche regole più stringenti per la cancellazione delle
partite IVA che si rivelano senza requisiti: infatti, modificando l'art. 35, comma 15‐
quater, del d.P.R. 633/1972, è stata prevista l'esclusione automatica dal VIES per i
titolari di partita IVA che non presentano alcun elenco INTRASTAT per quattro
trimestri consecutivi, successivamente alla data di entrata in vigore del decreto
semplificazioni (quindi, dal 13 dicembre 2014).
Tale cancellazione dall'archivio VIES sarà effettuata a cura della Direzione provinciale
competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente, previo invio di
un'apposita comunicazione, e avrà effetto dal sessantesimo giorno successivo alla
data della comunicazione.
I documenti di prassi
Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E
Punto 9: adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni
intracomunitarie ai fini del contrasto alle frodi.
Circolare 21 giugno 2011, n. 28/E
Punto 2.5: autorizzazione
intracomunitarie.
Circolare 1°agosto 2011, n. 39/E
Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie
ai fini del contrasto delle frodi. Art. 27 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito
dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. Inclusione nell'archivio dei soggetti autorizzati
a porre in essere operazioni intracomunitarie e connessa attività di controllo.
Risoluzione 27 aprile 2012, n. 42/E
Chiarimenti in merito alla qualificazione giuridica delle operazioni effettuate da
soggetto passivo stabilito in Italia non regolarmente iscritto all'archivio
informatico VIES, di cui all'art. 27 del d.l. 78/2010.
Circolare 11 luglio 2011, n. 16
IVA: il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni
intracomunitarie.
Circolare 20 ottobre 2011, n. 25
IVA: i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sul regime di autorizzazione per la
realizzazione di operazioni intracomunitarie.
Circolare 28 luglio 2012, n. 21
all'effettuazione
di
prestazioni
di
servizi
IVA: gli scambi intracomunitari realizzati in mancanza di iscrizione al VIES.
Chiarimenti della circ. min. 39/E/2011
e della ris. min. 42/E/2012
• L'Agenzia delle Entrate con i due documenti di prassi ministeriale
citati ha affermato che qualora il cedente/prestatore
comunitario, dall'interrogazione del sistema VIES non riceva
risposta positiva sulla esistenza in tale archivio del numero IVA
del proprio cliente deve considerare la cessione/prestazione
soggetta ad IVA nel proprio Stato membro.
N.B.: la circ. 39/E/2011 ha precisato che "l'assenza dall'Archivio
VIES determina il venir meno della possibilità di effettuare
operazioni comunitarie e di applicare il regime fiscale loro
proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato come
soggetto passivo IVA italiano ai fini dell'effettuazione di
operazioni intracomunitarie".
Adempimenti in caso di non
iscrizione al VIES
Cessione intracomunitaria di beni
Prestazione di servizi di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 (c.d. prestazioni generiche) effettuata nei confronti di un soggetto UE
Emissione di fattura con IVA del Paese del cedente/prestatore, quindi, assimilata ai fini IVA quale operazione interna
Acquisto intracomunitario di beni
Addebito dell'IVA del Paese UE ove è stabilito il cedente
Prestazione di servizi di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 ricevuta da soggetto stabilito in altro Paese della UE diverso dall'Italia
Addebito dell'IVA del Paese UE ove è stabilito il prestatore
Le soluzioni proposte da Assonime
Erroneo assoggettamento ad IVA da parte del cessionario/committente italiano: le possibili soluzioni
Il cessionario/committente nazionale assoggetta l'operazione ad IVA in Italia mediante il meccanismo del reverse charge
 Integrazione della fattura, ricevuta dal cedente/prestatore comunitario, con IVA nazionale;
 registrazione della fattura sia sul registro degli acquisti (con detrazione dell'IVA) che su quello
delle vendite;
 compilazione dell'elenco INTRASTAT.
Sulla base di quanto sopra il
cessionario/committente
nazionale dovrebbe:
 versare l'IVA nazionale riportata in sede di reverse charge;
 annullare la detrazione IVA effettuata in sede di reverse charge;
 pagare la sanzione dal 100 al 200% dell'IVA indebitamente detratta (con possibilità di procedere a
ravvedimento operoso entro la data di presentazione della dichiarazione IVA da effettuare l'anno
successivo a quello d'imposta);
 chiedere al prestatore/cedente comunitario una nota debito (variazione in aumento) dell'IVA del
Paese ove è stabilito il prestatore/cedente comunitario.
Il committente/cessionario nazionale, prima che intervengano azioni di accertamento nei suoi confronti, potrebbe:
 procedere a rettificare il reverse charge effettuato sulla fattura;
 procedere all'annullamento dell'annotazione della fattura nel registro delle fatture emesse
(facendo venire meno la nascita del debito IVA);
 procedere all'annullamento dell'annotazione della fattura nel registro degli acquisti (facendo
venire meno l'indebita detrazione dell'IVA);
 procedere alla rettifica del modello INTRA se già presentato (compilando i quadri INTRA‐2‐ter e/o
quinquies).
Le conseguenze delle rettifica per l'operatore nazionale comportano:
 che non dovrà essere versata l'IVA erroneamente indicata in fattura;
 che lo stesso non dovrebbe essere soggetto al pagamento della sanzione per illegittima detrazione
Le conseguenze dell'errore
La soluzione proposta da Assonime
(sul punto lo scrivente ha dei dubbi in considerazione del fatto che la detrazione è stata effettuata in tempo
antecedente).
La mancata iscrizione al VIES fa venire
meno lo status di soggetto passivo IVA?
Sul punto si ritiene che la mancata iscrizione nell'archivio VIES del soggetto comunitario non fa venire meno la sua
qualifica di soggetto passivo IVA (sebbene la circ. n. 39/E del 1° agosto 2011 abbia chiarito, riferendosi ai soggetti passivi
stabiliti in Italia, che l'omessa iscrizione in tale archivio fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA tenendo
comunque presente che non saranno applicate sanzioni per eventuali violazioni commesse anteriormente al 1° agosto
2011). Al riguardo si segnala che, con specifico riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni, la costante
giurisprudenza della Corte di Giustizia europea (cfr. per tutte, la sentenza del 27 settembre 2007, causa C‐146/05) ha
stabilito che i provvedimenti che prevedono obblighi di forma relativi alla contabilità, alla fatturazione, alla presentazione
degli elenchi INTRASTAT, nonché alle prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare del regime della non
imponibilità, non devono eccedere quanto è necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e non possono
quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell'IVA, che costituisce un principio
fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia. Ed in modo ancora più
significativo, la Corte ha statuito il principio in base al quale "… un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini
il diritto all'esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi di forma senza prendere in considerazione i
requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano soddisfatti eccede quanto è necessario
per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta … Orbene, per quanto riguarda la determinazione del carattere
intracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni
previste dall'art. 28‐quater, punto A, lettera ), comma 1, della VI direttiva, nessuna IVA è dovuta per tale genere di
cessione". Sulla stessa linea interpretativa si colloca anche la Suprema Corte di Cassazione con le sentenze del 28 maggio
2007, nn. 12454 e 12455 nella parte in cui si afferma che "… la tesi avanzata dall'Amministrazione, secondo cui
diverrebbero imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbia omesso di indicare in fattura il codice
identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in aperto contrasto non solo con le disposizioni del d.l.
331/1993 [artt. 41, comma 1, lett. a), e 50, comma 1] che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con i
principi di diritto comunitario secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel
Paese di origine dei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un'inammissibile duplicazione d'imposta".
La mancata iscrizione al VIES fa venire
meno lo status di soggetto passivo IVA? (segue)
Inoltre, con la recente sentenza C‐273/11, emessa in data 6 settembre 2012, la Corte di Giustizia UE, di fatto mette,
ancora, in dubbio la posizione dell'Agenzia delle Entrate italiana che nega la possibilità di effettuare, da parte del
soggetto passivo IVA, operazioni intracomunitarie in mancanza della preventiva iscrizione al VIES. Il giudice comunitario,
infatti, esprimendosi in merito ad una cessione intracomunitaria, afferma, ancorché con riferimento alla cancellazione
piuttosto che alla iscrizione al VIES, che "l'esenzione di una cessione intracomunitaria, ai sensi dell'art. 138, paragrafo 1,
della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2010/88, non può essere negata al venditore per la sola
ragione che l'amministrazione tributaria di un altro Stato membro ha proceduto a una cancellazione del numero
d'identificazione IVA dell'acquirente che, sebbene verificatasi dopo la cessione del bene, ha prodotto effetti, in modo
retroattivo, a una data precedente a quest'ultima". Ed ancora la sentenza della Corte di Giustizia UE del 12 luglio 2012,
causa C‐284/11, ha asserito come la mancata registrazione ai fini IVA di un operatore economico non possa comunque
privarlo del diritto alla detrazione dell'imposta assolta a monte, se sussistono tutti i presupposti sostanziali per il suo
esercizio. I giudici europei, in particolare, hanno sottolineato che l'obbligo di dichiarare l'inizio della propria attività non
è elemento costitutivo del diritto a detrazione per il soggetto passivo, ma solo una formalità richiesta per effettuare i
necessari controlli ad opera dell'Amministrazione finanziaria.
Infine, nella causa C‐324/11 la Corte UE, invece, si è concentrata sulla nozione di "soggetto passivo" delineata dall'art. 9,
par. 1, direttiva 2006/112. In particolare, si considera "soggetto passivo", ai sensi della citata disposizione, chiunque
eserciti, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati
dell'attività medesima. Nel testo di tale sentenza viene messo in evidenza dalla Corte UE come la nozione di "soggetto
passivo" sia definita in modo ampio, sulla base di circostanze di fatto, non risultando che lo status di soggetto passivo
dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall'Amministrazione ai fini dell'esercizio di un'attività
economica. Più nel dettaglio, ad avviso della Corte, ancorché la direttiva 2006/112 disponga che ogni soggetto passivo
deve dichiarare l'inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo, tuttavia,
malgrado l'importanza per il buon funzionamento del sistema dell'IVA che tale dichiarazione riveste, quest'ultima non
può costituire una condizione supplementare richiesta ai fini del riconoscimento dello status di soggetto passivo ai sensi
dell'art. 9, par. 1, della stessa direttiva. Oltre alle citate sentenze, ve ne sono altre, dal medesimo tenore letterale le
quali di fatto risultano essere in forte contrasto con quanto, sostenuto dall'Amministrazione finanziaria italiana.
Quindi nel caso in cui venga emesso avviso di accertamento nei confronti dei contribuenti per la mancata iscrizione al
VIES (andando di fatto a rideterminare il luogo di tassazione IVA) sembra ragionevole presentare ricorso alla
competente Commissione Tributaria.
Momento di effettuazione
delle prestazioni di servizi
(di cui all'art. 7‐ter del d.P.R.
633/1972) con l'estero
Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione
L'art. 8, comma 2, della legge n. 217 del 15 dicembre 2011 (c.d. legge Comunitaria
2010), intervenendo e modificando l'art. 6 del d.P.R. 633/1972, ha stabilito che a
decorrere dal 17 marzo 2012, le prestazioni di servizi c.d. "generiche" di cui
all'art. 7‐ter del decreto IVA, si considerano effettuate nel momento in cui le
stesse sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di
maturazione dei corrispettivi nel caso in cui le stesse siano rese:
• da un soggetto passivo IVA non stabilito in Italia (sia esso UE o extra‐UE) a un
soggetto passivo IVA stabilito in Italia;
ovvero
• da un soggetto passivo IVA stabilito in Italia a un soggetto passivo stabilito in
altro Paese della UE (N.B.: dal 1° gennaio 2013 tale regola torna applicabile
anche alle prestazioni di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 effettuate nei
confronti di soggetti extra‐UE, per le quali vi è l'obbligo di emissione della
fattura).
(segue)
• Nel caso in cui venga pagato in tutto o in parte il corrispettivo prima
dell'ultimazione della prestazione, ovvero della maturazione del
corrispettivo se la prestazione ha carattere periodico o continuativo, la
prestazione si considera in ogni caso effettuata alla data del pagamento
limitatamente all'importo pagato.
• Inoltre, se le stesse prestazioni sono effettuate in modo continuativo
nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano
pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate
al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni
medesime (in tale ultima ipotesi torneranno applicabili i chiarimenti
forniti dalla circ. 37/E/2011 in tema di territorialità IVA).
(segue)
Esaminando nel dettaglio la nuova disposizione normativa, che è stata introdotta
per esigenze di adeguamento alla normativa comunitaria, si evince che la deroga al
criterio generale secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate
all'atto del pagamento del corrispettivo, o se anteriormente a tale momento,
all'atto dell'emissione della fattura, non si applica:
• alle prestazioni di servizi rese tra soggetti stabiliti in Italia;
• alle prestazioni di cui all'art. 7‐quater e 7‐quinquies del d.P.R.
633/1972.
Per meglio dire alle prestazioni di servizi relativi:
i. a beni immobili;
ii. al trasporto di passeggeri;
iii. alla ristorazione ed al catering;
iv. alla locazione/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto;
v. all'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, ecc.
Problematicità operative e possibili soluzioni
Sulla base di quanto scritto si desume che la nuova disposizione
può comportare non pochi problemi operativi, in considerazione
del fatto che non sempre risulta agevole individuare il momento
di ultimazione della prestazione.
Al riguardo si precisa che né il d.P.R. 633/1972 né il regolamento
UE 282/2011 stabiliscono cosa si debba intendere con
"ultimazione" del servizio.
Da ultimo l'Agenzia delle Entrate con la circ. n. 16/E del 21
maggio 2013 è tornata sull'argomento fornendo importanti
chiarimenti.
I chiarimenti della circ. 16/E/2013
• È stato ricordato che secondo quanto stabilito dalla Comunitaria 2010, che ha
riformulato il comma 6 dell'art. 6 del d.P.R. 633/1972, le prestazioni di servizi di cui
all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 (c.d. "generiche") fornite a/da soggetti passivi IVA non
"stabiliti" in Italia (UE o extra‐UE), si considerano effettuate nel momento in cui sono
ultimate ovvero, se di carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione del
corrispettivo, a meno che non avvenga un pagamento anticipato anche parziale. È al
verificarsi di questi eventi che decorre l'obbligo di emissione della fattura ovvero
l'obbligo di procedere a reverse charge (prestazione UE) ovvero a quello di emissione
dell'autofattura (prestazione extra‐UE);
• nell'ipotesi di prestatore soggetto passivo IVA "stabilito" in altro Paese della UE diverso
dall'Italia, è da ritenersi che la ricezione della fattura emessa da quest'ultimo possa
essere assunta quale indice dell'effettuazione dell'operazione (a prescindere dal
pagamento del relativo corrispettivo). Ne consegue che la ricezione della fattura
soddisfa il concetto di "ultimazione" del servizio. Conseguentemente la fattura
ricevuta dal prestatore comunitario deve essere "integrata" (c.d. reverse charge) ai
sensi dell'art. 46 del d.l. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 (al
riguardo si vedano anche i chiarimenti forniti dalla circ. dell'Agenzia delle Entrate n.
35/E del 20 settembre 2012, con la quale è stato precisato che come momento di
effettuazione può essere preso a riferimento il ricevimento della fattura da parte del
soggetto passivo IVA comunitario).
I chiarimenti della circ. 16/E/2013 (segue)
• medesime considerazioni del punto precedente valgono anche nel caso in
cui il prestatore sia un soggetto passivo d'imposta "stabilito" in un Paese
extra‐UE. Infatti, anche in tale caso, la ricezione di un qualunque
documento, mirato a certificare l'operazione resa, costituisce indice di
ultimazione dell'operazione o della maturazione del corrispettivo, con
conseguente obbligo di emissione dell'autofattura dal parte del
committente soggetto passivo IVA "stabilito" in Italia;
• nel caso in cui all'interno dei contratti a prestazione "unica" compiuti in un
arco temporale lungo sia previsto che, prima che finisca la prestazione,
debbano essere corrisposti pagamenti parziali anticipati, il versamento del
corrispettivo costituisce il momento in cui l'IVA diviene esigibile,
limitatamente all'importo pagato (con i conseguenti obblighi di fatturazione,
registrazione e versamento);
I chiarimenti della circ. 16/E/2013 (segue)
• nel caso in cui la prestazione sia ultimata, ma il corrispettivo non sia ancora determinabile
secondo le previsioni contrattuali, assumerà rilevanza il momento in cui si realizzeranno gli
elementi che permettono di determinare il corrispettivo;
• qualora vi sia uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza
dell'ultimazione stessa da parte del committente, saranno i documenti scambiati tra le parti,
sulla base delle risultanze contrattuali, che determineranno le tempistiche di effettuazione
dell'operazione;
• in presenza di contratti relativi a prestazioni di servizi a carattere periodico e continuativo di
durata superiore a un anno, quando non sia già maturato un corrispettivo anche parziale, le
prestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (e non al momento
della maturazione del corrispettivo – sul punto si vedano i chiarimenti forniti dalla circ. n.
37/E del 29 luglio 2011);
• il committente nazionale non è sanzionato né per l'anticipata integrazione della fattura
ricevuta dal prestatore comunitario, né per l'anticipata emissione dell'autofattura. Questo
sia nel caso di ricezione anticipata della fattura emessa dal prestatore comunitario sia nel
caso di obiettive condizioni di incertezza nell'individuazione del momento di conclusione
dell'operazione, purché non vengano riscontrati abusi.
Tabella di sintesi
17 MARZO 2012: NUOVE REGOLE SUL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE
Soggetti
Regole
 Prestazioni di servizi di cui all'art. 7‐ter del Si considerano effettuate nel momento in cui le
d.P.R. 633/1972 rese tra soggetto stabilito in stesse sono ultimate ovvero, se di carattere
Italia e soggetto estero (UE o extra‐UE)
periodico o continuativo, alla data di
maturazione dei corrispettivi. Se le stesse
prestazioni, sono effettuate in modo
continuativo nell'arco di un periodo superiore a
un anno e se non comportano pagamenti
anche parziali nel medesimo periodo, si
considerano effettuate al termine di ciascun
anno solare fino all'ultimazione delle
prestazioni medesime.
 Prestazioni di servizi (tutte) rese tra soggetti Nulla cambia. Quindi, le prestazioni di servizi si
stabiliti in Italia
considerano effettuate all'atto del pagamento
del corrispettivo, o se anteriormente a tale
 Prestazioni di cui all'art. 7‐quater e 7‐ momento, all'atto dell'emissione della fattura.
quinquies del d.P.R. 633/1972 rese tra soggetto
stabilito in Italia e soggetto estero (UE o extra‐
UE)
Comunitaria 2010 – Obbligo di reverse charge
Si ricorda che, a decorrere dal 17 marzo 2012, gli obblighi di fatturazione e di registrazione
per le prestazioni "generiche" di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972 rese da soggetti
passivi stabiliti in altro Stato UE nei confronti di soggetti passivi italiani, sono adempiuti
dai committenti soggetti passivi residenti secondo le stesse regole previste per gli acquisti
intracomunitari di beni (c.d. reverse charge). Conseguentemente la fattura deve essere
"integrata" ai sensi dell'art. 46 del d.l. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47
entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro 15 giorni
dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Sul punto si fa presente che a livello
nazionale la circ. n. 37/E del 29 luglio 2011 aveva previsto la possibilità di utilizzo del reverse
charge invece che dell'autofattura. Ne consegue che dal 17 marzo 2012 per le prestazioni
"generiche" non è più possibile utilizzare il sistema dell'autofattura (più avanti si evidenzierà
il fatto che dal 1° gennaio 2013 è esteso l'obbligo di integrazione della fattura ricevuta da
prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite di beni e ai
servizi non generici).
N.B.: nel caso in cui il prestatore sia "stabilito" in un Paese extra‐UE il committente "stabilito"
in Italia, per assolvere all'inversione contabile, dovrà emettere apposita autofattura (quindi,
in tal caso non potrà avvalersi del reverse charge).
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter
d.P.R. 633/1972) rese a soggetti passivi UE
fino al 31 dicembre 2012
Fattura
UE
Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, d.P.R.
633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO
(non rileva fatturazione anticipata).
Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6, d.P.R.
633/1972): SÌ.
Termine emissione (art. 21, comma 4, d.P.R.
633/1972): nel momento di effettuazione
dell'operazione.
Termine registrazione (art. 23, comma 1, d.P.R.
633/1972): entro 15 giorni dalla data di emissione.
Stati UE
Italia
IT
Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter
d.P.R. 633/1972) rese a soggetti passivi UE
dal 1° gennaio 2013
Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, d.P.R.
Fattura
633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non
rileva fatturazione anticipata).
UE
Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6‐bis, lett a),
d.P.R. 633/1972): SÌ, ma solo se il soggetto passivo UE è
anche debitore d'imposta + annotazione "inversione
contabile" .
Termine emissione (art. 21, comma 4, lett c), d.P.R.
633/1972): entro il 15 del mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione.
Termine registrazione (art. 23, comma 1, d.P.R.
633/1972): entro il termine di emissione con riferimento
a mese di effettuazione.
Presentazione elenchi INTRASTAT.
Stati UE
IT
Italia
Modifiche alle norme IVA in
materia di fatturazione
d.lgs. 216/2012 di attuazione
della direttiva 2010/45/UE
La nuova fattura dal 1° gennaio 2013
La legge di Stabilità 2013 – legge 24 dicembre 2012, n. 228 – G.U. 29 dicembre 2012, n.
302 – S.O. n. 212, contenente, tra le altre, le disposizioni modificative del d.P.R. 633/1972
e del d.l. 331/1993, finalizzate a recepire nell'ordinamento nazionale le misure previste
dalla direttiva n. 2010/45/UE del Consiglio del 13 luglio 2010, ha stabilito, con decorrenza
1° gennaio 2013, le nuove modalità con riferimento alle norme in materia di fatturazione.
Da ultimo si segnala che l'Agenzia delle Entrate con la circ. n. 12/E del 3 maggio 2013 ha
fornito dei chiarimenti in merito alla portata delle novità normative.
L'intento perseguito a livello europeo è quello di:
• ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese attraverso la predisposizione di
norme condivise e meno complesse. Di fatto l'obiettivo è quello di creare un insieme
di norme armonizzate in tema di fatturazione riducendo le opzioni lasciate agli Stati
membri;
• favorire le PMI con l'introduzione di documenti semplificati e la contabilità per
cassa;
• diffondere la fattura elettronica;
• far venire meno le frodi IVA in ambito comunitario.
La nuova fattura dal 1° gennaio 2013 (segue)
Le nuove regole riguardano:
Base
imponibile
Emissione
della
fattura
Contenuto
della
fattura
Fattura
semplificata
Fattura
elettronica
Conservazione
fatture
Le novità in pillole
• Obbligo di indicazione all'interno della fattura del numero di partita IVA ovvero
del codice fiscale del committente/cessionario (il codice fiscale risulta
obbligatorio solo nel caso in cui il committente/cessionario sia un privato
residente in Italia).
• Obbligo di inversione contabile (ovvero reverse charge) con integrazione della
fattura ricevuta da prestatore/cedente "stabilito" in altro Paese della UE.
• Introduzione della fattura semplificata per le transazioni di importo non
superiore ad euro 100 (tale limite, ad opera di apposito decreto ministeriale,
potrà essere innalzato ad euro 400).
• Vi è più tempo per la fatturazione delle operazioni intracomunitarie, per le quali
il documento dovrà essere emesso entro il giorno 15 del mese successivo
all'effettuazione.
• Introdotta la fatturazione differita anche per le prestazioni di servizi.
• Obbligo di emissione della fattura per tutte le operazioni localizzate fuori
dell'UE, nonché per molte di quelle localizzate in altri Paesi UE.
• Più facile il ricorso alla fattura elettronica, la cui autenticità potrà essere
garantita con ogni sistema idoneo.
Contenuto della fattura
Le novità da segnalare sono le seguenti:
 la fattura deve contenere l'indicazione di un numero progressivo
che la identifichi in modo univoco. Al fine di evitare una
applicazione non corretta da parte degli operatori, la ris. min. n. 1
del 10 gennaio 2013 è intervenuta sull'argomento precisando che a
decorrere dal 1° gennaio 2013 "è compatibile con l'identificazione
univoca prevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi
tipologia di numerazione progressiva che garantisca l'identificazione
univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla
data della fattura stessa". Con il documento di prassi citato
l'Agenzia fa presente che possono essere adottate dagli operatori
principalmente due tipologie di numerazione progressiva;
Contenuto della fattura (segue)
 al fine di dimostrare l'univocità della numerazione, gli operatori
possono utilizzare una numerazione progressiva che non si
"azzera" all'inizio di ciascun anno solare:
‒ a decorrere dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono
utilizzare una numerazione progressiva, che inizi dal n. 1,
proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione
dell'attività; ovvero
‒ dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare la
progressione dell'ultima fattura del 2012 (ancorché la
numerazione non parta dalla n. 1), proseguendo
ininterrottamente fino alla cessazione dell'attività. Ad
esempio, se l'ultima fattura è stata emessa nel 2012 con il n.
200, la prima fattura del 2013 andrà emessa con il n. 201;
 è consentito l'azzeramento della numerazione progressiva
all'inizio di ciascun anno solare, così come accadeva prima delle
modifiche del 1° gennaio 2013. Infatti, la stessa Agenzia precisa
che "qualora risulti più agevole, il contribuente può continuare ad
adottare il sistema di numerazione progressiva per anno solare,
in quanto l'identificazione univoca della fattura è, anche in tal
caso, comunque garantita dalla contestuale presenza nel
documento della data che, in base alla lettera a) del citato
articolo 21, costituisce un elemento obbligatorio della fattura".
• È sempre obbligatoria l'indicazione del numero di partita IVA del
soggetto cessionario o committente, sia esso stabilito in Italia
ovvero in un altro Stato membro dell'Unione Europea. La circ.
12/E/2013 ha chiarito che nel caso di acquisto di beni/servizi ad uso
promiscuo nella fattura dovrà essere riportata la partita IVA del
cessionario/committente. Infatti, solo in tal caso il
cessionario/committente soggetto passivo IVA potrà detrarre l'IVA
afferente (la quota parte dell'uso promiscuo) l'utilizzo nella propria
attività.
In base alla nuova formulazione del comma 6 dell'art. 21, occorre
indicare sulla fattura specifiche annotazioni quando si tratta di
operazioni non soggette, non imponibili o esenti.
In particolare si stabilisce che "La fattura è emessa anche per le tipologie di
operazioni sotto elencate e contiene, in luogo dell'ammontare dell'imposta, le
seguenti annotazioni con l'eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o
nazionale:
• cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza
doganale, non soggette all'imposta a norma dell'art. 7‐bis, comma 1, con
l'annotazione ‘operazione non soggetta’;
• operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8‐bis, 9 e 38‐quater, con l'annotazione
‘operazione non imponibile’;
• operazioni esenti di cui all'art. 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con
l'annotazione ‘operazione esente’;
• operazioni soggette al regime del margine previsto dal d.l. 23 febbraio 1995, n.
41, convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, con l'annotazione, a seconda dei
casi, ‘regime del margine – beni usati’, ‘regime del margine – oggetti d'arte’ o
‘regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione’;
• operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del
margine previsto dall'art. 74‐ter, con l'annotazione ‘regime del margine – agenzie
di viaggio’".
Emissione della fattura
Si stabilisce che "la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua
consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o
committente".
Viene pertanto recepito il principio comunitario della parità di trattamento tra le
fatture cartacee e quelle elettroniche.
Dal 1° gennaio 2013 è ampliato l'obbligo di emissione della fattura per le operazioni
territorialmente non rilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle sole
prestazioni di servizi di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972, rese nei confronti di
committenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1°
gennaio 2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni
non territoriali ai sensi degli artt. da 7 a 7‐septies del d.P.R. 633/1972 effettuate nei
confronti di soggetti passivi debitori dell'imposta in un altro Stato della UE ovvero
nei confronti di soggetti extra‐UE.
N.B.: nelle ipotesi sopra individuate, la fattura dovrà riportare la dicitura "inversione
contabile" quando il cessionario/committente è stabilito nell'UE, ovvero se extra‐UE
la dicitura "operazione non soggetta".
Emissione della fattura (segue)
N.B.: con riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni di cui all'art. 41 del d.l.
331/1993 la circ. 12/E/2013 ha precisato che per la fatturazione di tali operazioni,
al posto dell'ammontare dell'imposta, va indicato il titolo di non imponibilità con
l'eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale. Ne consegue
che per tali cessioni intracomunitarie non vi sarà l'obbligo di indicazione anche
della dicitura "inversione contabile".
N.B.: dal 1° gennaio 2013 è stato esteso l'obbligo di integrazione della fattura (c.d.
reverse charge – che dal 17 marzo al 31 dicembre 2012 era previsto unicamente
per le prestazioni di servizi di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972), ricevuta da
prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite di
beni e ai servizi non generici. Più nel dettaglio si tratta degli acquisti di beni su
territorio nazionale da soggetto UE non stabilito in Italia e delle prestazioni di
servizi di cui agli artt. da 7‐quater a 7‐septies del d.P.R. 633/1972 che prevedono
delle regole diverse da quella generale BtoB che stabilisce l'assoggettamento ad
IVA nel luogo di stabilimento del committente soggetto passivo IVA.
Cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non ivi "stabiliti" a soggetti passivi IVA in Italia
Extra‐UE
UE
Stati UE o extra‐UE
Territorialità IVA – Italia
Autofattura
Obbligo di ricorso al sistema
dell'autofattura, anche nel caso
di emissione di un documento
(che non ha alcuna valenza ai fini
IVA)
da
parte
del
prestatore/cedente estero
Italia
Reverse charge
Obbligo
di
ricorso
generalizzato al sistema del
reverse charge ai sensi degli
artt. 46 e 47 del d.l. 331/1993
Dal 1° gennaio 2013 anche le prestazioni prive del presupposto della
territorialità, ma soggette all'obbligo di fatturazione, concorreranno alla
realizzazione del volume d'affari.
N.B.: di fatto tali operazioni "non soggette" ad IVA per carenza del
requisito territoriale ha l'effetto di aumentare il volume d'affari dei
contribuenti che effettuano tali operazioni con riflessi:
• sul diritto di accesso al rimborso IVA;
• sull'accesso al regime contabile semplificato;
• ecc.
N.B.: così come disposto a livello normativo, l'aumento del volume
d'affari non incide sul plafond degli esportatori abituali.
Per quanto concerne alcune fattispecie derogatorie rispetto al criterio generale dell'emissione della fattura
al momento dell'effettuazione dell'operazione, già previste dalla disposizione previgente, è stata disposta:
• l'introduzione della fattura differita anche per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea
documentazione, effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto. Ne
discende che può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15
del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime, anche se l'imposta deve essere liquidata
con riferimento al mese precedente.
N.B.: ne consegue che, ad esempio, se nel mese di gennaio 2013 sono state effettuate 20 prestazioni
di servizi (pagate nel mese di gennaio), nei confronti di un medesimo cliente, il prestatore potrà
emettere fattura differita entro e non oltre il 15 febbraio 2013 tenendo comunque presente che le
stesse concorreranno nella liquidazione del mese di gennaio (e per meglio dire nel mese in cui si
considerano effettuate ai fini IVA – art. 6 del d.P.R. 633/1972);
•
che "per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro
dell'Unione europea, non soggette all'imposta ai sensi dell'art. 7‐ter, la fattura è emessa entro il giorno
15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione". È concesso al fornitore della
prestazione di servizio un termine più lungo per l'emissione della fattura, rispetto a quello delle ore
24:00 del giorno in cui la prestazione si ritiene ultimata.
Fattura semplificata
Introduzione dell'art. 21‐bis che contempla la possibilità, a
scelta del contribuente, di emettere la fattura semplificata
per le operazioni di ammontare complessivo non superiore a
100 euro, nonché per le fatture rettificative di cui all'art. 26
del d.P.R. 633/1972.
Fattura semplificata (segue)
La fattura semplificata deve contenere almeno le seguenti indicazioni:
1. data di emissione;
2. numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
3. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio
del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione
della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;
4. numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;
5. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio
del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché
ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in
alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato può essere
indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto
passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione Europea, numero di
identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
6. descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
7. ammontare del corrispettivo complessivo e dell'imposta incorporata, ovvero dei
dati che permettono di calcolarla;
8. per le fatture emesse ai sensi dell'art. 26, il riferimento alla fattura rettificata e le
indicazioni specifiche che vengono modificate.
Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, il limite di 100 euro può
essere elevato fino a 400 euro, nonché può essere consentita l'emissione di fatture
semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell'ambito di
specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche
commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture
rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per
l'emissione delle fatture.
N.B.: in ogni caso, le fatture semplificate non possono essere emesse per le vendite a
distanza, le cessioni intracomunitarie di beni, le prestazioni transfrontaliere di servizi,
soggette a inversione contabile.
N.B.: la circ. 12/E/2013 ha precisato che per quanto attiene alla registrazione di tali
fatture da parte del cedente/prestatore, considerato che vi possono essere casi in cui
il cessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA ovvero
codice fiscale, potrà essere effettuata utilizzando unicamente tali dati "sintetici"
invece che riportare la ditta, denominazione ovvero ragione sociale (come invece è
richiesto dall'art. 23 del d.P.R. 633/1972).
N.B.: in considerazione del fatto che tale fattura semplificata potrà
costituire una rilevante semplificazione operativa per gli utenti di
apparecchi misuratori fiscali, è stato stabilito che può essere emessa
anche mediante tali misuratori (per meglio dire la legge di Stabilità per
il 2013 ha concesso la possibilità di emettere la fattura, sia ordinaria
che semplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali‐registratori
di cassa). Di fatto, tale modifica vuole andare incontro alle esigenze dei
commercianti al minuto utilizzatori di apparecchi misuratori fiscali, e in
particolare dei pubblici esercizi che operano nel settore delle
somministrazioni di alimenti e bevande, i quali incontrano oggettive
difficoltà nel rilasciare le fatture per le prestazioni erogate ai clienti che
ne abbiano fatto richiesta e che sono peraltro, nella maggior parte dei
casi, relative a transazioni di modesto valore economico unitario.
Fattura elettronica
La nuova disposizione della direttiva fornisce la definizione di fattura elettronica, stabilendo che
"per 'fattura elettronica' s'intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla
presente direttiva emessa e ricevuta in formato elettronico". Inoltre "il ricorso a una fattura
elettronica è subordinato all'accordo del destinatario". In base a tale disposizione risulta in
pratica superato il concetto di trasmissione o messa a disposizione per via elettronica.
Sempre le nuove disposizioni comunitarie stabiliscono che il soggetto passivo:
• debba assicurare l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità delle
fatture (in base all'interpretazione di fonte comunitaria "con leggibilità si intende che la
fattura è leggibile per l'uomo") e fornisce la definizione di autenticità dell'origine e di
integrità del contenuto;
• e che, per assicurare la presenza dei requisiti menzionati, può alternativamente ricorrere a:
– l'uso di "controlli di gestione che assicurino una pista di controllo affidabile tra una
fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi";
– l'uso di tecnologie che assicurino l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto,
quali, a mero titolo esemplificativo, la firma elettronica avanzata o la trasmissione
elettronica dei dati (EDI).
Fattura elettronica (segue)
Questi nuovi principi sono recepiti nei commi 1 e 3 del nuovo art. 21 del d.P.R.
633/1972. In particolare, al comma 1 si dispone che "(…) per fattura elettronica si
intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato
elettronico; il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all'accettazione da
parte del destinatario. (…) La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa
all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del
cessionario o committente".
Dovrebbe essere attentamente valutata la possibilità che il destinatario delle
fatture acconsenta di fatto al loro ricevimento in via elettronica attraverso un
"tacito accordo". Un'accettazione tacita da parte del destinatario della fattura
elettronica implica, infatti, l'obbligo per il destinatario di conservare in modalità
elettronica tali fatture. Sembra doversi ritenere che solo quando il destinatario
manifesta un'effettiva e consapevole accettazione al ricevimento della fattura
elettronica, tale effetto possa trovare applicazione. Al contrario, quando il
destinatario manifesta solo il consenso per il recapito delle fatture attraverso
mezzi elettronici (ad esempio messa a disposizione sul portale) e proceda con la
stampa e la conservazione analogica dei documenti ricevuti elettronicamente è
da escludere che vi sia accettazione.
Fattura elettronica (segue)
Con riferimento ai requisiti della fattura e alle modalità per garantirne la presenza, il
nuovo comma 3 dell'art. 21 stabilisce che "il soggetto passivo assicura l'autenticità
dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della
sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità
dell'origine e integrità del contenuto possono essere garantite mediante sistemi di
controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la
cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante
l'apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente o mediante
sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di
garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità dei dati".
N.B.: in tema di fattura elettronica la circ. 12/E/2013 ha sottolineato che "Ulteriori
indicazioni in materia verranno fornite anche tenendo conto dei lavori del Forum
italiano sulla fatturazione elettronica, istituito con decreto del Direttore Generale
delle Finanze del 12 dicembre 2011, con l'obiettivo di individuare e proporre misure
atte a favorire l'adozione della fatturazione elettronica da parte di imprese e
lavoratori autonomi, preservando l'interoperabilità transfrontaliera dei soggetti che
utilizzano la fattura elettronica".
Conservazione delle fatture
Le novità contenute al comma 3, secondo e terzo periodo, dell'art. 39 del d.P.R.
633/1972, stabiliscono che "le fatture elettroniche sono conservate in modalità
elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell'economia e
delle finanze emanato ai sensi dell'art. 21, comma 5, del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82. Le
fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate
elettronicamente".
In sostanza, si prevede la conservazione elettronica obbligatoria per le fatture
elettroniche (cioè quelle emesse e ricevute in maniera elettronica, perché accettate dal
destinatario) e facoltativa per quelle cartacee e per quelle create in formato
elettronico, intendendosi per tali anche le fatture create e trasmesse con uno dei
metodi previsti dal novellato comma 3 dell'art. 21, ma per le quali non vi è stata
l'accettazione da parte del destinatario (condizione vincolante per parlare di fattura
elettronica).
Conservazione delle fatture (segue)
Per quanto concerne il luogo di conservazione delle fatture, è
consentita la conservazione elettronica in un altro Stato (con cui
esistono strumenti giuridici che assicurano la reciproca assistenza),
non solo delle fatture, ma anche degli altri documenti fiscalmente
rilevanti, mantenendo tuttavia il vincolo di assicurare, per finalità di
controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti
e i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono
l'autenticità e l'integrità delle fatture, siano stampabili e trasferibili su
altro supporto informatico.
Esigibilità dell'imposta negli scambi
intracomunitari
Dal 1° gennaio 2013 sono state modificate in modo significativo le disposizioni in
tema di esigibilità dell'imposta con riferimento alle operazioni intracomunitarie.
Più nel dettaglio è stato previsto che l'esigibilità dell'IVA, per gli scambi
intracomunitari di beni, è fatta coincidere con l'emissione della fattura o al più tardi
con il giorno 15 del mese successivo all'effettuazione della cessione.
Con riferimento al momento di effettuazione dello scambio intracomunitario di
beni viene stabilito che, sia per le cessioni intracomunitarie sia per gli acquisti
intracomunitari di beni, è identificato con l'inizio del trasporto o della spedizione,
rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di
provenienza.
Inoltre, è stato stabilito che se anteriormente al verificarsi dell'inizio del trasporto o
della spedizione è stata emessa la fattura, l'operazione intracomunitaria si
considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura. In
pratica continua ad essere rilevante l'emissione anticipata delle fatture, in
relazione alle operazioni intracomunitarie sui beni.
intracomunitari (segue)
Per quanto riguarda gli adempimenti di fatturazione e registrazione è stato
stabilito che:
• per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura sia emessa entro il
giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione;
• le fatture relative agli acquisti intracomunitari, previa integrazione, sono
annotate distintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello
di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel
registro di cui all'art. 23 del d.P.R. 633/1972, secondo l'ordine della
numerazione, con l'indicazione anche del corrispettivo delle operazioni
espresso in valuta estera;
• per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il
cessionario non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese
successivo a quello di effettuazione dell'operazione, questi emetta
apposita autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione. La disposizione fornisce quindi un
termine più ampio per la regolarizzazione rispetto a quello vigente fino
al 31 dicembre 2012.
Fattura
Beni
Momento di effettuazione (art. 39, comma 1, d.l. 331/1993): all'atto
dell'inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo
della fatturazione (Momento giuridico).
Termini integrazione (art. 46, comma 1, d.l. 331/1993): nulla è detto sul
UE
termine per integrare.
Termine registrazione (art. 47, comma 1, d.l. 331/1993): entro il 15 del mese
successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese
precedente (Momento contabile).
Termine eventuale autofattura (art. 46, comma 5, d.l. 331/1993): se entro il
secondo mese successivo a quello in cui l'operazione è effettuata non si
riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del
terzo mese successivo a quello di in cui l'operazione è effettuata. (Momento
giuridico) + annotazione immediata con riferimento al mese precedente.
Stati UE
IT
Italia
Fattura
Beni
Momento di effettuazione (art. 39, comma 1, d.l. 331/1993): all'atto
dell'inizio del trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è
anticipo della fatturazione (Momento giuridico).
Termini emissione (art. 46, comma 2, d.l. 331/1993): entro il 15 del
mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione.
UE
Termine registrazione (art. 47, comma 4, d.l. 331/1993): devono essere
annotate con riferimento alla data di emissione.
Stati UE
Italia
IT
Fattura
Acquisti e cessioni intracomunitarie
Momento di effettuazione (art. 39, comma 1, d.l. 331/1993): all'atto dell'inizio del
trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione (Momento
giuridico).
a) Acquisti intracomunitari:
UE
Termini integrazione (art. 46, comma 1, d.l. 331/1993): nulla è detto sul termine per
integrare.
Termine registrazione (art. 47, comma 1, d.l. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a
quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente (Momento contabile).
Termine eventuale autofattura (art. 46, comma 5, d.l. 331/1993): se entro il secondo mese
successivo a quello in cui l'operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è
necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello in cui
l'operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione immediata con riferimento al
mese precedente.
b) Cessioni intracomunitarie:
Termini emissione (art. 46, comma 2, d.l. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a
quello di effettuazione dell'operazione.
Stati UE
Termine registrazione (art. 47, comma 4, d.l. 331/1993): devono essere annotate con
IT
riferimento alla data di emissione.
Italia
INTRASTAT
La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi
INTRASTAT (ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più
ampio di registrazione), conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di
beni, gli stessi andranno compilati:
• prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o
soggette a registrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò
implica (a decorrere dal 1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo
2013 e registrata in aprile va inserita nella comunicazione di tale mese da
presentare entro il 25 maggio. Se invece l'operazione è registrata nello stesso
mese di effettuazione, l'operazione confluisce nel modello relativo a marzo da
presentare entro il 25 aprile;
• nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata
eseguita la consegna/spedizione dei beni (art. 50, comma 7, del d.l. 331/1993).
Con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchi INTRASTAT
andranno alimentati:
• prendendo a riferimento l'annotazione nel registro IVA delle vendite;
• nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo
nel quale il fornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.
Base imponibile delle operazioni: corrispettivi,
spese e oneri espressi in valuta estera
È stato sostituito il precedente comma 4 dell'art. 13 del d.P.R. 633/1972, prevedendo
che ai fini della determinazione della base imponibile IVA, con riferimento ai
corrispettivi, spese e oneri espressi in valuta estera si deve applicare, nell'ordine:
• il cambio del giorno di effettuazione dell'operazione;
• il cambio del giorno della data della fattura, se in essa non è indicato il giorno di
effettuazione dell'operazione;
• il cambio del giorno antecedente più prossimo a quello di emissione della fattura,
qualora manchi il cambio relativo a quest'ultimo giorno.
N.B.: la conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell'anno solare, può
essere fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.
N.B.: la circ. 12/E/2013 ha precisato che la conversione in euro deve essere fatta sia
per l'imponibile che per l'imposta. Quindi, non vale più la regola (valevole fino al 31
dicembre 2012) di convertire in euro solo l'imposta.
Novità IVA ad opera
della legge Europea
Premessa
La legge Europea 2014 (legge n. 115 del 29 luglio
2015), con effetto 18 agosto 2015, ha introdotto
delle novità sulla disciplina IVA relativa ai servizi
internazionali (art. 9 del d.P.R. 633/1972) nonché in
merito agli scambi intracomunitari (artt. 38 e 41 del
d.l. 331/1993).
Novità IVA della legge Europea 2014
(a decorrere dal 18 agosto 2015)
Novità in tema di servizi internazionali
La legge Europea 2014 ha previsto l’estensione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 9, comma
1, del d.P.R. 633/1972 a tutti i servizi accessori relativi alle piccole spedizioni di carattere non
commerciale (di cui alla direttiva 2006/79/CE) e alle spedizioni di valore trascurabile, a condizione che i
corrispettivi dei servizi accessori abbiano concorso alla formazione della base imponibile e ancorché la
medesima non sia stata assoggettata all’imposta.
Alla luce delle novità normative, il regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 9 del d.P.R. 633/1972, a
decorrere dal 18 agosto 2015, torna applicabile anche a tutti i servizi accessori relativi:
• alle piccole spedizioni di carattere non commerciale, di cui alla direttiva 2006/79/CE;
• alle spedizioni di valore trascurabile di cui alla direttiva 2009/132/CE, sempreché i corrispettivi dei
servizi accessori abbiano concorso alla formazione della base imponibile IVA ai sensi dell’art. 69 del
d.P.R. 633/1972, e l’importazione non sia stata assoggettata ad imposta.
Allo scopo di rendere organica l’intera normativa, è stata prevista la revisione, da attuare attraverso
apposito regolamento del Ministro dell’economia, dell’attuale regolamento in materia di franchigie
fiscali, adottato con il decreto del Ministro delle finanze del 5 dicembre 1997, n. 489, al fine di
esplicitare che, nei casi di applicazione della franchigia dai diritti doganali alle piccole spedizioni di
carattere non commerciale e alle spedizioni di valore trascurabile, detta franchigia riguarda anche i
relativi servizi accessori, a prescindere dal loro ammontare.
(a decorrere dal 18 agosto 2015) (segue)
Novità in tema di scambi intracomunitari di beni
A seguito della sentenza della Corte di Giustizia UE Dresser‐Rand
(cause riunite C‐606/12 e C‐607/12 del 6 marzo 2014), che ha portato
la Commissione Europea ad avviare nei confronti dell’Italia una
procedura di infrazione (caso EU Pilot n. 6286/14/TAXU), sono state
modificate le disposizioni normative contenute negli artt. 38 e 41 del
d.l. 331/1993.
Infatti, prima delle modifiche apportate dalla legge Europea 2014 la
norma in materia di acquisti e cessioni intracomunitarie prevedeva
che il regime sospensivo IVA si estendesse anche ai beni inoltrati in un
terzo Stato membro dell’Unione, ovvero al di fuori della UE.
N.B.: dal 18 agosto 2015:
• il nuovo art. 38, comma 5, del d.l. 331/1993 esclude dalla disciplina degli scambi intracomunitari le
introduzioni in Italia di beni provenienti da altro Stato membro, poste in essere da un soggetto passivo
IVA in detto Stato membro solo “qualora il bene, al termine della perizia o dei lavori, sia rispedito al
soggetto passivo nello Stato membro a partire dal quale era stato inizialmente spedito o trasportato”;
• il nuovo art. 41, comma 3, del d.l. 331/1993 esclude dalla disciplina degli scambi intracomunitari i
trasferimenti di beni dall’Italia ad altro Stato membro, poste in essere da un soggetto passivo IVA italiano
a condizione che “i beni siano successivamente trasportati o spediti al committente soggetto passivo
d’imposta, nel territorio dello Stato”.
A seguito delle modifiche normative:
• il soggetto passivo italiano che si trovi a inviare beni in lavorazione in un altro Stato comunitario, senza
che gli stessi facciano rientro in Italia, non potrà beneficiare del regime IVA sospensivo e dovrà
considerare l’operazione un trasferimento di beni a “se stesso” (previa identificazione nell’altro Stato
membro di destinazione), non imponibile IVA;
• l’operatore comunitario che trasferisce beni propri in Italia per lavorazioni e manipolazioni, senza che gli
stessi facciano rientro nel medesimo Stato membro del committente, dovranno quivi registrarsi ai fini IVA
(mediante identificazione diretta ovvero rappresentante fiscale) per effettuare l’acquisto intracomunitario
a “se stessi”. Tenendo comunque presente che il prestatore soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia, se
opera come terzista, deve applicare il regime IVA previsto per le lavorazioni relative a beni mobili, sicché
– nei rapporti con il committente, soggetto passivo, stabilito in altro Paese membro – effettua
un’operazione non soggetta a IVA ai sensi dell’art. 7-ter del d.P.R. 633/1972; in pratica, la disciplina della
lavorazione non è influenzata dal trattamento IVA dei movimenti intracomunitari di beni a scopo di
lavorazione.
N.B.: in tutti i casi in cui i beni, dopo la lavorazione, non ritornino nello Stato
membro da cui sono stati originariamente spediti, oltre a quanto già
evidenziato in termini di identificazione diretta (o nomina di rappresentante
fiscale), l’operatore, per il tramite della propria nuova posizione IVA, dovrà:
• porre in essere una cessione intracomunitaria di beni, se questi sono
ceduti ad un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro;
• eseguire una esportazione di cui all’art. 8, comma 1, del d.P.R. 633/1972,
se i beni oggetto di cessione sono trasportati fuori dal territorio comunitario.
Commercio elettronico
diretto: profili IVA
Commercio elettronico diretto
(c.d. e-commerce)
• Come stabilito dalla direttiva 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, la
tassazione delle operazioni on line, espressamente individuate
dall'allegato I del documento comunitario, deve avvenire tenendo
presente che tali operazioni, siano esse prestazioni di servizi in senso
stretto, ovvero fornitura di beni virtuali, rappresentano sempre, ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto, delle prestazioni di servizi.
• L'art. 7 del reg. UE 282/2011 ha fornito una dettagliata definizione dei
"servizi prestati tramite mezzi elettronici" (c.d. e‐commerce). Si tratta di
quelli forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura
rende la prestazione essenzialmente automatizzata (quindi con un
intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della
tecnologia dell'informazione. Vengono inoltre elencati (anche
nell'allegato I al regolamento stesso) i servizi che rientrano in tale
definizione (ad esempio la fornitura di software, i servizi web quali la
creazione di siti internet, o, ancora, l'accesso, a pagamento, alle aste on
line) e quelli, invece, che ne sono esclusi.
(c.d. e-commerce) (segue)
Tra gli esclusi figurano (art. 7 del reg. UE 282/2011):
• i servizi di radiodiffusione e di televisione;
• i servizi di telecomunicazione;
• i beni per i quali l'ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente;
• i CD‐ROM, i dischetti e supporti fisici analoghi;
• il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste;
• i CD e le audiocassette;
• le video cassette e i DVD;
• i giochi su CD‐ROM;
• i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono
consulenze ai clienti mediante la posta elettronica;
• i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un
insegnante attraverso internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un
collegamento remoto;
• i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche;
• i servizi di conservazione dei dati off line.
(c.d. e-commerce) (segue)
Tra gli esclusi figurano (art. 7 del reg. UE 282/2011) – segue:
• i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in televisione;
• i servizi di helpdesk telefonico;
• i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per
corrispondenza, come quelli inviati per posta;
• i servizi tradizionali di vendita all'asta che dipendono dal diretto
intervento dell'uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta;
• i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi
di videofonia;
• l'accesso a internet e al World Wide Web;
• i servizi telefonici forniti attraverso internet.
Territorialità IVA: la disciplina
Il regolamento di esecuzione UE 282/2011 che ha abrogato il precedente
regolamento 1777/2005, ha fornito una chiara e puntuale interpretazione delle
norme sull'IVA comunitaria previste dalla direttiva 2006/112/CE.
Obiettivo: uniformare il regime IVA in ambito UE.
Il regolamento (salvo alcune specifiche disposizioni) si applica a decorrere dal 1°
luglio 2011, ed interviene, in particolar modo, in materia di soggetti passivi,
cessioni di beni e prestazioni di servizi e luogo delle operazioni imponibili.
L'Agenzia delle Entrate con circ. n. 37/E del 29 luglio 2011 ha fornito importanti
chiarimenti sulla portata del regolamento.
• Entrata in vigore delle disposizioni: il 12 aprile 2011.
• Giuridicamente vincolanti a partire dal 1° luglio 2011 (per espressa previsione
normativa ex art. 65 del reg. UE 282/2011).
Le nuove disposizioni non compromettono la validità della legislazione e
dell'interpretazione precedentemente adottata dagli Stati membri. Ciò significa
che eventuali interpretazioni ufficiali fornite dalle Amministrazioni fiscali dei
singoli Stati membri della UE restano valide, almeno fino al 1° luglio 2011.
Status di soggetto passivo IVA
REGOLAMENTO UE N. 282/2011 SULLA TERRITORIALITÀ DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI: PRINCIPALI INDICAZIONI
Sede dell'attività economica del soggetto passivo (art. 10)
Stabile organizzazione (art. 11)
Domicilio della persona fisica (art. 12)
Residenza della persona fisica (art. 13)
Status di soggetto passivo del destinatario (art. 17)
Accertamento dello status
del destinatario UE (art. 18)
Accertamento dello status
del destinatario extra‐UE (art. 18)
Luogo in cui sono svolte le funzioni dell'amministrazione centrale dell'impresa. A tal fine si tiene conto del luogo
in cui vengono prese le decisioni essenziali sulla gestione generale dell'impresa, della sede legale e del luogo in
cui si riunisce la direzione. In caso di incertezza, prevale il primo. La mera esistenza di un indirizzo postale non
identifica la sede dell'attività.
Una qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'art. 10, caratterizzata da un
grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di
ricevere e utilizzare i servizi per le esigenze proprie, nonché di prestare i servizi resi.
Indirizzo che figura nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure indirizzo indicato dalla
persona all'autorità fiscale competente, salvo che vi siano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà.
Luogo in cui la persona fisica vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali. Se gli interessi
professionali si trovano in un Paese diverso da quello in cui vi sono quelli personali, o non siano presenti
interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinata dagli interessi personali che presentano
stretti legami tra la persona e il luogo in cui vive.
Tale status è determinato in base alle disposizioni sulla soggettività passiva previste dalla direttiva 2006/112/CE
(c.d. direttiva IVA).
È considerato soggetto passivo (destinatario UE):
•
il destinatario che ha comunicato il numero di partita IVA, purché ottenga conferma della validità e
dell'esattezza dei dati forniti (tramite sistema VIES);
•
il destinatario che ha comunicato di avere richiesto, ma non ancora ottenuto, il numero di partita IVA,
purché ottenga qualsiasi altra prova e la verifichi applicando le normali procedure di sicurezza
commerciale, quali quelle sui controlli di identità o di pagamento.
È considerato soggetto passivo (destinatario extra‐UE):
•
il destinatario che ha fornito il certificato, rilasciato dall'autorità fiscale competente, attestante il diritto al
rimborso dell'IVA assolta nella UE;
•
il destinatario che, in mancanza del predetto certificato, fornisca il proprio numero identificativo IVA, o
numero analogo che lo identifichi come impresa.
In mancanza di quanto sopra esposto, al fine di accertare lo status passivo del destinatario, il fornitore deve
reperire una qualsiasi altra prova attestante lo status e effettuare una verifica dell'esattezza delle informazioni
ottenute, mediante le normali procedure di sicurezza commerciale (controlli di identità o di pagamento).
Stabile organizzazione ai fini IVA
Il reg. UE 282/2011 ha fornito, per la prima volta, la definizione di
stabile organizzazione ai fini IVA.
In particolare, l'art. 11 del regolamento ha stabilito quanto segue:
"<…> la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione,
diversa dalla sede dell'attività economica <…> caratterizzata da un
grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di
mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i
servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta
organizzazione".
IVA prestazioni di servizi
Stabile organizzazione: operazioni territoriali
OPERAZIONI TERRITORIALI E STABILE ORGANIZZAZIONE: INDIVIDUAZIONE DEL DEBITORE D'IMPOSTA AI FINI IVA
Operazioni realizzate dalla stabile organizzazione
Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero senza la partecipazione della stabile organizzazione
Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero con la partecipazione della stabile organizzazione
La stabile organizzazione è:
•
elemento di collegamento territoriale (in quanto soggetto passivo stabilito);
•
debitore dell'imposta in quanto la stabile organizzazione «genera» essa stessa l'operazione, assumendo in
proprio gli obblighi d'imposta come soggetto passivo stabilito.
Quando l'operazione territorialmente rilevante non è effettuata dalla stabile organizzazione nazionale, ma
direttamente dal soggetto estero, debitore dell'imposta, ai sensi dell'art. 17, commi 2 e 3, d.P.R. 633/1972 è:
•
il destinatario (cessionario/committente) se soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e, in tal caso,
l'imposta si applica con il meccanismo dell'inversione contabile;
•
lo stesso soggetto estero, se il destinatario è invece un privato consumatore oppure un soggetto passivo
non stabilito nello Stato. In questo caso, la stabile organizzazione (che è comunque estranea all'operazione)
assume gli obblighi d'imposta per conto del soggetto estero, in quanto la controparte non è soggetto
passivo stabilito in Italia.
La terza situazione configura l'ipotesi in cui la stabile organizzazione non produce l'operazione, ma «partecipa»
alla realizzazione dell'operazione effettuata dal soggetto estero: l'effetto di questa partecipazione comporta
l'assunzione della qualifica di debitore dell'imposta da parte della stabile organizzazione, anche se il destinatario
è un soggetto passivo stabilito. Il reg. 282/2011, all'art. 53, chiarisce, in sostanza, che tale circostanza si verifica
quando il soggetto estero abbia utilizzato «i mezzi umani o tecnici» della stabile organizzazione per operazioni
inerenti alla realizzazione dell'operazione prima o durante la realizzazione. Non rilevano, a tale scopo, i mezzi
utilizzati solo per funzioni di supporto amministrativo, come la contabilità, la fatturazione, ecc. Tuttavia, se viene
emessa fattura con il numero di identificazione IVA della stabile organizzazione, si considera che essa abbia
partecipato all'operazione.
Stabile organizzazione: un esempio
• Prendiamo ad esempio una casa‐madre italiana con stabile
organizzazione in Germania che acquista un servizio prestato
direttamente alla propria stabile organizzazione da un prestatore
tedesco.
In questo caso, la prestazione sarà territorialmente rilevante nel Paese
della stabile organizzazione e non in quello della casa‐madre.
• Se invece il servizio è reso alla casa‐madre, lo stesso sarà tassato in
Italia dalla casa‐madre attraverso l'inversione contabile, nonostante la
presenza in Germania di una propria stabile organizzazione che in
questo caso non eserciterà alcuna "attrazione" ai fini della tassazione
del servizio.
• Nel caso di un servizio prestato questa volta direttamente dalla casa‐
madre italiana senza la partecipazione della stabile organizzazione a
favore di un committente tedesco, la prestazione sarà territorialmente
rilevante in Germania, ma il debitore dell'imposta sarà il committente
in quanto la casa‐madre non si considera "stabilita" in Germania non
essendo il servizio prestato attraverso la propria stabile organizzazione.
Commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce):
territorialità IVA – Regole fino al 31 dicembre 2014
•
•
•
Le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (e‐commerce) se effettuate da
prestatori soggetti passivi IVA "stabiliti" in Italia nei confronti di committenti soggetti passivi
non "stabiliti" in Italia, sono considerate effettuate nel territorio dello Stato del committente
estero e sono, quindi, escluse da IVA in Italia ex art. 7‐ter, comma 1, lett. a), d.P.R. 633/1972.
Simmetricamente, nel caso in cui l'acquirente del bene o il committente del servizio sia un
soggetto passivo italiano e il prestatore non sia, invece, stabilito in Italia, il primo dovrà
procedere a reverse charge od emettere autofattura per l'applicazione dell'IVA in Italia.
Nel caso in cui il committente della prestazione di servizi informatici sia un "privato" tali
operazioni saranno tutte imponibili nel Paese del prestatore.
N.B.: a questa regola generale fa eccezione il caso della prestazione di servizi resa tramite mezzi
elettronici da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della UE (quindi, extra‐UE), a favore
di committenti (sempre "privati") domiciliati in Italia o ivi residenti senza domicilio all'estero: in
questo caso la prestazione non è territorialmente rilevante nel Paese del prestatore, ma in Italia
(art. 7‐sexies, comma 1, lett. f, d.P.R. 633/1972). Medesime considerazioni valgono nel caso in
cui il prestatore sia una soggetto passivo IVA "stabilito" in Italia e la prestazione sia resa nei
confronti di un privato extra‐UE. In tale ipotesi l'operazione sarà rilevante ai fini IVA nel Paese
extra‐UE (salvo opportune verifiche).
Esemplificazione – Regole fino
al 31 dicembre 2014
PRESTATORE
COMMITTENTE
Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall'Italia
REGIME IVA
MODALITÀ CONTABILI
IVA del Paese della UE dov'è stabilito il committente
Reverse charge (da parte del committente UE)
IVA del Paese extra‐UE Autofattura da parte del soggetto extra‐UE (se vi è tale previsione normativa nel Paese extra‐UE)
Privato della UE
IVA in Italia
Fattura del prestatore
Privato extra‐UE
IVA del Paese extra‐UE
Verifica nel Paese extra‐UE degli adempimenti fiscali
IVA in Italia
Reverse charge da parte del committente italiano
IVA del Paese UE ove è "stabilito" il prestatore
Fattura del prestatore
Italiano privato
IVA in Italia
Fattura con IVA in Italia, previa identificazione diretta (se possibile) o rappresentante fiscale del soggetto extra‐
UE ovvero sistema VOES
Italiano (sogg. pass. IVA)
IVA in Italia
Autofattura da parte del soggetto italiano
Soggetto passivo IVA Italiano (sogg. pass. stabilito in un Paese extra‐
IVA)
UE
Soggetto passivo Italiano (sogg. pass. IVA)
IVA stabilito in altro Paese della UE Italiano privato
diverso dall'Italia
Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra‐UE
territorialità IVA – Regole dal 1° gennaio 2015
•
•
Dal 1° gennaio 2015 è cambiata la territorialità IVA per i servizi di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici (c.d. e‐commerce ovvero
commercio elettronico diretto) effettuati nei confronti di privati, più nel dettaglio
con riferimento ai rapporti BtoC.
Infatti, dal 2015 i citati servizi nei rapporti BtoC sono territorialmente rilevanti ai fini
IVA nel Paese del committente privato e non più come accadeva fino al 31 dicembre
2014 nel Paese ove è "stabilito" il prestatore soggetto passivo IVA.
Conseguentemente i prestatori "stabiliti" ai fini IVA in Italia nel momento in cui
cederanno tali servizi a privati consumatori di altri Paesi della UE dovranno
procedere ad applicare l'IVA del Paese ove è residente il committente privato. Di
converso i privati italiani nel caso in cui acquistino tali servizi da altri soggetti UE o
extra‐UE si vedranno applicata sempre l'IVA nazionale pari al 22%.
N.B.: sul punto l'Agenzia delle Entrate dal 1° ottobre 2014 (per le modalità operative
si veda il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30 settembre
2014) ha attivato la procedura per l'iscrizione al MOSS ("mini‐one shop stop"), che si
sostanzia in un regime speciale di applicazione dell'IVA; ciò allo scopo di eliminare,
per tali servizi, l'obbligo dei prestatori comunitari di aprire rappresentanti fiscali
ovvero identificazioni dirette nei diversi Paesi della UE ove risiedono i propri clienti
privati.
territorialità IVA – Regole dal 1° gennaio 2015 (segue)
• Di fatto, a decorrere dal 1° gennaio 2015, il regime speciale IVA che
fino al 31 dicembre 2014 tornava applicabile ai servizi elettronici nei
rapporti BtoC, forniti da prestatori non stabiliti nella UE (VoES), è
stato esteso ai servizi di telecomunicazione e di trasmissione
telematica di dati ed integrato nel nuovo portale telematico, in
applicazione della direttiva 2008/8/CE: il c.d. MOSS.
• Si precisa, inoltre, che a tale regime potranno aderire anche i soggetti
passivi identificati ai fini IVA in uno Stato membro della UE.
N.B.: nulla cambia, anche dal 1° gennaio 2015, per quanto attiene
alle regole in tema di territorialità IVA in merito a tali servizi, se gli
stessi avvengono fra soggetti passivi d'imposta (ovvero nei rapporti
BtoB).
territorialità IVA – Regole dal 1° gennaio 2015 (segue)
•
Servizi di telecomunicazioni (si •
veda art. 6 del reg. UE •
282/2011)
•
Servizi prestati tramite mezzi elettronici –
commercio elettronico diretto (c.d. e‐commerce)
Servizi di teleradiodiffusione
Servizi di telefonia fissa e mobile per la trasmissione e la commutazione di voce, dati
e video, ecc.;
servizi di telefonia mediante internet;
accesso a internet;
ecc.
Espressione con la quale si fa riferimento alla vendita di beni attraverso canali informatici,
mediante la connessione al sito del produttore‐venditore e l'invio del bene acquistato
direttamente alla postazione dell'utente (si tratta, fondamentalmente, di software, brani
musicali, foto, libri, e simili, riducibili in formato digitale). Il commercio elettronico diretto
ai fini IVA rientra nel concetto di "prestazioni di servizi"; in quanto prestazioni di servizi,
tali operazioni sono soggette all'obbligo di emissione della fattura. Per le stesse non è
quindi possibile beneficiare dell'esonero dall'obbligo di emissione della fattura (come
affermato dalla ris. n. 186/E del 30 settembre 2003 e dalla ris. n. 274/E del 3 luglio 2008
– Agenzia delle Entrate). Nel caso di operazioni BtoC, secondo la circ. n. 98/E del 17
maggio 2000 del Ministero delle finanze non è neppure possibile l'emissione informatica
di scontrini o ricevute fiscali.
Servizi che consistono nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come ad
esempio programmi radiofonici ovvero televisivi trasmessi attraverso reti di
comunicazione da un prestatore di servizi di media, sotto la propria responsabilità
editoriale, per l'ascolto ovvero visione simultanea, sulla base di un palinsesto.
Esemplificazione – Regole dal 1° gennaio 2015 BtoC
Prestatore Committente Privato della UE Regime IVA
IVA del Paese UE del committente IVA del Paese extra UE  Fattura del prestatore nazionale fuori campo IVA in Italia ai sensi dell’art. 7‐sexies, 1° comma, lett. F del DPR n. 633/1972  Verifica nel Paese extra UE degli adempimenti fiscali
Soggetto passivo IVA stabilito in Italia
Privato extra UE Soggetto passivo IVA stabilito in altro Italiano privato Paese della UE diverso dall’Italia Soggetto passivo IVA Italiano privato stabilito in un Paese extra UE
Profili operativi
 Fattura del prestatore nazionale assoggettata ad IVA con l’aliquota del Paese UE del committente  Non vi è l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT  Fattura del prestatore comunitario con IVA in Italia del 22% IVA in Italia  Fattura con IVA in Italia del 22% IVA in Italia Il MOSS ("Mini one shop stop")
Il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30
settembre 2014 ha attivato la procedura per l'iscrizione al MOSS
("mini‐one shop stop").
Modalità operative
N.B.: la registrazione al MOSS decorre dal 1° giorno del trimestre
successivo a quello dell'opzione. Invece, il soggetto passivo che
decide di cessare di utilizzare il MOSS deve informare di ciò lo
Stato membro di identiﬁcazione almeno 15 giorni prima della
ﬁne del trimestre solare antecedente a quello nel quale non
intende più utilizzare lo stesso. In tal caso, la cessazione ha
effetto dal 1° giorno del trimestre successivo.
Il MOSS (segue)


Finalità del MOSS

Il MOSS ha come fine quello di evitare al prestatore soggetto passivo IVA di dover
procedere ad aprire un rappresentante fiscale (ovvero apertura di identificazione diretta
IVA) in ogni Paese della UE dove avviene il consumo da parte del committente privato.
Tale MOSS di fatto rappresenta un regime di semplificazione e lo stesso rappresenta una
facoltà da parte del prestatore (tenendo presente che una volta optato per tale regime il
prestatore ne è vincolato per un triennio, più precisamente il contribuente è vincolato
alla decisione presa per tutto l'anno nel quale l'ha presa e per i due anni successivi).
Inoltre, una volta effettuata la scelta di avvalersene, dovrà essere applicato,
dall'operatore che ha espresso l'opzione, in tutti i Paesi della UE.
Con la registrazione al MOSS in un Paese della UE, il prestatore soggetto passivo IVA
dovrà procedere a trasmettere, in via telematica, le dichiarazioni IVA trimestrali,
fornendo informazioni dettagliate sui servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed
elettronici prestati a persone che non sono soggetti passivi in altri Paesi della UE (per
meglio dire nei Paesi della UE di consumo), e conseguentemente procederà al
versamento dell'IVA dovuta. Successivamente le dichiarazioni ricevute in via telematica,
così come i versamenti dell'IVA relativi, saranno poi trasmesse dal Paese della UE ove è
identificato il prestatore soggetto passivo IVA, ai rispettivi Paese della UE di consumo
mediante una rete di comunicazioni sicura.
Il MOSS (segue)
I soggetti che possono utilizzare il nuovo regime del MOSS sono:
 i soggetti passivi stabiliti ai fini IVA nella UE (regime UE);
 soggetti passivi d'imposta stabiliti in un Paese extra‐UE (regime non UE).
In linea generale un prestatore oggetto passivo d'imposta che sceglie di utilizzare il regime semplificato
MOSS deve registrarsi nel Paese della UE dove lo stesso risulta identificato ai fini IVA ovvero quello in cui
abbia la sede principale.
Ciò posto si possono fare le due seguenti distinzioni, con le conseguenti modalità di registrazione:
 soggetti in regime UE: il Paese UE dove si dovrà effettuare la registrazione al MOSS sarà quello in
cui il soggetto passivo ha fissato la sede principale. Invece, se il soggetto passivo non l'ha fissata
nella UE, si prenderà a riferimento il Paese della UE in cui lo stesso disponga di una stabile
Soggetti passivi organizzazione ai fini IVA. Al riguardo si precisa che i soggetti che dispongono di più stabili
che possono organizzazioni all'interno della UE potranno scegliere il Paese di una delle stabili organizzazioni
aderire al MOSS
come Paese UE di identificazione;
 soggetti in regime non UE: il soggetto passivo che "non" ha la sede della sua attività economica o
una stabile organizzazione nella UE (né vi è registrato o tenuto a registrarsi), può scegliere un Paese
UE come Stato membro di identificazione e da questo gli verrà assegnato un numero individuale
identificativo IVA.
N.B.: in entrambi i casi suesposti, il soggetto passivo IVA potrà avere solo uno Stato membro di
identificazione e tutti i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici prestati a persone,
che non sono soggetti passivi IVA, dovranno essere dichiarati mediante il MOSS dal contribuente,
soggetto passivo, che abbia deciso di avvalersene.
Il MOSS (segue)
Modalità operative di registrazione
Allo scopo di registrarsi al regime facoltativo del MOSS i contribuenti che prestano servizi
di telecomunicazione, teleradiodiffusione o elettronici a committenti privati, domiciliati o
residenti nella UE, devono registrarsi, in via diretta ed elettronica, attraverso le
funzionalità rese disponibili sul sito dell'Agenzia delle Entrate. Più precisamente:
 i soggetti passivi domiciliati o residenti nel territorio dello Stato, che non hanno
stabilito il domicilio all'estero, identificati in Italia, nonché i soggetti passivi domiciliati
o residenti fuori dall'Unione Europea che dispongono di una stabile organizzazione in
Italia, forniscono on line le informazioni richieste accedendo ai servizi telematici
dell'Agenzia;
 i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dalla UE, non stabiliti né identificati in
alcuno Stato membro dell'Unione, che scelgono di identificarsi in Italia, compilano un
modulo on line disponibile sul sito delle Entrate, nella sezione a libero accesso redatta
in lingua inglese. Dopo le necessarie verifiche, il Centro operativo di Venezia
comunica al richiedente, via mail, il numero di identificazione IVA attribuito, il codice
identificativo per accedere ai servizi telematici dell'Agenzia, la password di primo
accesso, le prime quattro cifre del pin e le istruzioni per completare il processo di
registrazione.
Il MOSS (segue)
Fatturazione dal 1°
gennaio 2015 per i
soggetti che aderiscono
al MOSS (per tutte le
regole di fatturazione
dei singoli Paesi si veda
http://ec.europa.eu/ta
xation_customs/taxatio
n/vat/how_vat_works/
telecom/index_en.htm)
In materia di fatturazione i soggetti, che entro il 1° gennaio
2015 aderiranno al nuovo MOSS, dovranno applicare le norme
dello Stato membro della UE di consumo.
Conseguentemente tali soggetti passivi IVA dovranno
garantire di conoscere le norme pertinenti degli Stati membri
in cui prestano servizi ai destinatari. Quindi, non solo
dovranno emettere le fatture con la corretta aliquota IVA del
Paese della UE di consumo (sul punto si vedano le aliquote
IVA ordinarie dei diversi Paesi appartenenti alla UE più avanti
riportate) ma dovranno indicare (e qui sta la difficoltà) anche
le informazioni relative alle norme degli Stati membri di
consumo. Per le regole dei singoli Stati della UE si vedano le
regole delineate dalla Commissione Europea).
Aliquote IVA ordinarie ad oggi vigenti
nei singoli Paesi della UE (anno 2015)
Stato
Austria
Austria (Jungholz e Mittelberg)
Belgio
Bulgaria
Cipro
Croazia
Danimarca
Finlandia
Francia
Germania
Gran Bretagna
Grecia
Irlanda
Italia
Lettonia
Lituania
Lussemburgo
Malta
Olanda
Polonia
Portogallo
Repubblica Ceca
Romania
Slovacchia
Slovenia
Spagna
Svezia
Ungheria
Aliquota
20%
19%
21%
20%
19%
25%
25%
24%
19,6%
19%
20%
23%
23%
22%
21%
21%
15%
18%
21%
23%
23%
21%
24%
20%
20%
21%
25%
27%
IVA agevolata 4% sugli e-book
• La legge di Stabilità 2015 (legge 190/2014), all'art. 1, comma 667,
ha stabilito che dal 1° gennaio 2015 i libri in formato elettronico
rientrano tra i prodotti sottoposti ad aliquota IVA del 4%. Più in
dettaglio, si tratta delle pubblicazioni identificate da codice Isbn e
veicolate attraverso qualsiasi supporto fisico o tramite mezzi di
comunicazione elettronica.
N.B.: tale aliquota IVA agevolata del 4% vale esclusivamente per
le cessioni di e‐book territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia.
Il MOSS i punti da ricordare
(provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate
del 30 settembre 2014, n. 122854)
Dal 1° ottobre 2014 ai fini dell'adesione facoltativa al MOSS i
soggetti passivi che effettuano prestazioni di servizi digitali a
committenti (privati consumatori), domiciliati o residenti
nell'Unione Europea, dovranno effettuare una procedura di
registrazione esclusivamente in via diretta ed elettronica
La
registrazione compilando un e‐form, attraverso le funzionalità rese
disponibili sul sito dell'Agenzia delle Entrate in apposita
al MOSS
sezione (redatta anche in lingua inglese) raggiungibile al link
http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Ho
me/CosaDeviFare/Richiedere/Regimi+Opzionali/MOSS/Registr
azione+al+MOSS/.
del 30 settembre 2014, n. 122854) (segue)
I soggetti passivi:
− domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti che non abbiano stabilito il
domicilio all'estero, identificati in Italia;
− domiciliati o residenti fuori dall'Unione Europea che dispongono di una stabile
Regime UE
organizzazione nel territorio dello Stato,
utilizzano le funzionalità disponibili previo inserimento delle credenziali personali.
La registrazione viene effettuata on line, compilando una richiesta telematica, formata da
4 sezioni con le seguenti informazioni:
Dati identificativi e – denominazione, sigla, partita IVA e codice fiscale;
dell'attività
– codice attività;
– data inizio attività;
– sede e domicilio fiscale;
– telefono ed indirizzo e‐mail;
– gruppo IVA (flag) e codice fiscale rappresentante;
– data inizio regime (gg/mm/aaaa);
– persona di riferimento contatti (nome e cognome);
– informazioni bancarie (intestatario, BIC ed IBAN);
– siti web.
Stabili organizzazioni – identificativo IVA oppure altro numero fiscale;
in Paesi UE
– Paese di attribuzione;
– denominazione, indirizzo, città , Stato.
Identificazione in Paesi UE – identificativo IVA;
come soggetto non stabilito – Paese di attribuzione.
Precedenti registrazioni – identificativo IVA;
in Paesi UE
– Paese di attribuzione.
(provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del
30 settembre 2014, n. 122854) (segue)
Regime non UE
I soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dall'Unione Europea, non stabiliti né identificati
in alcuno Stato membro dell'Unione, che scelgono di identificarsi in Italia, richiedono la
registrazione compilando un modulo on line:
– disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate, nella sezione a libero accesso;
– redatto in lingua inglese;
– composto da 3 sezioni con le seguenti informazioni:
Dati identificativi e –
dell'attività
–
(business information) –
–
–
–
denominazione sociale e nome commerciale;
descrizione attività;
mancanza di identificazione IVA nell'UE (flag);
Website URL;
numero identificativo fiscale nazionale e Stato di identificazione;
e‐mail, indirizzo, città e codice postale, Stato.
Dati imprenditore individuale
(sole trader information)
–
–
–
nome e cognome;
data e luogo di nascita;
sesso.
Contatti
(contact information)
–
–
–
nome e cognome, data e luogo di nascita, sesso;
recapiti (telefono ed e‐mail);
collegamento (posizione e ruolo) nella società.
La registrazione al regime speciale decorre dal 1° giorno del trimestre successivo a quello
dell'opzione. Quindi, ad esempio, nel caso in cui si proceda all'iscrizione il 3 febbraio 2015, sarà
possibile utilizzare il MOSS dal 1° aprile 2015.
Decorrenza della registrazione
Cessazione dal regime
N.B.: si fa comunque presente che il regolamento comunitario stabilisce che se la prima
prestazione di servizi rientrante nel citato regime speciale sia effettuata anteriormente alla data
di decorrenza del regime speciale, quest'ultimo si applicherà comunque dalla data in cui è posta
in essere la prima fornitura, ma solo a condizione che il soggetto passivo abbia informato lo
Stato UE di identificazione che adotterà lo stesso entro il giorno 10 del mese successivo a quello
della prima fornitura.
Il soggetto passivo che decide di cessare di utilizzare il MOSS deve informare di ciò lo Stato UE di
identificazione almeno 15 gg. prima della fine del trimestre solare antecedente a quello nel
quale non intende più utilizzare lo stesso. La cessazione ha effetto dal 1° giorno del trimestre
successivo.
Il soggetto passivo UE ovvero extra‐UE che abbia optato per il regime speciale in esame è tenuto
a presentare la dichiarazione IVA con riferimento ad ogni trimestre, sia nel caso in cui abbia
fornito servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione nonché servizi prestati tramite mezzi
elettronici sia nel caso contrario.
La dichiarazione IVA trimestrale deve contenere i dati relativi ai servizi forniti ai consumatori in
ciascun Stato della UE ad opera del soggetto passivo.
Dichiarazione IVA
N.B.: tale dichiarazione deve essere presentata entro il giorno 20 dalla fine del periodo al quale
si riferisce. Nei casi in cui entro 30 gg. dalla fine del periodo di riferimento il prestatore ometta di
inviare la dichiarazione IVA trimestrale lo Stato membro UE di identificazione invia un sollecito. Il
contribuente che riceve solleciti per tre trimestri consecutivi e non trasmette la dichiarazione
IVA entro 10 gg. dall'invio di ciascuno di essi, viene escluso dal MOSS.
N.B.: le dichiarazioni IVA per il mini sportello unico vanno ad aggiungersi a quelle ordinarie
inviate da un soggetto passivo al proprio Stato membro di stabilimento conformemente agli
obblighi nazionali in materia di IVA.
Il soggetto passivo che aderisce al MOSS paga l'IVA dovuto allo Stato UE nel quale si è
identificato, per l'ammontare derivante dalla dichiarazione. Successivamente detto Stato
Pagamento dell'IVA provvede alla distribuzione dell'IVA ai vari Stati membri di consumo, previa trattenuta di una
quota pari al 30% fino al 31 dicembre 2016. Tale quota è scesa al 19% dal 1° gennaio 2017.
Certificazione dei corrispettivi
•
Il commercio elettronico diretto ai fini IVA rientra nel concetto di
"prestazioni di servizi" generiche di cui all'art. 7‐ter del d.P.R. 633/1972; in
quanto prestazioni di servizi, tali operazioni sono soggette all'obbligo di
emissione della fattura. Per le stesse non è quindi possibile beneficiare
dell'esonero dall'obbligo di emissione della fattura (come affermato dalla ris.
n. 186/E del 30 settembre 2003 e dalla ris. n. 274/E del 3 luglio 2008 –
Agenzia delle Entrate). Nel caso di operazioni B2C, secondo la circ. n. 98/E
del 17 maggio 2000 del Ministero delle finanze non è neppure possibile
l'emissione informatica di scontrini o ricevute fiscali.
N.B.: il d.lgs. 42/2015, pubblicato sulla G.U. n. 90 del 18 aprile 2015, ha previsto
l'esonero dalla fatturazione (se non richiesta dal cliente) per le prestazioni di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di e‐commerce nei confronti di
privati (italiani), anche nel caso di servizi resi da imprese italiane nei confronti di
clienti nazionali.
Alternatività imposta di bollo e IVA
Il principio di alternatività IVA/bollo, in concreto, comporta che siano esenti dall'imposta di bollo in
modo assoluto:
– fatture, note, note credito e debito, conti e simili documenti che recano addebitamenti o
accreditamenti riguardanti operazioni soggette ad IVA;
– fatture riguardanti operazioni non imponibili relative ad esportazioni di merci (esportazioni
dirette e triangolari) ed a cessioni intracomunitarie di beni.
Invece, in linea generale, sono soggette all'imposta di bollo, (art. 13 della Tariffa, Parte I, allegata al
d.P.R. 642/1972), le fatture e i documenti di importo complessivo superiore ad euro 77,47 riguardanti
operazioni:
– fuori campo IVA per mancanza del presupposto soggettivo od oggettivo (artt. 2, 3, 4 e 5 del d.P.R.
633/1972), territoriale (artt. da 7 a 7‐septies del d.P.R. 633/1972);
– escluse da IVA (per meglio dire i riaddebiti in nome e per conto della controparte, interessi di
mora; penalità per inadempimenti, ecc. di cui all'art. 15 del d.P.R. 633/1972);
– esenti da IVA (art. 10 del d.P.R. 633/1972);
– non imponibili perché effettuate in relazione ad operazioni assimilate alle esportazioni, servizi
internazionali e connessi agli scambi internazionali, cessioni ad esportatori abituali (esportazioni
indirette, art. 8, lett. c), del d.P.R. 633/1972).
N.B.: per i documenti in cui non risulta evidenziata l'IVA l'esenzione è applicabile a condizione che gli
stessi contengano l'indicazione che trattasi di documenti emessi in relazione al pagamento di
corrispettivi di operazioni assoggettate ad IVA.
I diversi casi
Riferimento normativo ovvero chiarimento ministeriale
Fattispecie
Applicazione o meno dell'imposta di bollo (nella misura di euro 2,00) per importi superiori ad euro 77,47
Operazioni effettuate, escluse da IVA per mancanza del Artt. 2, 3, 4 e 5 del d.P.R.
Soggette ad imposta di bollo.
presupposto soggettivo ed 633/1972
oggettivo
Operazioni effettuate, escluse da Artt. da 7 a 7‐septies del d.P.R. N.B.: a decorrere dal 1° gennaio 2010, le prestazioni di cui agli artt.
IVA per mancanza del 633/1972
7‐ter, 7‐quater, 7‐quinquies, 7‐sexies e 7‐setpies del d.P.R. 633/1972
presupposto territoriale
(prestazioni di servizi a committenti soggetti passivi non residenti;
servizi relativi a immobili ubicati all'estero, ecc.) sono soggette ad
imposta di bollo.
Escluse da IVA (riaddebiti in nome e per conto della Art. 15 del d.P.R. 633/1972
controparte, interessi di mora; penalità per inadempimenti, ecc.)
Note di rimborso spese di trasferta, rappresentanza, ecc.
Sono soggette ad imposta di bollo se presentate da:
•
amministratori;
prestatori attività lavorative a progetto;
Nota Agenzia Entrate 26 •
parasubordinati in genere;
gennaio 2001, n. 6/E e nota •
lavoratori autonomi.
Ministero finanze 7 dicembre •
N.B.: sono, invece, esenti da bollo le note di rimborso spese di
1974, n. 432130
trasferta, rappresentanza, ecc. presentate al datore di lavoro dai
propri dipendenti.
I diversi casi (segue)
Fattispecie
Esportazioni di beni
Art. 8, lett. a) e b), del d.P.R.
633/1972, art. 15, comma 3, della
Tariffa allegata al d.P.R. 642/1972,
ris. min. 6 giugno 1978, n. 290586
Sono esenti dall'imposta di bollo:

le esportazioni dirette;

le esportazioni indirette;

le esportazioni triangolari.
Art. 8, lett. c), del d.P.R. 633/1972
Sono soggette ad imposta di bollo.
N.B.: sono esenti dall'imposta di bollo le cessioni di beni (con
esclusione delle prestazioni di servizio) certamente destinati a
successiva esportazione a cura dell'acquirente, sempreché ne sia
data indicazione all'interno della fattura (circ. min. 1° agosto 1973,
n. 415755).
Sono esenti dall'imposta di bollo:

le cessioni intracomunitarie di cui all'art. 41 del d.l. 331/1993;

le triangolazioni comunitarie di cui all'art. 58 del d.l.
331/1993.
Sono soggette ad imposta di bollo.
N.B.: la non imponibilità IVA riconosciuta dall'art. 8‐bis, a favore
delle cessioni di navi e aeromobili effettuate nello Stato, ha
carattere autonomo e non può ritenersi una disposizione di
carattere generale; pertanto, le fatture relative a queste fattispecie
devono essere assoggettate alla normale imposta di bollo, fatta
eccezione per le fatture emesse nei confronti degli armatori per
l'imbarco sulle loro navi di provviste e dotazioni di bordo, in quanto
atti inerenti ad operazioni tendenti alla realizzazione
dell'esportazione di merci.
In linea generale sono soggetti ad imposta di bollo.
N.B.: Sono esenti dall'imposta di bollo i servizi internazionali diretti
a realizzare esclusivamente l'esportazione di merci.
Cessioni ad esportatori abituali che rilasciano Dichiarazione d’intento
Artt. 41, 42 e 58 del d.l. 331/1993
Cessioni intracomunitarie di beni
Art. 8‐bis del d.P.R. 633/1972, Nota
Ministero finanze 1° agosto 1973,
n. 415755, Nota Ministero finanze 4
ottobre 1984, n. 311654, circ. min.
Operazioni assimilate alle cessioni Direzione dogane 11 aprile 1973, n.
all'esportazione
233‐316/30819/8
Servizi internazionali
Art. 9 del d.P.R. 633/1972, Nota
Ministero finanze 6 giugno 1978, n.
290586
Fattispecie
Circ. min. 1° agosto 1973, n. Medesimo trattamento riservato alla fattura originale; ne consegue che:
415755
•
se esente da imposta di bollo (in quanto ad esempio è soggetta ad IVA) sarà esente anche la
copia conforme;
•
se soggetta ad imposta di bollo (in quanto la fattura originale è esclusa da IVA) sarà soggetta
anche la copia.
Copie conformi di N.B.: nel caso di copia fattura per utilizzo esclusivo ai fini contabili ed amministrativi interni dalle
fatture
imprese emittenti, affinché non torni applicabile l'imposta di bollo si dovrà riportare sulla
copia/duplicato che "trattasi di copia per uso interno amministrativo o contabile, il bollo è stato
applicato sull'originale" (Note Ministero finanze: 1° febbraio 1973, n. 415051 e 24 aprile 1973, n.
415195).
Art. 8, lett. c), del d.P.R. Sono soggette ad imposta di bollo.
633/1972
N.B.: sono esenti le fatture per cessioni di beni (mai le prestazioni di servizio): nel caso in cui i beni
Cessioni ad siano destinati a successiva esportazione a cura dell'acquirente, previa espressa menzione in
esportatori abituali
fattura (circ. min. 1° agosto 1973, n. 415755). In assenza di certezza di tale condizione si applica il
bollo (ris. min. 10 agosto 1978, n. 411861).
Art. 26 del d.P.R. 633/1972
Sono soggette ad imposta di bollo le note di credito:
Note credito • senza indicazione dell'IVA;
(variazioni in • riferite ad operazioni originariamente non assoggettate ad IVA.
diminuzione)
Art. 26 del d.P.R. 633/1972
Costituiscono delle fatture integrative; conseguentemente seguiranno le regole generali per
Note debito l'applicazione o meno dell'imposta di bollo.
(variazioni in aumento)
Ris. 3 luglio 2001, n. 98/E
Le fatture emesse a fronte di più operazioni, i cui corrispettivi in parte non sono assoggettati ad
IVA, sono soggette ad imposta di bollo se la somma di uno o più componenti dell'intero
Fatture miste
corrispettivo fatturato non assoggettato ad IVA supera euro 77,47.
Circ.
28
gennaio
2008,
n.
7/E
e
Applicazione dell'imposta di bollo.
Contribuenti nel regime dei minimi ris. 3 ottobre 2008, n. 365/E
Reverse charge
Circ. 29 dicembre 2006, n. 37/E, Gli acquisti (di beni o servizi) soggetti a reverse charge sono esenti dall'imposta di bollo in
art. 17 del d.P.R. 633/1972 e considerazione del fatto che risultano comunque "assoggettati" ad IVA (ancorché debitore
art. 46 del d.l. 331/1993
dell'imposta sia il cessionario/committente).
N.B.: rientrano in tale fattispecie anche i casi di reverse charge c.d. "interno" previsti dall'art. 17,
comma 6, del d.P.R. 633/1972 (ad es. subappalto in edilizia, cessioni di fabbricati con opzione per
l'assoggettamento ad IVA effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA, ecc.); nonché le cessioni di
rottami di cui all'art. 74, commi 7 e 8, del d.P.R. 633/1972).
Fattispecie
Autofattura
Art. 17, comma 2, del d.P.R. Le autofatture emesse ai fini della regolarizzazione di operazioni soggette
633/1972
ad IVA sono esenti dall'imposta di bollo.
Le autofatture emesse senza addebito di IVA (ad esempio non imponibili,
esenti, escluse o fuori campo, ecc.), che non sono state emesse in
relazione ad esportazioni di merci, sono soggette ad imposta di bollo.
Cessioni a Repubblica di San Marino, Città del Vaticano od organismi aventi trattati ed accordi internazionali
Artt. 71 e 72 del d.P.R. Esenti dall'imposta di bollo.
633/1972
Fatture emesse dagli agenti di Legge 29 ottobre 1961, n. 1216 Ancorché le stesse siano emesse in esenzione di IVA, ai sensi dell'art. 10
del d.P.R. 633/1972, sono esenti da imposta di bollo in considerazione del
assicurazione per le provvigioni fatto che vi è l'alternatività con le imposte sulle assicurazioni.
spettanti
Regimi speciali c.d. "base da base"
Regimi monofasici
Art. 74‐ter del d.P.R. 633/1972 Non sono soggetti ad imposta di bollo (in considerazione del fatto che il
e d.l. 23 febbraio 1995, n. 41
"margine" è soggetto ad IVA – a nulla rilevando l'eventuale margine
negativo):
•
il regime dei beni usati;
•
il regime delle agenzie di viaggio (N.B.: sono però soggetti ad
imposta di bollo i pacchetti turistici con destinazione extra‐UE).
Artt. 2 e 74 del d.P.R. 633/1972 Sono esenti dall'imposta di bollo (in considerazione del fatto che l'IVA si
considera "assolta all'origine"):
•
la vendita di tabacchi, sali e fiammiferi;
•
le cessioni di prodotti editoriali (N.B.: a condizione che sul
documento sia indicata la menzione che l'IVA viene assolta in base
alla normativa contenuta nell'art. 74 del d.P.R. 633/1972, Note
Ministero finanze 11 aprile 1990, n. 390206 e 28 dicembre 1994, n.
64/E);
•
la cessione o ricariche di schede telefoniche;
•
la rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta;
•
la cessione di valori bollati;
•
la cessione di biglietti dei concorsi a premio nazionali.
Commercio elettronico indiretto: profili
fiscali
Commercio elettronico indiretto
Nel commercio elettronico indiretto il processo di acquisto ha inizio con
l'ordine del bene ed il contestuale pagamento con carta di credito (o altra
modalità di acquisto) effettuato dal cliente alla banca. Quest'ultima, dopo
l'incasso del corrispettivo, trasmette l'ordine ed il corrispettivo stesso, al
netto delle eventuali commissioni operate, all'e‐commerce company che
provvederà, a sua volta, a spedire o consegnare al cliente la merce ordinata
per mezzo dei canali distributivi tradizionali (ad es. posta, corriere, ecc.).
Nel caso di cessionari privati tornano applicabili le regole previste per le
vendite in base ai cataloghi, per corrispondenza e simili (si veda più
avanti).
N.B.: in linea generale (fatta eccezione per le regole previste per le vendite
in base a cataloghi) le regole IVA applicabili in questo caso sono le normali
regole valevoli per la cessione dei beni effettuate attraverso canali
tradizionali. Pertanto si dovrà fare riferimento, in linea di massima, alla
tipologia di soggetto cessionario, alla territorialità nonché all'eventuale
presenza di particolari situazioni oggettive o soggettive.
• Cessionario soggetto privato (consumatore finale): l'emissione della
fattura non è obbligatoria se non è richiesta dal cliente non oltre il
momento di effettuazione dell'operazione. Inoltre, l'attività di
vendita per corrispondenza è esonerata dall'obbligo di certificazione
dei corrispettivi (scontrino ovvero ricevuta fiscale) ai sensi dell'art. 2,
lett. oo), del d.P.R. 696/1996.
• Cessionario soggetto passivo IVA: obbligo di emissione di fattura
(immediata ovvero differita preceduta da DDT, secondo le regole
ordinarie IVA). Nel caso delle cessioni nei confronti di soggetti passivi
IVA si seguono le regole ordinarie legate alla fatturazione IVA nonché
alla territorialità IVA (quindi, valgono le regole ordinarie sul momento
di effettuazione delle operazioni, fatturazione, cessioni
intracomunitarie di beni, elenchi INTRASTAT, esportazioni, ecc.).
in caso di cessionario privato
• Il cedente ha l'obbligo di annotare i corrispettivi giornalieri delle
vendite, IVA compresa, all'interno del registro dei corrispettivi di cui
all'art. 24 del d.P.R. 633/1972.
• L'annotazione deve essere eseguita entro il giorno non festivo
successivo a quello di effettuazione dell'operazione e con riferimento
al giorno di effettuazione.
• Se sono state emesse fatture a richiesta dei cessionari i relativi
importi al lordo di IVA devono essere compresi nell'ammontare
complessivo giornaliero. Sul registro dei corrispettivi sarà però
necessario indicare: comprese le fatture dal n. … al n. … (circ. min. 15
gennaio 1973, n. 3/525373).
• In sede di liquidazione IVA periodica l'importo dell'IVA sulle vendite
viene ottenuto scorporando l'IVA dal totale dei corrispettivi annotati.
in caso di cessionario privato (segue)
Da ricordare:
• Ove vi sia il caso di reso merce (nel caso in cui non sia stata emessa fattura
di vendita) il cedente è abilitato a rettificare in meno l'IVA dovuta solo se è
possibile individuare il collegamento tra la vendita originaria e la successiva
restituzione della merce.
• Al riguardo la ris. 5 novembre 2009, n. 274/E, ha affermato che il cedente
deve tenere i documenti dai quali risultino:
– le generalità del soggetto acquirente;
– l'ammontare del prezzo rimborsato;
– il codice di bene ceduto;
– il codice di reso.
N.B.: inoltre, mediante la corretta tenuta delle scritture ausiliare di
magazzino, in sede di verifica fiscale, deve essere possibile rilevare la
movimentazione fisica del bene che è stato oggetto di restituzione.
Vendite a distanza
(c.d. per corrispondenza)
Premessa
• Per "vendite a distanza" si intendono le vendite in base a cataloghi, per corrispondenza e
simili, tra esse sono ricomprese le vendite a domicilio e quelle riconducibili al c.d.
"commercio elettronico indiretto".
• Le norme interne (nazionali) che regolano la materia, sono dettate dall'art. 22 del d.P.R.
633/1972; quelle comunitarie dall'art. 40, comma 4, lett. b) e dall'art. 41, comma 1, lett. b),
del d.l. 331/1993; quelle internazionali dalla normativa doganale in materia di importazione
ed esportazione dei beni.
• Tali vendite, effettuate nei confronti di "privati consumatori" o di altri "non soggetti passivi
d'imposta" fiscalmente residenti in un diverso Paese membro, hanno natura
intracomunitaria. Di conseguenza, per le vendite al di sopra della "soglia di protezione"
stabilita da ciascun Paese membro, sorge l'obbligo di tassazione nel Paese di destinazione
dei beni, previa identificazione IVA del cedente.
• Nello specifico:
− l'art. 41, comma 1, lett. b), del d.l. 331/1993 stabilisce, come regola generale, la
tassazione nel Paese membro di destinazione per le "cessioni in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili" di beni spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel
territorio di un altro Stato membro nei confronti dei soggetti non tenuti ad applicare
l'imposta sugli acquisti intracomunitari ("privati consumatori" e altri "non soggetti
passivi d'imposta");
− l'art. 40, comma 3, del d.l. 331/1993 considera, invece, imponibili in Italia le "cessioni in
base a cataloghi, per corrispondenza e simili" di beni ivi spediti o trasportati da o per
conto del cedente, stabilito in un altro Paese membro, a favore dei "privati
consumatori" e dei soggetti che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta a
norma del comma 6 dell'art. 38.
Ambito soggettivo
Affinché torni applicabile la disposizione in commento i
cessionari devono essere:
• dei privati consumatori; ovvero
• enti, associazioni o altre organizzazioni non soggetti
d'imposta, di cui all'art. 4, comma 4, del d.P.R.
633/1972, che non abbiano optato per l'applicazione
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati;
ovvero
• produttori agricoli in regime speciale di cui all'art. 34
del d.P.R. 633/1972.
Ambito oggettivo
La regola in esame torna applicabile ai beni ceduti in base
a cataloghi, per corrispondenza e simili (in ambito
comunitario), ad eccezione:
• dei beni soggetti ad accisa;
• dei mezzi di trasporto "nuovi";
• dei beni da installare, montare o assiemare dal
fornitore o per suo conto.
Cessione a soggetti privati UE
di prodotti soggetti ad accisa
• In generale si tratta delle vendite a distanza di vino da parte di piccoli
produttori ovvero vino ed altre bevande alcoliche da parte di operatori
dotati di deposito fiscale.
• In tali ipotesi la vendita dei prodotti in esame ai consumatori finali
(privati) di altro Paese della UE, con trasferimento dei prodotti all'estero
in regime sospensivo, deve essere effettuata con le seguenti modalità:
– i beni devono essere spediti ad un soggetto di altro Paese della UE
dotato di codice d'accisa (operante per conto terzi) e per meglio dire:
a un depositario autorizzato ovvero a un destinatario registrato UTF;
– tale soggetto provvede a ricevere i prodotti e ad immetterli in
consumo (ai fini delle accise) nel Paese di destino;
– ai fini IVA l'impresa italiana deve identificarsi nel Paese di destino per
assoggettare la cessione ad IVA del Paese UE dove avviene la
cessione.
Cessioni in ambito comunitario
•
•
•
Tassazione in Italia: le vendite intracomunitarie, ai soggetti di cui sopra (si veda ambito soggettivo),
scontano l'IVA in Italia se l'ammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro non ha
superato nell'anno solare precedente e non supera in quello in corso la soglia di euro 100.000,
ovvero l'eventuale minore ammontare al riguardo stabilito da questo Stato (per le soglie si veda più
avanti).
Tassazione nello Stato di destinazione a seguito di opzione: nel caso in cui le cessioni in uno Stato
comunitario non superino le soglie di rilevanza (per le soglie si veda più avanti), è prevista la
possibilità di optare per l'applicazione dell'imposta nell'altro Stato membro dandone comunicazione
all'Ufficio nella dichiarazione IVA relativa all'anno precedente ovvero nella dichiarazione di inizio
dell'attività o comunque anteriormente all'effettuazione della prima operazione non imponibile. Per
quanto riguarda la decorrenza degli effetti dell'opzione, essa ha effetto:
– se esercitata nella dichiarazione relativa all'anno precedente, dal 1° gennaio dell'anno in corso;
– negli altri casi, dal momento in cui è esercitata.
Tassazione nello Stato di destinazione a seguito di superamento dei limiti di rilevanza: a
prescindere dall'opzione, quando il fatturato realizzato dall'impresa italiana in altro Paese della UE
supera le citate soglie (per le soglie si veda più avanti), l'operazione deve scontare l'imposta in detto
altro Stato.
– Nel caso in cui, nel corso di un anno, viene superato il massimale applicato da uno Stato
membro, resta valida la disciplina applicata per le cessioni che sono state effettuate fino a quel
momento, ma la cessione che determina il superamento della soglia va tassata nel Paese di
destinazione, così come le successive cessioni effettuate in tale Stato membro nello stesso
anno e in quello successivo.
– Ai fini dell'assolvimento dell'imposta nello Stato di destinazione del bene, il cedente nazionale
è tenuto a nominare un proprio rappresentante fiscale oppure a identificarsi direttamente in
detto Stato.
Soglie minime di protezione
aggiornate al 1° gennaio 2016
Cessione a soggetti privati extra‐UE
(esportazioni)
• In tale ipotesi risulta opportuno emettere fattura al cliente per
avere prova dell'avvenuta esportazione;
• l'impresa italiana deve entrare in possesso della prova di
avvenuta esportazione:
– la società italiana deve chiedere allo spedizioniere doganale
copia del DAE recante il numero MRN;
– è opportuno avere anche copia del DAU;
• la società italiana, se la merce è stata ceduta alla condizione di
resa DDP deve provvedere a sdoganare la merce pagando
l'eventuale dazio (ed eventuali altre imposte) nel Paese estero
e recapitare la merce al consumatore finale.
Nuove sanzioni IVA
dal 2016
Premessa
A decorrere dal 1° gennaio 2016 (il precedente termine era fissato al
1° gennaio 2017 anticipato al 2016 ad opera della legge di Stabilità
2016), a seguito della riforma stabilita dal d.lgs. 24 settembre 2015,
n. 158, le sanzioni sull’errata applicazione del meccanismo del c.d.
reverse charge sono diventate più “leggere”. Più nel dettaglio, il
d.lgs. 158/2015 ha apportato delle modifiche di rilievo all’art. 6 del
d.lgs. 471/1997 con l’introduzione dei nuovi commi da 9‐bis a 9‐bis3.
Si fa, inoltre, presente che, sempre dal 1° gennaio 2016, la portata
del nuovo art. 6 del d.lgs. 417/1997, non sarà più limitata alle sole
ipotesi disciplinate dagli artt. 17 e 74, commi 7 e 8, del d.P.R.
633/1972, infatti, tornerà applicabile anche alle altre forme di
“inversione contabile” ai fini IVA e, più precisamente, alle ipotesi di
autofatturazione prevista per i cessionari/committenti, soggetti
passivi, dei produttori agricoli in regime di esonero e l’inversione
contabile prevista per gli acquisti intracomunitari di beni.
Reverse charge: le nuove sanzioni
dal 1° gennaio 2016
• Emissione da parte del cedente/prestatore di fattura corretta senza
applicazione dell’IVA (in quanto soggetta a reverse charge) e
cessionario/committente non procede agli adempimenti connessi al
meccanismo del reverse charge (comma 9‐bis dell’art. 6 del d.lgs. 471/1997):
se la fattura risulta dalla contabilità ai fini delle imposte dirette (ancorché non
transitata dai registri IVA) torna applicabile una sanzione fissa tra 500 e 20.000
euro. Si fa presente, comunque, che la sanzione fissa si applica solo quando
l’IVA non assolta sarebbe stata detraibile, non essendovi, in quest’ipotesi,
alcun danno per l’Erario. In caso contrario, resta ferma la sanzione
proporzionale commisurata all’imposta che il destinatario della fattura non
avrebbe potuto detrarre (da cumulare con quella per l’infedele dichiarazione
ex art. 5, comma 4, del d.lgs. 471/1997); se la fattura non risulta neppure dalle
scritture contabile tornerà applicabile una sanzione proporzionale, dal 5 al
10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro;
• ipotesi in cui il cedente/prestatore non proceda ad emettere la fattura entro
4 mesi dall’operazione e il cessionario/committente non provveda ad
emettere apposita autofattura denuncia, entro 30 giorni dall’omissione
(comma 9‐bis dell’art. 6 del d.lgs. 471/1997): in tal caso tornano applicabili le
medesime sanzioni di cui al punto precedente, tenendo presente che tale
disposizione torna applicabile anche nei casi in cui il cedente/prestatore abbia
emesso fattura irregolare;
dal 1° gennaio 2016 (segue)
• irregolare assolvimento dell’imposta. L’imposta è stata applicata ordinariamente
e versata dal cedente/prestatore in luogo dell’applicazione del reverse charge da
parte del cessionario/committente (comma 9‐bis1 dell’art. 6 del d.lgs. 471/1997):
applicazione di una sanzione in misura fissa (da 250 a 10.000 euro) nel caso in cui
l’IVA sia stata applicata ordinariamente e versata dal cedente/prestatore in luogo
dell’applicazione del reverse charge. In tal caso la sanzione sarà irrogata al
cessionario/committente, che è il vero debitore dell’imposta, con solidarietà del
cedente/prestatore. È comunque fatto salvo il diritto alla detrazione ed è evitato
l’obbligo di regolarizzazione dell’operazione in capo al cessionario/committente;
tornerà, invece, applicabile al cessionario/committente una sanzione più grave (dal
90 al 180% dell’imposta) quando l’applicazione dell’imposta in regime ordinario in
luogo del reverse charge è determinata da intenti fraudolenti;
• operazioni che ricadono in regime ordinario, ma per le quali è stato
erroneamente applicato il reverse con assolvimento del tributo da parte del
cessionario/committente, il quale mantiene il diritto di detrazione IVA (comma 9‐
bis2 dell’art. 6 del d.lgs. 471/1997): sanzione fissa da 250 a 10.000 euro in capo al
cedente/prestatore (con la solidarietà del cessionario/committente). Se le
violazioni dipendono da intenti evasivi o frodatori di cui sia provata la
consapevolezza della controparte, scattano le sanzioni proporzionali dal 90 al 180%
dell’imposta;
dal 1° gennaio 2016 (segue)
• ipotesi in cui il cessionario/committente abbia erroneamente assolto
l’imposta in reverse charge per operazioni che sono invece esenti, non
imponibili o non soggette a IVA (comma 9‐bis3 dell’art. 6 del d.lgs. 471/1997):
in sede d’accertamento, gli uffici dovranno provvedere a eliminare il credito e il
debito
erroneamente confluiti
nelle
liquidazioni
eseguite
dal
cessionario/committente, neutralizzando in tal modo gli effetti dell’errore. In
tali ipotesi non tornano applicabili sanzioni di alcun tipo. Inoltre, il
cessionario/committente potrà recuperare l’IVA assolta in inversione e non
detratta per ragioni d’indetraibilità oggettiva o soggettiva (si pensi ad esempio
al pro‐rata). Il recupero dell’IVA avverrà mediante nota di variazione in
diminuzione di cui all’art. 26, comma 3, d.P.R. 633/1972 (entro un anno) ovvero
attraverso apposita istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, del d.lgs.
546/1992 (nel termine di due anni). La medesima disposizione, con
neutralizzazione del debito/credito IVA, torna applicabile anche qualora
l’operazione per cui è stato applicato il regime dell’inversione contabile è
inesistente; tuttavia, in tal caso la sanzione è dovuta e la sua misura varia in
misura proporzionale dal 5 al 10% dell’imponibile con un minimo di 1.000
euro.
Reverse charge (o “inversione contabile”)
nel settore edile ed energetico nonché
con riferimento alle cessioni di pallets
Norma di riferimento e prassi ministeriale
• La legge 190/2014 (c.d. legge di Stabilità 2015), integrando il
comma 6 dell’art. 17 del d.P.R. 633/1972, ha previsto ulteriori
ipotesi di reverse charge (o “inversione contabile”) ai fini IVA, per le
operazioni effettuate in regime interno tra soggetti passivi
d’imposta stabiliti in Italia, nel settore edile ed energetico nonché
con riferimento alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo.
• Le novità normative hanno valenza per le operazioni effettuate (ai
sensi dell’art. 6 del d.P.R. 633/1972) dal 1° gennaio 2015.
• Con la circ. min. n. 14/E del 27 marzo 2015, l’Agenzia delle Entrate
ha fornito importanti chiarimenti in merito alla portata delle nuova
disposizione normativa.
Periodo di salvaguardia
• La circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che con riferimento alle fatture
emesse a partire dal 1° gennaio 2015, in ossequio ai principi dello
Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente mancata
applicazione di sanzioni, eventuali errori commessi in merito alla non
corretta applicazione del reverse charge interno nel settore edile,
energetico e della cessione di pallets anteriormente al 27 marzo 2015
(data di pubblicazione della circ. min. 14/E/2015).
• Inoltre, l’Agenzia delle Entrate con la propria circ. min. n. 32/E del 22
dicembre 2015 è ritornata sul tema del nuovo reverse charge interno in
ambito edile, introdotto ad opera della legge di Stabilità 2015 a
decorrere dal 1° gennaio 2015. In calce alla citata circolare si fa
presente che la clausola di salvaguardia fa salvi eventuali
comportamenti difformi adottati dai contribuenti, prima
dell’emanazione degli ultimi chiarimenti (quindi, per il periodo che va
dal 1° gennaio al 22 dicembre 2015), precisando però, che non saranno
applicate eventuali sanzioni unicamente per le tematiche esaminate
all’interno del documento di prassi e sempre che non si sia nell’ambito
di una frode fiscale.
Il reverse charge: cos’è e come funziona
• Il reverse charge è uno strumento utilizzato dal legislatore
prevalentemente al fine di contrastare fenomeni di evasione,
consiste in una inversione contabile attraverso la quale
l’obbligazione tributaria corrispondente al versamento dell’IVA è
posta in capo al destinatario, soggetto passivo IVA, della cessione
o prestazione, in luogo del cedente o prestatore soggetto passivo
IVA.
• Il reverse charge comporta l’emissione della fattura senza
applicazione dell’IVA da parte del cedente/prestatore soggetto
passivo IVA con l’indicazione della norma di riferimento e la
dicitura “inversione contabile” (tale dicitura è obbligatoria solo in
presenza di prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del d.P.R.
633/1972 effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA “stabiliti”
in altro Paese della UE).
Il reverse charge: cos’è e come funziona
(segue)
• Il cessionario/committente soggetto passivo IVA nel reverse charge
interno:
– provvede alla successiva integrazione della fattura ricevuta con
l’indicazione dell’aliquota propria dei beni/servizi ricevuti e della
relativa imposta ed all’annotazione della stessa nel registro delle
fatture emesse entro il mese di ricevimento ovvero anche
successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal
ricevimento e con riferimento al relativo mese;
– inoltre, lo stesso documento andrà annotato anche nel registro
degli acquisti al fine di detrarre l’imposta.
Il reverse charge: le altre ipotesi già
contemplate dalla norma prima della
legge di Stabilità 2015
•
•
•
•
•
•
•
Acquisti da soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE: in linea generale debitore dell’imposta è il
cessionario o committente nazionale, in relazione a tutte le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi)
effettuate nel territorio dello Stato da soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE nei confronti di
soggetti passivi “stabiliti” nel territorio italiano.
Reverse charge interno nel caso in cui sia il cedente/prestatore che il cessionario/committente non siano
“stabiliti” in Italia: in tale ipotesi debitore dell’imposta è il cessionario estero. Nel caso in cui il cessionario non
sia in possesso di rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta in Italia lo stesso dovrà procedere alla
nomina del rappresentante ovvero all’apertura della partita IVA per adempiere agli obblighi IVA in Italia (circ.
11/E del 2007).
Acquisti intracomunitari di beni di cui all’art. 38 del d.l. 331/1993.
Cessioni di immobili abitativi e strumentali a soggetti passivi IVA in caso di opzione, da parte del cedente, per
l’assoggettamento ad IVA (c.d. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra soggetti passivi IVA
entrambi italiani).
Subappalto in edilizia (c.d. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra soggetti passivi IVA
entrambi italiani).
Cessioni di rottami e di oro da investimento (c.d. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra
soggetti passivi IVA entrambi italiani).
Cessioni di telefonini e microprocessori (c.d. reverse charge interno, in quanto l’operazione avviene fra soggetti
passivi IVA entrambi italiani): per tali cessioni il reverse charge torna applicabile unicamente per le vendite
effettuate anteriormente alla fase del commercio al dettaglio.
Il reverse charge: ambito soggettivo
• In linea generale, il reverse charge (ovvero
inversione contabile) da un punto di vista
soggettivo torna applicabile nei casi in cui sia il
cedente/prestatore
che
il
cessionario/committente siano soggetti passivi
IVA.
Il reverse charge: ambito soggettivo –
Esclusioni
•
Con riferimento all’ambito soggettivo di portata della nuova disposizione
normativa la circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono esclusi dal
reverse charge:
– i produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7mila euro (ex
art. 34, comma 6, del d.P.R. 633/1972);
– gli esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 640, soggetti ai fini IVA all’art. 74, comma 6, del d.P.R.
633/1972;
– gli enti che hanno optato per la legge 16 dicembre 1991, n. 398;
– i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono
le altre attività di cui alla Tabella C allegata al d.P.R. 633/1972, che
nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume di affari non
superiore a 25.822,84 euro (di cui all’art. 74‐quater, comma 5, del decreto
IVA).
Il reverse charge: ambito soggettivo –
Esclusioni (segue)
• Ancorché la circ. min. 14/E/2015 sul punto non si esprima si fa presente
che non rientrano nel sistema del reverse charge le prestazioni rese nei
confronti dei condomini. Tutto ciò in considerazione del fatto che gli
stessi non sono soggetti passivi IVA ma unicamente dei “sostituti
d’imposta”.
• Invece, con riferimento ai soggetti che applicano il regime dei minimi
(di cui al d.l. 98/2011 ovvero il nuovo regime forfetario introdotto dalla
legge 190/2014), la circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che le cessioni di
beni e prestazioni di servizi rese da tali contribuenti sono escluse
dall’applicazione del reverse charge. Invece, tale meccanismo tornerà
applicabile in merito agli acquisti di beni o servizi effettuati da tali
soggetti, tenendo presente che gli stessi, non potendo esercitare il
diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta
a debito.
Reverse charge nel settore edile
Edificio
• La nuova lett. a‐ter) del comma 6 dell’art. 17 del d.P.R. 633/1972
stabilisce l’assoggettamento al regime dell’inversione contabile
delle “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di
installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
• La circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che ai fini dell’applicazione del
nuovo reverse charge interno nel settore edile con il termine
“edificio” si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o
da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante
muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle
fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla
via, e possa avere una o più scale autonome (sul punto si veda
anche la ris. min. 46/E/1998). Conseguentemente, il Legislatore
ha inteso limitare la norma ai fabbricati e non alla più ampia
categoria dei beni immobili, quindi, con esclusione degli impianti
industriali.
Edificio (segue)
•
•
Sempre la circolare in esame ha precisato che la norma si riferisce:
– sia ai fabbricati ad uso abitativo, sia a quelli strumentali ivi compresi quelli
di nuova costruzione;
– alle parti degli edifici stessi, come ad esempio il singolo locale di un
edificio;
– agli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3;
– alle “unità in corso di definizione” rientranti nella categoria catastale F4.
Rimangono, invece, esclusi dalla definizione di edificio, quindi, senza
applicazione del reverse charge:
– terreni e parti del suolo;
– parcheggi;
– piscine e giardini, ecc.,
salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio
stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti
fotovoltaici collocati sui tetti, ecc.).
Ambito oggettivo di applicazione
• La circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che allo scopo di individuare le
prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e
completamento relative ad edifici rientranti nel nuovo
meccanismo di reverse charge si deve fare riferimento ai codici
attività della Tabella ATECO 2007.
• Risulta opportuno evidenziare che i soggetti passivi che
effettuano le prestazioni indicate nella tabella che segue sono
tenuti ad applicare il meccanismo del reverse charge
indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che
operano nel settore edile o meno, quindi, non si deve prendere a
riferimento il fatto che il soggetto svolga un’attività economica
compresa nei codici della sezione F della classificazione delle
attività economiche ATECO.
(segue)
Prestazioni relative ad edifici
Codici ATECO 2007 in cui torna applicabile il reverse charge c.d. interno a seguito dei chiarimenti contenuti nella circ. min. 14/E/2015
 81.21.00: Pulizia generale (non specializzata) di edifici;

Prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici
Prestazioni di servizi di demolizione relative ad edifici
81.22.02: Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari
industriali (escludendo le attività di pulizia di impianti e macchinari).
N.B.: sulla base di quanto riportato all’interno della circ. min. 14/E/2015 non vengono
contemplate le seguenti prestazioni di pulizia (quindi, per le tipologie di pulizie di
seguito riportate non torna applicabile il reverse charge interno):

43.39.09: Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (n.d.r. trattasi di altri lavori di
completamento e rifinitura);

43.99.01: Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici;

81.29.00: Altre attività di pulizia (Servizi di disinfestazione, derattizzazione ed altre
attività di pulizia non altrove classificate).

43.11.00: demolizione. Rientra, quindi, nel reverse charge la demolizione di edifici;
non rientra, invece, la demolizione di altre tipologie di strutture diverse dagli
edifici come ad esempio impianti industriali.
(segue)
PRESTAZIONI RELATIVE AD EDIFICI
CODICI ATECO 2007 IN CUI TORNA APPLICABILE IL REVERSE CHARGE C.D. INTERNO A SEGUITO DEI CHIARIMENTI CONTENUTI NELLA CIRC. MIN. 14/E/2015

43.21.01: Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e
riparazione);

43.21.02: Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);

43.22.01: Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione
e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;

43.22.02: Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
Prestazioni di servizi di 
43.22.03: Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e
installazione di riparazione);
impianti relative ad 
43.29.01: Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
edifici

43.29.02: Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;

43.29.09: Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici).
Il caso: manutenzione di caldaia
Stante i chiarimenti forniti dalla circ. min. 14/E/2015 rientrano nel sistema del reverse charge anche le manutenzioni e
riparazioni. Quindi, ad esempio, un idraulico che ponga in essere una manutenzioni di una caldaia per una
società/professionista dovrà applicare il sistema del reverse charge.

43.31.00:Intonacatura e stuccatura;

43.32.01: Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;

43.32.02: Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve
intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione
Servizi di di completamento relativo ad edifici;

43.33.00: Rivestimento di pavimenti e di muri;
completamento relative ad edifici 
43.34.00: Tinteggiatura e posa in opera di vetri;

43.39.01: Attività non specializzate di lavori edili‐muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);

43.39.09: Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
N.B.: il documento di prassi in esame ha chiarito che rientra nel reverse charge anche il rifacimento della facciata di un
edificio, invece, non torna applicabile in caso di preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 43.12.
Cessioni di beni con posa in opera
• La circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono escluse dal reverse
charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni,
ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi,
poiché la posa in opera assume una funzione accessoria (art. 12 del
d.P.R. 633/1972) rispetto alla cessione del bene (ris. n. 148/E del 28
giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).
Il caso: cessione di beni con posa in opera
Capita sovente che l’installazione di impianti relativi ad edifici venga
effettuata mediante la cessione di beni con posa in opera. Si pensi ad
esempio alla cessione della caldaia con la successiva posa in opera della
stessa. In tal caso, se l’importo della caldaia (bene) è superiore al valore
della prestazione (per meglio dire: dare superiore al fare) il reverse
charge interno (se la cessione con posa in opera è svolta a favore di un
soggetto passivo IVA) non torna applicabile, in considerazione del fatto
che la prestazione di servizi è accessoria alla cessione di beni (ai sensi
dell’art. 12 del d.P.R. 633/1972).
Unico contratto con più prestazioni:
modalità di fatturazione
• Con riferimento alle modalità di fatturazione in presenza di un unico
contratto, comprensivo di più prestazioni di servizi – in parte soggette
al reverse charge e in parte escluse – è stato chiarito che le operazioni
devono essere scomposte, più nel dettaglio le singole prestazioni
soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre
prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via
autonoma a reverse charge. Ad esempio si pensi ad un contratto che
preveda l’installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre
generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo
dell’inversione contabile.
• Sempre la circ. min. 14/E/2015 sul punto ha fatto, comunque,
presente che nei casi in cui tale scomposizione, stante la complessità
delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, sia di difficile
attuazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto,
trovano applicazione le regole ordinarie anche per i servizi rientranti
nella lett. a‐ter) del comma 6 dell’art. 17 del d.P.R. 633/1972, quindi,
con applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie.
Circ. min. 37/E/2015
TIPOLOGIA DI PRESTAZIONE
CHIARIMENTI DELLA CIRC. MIN. 32/E/2015 Coerentemente con quanto già era stato delineato dalla precedente circ. min. 14/E/2015,
l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che nell’ipotesi di un contratto unico di appalto –
comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lett. a‐ter) –
avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento delle unità
immobiliari di cui alla lett. b) dell’art. 3, comma 1, del d.P.R. 380/2001, trovino
Contratto unico di appalto applicazione le regole ordinarie e non il reverse charge.
Più nel dettaglio l’attrazione della manutenzione straordinaria alle regole ordinarie può
trovare applicazione limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e
accorpamento, rientranti nella precedente norma nella “ristrutturazione edilizia” e ora
derubricati a “manutenzione straordinaria” (art. 17, comma 1, del d.l. 133/2014).
Sul punto l’Amministrazione finanziaria, oltre a richiamare quanto già precisato dalla
Distinzione tra fornitura con precedente circ. min. 14/E/2015, indica come criterio risolutivo la volontà delle parti. Più
posa in opera (per la quale, nel dettaglio con la circ. min. 32/E/2015 è stato precisato che costituisce posa in opera la
come scritto in precedenza cessione di bene accompagnata dall’esecuzione di servizi destinati a consentirne la
non torna applicabile il fruizione senza modificarne la natura. Al contrario, ha natura di prestazione di servizi
reverse charge) e prestazione l’operazione che determina un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni
di servizi
impiegati.
Circ. min. 37/E/2015 (segue)
Installazione di impianti posizionati in parte internamente e in parte esternamente all’edificio
Altre attività di pulizia
CHIARIMENTI DELLA CIRC. MIN. 32/E/2015 Tale attività rientra nel campo di applicazione del reverse charge nel caso in cui l’impianto sia funzionale
o servente all’edificio.
E’ stato chiarito che si deve valorizzare la funzionalità nonché l’unitarietà dell’impianto (in coerenza con
quanto contenuto nel decreto del Ministero dello sviluppo economico n. 37 del 22 gennaio 2008).
Sul punto l’Agenzia fa presente che sulla base di quanto precede, sono soggette a reverse charge:

le installazioni di impianti di videosorveglianza perimetrale (che includono le telecamere esterne);

l’installazione dell’impianto citofonico;

l’installazione dell’impianto di climatizzazione (ivi compreso lo split esterno);

l’installazione dell’impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne;

l’installazione e la manutenzione di estintori che fanno parte di un impianto complesso (ossia un
impianto di protezione attiva contro gli incendi ex d.m. 20 dicembre 2012), come pure di porte
tagliafuoco e di uscite di sicurezza, essendo parte di impianti di protezione passiva contro gli
incendi ex d.m. 21 giugno 2004;

l’installazione di impianti fotovoltaici, non accatastati come unità immobiliari autonome, “integrati”
o “semi integrati” agli edifici, oltre che quelli “a terra”, qualora questi ultimi, seppure posizionati
all’esterno, siano funzionali o serventi all’edificio.
N.B.: l’Agenzia ha chiarito, inoltre, che rientra nel reverse charge anche il diritto di chiamata a seguito di
intervento di manutenzione su impianti, a prescindere dal fatto che si renda necessario un intervento di
manutenzione o meno, posto che anche la sola verifica dell’impianto costituisce una modalità di
manutenzione.
N.B.: non rientra, invece, nel meccanismo del reverse charge l’installazione di impianti strettamente
funzionali allo svolgimento di un’attività industriale (di cui al codice ATECO 33.20.09) e non al
funzionamento dell’edificio (di cui ai codici ATECO da 43.21.01 a 43.29.09).
Non sono soggette a reverse charge le attività quali: la derattizzazione, lo spurgo delle fosse biologiche
come pure dei tombini, la rimozione della neve.
N.B.: non si applica il reverse charge nel caso in cui l’operazione sia non imponibile IVA. Si pensi ad
esempio ai servizi di pulizia o di installazione di impianti effettuati all’interno di edifici siti in porti o
aeroporti, che rientrano nelle previsioni dell’art. 9, comma 1, n. 6, del d.P.R. 633/72.
Circ. min. 37/E/2015 (segue)
CHIARIMENTI DELLA CIRC. MIN. 32/E/2015 Servizio di allacciamento e di Per tale servizio non torna applicabile il reverse charge in considerazione del fatto che lo
attivazione addebitato dalle stesso costituisce parte integrate e indispensabile alla fornitura del servizio di
società di distribuzione del erogazione.
gas, dell’energia elettrica e dell’acqua
Prestazioni di servizi edili Sono soggette a reverse charge anche le prestazioni di servizi edili aventi a oggetto
effettuate su parcheggi parcheggi interrati nell’edificio e parcheggi collocati sul lastrico solare.
interrati ovvero su quelli collocati sul lastrico solare dell’edificio
Nell'ipotesi di un contratto unico di appalto, avente ad oggetto la demolizione e la
successiva costruzione di un nuovo edificio, trovano applicazione le regole ordinarie e
Attività di demolizione
non il meccanismo del reverse charge, previsto per la sola attività di demolizione dalla
lett. a‐ter) dell'art. 17, comma 6, del d.P.R. 633/1972.
Reverse charge nel settore
energetico
Normativa e regole
• Con l’inserimento delle lett. d‐bis), d‐ter) e d‐quater) nell’art. 17,
comma 6, d.P.R. 633/1972 è stato introdotto il reverse charge in regime
interno nel settore energetico e più in particolare con riferimento alle
operazioni che seguono:
– d‐bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra
definite all’art. 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo
e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni,
trasferibili ai sensi dell’art. 12 della medesima direttiva 2003/87/CE,
e successive modificazioni;
– d‐ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai
gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di
certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
– d‐quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto
passivo‐rivenditore ai sensi dell’art. 7‐bis, comma 3, lett. a), del
d.P.R. 633/1972.
Ambito di applicazione
• Per quanto riguarda l’ambito di applicazione delle nuove disposizioni di
cui alle lett. d‐bis) e d‐ter), così come chiarito dalla circ. min. 14/E/2015
vanno ricompresi i certificati che hanno finalità di incentivazione
dell’efficienza energetica o della produzione di energia da fonti
rinnovabili, in conformità alle finalità e agli obiettivi della direttiva
2003/87/CE, quali ad esempio i certificati verdi, i titoli di efficienza
energetica (c.d. certificati bianchi) e le garanzie di origine. Inoltre,
nell’ambito applicativo della nuova lett. d‐ter) vanno inserite anche le
unità di riduzione delle emissioni (ERU) nonché le riduzioni certificate
delle emissioni (CER).
• Con riferimento alla lett. d‐quater), in virtù del rinvio operato dalla
norma alle disposizioni di cui all’art. 7‐bis, comma 3, lett. a), del d.P.R.
633/1972, rientrano nel meccanismo dell’inversione contabile le sole
cessioni di gas ed energia elettrica effettuate nei confronti di soggetti
passivi rivenditori.
Ambito di applicazione (segue)
• Così come chiarito dalla circ. min. 14/E/2015, per “soggetto passivo‐
rivenditore” si intende un soggetto passivo la cui principale attività in
relazione all’acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di
tali prodotti e il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile.
Il cessionario, oltre ad essere soggetto passivo d’imposta, deve anche
qualificarsi come soggetto rivenditore nel senso che l’acquisto del gas o
dell’energia elettrica deve essere effettuato in vista di una successiva
rivendita. La qualifica di “rivenditore” non va verificata avendo riguardo
al complesso della o delle attività svolte dal soggetto, bensì
limitatamente a quella svolta in relazione all’acquisto del gas o
dell’elettricità. In altri termini si qualifica come soggetto passivo‐
rivenditore il soggetto la cui attività principale relativamente alla
singola operazione di acquisto del gas o dell’elettricità è costituita dalla
conseguente attività di rivendita.
Reverse charge cessione pallets
Normativa e regole
• In tema di cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo, di cui al comma 7 dell’art. 74 del
d.P.R. 633/1972, la circ. min. 14/E/2015 ha chiarito che
affinché torni applicabile il sistema di reverse charge non
risulta necessario che i beni in esame siano inutilizzabili
rispetto alla originaria destinazione, ma è sufficiente che
siano ceduti in un ciclo di utilizzo successivo al primo,
quindi, in qualsiasi fase di commercializzazione
successiva alla immissione nel mercato del pallet nuovo.
Casi particolari
Utilizzo del plafond e reverse charge
• L’Agenzia ha precisato che nei casi in cui la dichiarazione di intento
inviata dall’esportatore abituale ai propri cedenti/prestatori sia emessa
con riferimento ad operazioni soggette a reverse charge (di cui all’art.
17, comma 6, del d.P.R. 633/1972), per tali operazioni troverà
applicazione la disciplina del reverse charge, e non la normativa di non
imponibilità di cui all’art. 8, comma 1, lett. c), del medesimo d.P.R.
633/1972. Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere
utilizzato il plafond.
N.B.: in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di
prestazioni di servizi in parte soggette al reverse charge e in parte
soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà
procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto,
individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse
charge.
Applicazione del reverse charge
da parte delle società consorziate
• La circ. min. 14/E/2015 ha precisato che le prestazioni
rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima
valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi.
Conseguentemente, nei casi in cui il consorzio agisca
sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina
del reverse charge, tale modalità di fatturazione,
riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile
anche da parte delle società consorziate per le
prestazioni rese al consorzio.
Nuovo Split payment
Premessa
• La legge di Stabilità 2015 (legge 190/2014) con il nuovo
art. 17‐ter del d.P.R. 633/1972 ha introdotto il c.d. “split
payment” ovvero una particolare modalità di
versamento dell'IVA per le operazioni effettuate nei
confronti di determinati enti pubblici i quali non siano,
comunque, debitori di imposta per effetto delle norme
sul reverse charge in regime interno laddove agiscano
nell'esercizio di una loro attività commerciale.
La nuova disposizione normativa
•
Più nel dettaglio il nuovo art. 17‐ter del d.P.R. 633/1972 stabilisce che “Per le cessioni
di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi
dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei
consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto
legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di
commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende
sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi
prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di
quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori
d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, l'imposta
è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze”. Sulla base di ciò ne consegue che:
– le modalità di fatturazione nei confronti di tali enti pubblici, anche dal 1° gennaio
2015, non sono cambiate, per meglio dire varranno le regole generali di emissione
delle fatture indicando sia la base imponibile che l'IVA; ovviamente verrà meno il
concetto in tali casi di IVA differita;
– al cedente/prestatore dei beni/servizi verrà corrisposto da parte di tali enti
pubblici l'importo del corrispettivo indicato in fattura al netto dell'IVA (quindi, solo
l'imponibile), invece, l'IVA sarà corrisposto all'Erario direttamente dal beneficiario
della cessione/prestazione.
La nuova disposizione normativa
(segue)
N.B.: lo split payement non torna applicabile:
– con riferimento ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute
alla fonte a titolo d'imposta sul reddito (tipicamente le prestazioni rese dai
professionisti);
– qualora un'operazione sia già sottoposta al reverse charge.
N.B.: ancorché la disposizione in esame debba essere autorizzata da parte del
Consiglio dell'Unione Europea (ex art. 395 della direttiva IVA), è stato previsto che
nelle more di tale autorizzazione il nuovo meccanismo torna applicabile con
riferimento alle operazioni per le quali l'imposta è esigibile dal 1° gennaio 2015.
Con il comunicato stampa del 9 gennaio 2015, n. 7 del Mef è stato chiarito,
diversamente dal tenore letterale della norma, che lo split payment si applica
alle operazioni fatturate emesse a decorrere dal 1° gennaio 2015.
Le indicazioni del d.m. 23 gennaio 2015
Il d.m. 23 gennaio 2015 ha previsto che i soggetti passivi IVA che
effettuano operazioni attive per le quali torna applicabile lo split
payment:
• devono emettere, nei confronti delle P.A. coinvolte, la fattura
secondo le regole generali di emissione indicando sia la base
imponibile che l’IVA (con l’aliquota propria dei beni ovvero dei
servizi prestati) con l’annotazione “scissione dei pagamenti”;
• registrano le fatture emesse ai sensi degli artt. 23 e 24 del
d.P.R. 633/1972, senza computare l’imposta nella liquidazione
periodica.
Con riferimento all’esigibilità dell’IVA da parte delle P.A. il d.m.
citato ha chiarito che nello split payment l’IVA diviene esigibile al
momento del pagamento dei corrispettivi. Tenendo comunque
presente che le P.A. “possono” optare per l’esigibilità dell’imposta
immediata al momento della ricezione della fattura.
Le indicazioni del d.m. 23 gennaio 2015
(segue)
Inoltre, sempre il citato d.m. 23 gennaio 2015 ha previsto quanto segue:
• mediante un distinto versamento dell’IVA dovuta per ciascuna fattura la cui imposta è divenuta
esigibile;
• in ciascun giorno del mese, con un distinto versamento dell’IVA dovuta considerando tutte le
P.A. che non rivestono la qualità fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
di soggetto passivo IVA (quindi, che agiscono nella loro veste • entro il giorno 16 di ciascun mese, con un versamento cumulativo dell’IVA dovuta considerando
tutte le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente.
istituzionale): sono tenute a versare l’IVA scegliendo, In tali casi le P.A. devono versare l’IVA entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui il tributo
alternativamente, tra le seguenti diviene esigibile – senza possibilità di compensazione – con l’F24 Enti pubblici (per i titolari di conti
modalità operative:
presso la Banca d’Italia), tramite versamento unificato (per le P.A. autorizzate a detenere un conto
corrente presso una banca convenzionata con l’Agenzia delle Entrate oppure presso Poste italiane)
o, infine, direttamente all’entrata del bilancio dello Stato.
• devono annotare le relative fatture nel registro di cui agli artt. 23 o 24 del d.P.R. 633/1972 entro il
giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al
P.A. che rivestono la qualità di mese precedente;
soggetto passivo IVA (quindi, che agiscono nella loro sfera • nei casi sopra evidenziati l’IVA dovuta partecipa alla liquidazione periodica del mese
commerciale):
dell’esigibilità od, eventualmente, del relativo trimestre.
N.B.: per gli enti pubblici cessionari o committenti che omettono o ritardano il versamento dell’IVA,
è prevista l’applicabilità delle sanzioni di cui all’art. 13, d.lgs. 471/1997 e la riscossione delle somme
dovute mediante l’atto di recupero di cui all’art. 1, comma 421, legge 311/2004.
Ambito soggettivo di applicazione:
circ. min. 1/E/2015
• Sulla base di quanto contenuto all’interno dell’art. 17‐ter
del d.P.R. 633/1972 si evince che non rientrano nello
split payment tutte le P.A. ma solo quelle espressamente
previste dalla norma.
• Sul punto è intervenuta la circ. min. n. 1/E del 9 febbraio
2015 chiarendo il perimetro soggettivo di applicazione
dello split payment.
circ. min. 1/E/2015 (segue)
Il documento di prassi ha chiarito che per delineare le P.A. coinvolte dallo split
payment si può fare riferimento all’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), alla
pagina http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php con la precisazione che
possono ritenersi riconducibili nell’ambito applicativo dello split payment, in via
generale, gli enti pubblici appartenenti alle categorie IPA di seguito riportate
(tenendo presente che rimangono esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo di
riferimento della stessa enti privati eventualmente inquadrati nelle seguenti
categorie):
• “Aziende Ospedaliere, Aziende Ospedaliere Universitarie, Policlinici e Istituti di
Ricovero e Cura a Carattere Scientifico Pubblici” – codice L8;
• “Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona” – codice L34;
• “Aziende Sanitarie Locali” – codice L7;
• “Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni
Regionali” – codice L35;
• “Città Metropolitane” – codice L45;
• “Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L6;
• “Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni” – codice L12;
• “Forze di Polizia ad Ordinamento Civile e Militare per la Tutela dell’Ordine e della
Sicurezza Pubblica” – codice C11;
• “Istituti di Istruzione Statale di Ogni Ordine e Grado” – codice L33;
• “Istituzioni per l’Alta Formazione Artistica, musicale e Coreutica – AFAM” –
codice L43;
• “Organi costituzionali e di Rilievo Costituzionale” – codice C2;
• “Presidenza del Consiglio dei Ministri, ministeri e Avvocatura dello Stato” –
codice C1;
• “Province e loro Consorzi e Associazioni” – codice L5;
• “Regioni, Province Autonome e loro Consorzi e Associazioni” – codice L4;
• “Unioni di Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L18;
• “Università e Istituti di Istruzione Universitaria Pubblici” – codice L17.
In caso di eventuali dubbi sull’applicabilità dello split payment, la circ. min. 1/E/2015
ha chiarito che in tali ipotesi i contribuenti interessati potranno “inoltrare specifica
istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 11 della legge n.
212/2000”.
Secondo le indicazioni riportate all’interno della citata circ. min. 1/E/2015 sono esclusi dallo split
payment i seguenti soggetti:
– Soggetti non aventi natura pubblica (anche se astrattamente inquadrati e/o inquadrabili in
una delle categorie di cui alle pagine precedenti);
– Aziende speciali (anche se costituite da soggetti pubblici);
– Enti pubblici economici che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo
privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni o servizi (ancorché
nell’interesse della collettività);
– Ordini professionali;
– Enti ed Istituti di ricerca;
– Agenzie Fiscali (attualmente: Agenzia delle Entrate; Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
Agenzia del Demanio);
– Autorità Amministrative Indipendenti (es.: AGCOM; AEEGSI; AGCM; CONSOB; ecc.);
– Agenzie Regionali per la Protezione dell’Ambiente (ARPA);
– Automobile Club Provinciali:
– Agenzia per la Rappresentanza Negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (ARAN);
– Agenzia per l’Italia Digitale (AGID);
– Istituto Nazionale Infortuni sul Lavoro (INAIL);
– Istituto per lo Studio e la Prevenzione Oncologica (ISPO).
Rimborsi IVA prioritari da Split payment
•
•
Con il recente d.m. 20 febbraio 2015 è stata prevista l’inapplicabilità dei criteri
generici, di cui all’art. 2 del d.m. 22 marzo 2007, allo scopo di accedere ai rimborsi IVA
in via prioritaria per i contribuenti che effettuano le operazioni con il meccanismo
dello split payment, tenendo comunque presente che devono essere rispettati i
requisiti specifici per i rimborsi IVA prioritari da split payment. Infatti, con riferimento
ai requisiti specifici, il comma 2 dell’art. 8 del d.m. 23 gennaio 2015 stabilisce che i
rimborsi possono essere erogati per un importo non superiore all’ammontare
complessivo dell’imposta applicata mediante split payment nel periodo oggetto del
rimborso.
Sulla base di quanto sopra si evince che i contribuenti che effettuano operazioni
soggetto allo split payment potranno accedere ai rimborsi IVA in via prioritaria pur
essendo sprovvisti dei seguenti requisiti generici (stabiliti dal citato art. 2 del d.m. 22
marzo 2007):
– esercizio dell’attività da almeno tre anni;
– importo del credito IVA chiesto a rimborso almeno pari a 10.000 euro per i
rimborsi annuali e 3.000 euro per i rimborsi trimestrali;
– ammontare di credito IVA chiesto a rimborso almeno pari al 10% dell’importo
complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati
nell’anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso.
(segue)
•
•
Le novità di cui sopra tornano applicabili già per le richieste di rimborso IVA
riferite al primo trimestre 2015.
Il venir meno dell’applicazione dei requisiti generici, per i soggetti che
pongono in essere operazioni soggette allo split payment, allo scopo di
beneficiare dei rimborsi IVA in via prioritaria ha il fine di alleviare
finanziariamente i fornitori della P.A. da una costante posizione creditoria in
termini di IVA, dovuta al mancato introito dell’imposta in rivalsa. Infatti, tale
semplificazione ha come scopo principale quello di limitare le conseguenze
negative in termini di liquidità derivanti dall’effettuazione di operazioni attive
soggette a split payment, anche per i contribuenti di minori dimensioni o
comunque ad inizio attività.
(segue)
• Invece, i presupposti generici di cui sopra continuano ad
applicarsi, al fine di beneficiare dei rimborsi IVA prioritari, per i
seguenti soggetti:
– coloro che pongono in essere prestazioni di servizi derivanti da
contratti di subappalto e soggetti al reverse charge
dell’edilizia;
– coloro che svolgono le attività di cui ai codici ATECOFIN 2004
37.10.1, 27.43.0 e 27.42.0 nel settore del recupero dei metalli
e cascami;
– coloro che svolgono le attività di cui ai codici ATECOFIN 2007
37.30.9. (dalle “Istruzioni per la compilazione della
dichiarazione IVA 2015”).
Dichiarazione IVA 2017 – Le novità
Novità presentazione
• Come ormai noto, dal 2017 la dichiarazione IVA non potrà più
essere inviata in forma unificata insieme a quella dei redditi, ma
andrà presentata necessariamente in forma autonoma, nel 2017
entro il 28 febbraio.
• Tuttavia, sebbene la dichiarazione IVA non possa più confluire nel
Mod. UNICO, è rimasta la possibilità di versare il saldo annuale
dell’imposta entro il termine di pagamento delle somme risultanti
dalla dichiarazione dei redditi (cioè, dal 2017, il 30 giugno), con la
maggiorazione dello 0,40% a titolo d’interesse per ogni mese o
frazione di mese successivo al termine ordinario del 16 marzo
(art. 7‐quater, comma 20, del d.l. 193/2016).
• Inoltre, solo per il 2017, il termine di presentazione è fissato al 28
febbraio (dal 2018, passerà al 30 aprile).
Le principali novità al modello di
dichiarazione IVA 2017
• Integrative a favore: è stato istituito il nuovo quadro VN
per indicare il credito derivante dal minor debito o dal
maggior credito scaturito dalle dichiarazioni integrative
presentate ai sensi del nuovo comma 6‐bis dell’art. 8 del
d.P.R. 322/1998, introdotto dal d.l. 193/2016.
• Nuove percentuali di compensazione per i produttori
agricoli: nei quadri VE e VF sono stati inseriti i righi per
esporre le operazioni soggette alle nuove percentuali di
compensazione applicabili alle cessioni di alcuni prodotti
del settore lattiero‐caseario e di animali vivi della specie
bovina e suina (si veda decreto 26 gennaio 2016).
dichiarazione IVA 2017 (segue)
• introduzione dei righi, nei quadri VE e VF, per dichiarare (o esporre) le
operazioni con aliquota IVA del 5% (prestazioni socio‐sanitarie rese
dalle cooperative sociali, nonché cessioni di basilico, rosmarino e
salvia);
• modifica del campo 7 nel rigo VE35, per le operazioni in reverse
charge, includendo le cessioni di tablet, laptop e console da gioco ex
art. 17, comma 6, lett. c), del d.P.R. 633/1972;
• previsione, nel rigo VX4 casella 4, del codice per l’erogazione
prioritaria dei rimborsi IVA in favore dei soggetti che effettuano
operazioni in reverse charge nel settore edile ex art. 17, comma 6, lett.
a‐ter), del d.P.R. 633/1972 (il modello TR è già stato adeguato);
• nel quadro VX, adeguamento alla nuova soglia di 30.000 euro per
l’esecuzione dei rimborsi IVA senza prestazione di garanzia o visto di
conformità.
dichiarazione IVA 2017 (segue)
•
•
Regimi opzionali: nel rigo VO33 è stata introdotta la casella per comunicare la
revoca dell’opzione per il regime ordinario dell’IVA, esercitata relativamente
al 2015, da parte dei contribuenti che, per il 2016, si sono avvalsi del regime
forfetario per professionisti e imprese “di ridotte dimensioni” (art. 1, commi
da 54 a 89, legge 190/2014).
Al rigo VO34, invece, scendono in campo tre nuove caselle per comunicare,
rispettivamente:
– l’opzione per il regime ordinario, a partire dal 2016, da parte dei
contribuenti che negli anni precedenti si sono avvalsi del regime dei
“nuovi minimi” (art. 27, commi 1 e 2, d.l. 98/2011);
– la revoca dell’opzione per il regime ordinario da parte di coloro che nel
2014, in presenza dei requisiti di accesso al regime dei “nuovi minimi”,
non se ne sono avvalsi e accedono, dal 2016, al regime forfetario;
– la revoca dell’opzione per l’adesione dal 2015 al regime dei “nuovi
minimi” da parte dei soggetti che, dal 2016, accedono al regime forfetario.
• Si ricorda che, allo scopo di contrastare gli abusi e gli illeciti utilizzi di crediti IVA
inesistenti e contemporaneamente innalzare la soglia massima annua di utilizzo di
crediti in compensazione, l'art. 10 del d.l. 78/2009 (convertito dalla legge 3 agosto
2009, n. 102) aveva introdotto un meccanismo preventivo di controllo, dettando le
modalità operative cui dovevano attenersi i contribuenti che volessero effettuare
compensazioni di crediti IVA per importi superiori a 10.000 euro annui.
• Tale disposizione normativa stabiliva che a decorrere dal 1° gennaio 2010 (tale
precisazione è stata fornita dal comunicato stampa dell'Agenzia delle Entrate del 2
luglio 2009) la compensazione dei crediti IVA per oltre 10.000 euro annui non
poteva avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla
presentazione della dichiarazione annuale IVA o dell'istanza infrannuale IVA (Mod.
TR), utilizzando necessariamente gli appositi servizi telematici forniti
dall'Amministrazione finanziaria. Inoltre, nel caso in cui il credito IVA annuale da
utilizzare in compensazione risultasse superiore a euro 15.000, era obbligatorio
richiedere l'apposizione del visto di conformità o l'attestazione del revisore
contabile, relativamente alla dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA.
Compensazione crediti IVA: novità
(segue)
Attenzione: a decorrere dal 1° aprile 2012 (sul punto si veda il provvedimento del 16
marzo 2012, prot. 40186 “Modalità e termini di attuazione delle disposizioni di cui
all'articolo 8, commi 18 e 19, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16”) la compensazione
orizzontale (quindi, la compensazione verticale, per meglio dire IVA da IVA, non subisce
limitazioni) dei crediti IVA per oltre 5.000 euro annui (prima era prevista la soglia di
10.000 euro) non può avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo
alla presentazione della dichiarazione annuale, utilizzando esclusivamente gli appositi
servizi telematici forniti dall'Amministrazione finanziaria. Invece, come prima, i
contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la soglia annua
di 15.000 euro devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerga il visto di
conformità oppure la sottoscrizione dell'organo di controllo.
Attenzione: è bene ricordare che dal 1° gennaio 2011 è vietata la compensazione di
crediti relativi a imposte erariali, in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali
e relativi accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro e per cui è scaduto il termine
di pagamento.
Compensazione crediti IVA: novità
(segue)
In breve….
• per importi fino ad euro 5.000 (fino al 31 marzo 2012 pari ad euro 10.000), i crediti
IVA possono essere utilizzati in compensazione orizzontale dal giorno successivo a
quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta per il quale deve essere presentata la
dichiarazione, ovvero il trimestre, senza alcuna formalità, utilizzando l'F24 da inviare
in via telematica;
• crediti IVA trimestrali: per importi superiori ad euro 5.000 e fino ad euro 516.456,90
(dal 1° gennaio 2014 aumentato ad euro 700.000), la compensazione orizzontale
tramite F24 da inviare telematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16
del mese successivo alla presentazione dell'istanza di rimborso IVA trimestrale;
• credito IVA annuale: per importi superiori ad euro 5.000 e fino ad euro 15.000, la
compensazione orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, può essere
effettuata soltanto dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della
dichiarazione annuale. Per importi superiori ad euro 15.000 e fino ad euro
516.456,90 (dal 1° gennaio 2014 aumentato ad euro 700.000), oltre ad attendere il
giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA, è
richiesto anche il visto di conformità da parte di un soggetto abilitato ovvero la
sottoscrizione da parte del soggetto demandato al controllo contabile.
Dichiarazione IVA in via autonoma
ed altre semplificazioni normative
Al fine di evitare eccessivi pregiudizi finanziari, è stato previsto che i contribuenti, che
vogliono utilizzare in compensazione o chiedere a rimborso il credito IVA risultante dalla
dichiarazione annuale, avranno la facoltà di presentare la dichiarazione annuale IVA,
anziché nel Mod. UNICO (si ricorda che il termine di presentazione scade il 30 settembre),
in forma autonoma, dunque (per il 2015) a partire dal 1°febbraio 2015, cosicché la
compensazione sarà possibile già al 16 marzo.
Inoltre, è stato disposto che coloro che presentano la dichiarazione annuale IVA in via
autonoma entro l'ultimo giorno del mese di febbraio dell'anno successivo al periodo
d'imposta di riferimento (anche al fine di utilizzare in compensazione il credito di importo
superiore a 5.000 euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sono esonerati dal
presentare la “comunicazione dati IVA”.
Attenzione: la circ. 1/E/2010, a tal riguardo, aveva chiarito che ciò non toglie che i
contribuenti possano continuare a presentare la dichiarazione annuale IVA all'interno del
Mod. UNICO, fermo restando l'obbligo di dover attendere la presentazione prima di poter
utilizzare in compensazione crediti IVA, se superiori a 5.000 euro.
Compensazione orizzontale e verticale
Una prima forma di compensazione nei rapporti tra Amministrazione finanziaria
e contribuente è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la
medesima imposta e con precisi limiti temporali: si tratta della c.d.
compensazione verticale (detta anche “interna”), disciplinata dall'art. 11 del
d.P.R. 917/1986 per le imposte dirette, e dall'art. 30 del d.P.R. 633/1972 per
l'IVA.
Con la compensazione verticale si riporta un credito ad un periodo successivo,
al fine di ridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo.
Attenzione: le compensazioni verticali o interne del credito IVA (IVA da IVA in
liquidazione) sono sempre possibili per qualunque importo, anche superiore a
700.000 euro. Sono libere anche se effettuate in F24 per pagare l'IVA in
acconto, a saldo o per i versamenti periodici, anche oltre i 700.000 euro (ris.
218/E/2003). Non concorrono, però, a determinare il limite dei 5mila euro o
quello dei 15mila euro (circ. 1/E/2010), solo se sono destinate al pagamento
di un debito della stessa imposta di “un periodo successivo rispetto a quello di
maturazione del credito” (circ. 29/E/2010, risposta 1.1).
(segue)
Ma il primo segno tangibile di evoluzione della disciplina in materia di
compensazione si ha con la previsione dell'art. 17 d.lgs. 241/1997 (cui si
sono poi succeduti ulteriori interventi normativi che ne hanno ampliato la
portata), che ha introdotto nel nostro ordinamento la c.d. compensazione
orizzontale.
Con la compensazione orizzontale (detta anche “esterna”) i contribuenti
possono effettuare versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti
all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli enti
previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso
periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e
dalle denunce periodiche presentate. Tale compensazione può essere
effettuata dal giorno successivo a quello in cui matura il credito oggetto di
compensazione, ed entro la data di presentazione della dichiarazione
successiva, e riguarda sostanzialmente tutte le somme che sono versate
all'Erario tramite il Mod. F24.
(segue)
L'introduzione di un sistema di tipo compensativo dei rapporti di debito e credito ha creato nella sua prima
applicazione notevoli disequilibri nel bilancio pubblico, inducendo il legislatore a stabilire un limite massimo
alle compensazioni orizzontali fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare (art. 34, comma 1, legge
388/2000). Per completezza, si ricorda che:
• il limite va cumulato con gli eventuali rimborsi ottenuti con il conto fiscale;
• non vanno considerate le compensazioni operate con i crediti d'imposta derivanti da agevolazioni o
incentivi fiscali;
• non vanno considerati i crediti trimestrali IVA chiesti a rimborso mentre vanno considerati i medesimi
crediti utilizzati in compensazione ai sensi del d.lgs. 241/1997 (previa presentazione dell'apposito Mod.
TR e in presenza di particolari requisiti);
• non vanno considerate le compensazioni verticali anche se effettuate con il Mod. F24.
Attenzione: come precisato dall'Agenzia delle Entrate con la circ. n. 1/E del 15 gennaio 2010, le nuove regole
(modifiche in tema di compensazione crediti IVA), a decorrere dal 1° gennaio 2010 (per gli importi
superiori ad euro 10.000) e dal 1° aprile 2012 (per gli importi superiori ad euro 5.000), in merito alle
compensazioni dei crediti IVA si riferiscono unicamente alla compensazione orizzontale e non anche alla
compensazione verticale.
Attenzione: chi esegue la compensazione verticale non è obbligato a presentare il Mod. F24. Chi si avvale
della compensazione orizzontale introdotta dal d.lgs. 241/1997 deve presentare il Mod. F24, anche nel caso
in cui il saldo sia uguale a zero, perché i crediti sono di importo pari o superiore ai debiti. I crediti possono
essere usati indifferentemente per le compensazioni verticali e orizzontali. Durante l'anno il contribuente
può fare l'una o l'altra compensazione, ma questo non lo vincola in alcun modo.
Compensazione orizzontale:
crediti IVA annuali
A decorrere dal 1° aprile 2012 la compensazione dei crediti IVA per oltre 5.000 euro
(si ricorda che dal 1° gennaio 2010 al 31 marzo 2012 la soglia era di euro 10.000)
annui non può avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla
presentazione della dichiarazione annuale, utilizzando esclusivamente gli appositi
servizi telematici forniti dall'Amministrazione finanziaria.
Attenzione: il tetto di euro 5.000 (così come il precedente di euro 10.000) è riferito
all'anno di maturazione del credito e non all'anno solare di utilizzo in compensazione
ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o
trimestrale).
Se il contribuente intende compensare importi superiori ad euro 15.000, scatta
l'ulteriore vincolo del visto di conformità (o della sottoscrizione aggiuntiva dell'organo
di controllo contabile) sulla dichiarazione annuale. In caso di presentazione di più
dichiarazioni per lo stesso anno (correttive o integrative), il tetto di riferimento sarà
quello dell'ultima dichiarazione.
Inoltre, il visto di conformità omesso nella dichiarazione originaria potrà essere apposto
nella dichiarazione correttiva/integrativa, da presentare al più tardi nei novanta giorni
dalla scadenza del termine di presentazione.
Compensazione orizzontale: crediti IVA
trimestrali
I contribuenti in possesso dei requisiti per chiedere il rimborso infrannuale possono, in
alternativa, effettuare la compensazione dell'eccedenza IVA con i versamenti da effettuare con il
Mod. F24, presentando l'apposita istanza, con il Mod. IVA TR, all'Ufficio competente in via
telematica, entro l'ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.
In conclusione, in caso di eccedenze scaturenti dal Mod. IVA TR, le compensazioni potranno
essere effettuate solo successivamente alla presentazione dell'istanza.
Attenzione: la circ. 1/E/2010 ha chiarito che anche per i crediti infrannuali è possibile effettuare
la compensazione di importo inferiore al “tetto” di euro 5.000 (prima pari ad euro 10.000) senza
attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell'istanza.
Nel caso di importi superiori a 5.000 euro annui, la compensazione potrà essere effettuata a
partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione dell'istanza dalla quale
emerge il credito e, cioè, a partire:
• dal 16 maggio, per il credito relativo al primo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentata
entro il 30 aprile;
• dal 16 agosto, per il credito relativo al secondo trimestre, la cui istanza dovrà essere
presentata entro il 31 luglio;
• dal 16 novembre, per il credito relativo al terzo trimestre, la cui istanza dovrà essere
presentata entro il 31 ottobre.
Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni
superiori ad euro 15.000
I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre la soglia
annua di 15.000 euro annui devono presentare la dichiarazione IVA dalla quale emerge
il visto di conformità.
Attenzione: l'obbligo di apposizione del visto di conformità per compensare crediti
IVA superiori ad euro 15.000 non riguarda i crediti trimestrali emergenti dall'istanza
infrannuale IVA (Mod. TR), in considerazione del fatto che tale previsione è
letteralmente riferibile unicamente alle dichiarazioni. Tale precisazione è stata fornita
dalla circ. n. 1/E del 15 gennaio 2010, precisando che nell'ipotesi in cui il credito IVA
trimestrale compensabile sia superiore a 15.000 euro, non ricorre l'obbligo di
apposizione del visto di conformità sull'istanza trimestrale (Mod. IVA TR), atteso che il
dato letterale della norma prevede l'apposizione del visto di conformità di cui all'art. 35,
comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 241 del 1997, “relativamente alle dichiarazioni dalle quali
emerge il credito”.
superiori ad euro 15.000 (segue)
Secondo quanto stabilito dall'art. 10 del d.l. 78/2009 i soggetti legittimati al rilascio del visto di
conformità sono:
• i responsabili dell'assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF‐imprese. Tali soggetti devono essere scelti
tra gli iscritti all'Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Su richiesta dei
contribuenti, essi rilasciano un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni predisposte dal CAF
alla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, e di queste ultime alla
relativa documentazione contabile. Il responsabile dell'assistenza fiscale del CAF non è tenuto agli
adempimenti previsti per coloro che intendono svolgere l'attività di assistenza fiscale in via
professionale (comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, polizza assicurativa). Infine, si
precisa che sono escluse dall'assistenza fiscale prestata dai CAF‐imprese le imprese soggette
all'IRES (tenute alla nomina del collegio sindacale; alle quali non sono applicabili le disposizioni
concernenti gli studi di settore). Va da sé che l'esclusione riguarda solo i soggetti IRES, quindi non
anche gli imprenditori individuali, anche nella forma di imprese familiari, e le società di persone.
Quindi, nei confronti di questi ultimi soggetti, i CAF‐imprese possono prestare assistenza anche in
presenza di cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore;
• gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del
lavoro;
• gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle Camere di
commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub‐categoria tributi, in possesso di diploma
di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria.
Attenzione: così come chiarito dalla circ. 57/E/2009 (par. 6) “… se il
visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissione
telematica può essere effettuata anche da una società di servizi di
cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del
capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto
il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”. Ne
consegue, a maggior ragione, che tale circostanza vale anche nei
casi in cui l'abilitazione alla trasmissione telematica sia stata
ottenuta dallo studio associato del quale il professionista che
rilascia il visto fa parte.
Attenzione: i contribuenti per i quali è esercitato il controllo
contabile di cui all'art. 2409‐bis c.c. possono effettuare la
compensazione dei crediti IVA, se la dichiarazione è sottoscritta –
oltre che dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha
l'amministrazione anche di fatto o da un rappresentante negoziale –
dai soggetti che esercitano il controllo contabile.
La circ. n. 57/E del 23 dicembre 2009 ha precisato che, gli
intermediari che non hanno l'autorizzazione a rilasciare il visto di
conformità per il Mod. UNICO e 730, devono inviare un'apposita
comunicazione alla direzione regionale competente in ragione del
proprio domicilio fiscale, indicando:
• i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita
IVA;
• il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività
professionale;
• la denominazione o ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei
componenti il consiglio di amministrazione, ove previsto, del
collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il professionista
intende avvalersi per lo svolgimento dell'attività di assistenza fiscale,
con l'indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.
A tale comunicazione devono essere allegati:
• copia conforme della polizza assicurativa di cui all'art. 22 del d.m. 164/1999. Nel dettaglio, il
massimale della polizza deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti e dei visti di
conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati e, comunque, non può
essere inferiore a 1.032.913,80 euro. La copertura assicurativa non deve contenere franchigie
o scoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli eventuali danni subiti dal
contribuente e deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza
stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del
contratto;
• dichiarazione relativa all'assenza di provvedimenti di sospensione dell'ordine di
appartenenza;
• dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti:
− non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell'art.
444 c.p.p. per reati finanziari;
− non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
− non aver commesso violazioni gravi e ripetute alle norme in materia di imposte sui
redditi e IVA;
− non trovarsi in una condizione penalmente rilevante che preclude la possibilità di
candidarsi alle elezioni regionali, provinciali o comunali.
Le dichiarazioni precedentemente richiamate dovranno essere rese mediante
autocertificazione, allegando la fotocopia di un documento d'identità del sottoscrittore. Si
precisa, inoltre, che il professionista deve essere in possesso dell'abilitazione alla
trasmissione telematica delle dichiarazioni rilasciata dall' Agenzia delle Entrate.
Una volta ricevuta la domanda e verificata la sussistenza di tutti i requisiti, le direzioni
regionali procederanno all'iscrizione nell'elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto
di conformità a partire dalla data di presentazione della comunicazione.
Attenzione: nessun adempimento è previsto per i professionisti già autorizzati ad apporre
il visto di conformità per UNICO e 730, che potranno rilasciarlo automaticamente anche
per le compensazioni IVA.
Attenzione: sia il visto di conformità sia l'attestazione sono entrambi una dichiarazione di
un professionista che attesta la corrispondenza del credito alle scritture contabili. La
differenza tra i due documenti sta nel soggetto che le rilascia: il visto di conformità lo
rilascia un professionista (commercialista, consulente del lavoro, revisore contabile, ecc.),
mentre l'attestazione deve essere rilasciata soltanto da un revisore contabile.
Controlli documentali per il rilascio
del visto di conformità
La circ. n. 57/E del 23 dicembre 2010 ha chiarito che nell'effettuazione delle attività di controllo
(per il rilascio del visto di conformità) non sono necessarie valutazioni di merito, ma solo un
riscontro formale delle operazioni registrate e della relativa evidenziazione delle stesse nella
dichiarazione annuale IVA. In pratica, secondo questa prima indicazione del Fisco, il
professionista che appone il visto non deve verificare (né contestare) se per una data
operazione l'IVA sia o meno detraibile, o addirittura se una determinata fattura sia relativa ad
un'operazione inesistente. Tuttavia, sia pure in alcuni specifici casi, le Entrate non escludono
completamente un controllo di merito delle operazioni effettuate.
Inizialmente viene precisato che i controlli riguardano le seguenti verifiche:
• la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA;
• la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili;
• la corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione.
L'Agenzia ha tra l'altro precisato che l'apposizione del visto presuppone in ogni caso “il
controllo che il codice attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello
risultante dalla documentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attività
economiche vigente al momento della presentazione della dichiarazione”. Nel caso in cui il
contribuente eserciti più attività (con una contabilità unificata), deve essere indicato il codice
relativo all'attività prevalente con riferimento al volume d'affari realizzato nell'anno d'imposta.
Inoltre, dovrà essere posta particolare attenzione in ordine al corretto riporto delle eccedenze
di credito IVA di annualità precedenti.
Controlli documentali per il rilascio
del visto di conformità (segue)
La circolare citata ha poi individuato una check list, evidenziando l'obbligo di esaminare la
sussistenza di una o più fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare il credito IVA.
In particolare si tratta:
• della presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle
gravanti sugli acquisti e sulle importazioni;
• della presenza di operazioni non imponibili;
• della presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili;
• della presenza di operazioni non soggette all'imposta;
• di operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.
In questo caso l'Agenzia delle Entrate non fornisce alcuna ulteriore indicazione e non precisa
affatto se la verifica secondo la predetta check list comporti o meno la necessità di valutazioni di
merito. In ogni caso la circolare precisa che la verifica deve riguardare esclusivamente la
documentazione rilevante ai fini dell'IVA con imposta superiore al 10% rispetto all'ammontare
complessivo dell'IVA considerata in detrazione e riferita al periodo d'imposta cui fa riferimento la
dichiarazione.
Ad esempio se l'IVA considerata complessivamente in detrazione nell'anno ammonta ad euro
100.000, devono essere controllate tutte le fatture con imposta superiore ad euro 10.000.
Invece, se il credito d'imposta risultante dalla dichiarazione risulta superiore al volume d'affari, il
visto di conformità deve essere preceduto da una verifica integrale della corrispondenza tra le
fatture e le registrazioni contabili.
Modalità di trasmissione delle deleghe
di versamento
Dal 1°aprile 2012 i contribuenti che intendono effettuare la compensazione IVA per
importi superiori ad euro 5.000 hanno l'obbligo di utilizzare esclusivamente i servizi
telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate. Le deleghe di versamento
possono essere trasmesse:
• direttamente dai contribuenti mediante i canali Entratel o Fisconline;
• tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel.
Nel secondo caso l'addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente
bancario o postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul conto
corrente bancario o postale dell'intermediario.
L'utilizzo dei servizi di home banking messi a disposizione dalle banche e da Poste
italiane, ovvero dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche è consentito
esclusivamente a coloro che effettuano compensazione di crediti IVA inferiori ad euro
5.000.
Termini di trasmissione delle deleghe
di versamento
Attenzione: il provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012,
che ha approvato la nuova soglia di euro 5.000 sembra aver
fatto venire meno il termine di 10 giorni da attendere per
procedere materialmente con la compensazione (come invece
previsto dal precedente provvedimento direttoriale del 21
dicembre 2009).
3. Approfondimenti d’Autore
3.1 – Approfondimenti d’Autore – Nuove dichiarazioni d’intento per gli acquisti dal 1° marzo 2017
3.1
Nuove dichiarazioni d’intento per gli acquisti
dal 1° marzo 2017
di Stefano Setti
▶ 3.1.1 Premessa
Con il Provv. 2 dicembre 2016 è stato approvato il nuovo modello di dichiarazione d’intento per l’acquisto o
l’importazione di beni e servizi senza applicazione dell’IVA.
La finalità delle modifiche del modello di dichiarazione è quella di consentire un monitoraggio più puntuale e una
più efficiente analisi del rischio delle operazioni in esame (più in particolare al fine di contrastare fenomeni
evasivi e fraudolenti connessi all’utilizzo improprio del plafond).
Attenzione
Il modello è stato approvato congiuntamente alle relative istruzioni e alle specifiche tecniche per la trasmissione
in via telematica dei dati.
Il provvedimento in esame ha specificato, con riferimento al nuovo modello di dichiarazione d’intento:
 il contenuto;
 le modalità;
 i termini di presentazione della dichiarazione;
 il termine di decorrenza per l’utilizzo dello stesso modello.
Attenzione
Le modifiche sono finalizzate a consentire un monitoraggio più puntuale e una migliore analisi del rischio
connesso a tale tipologia di operazioni.
Il nuovo modello va utilizzato per le dichiarazioni d’intento che fanno riferimento a operazioni di acquisto da
effettuare a decorrere dal 1° marzo 2017.
Attenzione
Non è al momento chiaro se il nuovo modello potrà essere inviato da subito, ancorché con effetto a partire dagli
acquisti effettuati dal 1° marzo 2017. Sul punto è opportuno ricordare che, ai fini IVA, le prestazioni di servizi si
intendono effettuate al momento del pagamento, mentre le cessioni di beni all’atto della spedizione o consegna
ed in ogni caso al momento dell’emissione della fattura, se antecedente il pagamento o la consegna. Ancorché
si dovranno attendere gli opportuni chiarimenti ministeriali, sembra inevitabile una doppia gestione delle
dichiarazioni con il “vecchio” modello e quelle con il nuovo, da utilizzare per le operazioni effettuate a decorrere
dal 1° marzo 2017.
▶ 3.1.2 Esportatore abituale e dichiarazione d’intento
Gli operatori economici che effettuano operazioni con l’estero possono acquistare beni e servizi senza dover
corrispondere l’IVA ai propri fornitori nell’ambito di un plafond che si sono costituiti (art. 8, primo comma, lett.
c, del D.P.R. n. 633/1972).
129
3.1 – Approfondimenti d’Autore – Nuove dichiarazioni d’intento per gli acquisti dal 1° marzo 2017
Attenzione
Lo status di esportatore abituale si acquisisce quando la percentuale derivante dal rapporto tra l’ammontare
dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione, delle operazioni assimilate, dei servizi internazionali e delle
operazioni intracomunitarie, registrate nell’anno solare precedente o nei dodici mesi precedenti e il relativo
volume d’affari, determinato a norma dell’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972 (senza tener conto dei beni in transito o
depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, nonché delle operazioni fuori campo IVA di cui agli artt. da 7 a
7-septies del D.P.R. n. 633/1972 per le quali, dal 1° gennaio 2013, torna comunque l’obbligo di emissione della
fattura), sia superiore al 10 per cento. Conseguentemente, tali operatori possono acquistare od importare,
nell’anno o nei dodici mesi successivi, beni e servizi senza pagamento dell’IVA nei limiti delle operazioni attive
registrate nel periodo di riferimento. In questo modo possono alleggerire la loro posizione di strutturale credito
d’imposta.
Per poter fruire della non applicazione dell’imposta sugli acquisti di beni e servizi, gli esportatori abituali
devono rilasciare ai propri fornitori (ovvero alla dogana, in caso di importazioni) un’apposita comunicazione – la
cosiddetta “dichiarazione di intento” – anteriormente all’effettuazione dell’operazione.
Risulta opportuno ricordare che l’art. 20 del D.Lgs. n. 175/2014 (cd. decreto semplificazioni) ha disposto
l’obbligo, per i soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza
applicazione dell’IVA, di:
 trasmettere all’Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica, i dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento relative alle operazioni da effettuare a decorrere dal 1° gennaio 2015. Una volta fatto l’invio
telematico l’Agenzia delle entrate rilascia all’esportatore abituale apposita ricevuta telematica di presentazione;
 consegnare al fornitore o prestatore la dichiarazione d’intento, unitamente alla ricevuta di presentazione
rilasciata dall’Agenzia delle entrate all’esportatore abituale. Solo una volta ricevuta tale documentazione ed
aver proceduto ad un riscontro telematico dell’avvenuta comunicazione della dichiarazione d’intento
all’Agenzia delle entrate da parte dell’esportatore abituale, il cedente/prestatore potrà emettere regolare
fattura “non imponibile IVA” ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972.
▶ 3.1.3 La nuova dichiarazione d’intento
Struttura del nuovo
modello
Modalità di
presentazione
Da quando si
utilizza il nuovo
modello
130
Il nuovo modello di dichiarazione d’intento è composto da:
 frontespizio, contenente l’informativa sul trattamento dei dati personali, i dati anagrafici del
soggetto richiedente e dell’eventuale rappresentante firmatario della dichiarazione, la dichiarazione
d’intento, i dati del destinatario della dichiarazione, nonché la firma del soggetto richiedente;
 quadro A denominato “Plafond”, contenente i dati relativi al plafond e l’impegno alla trasmissione
telematica.
Attenzione: Rispetto al modello precedente, valevole comunque per le operazioni effettuate fino a
febbraio 2017, nella sezione dedicata alla dichiarazione nel frontespizio è stato eliminato il campo 3,
“operazioni comprese nel periodo da … a …”. Di fatto non è più previsto il limite temporale.
La dichiarazione d’intento va presentata in via telematica all’Agenzia delle entrate.
La presentazione può essere effettuata (direttamente da parte dei soggetti abilitati al servizio Entratel –
tenendo presente che dal 1° dicembre l’applicativo non è più supportato dall’Agenzia delle entrate ed è
necessario installare il “Desktop Telematico” – e Fisconline) ovvero per mezzo dei soggetti di cui all’art.
3, commi 2-bis e 3, del D.P.R. n. 322/1998.
I soggetti che sono incaricati della trasmissione telematica devono rilasciare al dichiarante:
 copia della dichiarazione che è stata inviata;
 copia della ricevuta rilasciata dall’Agenzia delle entrate (costituisce la prova dell’avvenuta
presentazione).
In ogni caso, sia per il soggetto cedente, sia per il soggetto prestatore, è disponibile nel sito dell’Agenzia
delle entrate la funzione di libero accesso, al fine di consentire il riscontro (telematico) dell’effettiva
presentazione della dichiarazione in questione.
Il nuovo modello va utilizzato per le lettere d’intento che fanno riferimento a operazioni di acquisto da
effettuare a partire dal 1° marzo 2017.
3.2 – Approfondimenti d’Autore – Le principali novità IVA dopo la conversione in legge del D.L. n. 193/2016
3.2
Le principali novità IVA dopo la conversione in
legge del D.L. n. 193/2016
di Stefano Setti
▶ 3.2.1 Le nuove comunicazioni dal 2017
Il D.L. n. 193/2016 , in sede di conversione in legge, ha introdotto importanti novità con riferimento ai due nuovi
adempimenti previsti a decorrere dal 2017.
Si ricorda che i due nuovi adempimenti introdotti, con effetto 1° gennaio 2017, sono i seguenti:
 comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute nonché note di variazione: si ricorda che i soggetti passivi IVA dal 2017 dovranno trasmettere telematicamente, secondo le scadenze più avanti riportate,
i dati di tutte le fatture emesse nonché di quelle ricevute e registrate ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n.
633/1972, ivi incluse le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazioni. I dati, inviati in forma analitica
secondo le modalità che dovranno essere stabilite con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia
delle entrate, dovranno contenere almeno:
o
i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni;
o
la data ed il numero della fattura;
o
la base imponibile;
o
l’aliquota applicata;
o
l’imposta;
o
la tipologia dell’operazione.
 comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA: si ricorda che dal 2017 i soggetti passivi IVA
dovranno inviare, in base alle scadenze più avanti riportate, una comunicazione sintetica dei dati contabili
riepilogativi delle operazioni di liquidazione dell’imposta effettuate ai sensi dell’art. 1, commi 1 e 1 bis, del
D.P.R. n. 100 del 1998 nonché degli artt. 73, primo comma lettera e), e 74, quarto comma, del D.P.R. n.
633/1972. Le modalità operative saranno stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Considerato che la comunicazione in esame è trimestrale, sembra ragionevole ritenere che i soggetti
con liquidazione IVA mensile dovranno comunicare ad ogni scadenza i dati delle tre liquidazioni IVA mensili.
In merito ai due nuovi adempimenti risulta opportuno precisare che:
 con riferimento alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute nonché note di variazione, il D.L.
n. 193/2016 , in sede di conversione in legge, ha previsto l’esonero di comunicazione unicamente per gli
agricoltori esonerati di cui all’art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 che operano su terreni situati nelle
zone montane ad un’altitudine non inferiore a 700 metri e per quelli rappresentati da particelle catastali che
si trovano soltanto in parte alla predetta altitudine. Ad oggi non è dato sapere se i minimi (di cui al D.L. n.
98/2011) e i forfetari (di cui alla legge n. 190/2014) dovranno o meno procedere a tale adempimento. Tali
contribuenti si ritiene comunque che dovrebbero essere esclusi dall’adempimento in esame in considerazione del fatto che non sono tenuti alla registrazione delle fatture nei registri IVA. Sul punto sarà comunque
necessario attendere un chiarimento ministeriale;
 con riferimento, invece, alla comunicazione delle liquidazioni IVA si fa presente che sono esonerati alla presentazione della stessa i soggetti che non hanno l’obbligo di presentazione della dichiarazione IVA. Si fa
presente, inoltre, che tale comunicazione andrà comunicata anche nel caso in cui la liquidazione IVA sia
con eccedenza a credito;
 infine, è stato previsto un credito d’imposta pari ad euro 100, che potrà essere utilizzato dal 2018, per il
necessario adeguamento tecnologico dei sistemi amministrativi. Tale credito d’imposta potrà essere utilizzato unicamente dai soggetti che hanno realizzato nell’anno precedente un volume d’affari non superiore
ad Euro 50.000.
131
A seguito delle novità apportate, il termine per procedere alla comunicazione dei due nuovi adempimenti, a
regime, è il seguente:
1° trimestre
2° trimestre
3° trimestre
4° trimestre
Scadenze a regime delle nuove comunicazioni
31 maggio
16 settembre
30 novembre
Entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo
Attenzione
Con riferimento alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute nonché note di variazione, si fa
presente che solo per l’anno 2017 è stato previsto un adempimento congiunto per i primi due trimestri, che
dovrà essere effettuato entro il 25 luglio 2017. Di fatto viene posticipata la presentazione del 1° trimestre 2017
(che secondo la scadenza a regime è fissata al 31 maggio), ma anticipata quella del secondo trimestre
(scadenza a regime 16 settembre). Invece, con riferimento alla comunicazione delle liquidazioni IVA i termini,
anche per il 2017, sono quelli a regime.
Sulla base di quanto sopra si riassumono le scadenze, per singola comunicazione, riferite al 2017.
Scadenze 2017 comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute nonché note di variazione
1° e 2° trimestre (1° semestre)
25 luglio 2017
3° trimestre
30 novembre
4° trimestre
Entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo (28 febbraio 2018)
1° trimestre
2° trimestre
3° trimestre
4° trimestre
Scadenze 2017 comunicazione delle liquidazioni IVA
31 maggio 2017
18 settembre 2017 (in quanto il 16 cade di sabato)
30 novembre 2017
Entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo (28 febbraio 2018)
Attenzione
Risulta opportuno ricordare che a seguito dei nuovi obblighi periodici, la dichiarazione IVA per gli anni d’imposta
a decorrere dal 2017 (conseguentemente dalla dichiarazione IVA 2018), andrà effettuata tra il 1° febbraio e il 30
aprile dell’anno successivo a quello cui si riferisce. Invece, nulla cambia per la dichiarazione IVA relativa all’anno
d’imposta 2016 che dovrà essere presentata entro il 28 febbraio 2017.
▶ 3.2.2 Le nuove sanzioni per le comunicazioni
Così come avevamo anticipato con un nostro precedente contributo, il D.L. n. 193/2016 , in sede di
conversione in legge ha riscritto anche le sanzioni, qualora i contribuenti effettuino degli errori/omissioni nelle
citate comunicazioni.
132
Le nuove sanzioni per le due comunicazioni dal 2017
Comunicazione dei dati delle fatture
emesse e ricevute nonché note di
variazione
Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture emesse e ricevute torna
applicabile la sanzione amministrativa di 2 euro per ciascuna fattura,
comunque entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre.
Tenendo presente, comunque, che la sanzione è ridotta alla metà, entro il limite
massimo di euro 500, se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi
alla scadenza stabilita ai sensi del periodo precedente, ovvero se, nel medesimo
termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.
Infine, non torna applicabile l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, per meglio dire il c.d.
cumulo giuridico.
Ne consegue che per ogni errore/omissione torna applicabile la sanzione di 2 euro, ma
che al massimo non può sforare i 1.000 euro.
Nel caso in cui un contribuente non indichi 3 fatture all’interno della comunicazione,
torneranno applicabili 3 sanzioni di euro 2, quindi, per un totale di euro 6. Più errori si
commettono più sanzioni di euro 2 torneranno applicabili fino alla soglia massima di
euro 1.000 (quindi, nel caso in cui si commettano 500 o più errori).
Comunicazione delle liquidazioni
IVA
Per l’omessa incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche
IVA la sanzione va da un minimo di euro 500 ad un massimo di euro 2.000; inoltre,
la sanzione è ridotta alla metà se la comunicazione dei dati delle liquidazioni avviene
entro 15 giorni dalla scadenza stabilita.
In tal caso, ancorché poco significativo, torna comunque applicabile il c.d. cumulo
giuridico.
Il D.L. n. 193/2016 , anche a seguito della conversione in legge, in merito a tale
adempimento, precisa che quando dai controlli eseguiti emerge un risultato diverso
rispetto a quello indicato nella comunicazione, il contribuente sarà informato dell’esito
con modalità che saranno previste da apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia
delle entrate. Il contribuente potrà fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali
dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente, ovvero versare quanto dovuto
avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.
▶ 3.2.3 Novità dal 2017 per altri adempimenti IVA
A seguito dell’introduzione dei due nuovi adempimenti più sopra descritti, il D.L. n. 193/2016 , convertito in
legge, ha stabilito il venir meno delle seguenti comunicazioni:
Comunicazione con Paesi Black-list:
già con riferimento all’anno d’imposta 2016 viene meno l’obbligo di presentazione di
tale comunicazione.
Quindi, nel 2017 non si dovrà procedere a nessuna comunicazione Black-list (si
ricorda che per tale adempimento, con riferimento all’anno d’imposta 2015 il termine di
comunicazione era fissato al 20 settembre 2016).
Spesometro:
viene meno, dall’anno d’imposta 2017, l’obbligo di presentazione dello spesometro
annuale, tenendo comunque presente che entro la scadenza del 10 ovvero 20
aprile 2017 si dovrà comunque comunicare quello riferito all’anno d’imposta 2016.
Tale adempimento è stato eliminato in considerazione del fatto che molto
probabilmente, ancorché si dovranno attendere i provvedimenti direttoriali, la nuova
comunicazione delle fatture rispecchierà in molte parti tale adempimento.
Comunicazione dei contratti
stipulati dalle società di leasing e
noleggio ex art. 7, comma 12,
D.P.R. n. 605/1973:
tale comunicazione viene meno già dal 1° gennaio 2017.
133
INTRASTAT beni/servizi acquistati:
Comunicazione delle autofatture
ricevute da operatori economici
della Repubblica di San Marino:
134
dal 2017 viene meno l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT
acquisti sia con riferimento ai beni che servizi.
Molto probabilmente tali informazioni si ricaveranno dalla nuova comunicazione delle
fatture, all’interno della quale, andranno inserite le fatture di operazioni intracomunitarie.
tale adempimento che va effettuato su base mensile viene meno con riferimento alle
annotazioni che saranno effettuate a decorrere dal prossimo 1° gennaio 2017.
3.3 – Approfondimenti d’Autore – Dichiarazione IVA: scadenze, saldo e integrativa
3.3
Dichiarazione IVA: scadenze, saldo e integrativa
di Stefano Setti
▶ 3.3.1 Termini di presentazione della dichiarazione IVA
A seguito dell’introduzione dei nuovi obblighi di comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e
ricevute e delle liquidazioni IVA periodiche, l’art. 4, comma 4, del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, ha modificato i
termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA:
 la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2016 deve essere presentata nel mese di febbraio e comunque entro il 28 febbraio 2017;
 la dichiarazione IVA relativa agli anni d’imposta decorrenti dal 2017 deve essere presentata tra il 1° febbraio e il 30 aprile dell’anno successivo.
▶ 3.3.2 Saldo IVA
L’art. 7-quater del D.L. n. 193/2016 è intervenuto in merito al versamento del saldo IVA, a seguito dell’abolizione
della dichiarazione unificata dei redditi e IVA:
 da una parte, viene confermata, come regola generale, la scadenza del 16 marzo;
 dall’altra, viene prevista la possibilità di differirlo entro il termine previsto dal nuovo art. 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 (30 giugno), per il versamento delle imposte dirette, maggiorando le somme da versare degli interessi nella misura dello 0,4 per cento per ogni mese o frazione di mese successivo al 16
marzo.
▶ 3.3.3 Dichiarazione integrativa IVA
L’art. 5 del D.L. n. 193/2016 ha apportato delle modifiche con riferimento all’integrazione delle dichiarazioni
annuali IVA, mediante l’inserimento dei nuovi commi 6-bis, 6-ter e 6-quater nell’art. 8 del D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322.
Ciò premesso, si evidenzia che, in relazione all’applicazione delle nuove disposizioni sulle dichiarazioni
integrative, non è stata prevista una particolare decorrenza. Ancorché risulti opportuno un chiarimento
ministeriale, sembra ragionevole ritenere che le nuove regole siano operanti anche:
 in relazione ai periodi d’imposta pregressi ancora emendabili;
 in caso di dichiarazioni integrative “a favore del contribuente” che non sarebbero più state presentabili in
base alla precedente disciplina normativa.
Attenzione
Nel dettaglio, il nuovo comma 6-bis dell’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 stabilisce che le dichiarazioni IVA possono
essere integrate, mediante la presentazione di una successiva dichiarazione:

per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un
maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta,
ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile;

utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione;

secondo le modalità di presentazione di cui all’art. 3 del medesimo D.P.R. n. 322/1998;

entro i termini per la decadenza del potere di accertamento, stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972;

salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando la possibilità di utilizzo del ravvedimento operoso
di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Invece, i nuovi commi 6-ter e 6-quater del citato art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 disciplinano l’utilizzo
dell’eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa IVA “a favore del contribuente”, derivante dal
minore debito o dalla maggiore eccedenza detraibile.
135
3.3 – Approfondimenti d’Autore – Dichiarazione IVA: scadenze, saldo e integrativa
Ai sensi del comma 6-ter, tale credito, se deriva da una dichiarazione integrativa IVA presentata entro il
termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere:
 portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale;
 oppure utilizzato in compensazione nel modello F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997;
 oppure chiesto a rimborso, sempre che ricorrano, per l’anno per il quale è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli artt. 30 e 34, nono comma, del D.P.R. n. 633/1972.
Ai sensi del comma 6-quater, se, invece, tale credito deriva da una dichiarazione integrativa IVA presentata
oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può
essere:
 chiesto a rimborso, ove ricorrano, per l’anno per il quale è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti
di cui ai citati artt. 30 e 34, nono comma, del D.P.R. n. 633/1972;
 oppure utilizzato in compensazione nel modello F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, ma solo
per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione integrativa.
Attenzione
Il nuovo comma 6-quater dell’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 è stato inserito in sede di conversione del D.L. n.
193/2016, al fine di uniformare la nuova disciplina delle dichiarazioni integrative IVA a quella delle dichiarazioni
integrative dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta.
Il credito derivante dal minore debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa “a favore
del contribuente”, presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva, deve essere
indicato:
 nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa;
 in relazione a tutte le tipologie di dichiarazioni (redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta).
Con le modifiche apportate in sede di conversione del D.L. n. 193/2016, è stato espressamente previsto che
resta ferma per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali
errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un
maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minor credito o di una minore
eccedenza detraibile.
È stato, inoltre, modificato l’art. 1, comma 640, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (cd. legge di stabilità
2015), in relazione ai termini di decadenza dagli accertamenti applicabili alle dichiarazioni integrative.
Attenzione
Per effetto della modifica, è stato stabilito che il differimento dei termini di accertamento si applica “limitatamente
ai soli elementi oggetto dell’integrazione”.
136
3.4 – Approfondimenti d’Autore – Rimborsi IVA: niente garanzia fino ad euro 30.000
3.4
Rimborsi IVA: niente garanzia fino ad
euro 30.000
di Stefano Setti
▶ 3.4.1 Premessa
Il decreto fiscale collegato alla legge di bilancio 2017, convertito dalla legge n. 225/2016, ha stabilito che per i
rimborsi IVA non vi è l’obbligo di apposizione del visto di conformità ovvero garanzia in presenza di eccedenze di
credito non superiori ad euro 30.000. Così come era stato chiarito nella circolare n. 32/E del 2014, la nuova
disposizione normativa dovrebbe trovare applicazione anche con riferimento alle richieste di rimborso pendenti
alla data di entrata in vigore della legge. Va tenuto presente, inoltre, che la modifica normativa non riguarda la
compensazione nel modello F24 del credito IVA.
▶ 3.4.2 Le cose da ricordare
Nuovo limite di euro
30.000
Ambito oggettivo
Decorrenza della
modifica normativa
Istanze di rimborso
pendenti
L’art. 7-quater, comma 32, del D.L. n. 193/2016 ha aumentato ad euro 30.000 il limite
precedentemente fissato in euro 15.000 (introdotto ad opera dell’art. 13 del D.Lgs. n. 175/2014), entro
il quale l’istanza di rimborso IVA può essere presentata senza che sia necessario effettuare ulteriori
adempimenti.
La modifica normativa riguarda unicamente i rimborsi IVA e non anche la compensazione
dell’eventuale credito d’imposta.
Attenzione: Ne consegue che la scelta di adottare l’una o l’altra delle modalità di recupero dell’IVA è
collegata anche agli adempimenti ad esse connessi, soprattutto in considerazione del fatto che, al fine
di individuare la soglia di euro 30.000 delle eccedenze di credito IVA richieste a rimborso, si devono
considerare gli importi richiesti sia tramite i modelli trimestrali sia tramite la dichiarazione annuale.
Tale operazione, invece, non è richiesta ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito.
Sembra ragionevole ritenere che la modifica normativa possa trovare applicazione con riferimento ai
crediti emergenti dalla dichiarazione IVA 2016 e dalle istanze trimestrali relative al primo trimestre
del 2017.
In merito alle istanze pendenti di importo superiore ad euro 15.000, ma non ad euro 30.000, sembra
ragionevole ritenere che gli Uffici non dovrebbero chiedere la garanzia e i contribuenti dovrebbero
ottemperare alle richieste pervenute prima del 3 dicembre 2016, data di entrata in vigore della
legge n. 225/2016, di conversione del D.L. n. 193/2016 (ciò in base ai chiarimenti che erano stati dati
dalla circolare n. 32/E del 2014).
Esempio
Anno d’imposta 2017.
Primo trimestre 2017
Dal modello TR emerge un credito IVA pari ad euro
30.000 così strutturato:
 euro 16.000 chiesti a rimborso;
 euro 14.000 utilizzati in compensazione.
Dichiarazione IVA annuale
Dalla dichiarazione IVA annuale emerge un credito IVA
pari ad euro 28.000.
Nel caso riportato, al fine di richiedere il rimborso del credito IVA, si dovrà procedere all’apposizione del visto di
conformità sulla dichiarazione, in considerazione del fatto che il credito IVA risulta pari ad euro 44.000 (euro
16.000 + euro 28.000), quindi, superiore alla nuova soglia di euro 30.000.
137
▶ 3.4.3 Rimborsi IVA: novità
Come detto in precedenza, l’art. 7-quater, comma 32, del D.L. n. 193/2016, ha riscritto l’art. 38-bis del D.P.R.
n. 633/1972 prevedendo la nuova soglia di euro 30.000 entro cui il rimborso IVA può essere erogato senza
che sia necessario presentare alcuna garanzia.
Più nel dettaglio è stato ampliato l’ammontare dei rimborsi eseguibili senza alcun adempimento (da euro 15.000
a euro 30.000), ricordando che, come accadeva precedentemente (così come previsto dal D.Lgs. n. 175/2014),
non sono posti limiti all’ammontare dei rimborsi ottenibili dai contribuenti non a rischio che presentino solo la
dichiarazione con visto di conformità e la dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Attenzione
In alternativa al visto di conformità, è ammessa per i soggetti dotati dell’organo di revisione contabile, la
sottoscrizione della dichiarazione anche dai componenti dell’organo di controllo che sottoscrivono la
relazione di revisione. L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione è
unica e ha effetto sia per le compensazioni sia per le richieste di rimborso IVA. In ogni caso, l’apposizione del
visto di conformità o la sottoscrizione alternativa sono correlate all’utilizzo e non all’ammontare complessivo
del credito stesso.
In aggiunta all’apposizione del visto di conformità o alla sottoscrizione della dichiarazione, il contribuente è
tenuto a rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la sussistenza dei seguenti
requisiti:
 solidità patrimoniale:
‐ il patrimonio netto non è diminuito rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo d’imposta di oltre il 40 per cento;
‐ la consistenza degli immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo d’imposta, di oltre il
40 per cento per effetto di cessioni non effettuate nella normale gestione dell’attività esercitata;
‐ l’attività non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di azienda comprese nelle
predette risultanze contabili;
 continuità aziendale: non risultano, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un
ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale;
 regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali: sono stati eseguiti i versamenti dei
contributi previdenziali e assistenziali.
Attenzione
Sono tuttavia previste alcune ipotesi di rimborsi superiori ad euro 30.000 per le quali è necessaria una
garanzia. Si tratta, nella specie:
 dei soggetti che esercitano un’attività d’impresa da meno di 2 anni, diversi dalle start-up innovative;
 dei soggetti passivi ai quali, nei 2 anni anteriori alla richiesta di rimborso, siano stati notificati avvisi di
accertamento o di rettifica da cui risulti per ciascun anno una differenza tra gli importi accertati e quelli
dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore a percentuali espressamente individuate;
 dei soggetti passivi che, nelle ipotesi di rimborsi superiori ad euro 30.000 per cui non sia prevista la
garanzia, presentino una dichiarazione o un’istanza prive del visto di conformità o della sottoscrizione
alternativa o non presentivo la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;
 dei soggetti passivi che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dall’atto di cessazione
dell’attività.
Si ricorda che l’Agenzia delle entrate è intervenuta in più occasioni chiarendo la portata delle modifiche
apportate ad opera del D.Lgs. n. 175/2014 che di fatto sono estendibili anche alle modifiche previste dal D.L. n.
193/2016 (circolare 27 ottobre 2015, n. 35/E, e circolare 30 dicembre 2014, n. 32/E).
138
▶ 3.4.4 Condizioni per ottenere i rimborsi IVA
Tutto ciò premesso, risulta opportuno ricordare le condizioni che devono essere rispettate al fine
dell’ottenimento del rimborso IVA annuale ovvero infrannuale.
Rimborso IVA annuale
Per la richiesta di rimborso IVA deve sussistere uno dei seguenti requisiti (artt. 30 e 34 del D.P.R. n. 633/1972):
 aliquota media delle operazioni attive inferiore a quella degli acquisti: soggetti che operano in settori che
comportano una condizione strutturale di credito IVA;
 operazioni non imponibili superiori al 25 per cento del totale delle operazioni effettuate: le operazioni in
questione riguardano, prevalentemente, le esportazioni, le transazioni assimilate ed i servizi internazionali
nonché le cessioni intracomunitarie di beni e le triangolazioni;
 acquisti di beni ammortizzabili e spese per studi e ricerche;
 prevalenza (> 50 per cento) di operazioni non soggette ad IVA per mancanza del presupposto territoriale:
l’importo complessivo delle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto territoriale IVA (artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972) deve essere superiore al 50 per
cento di tutte le operazioni effettuate;
 soggetti non residenti: la richiesta di rimborso deve essere effettuata dal rappresentante fiscale degli operatori esteri che l’hanno nominato ovvero dagli stessi operatori se identificati direttamente ai fini IVA in Italia;
 produttori agricoli con vendite non imponibili: produttori agricoli ed ittici soggetti al regime speciale IVA
che non consente di recuperare l’IVA sugli acquisti.
Nei casi riportati, il rimborso del credito IVA può avvenire a condizione che lo stesso sia superiore ad euro
2.582,28. Il rimborso può essere richiesto anche solo per una parte del credito, ancorché inferiore al predetto
importo minimo.
Attenzione
Indipendentemente dalle suddette condizioni e dai limiti quantitativi anzidetti, il rimborso IVA può essere sempre
chiesto:
 in caso di cessazione dell’attività: indipendentemente dall’ammontare del credito, sempre che lo stesso sia
comunque superiore ad euro 10,33 (art. 3 del D.P.R. n. 126/2003);
 per le eccedenze di credito risultanti dalle dichiarazioni annuali per tre anni consecutivi: in tal caso
l’importo massimo richiedibile è pari al minore dei crediti del triennio. Si può chiedere il rimborso per la parte
non chiesta già a rimborso o non compensata nel modello F24. Possono avvalersi del rimborso del minor
credito del triennio anche i curatori fallimentari (risoluzione 29 marzo 2002, n. 103/E). Si devono prendere
in considerazione le eccedenze emergenti dalle dichiarazioni annuali, ma non anche quella “speciale” della
dichiarazione relativa alle operazioni registrate nella frazione di anno solare antecedente all’apertura del
fallimentofff
Rimborso IVA infrannuale
I contribuenti, ai sensi dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 (che fa esplicito riferimento all’art. 30), possono
richiedere il rimborso e/o la compensazione del credito IVA trimestrale (primo, secondo e terzo trimestre),
prescindendo dalla periodicità di liquidazione che è stata utilizzata, a condizione che:
 il credito IVA maturato sia di importo superiore ad euro 2.582,28;
 sia soddisfatto, nel singolo trimestre, uno dei seguenti requisiti:
1. aliquota media: contribuenti che effettuano esclusivamente o prevalentemente operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle applicabili sugli acquisti e le importazioni. Il diritto al rimborso o all’utilizzo in compensazione del credito IVA spetta se l’aliquota mediamente applicata sugli
acquisti e le importazioni supera quella mediamente applicata sulle operazioni attive, maggiorata del
10 per cento, escludendo sia gli acquisti che le cessioni di beni ammortizzabili;
2. operazioni non imponibili: contribuenti che hanno effettuato nel trimestre operazioni non imponibili (di
cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972) per un ammontare superiore al 25 per cento
dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nello stesso periodo;
139
3.
4.
5.
140
acquisto di beni ammortizzabili: contribuenti che hanno effettuato nel trimestre acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore a due terzi del totale degli acquisiti e delle importazioni imponibili. In tal caso la richiesta di rimborso o di utilizzo in compensazione può essere effettuata unicamente per l’imposta afferente gli acquisti di beni ammortizzabili del trimestre. L’IVA assolta sulle somme, pagate a titolo di acconto in base a contratti preliminari di acquisto di beni ammortizzabili, è rimborsabile solo unitamente a quella assolta sulle somme versate a saldo in corrispondenza della stipulazione dell’atto definitivo (risoluzione 27 dicembre 2005, n. 179/E). Inoltre,
l’acquisizione di un bene ammortizzabile in leasing non dà diritto al rimborso in base a tale requisito,
in quanto il bene non può essere compreso tra quelli di proprietà dell’utilizzatore (risoluzione 28 dicembre 2007, n. 392/E). In caso di acquisto di un fabbricato, deve essere escluso l’importo riferibile
al costo (non ammortizzabile) dell’area occupata dalla costruzione e di quella che ne costituisce pertinenza (circolare 13 marzo 2009, n. 8/E);
operazioni non soggette ad IVA (di cui agli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972) per un importo superiore al 50 per cento dell’ammontare di tutte le operazioni effettuate nei confronti di soggetti
passivi non stabiliti in Italia;
soggetti non residenti identificati ai fini IVA direttamente in Italia ovvero mediante rappresentante fiscale in Italia, anche in assenza dei requisiti più sopra riportati.
3.5 – Approfondimenti d’Autore – Dal 2018 per il “tax free” serve la fattura elettronica
3.5
Dal 2018 per il “tax free” serve la fattura
elettronica
di Stefano Setti
▶ 3.5.1 Introduzione
L’art. 38-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per le cessioni effettuate a cessionari domiciliati o residenti
extra-UE, a determinate condizioni, prevede due modalità di fatturazione da parte del cedente nazionale e, più
nel dettaglio:
 emissione della fattura con l’applicazione della non imponibilità IVA;
 emissione della fattura con applicazione dell’IVA propria dei beni ceduti con successivo rimborso al cessionario extra-UE ed emissione di apposita nota di variazione in diminuzione (art. 26 del D.P.R. n.
633/1972).
▶ 3.5.2 Obbligo di emissione di fattura elettronica
Attenzione
Dal 1° gennaio 2018, i soggetti che effettuano cessioni di beni senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art.
38-quater del D.P.R. n. 633/1972, in quanto beni destinati ad essere trasportati al di fuori del territorio
comunitario, saranno obbligati all’emissione della fattura elettronica.
L’emissione della fattura elettronica diverrà obbligatoria per le cessioni di beni (art. 38-quater del D.P.R. n.
633/1972):
 effettuate nei confronti di soggetti privati domiciliati o residenti fuori dal territorio comunitario;
 di importo superiore ad euro 154,94, calcolato al lordo dell’IVA;
 aventi ad oggetto beni destinati all’uso personale del cessionario o di un suo familiare, da trasportarsi fuori
dal territorio comunitario nei bagagli personali degli stessi.
Come verrà evidenziato più avanti, tali operazioni sono soggette ad una disciplina IVA speciale, che consente lo
sgravio dell’imposta o, alternativamente, il rimborso della stessa (cd. “tax free”), a condizione che:
 siano rispettate le condizioni soggettive e oggettive di cui sopra;
 il trasporto dei beni fuori dalla UE sia effettuato entro 3 mesi dall’effettuazione dell’operazione;
 l’esemplare della fattura emessa dal cedente sia restituito a quest’ultimo munita del visto doganale di uscita
dal territorio comunitario entro il quarto mese successivo all’effettuazione dell’operazione.
Attenzione
Così come previsto dall’art. 4-bis del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, l’Agenzia delle dogane, di concerto con
l’Agenzia delle entrate, dovrà definire, con apposito provvedimento, modalità e contenuti semplificati per
l’emissione della fattura relativa alle cessioni di cui all’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972, in deroga a quanto
disposto dall’art. 21, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 in materia di contenuto obbligatorio della fattura.
Tutto ciò premesso, sembra ragionevole ritenere che l’obbligo, dal 1° gennaio 2018, di emissione della fattura
elettronica nell’ambito del tax free risponda all’esigenza di pervenire alla completa digitalizzazione delle
procedure previste per ottenere lo sgravio o il rimborso dell’IVA assolta sull’acquisto di beni dai viaggiatori
extra-UE ai sensi dell’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972.
Inoltre, le modalità semplificate di emissione della fattura dovrebbero essere volte a garantire l’interoperabilità
tra il sistema di fatturazione elettronica e il sistema O.T.E.L.L.O. (Online Tax refund at Exit: Light Lane
Optimization). Infatti, quest’ultimo consentirà, a sua volta, di gestire in modo telematico il processo per ottenere
il “visto doganale” da apporre sulla fattura.
141
▶ 3.5.3 “Tax free”: le regole da seguire
Disposizioni generali
Così come previsto dall’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972 le cessioni di beni a soggetti privati domiciliati o
residenti fuori della UE possono essere fatturate senza l’applicazione dell’IVA, sempre che:
 i beni escano dal territorio della UE, nei bagagli personali del cessionario extra-UE (condizione che comprende sia l’ipotesi di “bagaglio appresso”, sia quella di “bagaglio non accompagnato”), entro il terzo
mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e la fattura con il visto della dogana di uscita sia
restituita al cedente nazionale entro il quarto mese successivo all’effettuazione dell’operazione;
 i beni acquistati siano destinati all’uso personale ovvero familiare del cessionario extra-UE. Risulta opportuno precisare che l’uso personale e familiare dei beni è da intendere in senso astratto; va da sé che non
risulta necessario che i beni siano espressamente destinati al cessionario dei beni;
 che l’ammontare complessivo della spesa sia superiore ad euro 154,94 (IVA inclusa). Al fine di determinare tale soglia si deve prendere a riferimento il valore complessivo della fattura; conseguentemente il valore
aggregato di diversi beni può essere utilizzato unicamente se tutti i beni figurano nella medesima fattura.
Attenzione
Tale disposizione normativa non torna applicabile alle prestazioni di servizi la cui IVA rimane definitivamente a
carico del cessionario extra-UE.
Ambito soggettivo
Cedente
nazionale




Cessionario
extra-UE
Nella generalità dei casi il cedente nazionale è un commerciante al dettaglio;
la cessione può essere effettuata anche da un commerciante all’ingrosso, sempre che lo stesso sia
autorizzato alla vendita al dettaglio ed, inoltre, la cessione avvenga in locali distinti e l’acquisto non sia
in quantità sproporzionata di beni rispetto a quella normalmente rientrante nell’uso personale ovvero
familiare.
Si deve trattare di persona fisica residente o domiciliata in un Paese extra-UE;
l’agevolazione in esame torna applicabile anche nei casi in cui:
- la persona fisica sia in possesso di un numero di partita IVA; la disposizione normativa in esame
tornerà comunque applicabile, sempre che l’acquisto sia effettuato come privato;
- il cessionario sia un soggetto italiano ovvero comunitario che abbia il domicilio ovvero residenza in
un Paese extra-UE.
Elenco dei beni agevolati
Affinché i beni ceduti possano beneficiare della non imponibilità IVA devono sussistere le seguenti condizioni:
 si deve trattare di beni destinati all’uso personale ovvero familiare del cessionario extra-UE, quindi, non
ad un’attività d’impresa;
 la R.M. 11 aprile 1997, n. 58/E, ha precisato, inoltre, che i beni devono essere privi, in via generale, di
qualsiasi interesse commerciale; inoltre, i beni possono riguardare anche eventuali familiari del viaggiatore
con lui non viaggianti.
In merito alla tipologia di beni, la C.M. 10 giugno 1998, n. 145/E, ha individuato le seguenti categorie
merceologiche (ancorché l’elenco non sia esaustivo):
 abbigliamento, calzature, pelletterie ed accessori;
 piccoli mobili, oggetti di arredamento e uso domestico;
 articoli sportivi;
 oggetti di oreficeria/ gioielleria;
 apparecchi radiotelevisivi ed accessori;
 alimentari;
 giocattoli;
 computer ed accessori;
 strumenti ed accessori musicali;
 apparecchi di telefonia;
142



cosmetici;
accessori per autoveicoli;
prodotti alcolici e vitivinicoli.
Emissione della fattura da parte del cedente nazionale non imponibile IVA (dal 1° gennaio 2018 la fattura andrà
emessa in formato elettronico)
In tale ipotesi il cedente nazionale opererà nel modo seguente:
 emette fattura senza applicare l’IVA (da scorporare dal prezzo di vendita del bene/i ceduto/i);
 sulla fattura riporta l’indicazione di “operazione non imponibile art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972”; inoltre, dovranno essere riportati, necessariamente, gli estremi del passaporto ovvero di altro documento
equipollente, al fine di attestare il domicilio o residenza abituale dell’acquirente fuori della UE. Si fa notare,
comunque, che gli estremi del passaporto o documento equipollente possono essere inseriti anche dal
cessionario extra-UE, ancorché dopo l’emissione del documento di spesa, sempre che tali informazioni
siano inserite prima dell’ottenimento del visto doganale;
 procede a registrare il documento di spesa nel registro IVA vendite ovvero in quello dei corrispettivi;
 indica tali operazioni nella dichiarazione IVA con riferimento alle operazioni non imponibili.
Fattura restituita con visto della dogana
Nel caso in cui la fattura sia regolarmente restituita da parte del
cessionario extra-UE, vistata dalla dogana di uscita, entro il quarto
mese successivo all’effettuazione dell’operazione l’operazione, ai
fini IVA, sarà regolarmente conclusa.
Fattura non restituita ovvero priva del visto
della dogana
Nel caso in cui la fattura non venga restituita dal
cessionario extra-UE entro il quarto mese successivo
all’effettuazione ovvero sia priva del visto della dogana di
uscita, il cedente nazionale:
 entro 30 giorni dal termine massimo di 4 mesi deve
procedere ad emettere apposita nota di variazione in
aumento ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972;
 deve procedere alla registrazione della nota di
variazione nel registro IVA delle fatture emesse ovvero
corrispettivi;
 deve indicare tale variazione nella dichiarazione IVA
nell’apposito rigo variazioni e arrotondamenti
d’imposta con segno positivo.
Attenzione: L’omessa regolarizzazione, entro il termine di
30 giorni, da parte del cedente nazionale comporta una
sanzione dal 50% al 100% dell’imposta.
Attenzione
Tale modalità di fatturazione di fatto è poco usata nella pratica, in quanto è molto rischiosa per il cedente
nazionale, in considerazione del fatto che il cessionario extra-UE potrebbe non restituire, entro i tempi dovuti, la
fattura, vistata dalla dogana di uscita.
Emissione della fattura da parte del cedente nazionale con applicazione dell’IVA e successivo rimborso (dal 1°
gennaio 2018 la fattura andrà emessa in formato elettronico)
In tale ipotesi il cedente nazionale opererà nel modo seguente:
 emette fattura con applicazione della corretta aliquota IVA per il bene/i ceduto/i, indicando nella stessa che
attiene ad operazione effettuata secondo quanto previsto dall’art. 38-quater, secondo comma, del D.P.R.
n. 633/1972;
 registra il documento di spesa nel registro IVA delle fatture emesse ovvero in quello dei corrispettivi;
 riporta tali operazioni all’interno della dichiarazione IVA quali operazioni imponibili (da suddividere a seconda
dell’aliquota IVA applicata).
143
Nel caso in cui entro il quarto mese dall’effettuazione dell’operazione il cedente nazionale riceva dal cessionario
extra-UE la fattura vistata dalla dogana di uscita, procederà nel modo seguente:
 emette nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 e procede alla sua
registrazione nel registro IVA acquisti;
 indica tale variazione nella dichiarazione IVA nell’apposito rigo variazioni e arrotondamenti d’imposta con
segno negativo;
 effettua il rimborso dell’IVA al cessionario extra-UE secondo le diverse modalità concordate (ad esempio,
bonifico, carta di credito, ecc.).
Attenzione
Nel caso in cui il cessionario extra-UE non consegni entro i termini stabiliti la fattura vistata dalla dogana di
uscita, il cedente nazionale non dovrà effettuare alcun ulteriore adempimento.
Attenzione
Normalmente tale ipotesi è quella comunemente utilizzata nella pratica anche in considerazione del fatto che
con essa è possibile che tra il cedente nazionale ed il cessionario extra-UE si frapponga una cd. società tax
free o di tax refund, la quale anticipa l’IVA al turista extra UE e invia la fattura vistata al negoziante nazionale.
Sul punto si evidenzia che la legge di stabilità 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208) aveva introdotto alcuni
vincoli all’esercizio dell’attività di intermediazione da parte delle società di “tax refund”, le quali anticipano
ai viaggiatori extra-UE il rimborso dell’IVA assolta per l’acquisto di beni ai sensi dell’art. 38-quater del D.P.R. n.
633/1972. Con l’art. 4-bis del D.L. n. 193/2016 è stata soppressa la disposizione di cui all’art. 1 comma 368,
secondo periodo, della legge n. 208/2015, secondo la quale il Ministero dell’economia e delle finanze avrebbe
dovuto determinare, di concerto con il Ministero dei beni e delle attività culturali, le percentuali minime di
rimborso dell’imposta da parte di tali società.
144
3.6 – Approfondimenti d’Autore – Depositi IVA: novità dal 1° aprile 2017
3.6
di Stefano Setti
▶ 3.6.1 Depositi IVA: disciplina fino al 1° aprile 2017
Di seguito si riassume la disciplina IVA riservata ai depositi IVA, così come chiarita da ultimo ad opera della
circolare n. 12/E del 2015, che non subirà variazioni fino al 1° aprile 2017.
Attenzione
Si ricorda che, affinché il D.L. n. 193/2016 abbia effetto in merito ai depositi IVA, dovrà essere pubblicato
apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, di concerto con quello dell’Agenzia delle
dogane e dei monopoli.
Beni che possono essere immessi
nei depositi IVA
Adempimenti amministrativi di
introduzione dei beni nei depositi
IVA
Soggetti abilitati alla gestione dei
depositi IVA per i quali non è
prevista autorizzazione
Soggetti abilitati alla gestione dei
depositi IVA per i quali è richiesta
un’autorizzazione
Introduzione dei beni nel deposito
IVA
Possono essere introdotti e custoditi nei depositi IVA:
‒
i beni nazionali (quelli prodotti in Italia ovvero definitivamente importati in Italia) e
comunitari (beni prodotti in altro Stato UE o in esso importati definitivamente da
Paese extra UE), non destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza in
detti locali;
‒
i beni provenienti da Paesi terzi, purché preventivamente immessi in libera
pratica (la merce non comunitaria in tal modo acquisisce la posizione doganale di
merce comunitaria e conseguente applicazione dei dazi legalmente dovuti
secondo la normativa comunitaria). L’immissione in libera pratica di beni
oggetto di introduzione in un deposito IVA rappresenta un’importazione, per cui
l’IVA è differita al momento in cui tali merci saranno estratte dal deposito stesso
per essere commercializzate in Italia e sarà assolta dai soggetti passivi, con il
meccanismo del reverse charge.
Attenzione
Rimangono esclusi dalla disciplina riservata ai depositi IVA i beni esistenti in Italia in
regime di ammissione temporanea ovvero introdotti in recinti o magazzini di temporanea
custodia in attesa di ricevere una destinazione doganale, nonché quelli importati a scarico
di un regime di perfezionamento attivo con la modalità dell’esportazione anticipata.
L’introduzione dei beni nei depositi IVA avviene sulla scorta di documenti amministrativi,
commerciali o di trasporto, contenenti i dati identificativi dei beni e del soggetto
proprietario degli stessi, per conto del quale avviene l’operazione di introduzione.
Per i beni immessi in libera pratica in Italia, l’introduzione nei depositi IVA avviene sulla
base del documento doganale di importazione (art. 4 del D.M. n. 419/1997).
Sono abilitati a gestire i depositi IVA i soggetti autorizzati a gestire un deposito
doganale (imprese esercenti magazzini generali muniti di autorizzazione doganale, quelle
esercenti depositi franchi e quelle operanti nei punti franchi) ed i depositi fiscali per i
prodotti soggetti ad accisa.
Su autorizzazione del Direttore regionale delle Entrate (ovvero del Direttore delle Entrate
delle province autonome di Trento e di Bolzano e della Valle d’Aosta), possono essere
abilitati a custodire beni nazionali e comunitari in regime di deposito IVA altri soggetti che
riscuotono la fiducia dell’Amministrazione finanziaria (comma 2 dell’art. 50-bis del D.L. n.
331/1993). Le modalità ed i termini per il rilascio di tale autorizzazione sono previste dal
D.M. 20 ottobre 1997, n. 419.
1. Acquisti intracomunitari (di cui all’art. 38 del D.L. n. 331/1993): il soggetto che
immette i beni nel deposito IVA deve:
‒ integrare, e registrare, la fattura comunitaria ricevuta indicando in luogo
dell’imposta la causa di non assoggettabilità ex art. 50-bis, comma 4, lett. a), del
D.L. n. 331/1993;
145
‒
‒
Cessioni di beni custoditi in
deposito IVA
Lavorazioni sulle merci introdotte
in un deposito IVA
Trasferimento dei beni tra
depositi IVA
presentare il modello Intra 2-bis sia agli effetti fiscali che statistici;
consegnare copia della fattura integrata al depositario, che provvederà alla sua
annotazione sul registro di carico delle merci.
2. Immissione in libera pratica: i beni sono sdoganati con bolletta IM-4 sulla quale
viene indicato che sono destinati ad essere introdotti in un deposito IVA ai sensi
dell’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993. Il gestore del deposito prende
in carico la merce sull’apposito registro e appone sulla copia della bolletta l’attestato
della presa in carico ed il numero attribuito, rimettendone copia alla Dogana di
sdoganamento. Conserva, inoltre, copia del documento. L’importatore annota sul
registro IVA degli acquisti la bolletta doganale indicando l’imponibile e il titolo di non
assoggettamento (art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993).
3. Cessioni nei confronti di operatori comunitari di beni mediante introduzione nel
deposito IVA: si tratta di una cessione “intra” atipica, in quanto i beni oggetto di
cessione non fuoriescono dal territorio fiscale italiano. È un’operazione non soggetta
ad IVA in Italia. Non richiede la compilazione del modello “Intra 1bis”. Si fa presente
che, in tal caso, il cedente emette fattura con l’indicazione che trattasi di cessione
non soggetta ad IVA ex art. 50-bis, comma 4, lett. c), del D.L. n. 331/1993. Qualora la
fattura venisse emessa nei confronti del rappresentante fiscale italiano del
cessionario comunitario, la cessione diverrebbe imponibile in Italia (risoluzione 15
maggio 2001, n. 66/E).
4. Cessioni di determinati beni (indicati nella tabella A-bis) destinati a essere
introdotti nel deposito IVA: si tratta di beni che normalmente sono trattati in borse
merci.
Le transazioni aventi ad oggetto beni in giacenza nel deposito IVA sono:
‒
fatturate nel caso di cedente nazionale;
‒
autofatturate dal cessionario nazionale (art. 17, secondo comma, del D.P.R. n.
633/1972) nel caso di cedente comunitario o extracomunitario;
senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993.
Le lavorazioni sulle merci introdotte in un deposito IVA beneficiano del regime di non
applicazione dell’imposta, se rese su beni di proprietà di soggetti stabiliti ai fini IVA in
Italia.
Se i beni su cui vengono eseguite le operazioni sono, invece, di proprietà di un soggetto
non stabilito nel territorio in Italia, valgono le regole generali sulla territorialità stabilite
all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, vigendo il principio generale di
applicazione dell’IVA del committente, la fattura emessa dal prestatore nazionale sarà fuori
campo IVA e andrà indicata l’annotazione “inversione contabile”.
Il trasferimento dei beni tra depositi IVA non è soggetto ad imposta, poiché i beni
continuano ad essere custoditi in un deposito IVA (art. 50-bis, comma 4, lett. i).
L’estrazione può essere disposta solo da soggetti identificati in Italia quali soggetti passivi
IVA:

operatori residenti;

stabile organizzazione di soggetto estero;

rappresentante fiscale di soggetto non residente.
Estrazione dei beni dal deposito
IVA
Estrazione dei beni da
parte del soggetto che
li ha immessi
146
Colui che estrae i beni è tenuto ad emettere autofattura ai
sensi dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972:
la stessa non deve contenere i dati identificativi del cedente
estero, essendo sufficiente il riferimento agli estremi del
documento doganale.
La base imponibile è costituita dal valore della merce al
momento dell’introduzione nel deposito oppure, se i beni,
durante la giacenza, sono stati oggetto di una o più cessioni
o prestazioni, dal corrispettivo relativo all’ultima cessione,
aumentato degli eventuali oneri dovuti alle prestazioni che
le merci hanno subito.
Estrazione dei beni
oggetto di precedente
acquisto non
assoggettato ad IVA
Estrazione dei beni per
l’invio in ambito
comunitario
Estrazione dei beni per
l’invio in ambito extracomunitario
Il gestore del deposito annota lo scarico della merce
sull’apposito registro e conserva copia dei documenti
relativi all’estrazione.
Colui che estrae i beni, dopo aver registrato la fattura
passiva ricevuta dal cedente intracomunitario senza
indicazione dell’IVA, è tenuto ad integrarla (reverse charge)
e registrarla, con l’indicazione del valore dei servizi
eventualmente resi nel deposito fino al momento
dell’estrazione e dell’ammontare dell’IVA dovuta.
La procedura di autofatturazione viene by-passata da quella
di variazione della fattura originaria (risoluzione 22
maggio 2003, n. 113/E).
Colui che estrae i beni deve emettere fattura senza
applicazione dell’IVA per effetto del combinato disposto
degli artt. 41 e 50-bis del D.L. n. 331/1993, compilando il
modello Intra 1-bis.
Colui che estrae i beni deve emettere fattura senza
applicazione dell’IVA per effetto del combinato disposto
degli artt. 8 del D.P.R. n. 633/1972 e 50-bis del D.L. n.
331/1993.
L’estrazione deve avvenire sulla base della dichiarazione
doganale.
▶ 3.6.2 Depositi IVA: le novità dal 1° aprile 2017
Come anticipato in premessa, a seguito del D.L. n. 193/2016, è stato riscritto l’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993
in tema di depositi IVA, prevedendo, con effetto dal 1° aprile 2017:
 l’esclusione generalizzata dal pagamento dell’imposta per le cessioni di beni eseguite mediante introduzione nel deposito;
 la limitazione della procedura di reverse charge in sede di estrazione ai soli beni precedentemente introdotti nel deposito in esecuzione di un acquisto intracomunitario.
Nella vigente disciplina IVA, tra le operazioni escluse dal pagamento dell’IVA, che
presuppongono la contestuale introduzione dei beni nel deposito sono comprese, ai sensi delle
lett. c) e d) del comma 4 dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, rispettivamente:

le cessioni di beni nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro;

le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/1993 (si tratta
dei beni normalmente trattati nelle borse merci) nei confronti di soggetti italiani o
extracomunitari.
Operazioni che possono
essere effettuate senza
pagamento dell’imposta
Attenzione
Con effetto 1° aprile 2017, il D.L. n. 193/2016, ha previsto che tra le operazioni che possono
essere effettuate senza pagamento dell’imposta, di cui all’art. 50-bis, comma 4, del citato D.L.
n. 331/1993, rientrano tutte le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito
IVA. Conseguentemente, le cessioni di beni con introduzione nel deposito sono escluse
totalmente dal pagamento dell’IVA, a prescindere sia dal luogo di
stabilimento/identificazione del cessionario (Italia, altro Paese UE o Paese extra-UE), sia
dalla tipologia di beni oggetto dell’operazione.
Invece, rimane confermata, anche a seguito del D.L. n. 193/2016, l’esclusione dal
pagamento dell’imposta per le ulteriori fattispecie elencate dal citato art. 50-bis, comma 4,
del D.L. n. 331/1993 e, più nel dettaglio:

acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito;

operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere
introdotti nel deposito previa prestazione di idonea garanzia commisurata all’imposta;
147


cessioni di beni custoditi nel deposito;
cessioni intracomunitarie di beni estratti dal deposito IVA con spedizione in altro Stato
membro, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel
territorio dello Stato;

cessioni di beni estratti dal deposito con trasporto/spedizione al di fuori della UE;

prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni
usuali, relative ai beni custoditi nel deposito, anche se materialmente eseguite nei
locali limitrofi al deposito;

trasferimento di beni in altro deposito.
Il D.L. n. 193/2016, in sede di conversione in legge, ha riscritto nuovamente il comma 6
dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, concernente le modalità di assolvimento dell’imposta nel
momento di estrazione dei beni depositati.
Il nuovo comma 6 stabilisce che l’IVA sull’estrazione di beni introdotti in un deposito IVA,
mediante operazioni di immissione in libera pratica, continui a essere dovuta con il
meccanismo dell’inversione contabile (senza, quindi, la necessità di anticiparla al gestore del
deposito, così come era previsto dal D.L. n. 193/2016 prima della conversione in legge), previa
prestazione di una idonea garanzia, i cui contenuti e le cui modalità di presentazione saranno
definiti da un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. Inoltre, sempre tale
modifica prevede che il nuovo meccanismo previsto dal citato D.L. n. 193/2016, nel suo testo
originario, continuerà ad applicarsi alle operazioni di cessioni di beni nazionali, mediante
introduzione in un deposito IVA, nonché, fino a quando non sarà emanato l’apposito decreto,
per le suddette operazioni di immissione in libera pratica con introduzione in un deposito IVA.
Modalità di assolvimento
dell’imposta nel momento di
estrazione dei beni depositati
Attenzione
Sempre il nuovo comma 6 dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 conferma, la possibilità per gli
esportatori abituali di effettuare l’estrazione dei beni dal deposito senza pagamento
dell’imposta, previa trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate della dichiarazione di
intento e rilascio da parte dell’Agenzia stessa, dall’apposita ricevuta di trasmissione.
Con riferimento ai profili sanzionatori è stato stabilito che:

per il mancato versamento dell’imposta dovuta per l’estrazione dei beni dal deposito
si applica la sanzione per omesso versamento, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n.
471/1997, al cui pagamento è tenuto solidalmente anche il gestore del deposito;

nel caso in cui l’estrazione sia stata effettuata senza pagamento dell’imposta da un
soggetto che abbia presentato la dichiarazione di intento in mancanza dei
presupposti richiesti dalla legge, trova applicazione la sanzione dal 100 al 200 per
cento dell’imposta, di cui all’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997. Al pagamento
dell’imposta e di tale sanzione è tenuto esclusivamente il soggetto che procede
all’estrazione.
Attenzione
Sono demandate ad un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, di concerto con
il direttore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, le modalità di attuazione di queste ultime
disposizioni.
148
3.7 – Approfondimenti d’Autore – La richiesta di rimborso del credito IVA e il modello IVA 2017
3.7
La richiesta di rimborso del credito IVA e il
modello IVA 2017
di Raffaele Pellino
▶ 3.7.1 Premessa
Il rimborso del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale è consentito esclusivamente al ricorrere di
determinati requisiti ovvero in caso di cessazione dell’attività.
In particolare, il rimborso compete, se l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione annuale è superiore
a € 2.582,28, ma, in alcuni casi, può essere richiesto anche per un importo inferiore.
Importo credito IVA
Superiore a € 2.582,28
Qualsiasi importo








Requisiti per il rimborso
Aliquota media operazioni attive inferiore a quella degli acquisti;
operazioni non imponibili superiori al 25% delle operazioni effettuate;
acquisti beni ammortizzabili e spese per studi e ricerche;
prevalenza di operazioni non soggette ad IVA;
soggetti non residenti;
esportazioni effettuate da produttori agricoli.
Cessazione attività;
minore eccedenza triennio.
Riguardo le modalità di erogazione dei rimborsi si fa presente che da quest’anno, a seguito delle modifiche
apportate dall’art. 7-quater del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, è stato disposto l’innalzamento a € 30.000
dell’ammontare dei rimborsi eseguibili senza prestazione di garanzia e senza altri adempimenti. Nello
specifico, il rimborso di importo:
 non superiore a € 30.000: è erogato senza prestazione di garanzia né visto di conformità;
 superiore a € 30.000, richiesto da un soggetto “a rischio”, è erogato previa prestazione di idonea garanzia; sono considerati “a rischio” i contribuenti che:
a) esercitano un’attività d’impresa da meno di 2 anni, ad esclusione delle start-up innovative;
b) nei 2 anni antecedenti la richiesta di rimborso, hanno ricevuto avvisi di accertamento/rettifica da cui
risulti, per ciascun anno, una differenza tra importi accertati e importi dovuti (o di crediti dichiarati) superiore a:

10 per cento degli importi dichiarati se non superano € 150.000;

5 per cento degli importi dichiarati, se superiore a € 150.000, ma inferiore a € 1.500.000;

1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a € 150.000, se gli importi dichiarati risultano
superiori a € 1.500.000;
c) presentano la dichiarazione IVA priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa o non
presentano la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;
d) richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.
 superiore a € 30.000, richiesto da un soggetto “non a rischio”, è erogato senza la prestazione della garanzia, presentando la dichiarazione annuale IVA munita del visto di conformità (o della sottoscrizione
dell’organo di controllo) e una dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante la sussistenza di determinati requisiti patrimoniali e la regolarità contributiva.
149
▶ 3.7.2 La compilazione del rigo VX4 del modello IVA 2017
Il rigo VX4 è riservato ai contribuenti IVA che intendono chiedere il rimborso del credito d’imposta emergente
dalla dichiarazione annuale relativa al 2016. Ai fini della corretta compilazione dei campi del rigo in esame si
propone una disamina delle diverse situazioni previste.
La compilazione dei campi 1 e 2 - Rimborso
Ai fini del rimborso, il contribuente dovrà indicare:
campo 1
campo 2
l’ammontare di cui si chiede il rimborso
la quota parte di rimborso (non superiore ad € 700.000/1.000.000 per subappaltatori) per la quale il contribuente
intende utilizzare la procedura semplificata di rimborso tramite l’agente della riscossione. Si evidenzia che il campo
non deve essere compilato nelle ipotesi di rimborsi richiesti da contribuenti sottoposti a procedure concorsuali
nonché da contribuenti che hanno cessato l’attività, in quanto l’erogazione di tale tipologia di rimborso è di
competenza esclusiva degli Uffici delle Entrate (C.M. 12 marzo 1998, n. 84/E).
La compilazione del campo 3 - Causale del rimborso
Nel campo 3 si riporta il codice del requisito in base al quale è richiesto il rimborso:
CODICE
1
2
3
4
5
6
7
8
150
PRESUPPOSTO DEL RIMBORSO
Cessazione attività
Aliquota media
Operazioni non imponibili
Acquisti e importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche
Operazioni escluse da IVA ex artt. da 7 a 7-septies
Condizioni previste dall’art. 17, terzo comma (soggetti non residenti)
Esportazioni ed altre operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli
Rimborso della minore eccedenza detraibile nel triennio
CODICE
9
10
11
PRESUPPOSTO DEL RIMBORSO
Compresenza dei requisiti di cui al cod. 8 ed al cod. 4 (l’IVA relativa ai beni ammortizzabili e spese di ricerca non deve
essere già stata compresa nel minor credito chiesto a rimborso)
Rimborso della minore eccedenza di credito non trasferibile al gruppo IVA
Regime forfetario
Si ripercorrono, di seguito, le diverse casistiche previste dalle citate causali di rimborso.
Codice 1 - Cessazione attività
Il codice 1 va indicato dai contribuenti che nel corso del 2016 hanno cessato l’attività. All’erogazione di tale
tipologia di rimborsi provvedono esclusivamente gli Uffici delle Entrate, attesa la particolarità delle problematiche
interessate e dei controlli da espletare (C.M. n. 84/E del 1998). Tuttavia, non è raro che il contribuente presenti,
in sede di dichiarazione IVA annuale, un credito nei confronti dell’Erario (anche di importo modesto).
L’art. 30, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, consente il rimborso dell’eccedenza d’imposta da parte
delle ditte cessate, anche se di importo inferiore a € 2.582,28.
Codice 2 - Aliquota media
Il codice 2 deve essere utilizzato nel caso in cui l’aliquota media sugli acquisti sia maggiore dell’aliquota
media sulle cessioni, maggiorata del 10 per cento (art. 30, terzo comma, lett. a).
Nel determinare l’aliquota media occorre tenere conto della seconda cifra decimale.
Ai fini del calcolo dell’aliquota media vanno considerate le seguenti operazioni:
OPERAZIONI ATTIVE
Rilevano gli acquisti/importazioni imponibili per i quali è ammessa la detrazione, ivi incluse:

le operazioni in reverse charge di cui all’art. art. 17, commi sesto e settimo, del D.P.R. n. 633/1972;

le cessioni di rottami (art. 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633/1972); dal 2015 sono assoggettate a tale
regime anche le cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo;

le cessioni di oro da investimento imponibile per opzione;

le cessioni di oro industriale e di argento puro;

le cessioni nei confronti di terremotati;

le operazioni assoggettate allo split payment.
OPERAZIONI PASSIVE
Sono costituite dagli acquisti e dalle importazioni imponibili per le quali è ammessa la detrazione IVA.
Attenzione
Si rammenta che nel calcolo dell’aliquota media è previsto che:
 devono essere esclusi gli acquisti, le importazioni e le cessioni di beni ammortizzabili;
 tra gli acquisti vanno comprese anche le spese generali;
 può essere computata l’imposta relativa ai canoni di leasing di beni ammortizzabili.
Esempio
La Rossi Snc, con un credito IVA 2016 di € 18.000, presenta la seguente situazione:
 aliquota media operazioni attive: 12,14%;
 aliquota media operazioni passive: 13,85%.
Considerato che l’aliquota sulle operazioni attive maggiorata del 10%, è pari a 13,35% (12,14 + 12,14 x 10%) è
inferiore a quella sulle operazioni passive, 13,85%, la società può richiedere il rimborso del credito IVA.
Codice 3 - Operazioni non imponibili
Il codice 3 va utilizzato nel caso di operazioni non imponibili per un importo superiore al 25 per cento
dell’ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate.
151
In particolare, il suddetto codice deve essere utilizzato dal contribuente che effettua:
 esportazioni, operazioni assimilate e servizi internazionali previsti negli artt. 8, 8-bis e 9 nonché operazioni
ad essi equiparate per legge di cui agli artt. 71 (operazioni con il Vaticano e San Marino) e 72 (operazioni
nei confronti di determinati organismi internazionali ecc.);
 cessioni non imponibili ex artt. 41 e 58, D.L. 30 agosto 1993, n. 331;
 cessioni intra-UE di beni estratti da un deposito Iva con spedizione in altro Stato UE (art. 50-bis del D.L. n.
331/1993);
 cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Unione europea (art. 50-bis, comma 4, lett. g, del D.L. n. 331/1993).
 operazioni non imponibili effettuate fuori dalla UE, dalle agenzie di viaggio e turismo che rientrano nel regime speciale di cui all’art. 74-ter;
 le esportazioni di beni usati e degli altri beni di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41.
Assumono rilevanza anche le operazioni non soggette ad IVA (artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972),
fatturate ai sensi dell’art. 21, comma 6-bis, evidenziate a rigo VE34 (tali operazioni, essendo rilevanti per il
volume d’affari, si riflettono negativamente sulla quantificazione della percentuale in esame).
L’importo delle operazioni attive effettuate può essere ottenuto sommando i valori di cui ai righi VE40 e VE50
relativi, eventualmente, a tutti i moduli compilati.
Attenzione
La percentuale delle operazioni non imponibili deve essere arrotondata all’unità superiore.
In caso di esercizio di più attività con contabilità separate è necessario sommare i corrispondenti righi di ciascun
modulo compilato.
Esempio
La Borghi Srl, con un credito IVA 2016 di € 18.000, presenta la seguente situazione:
 esportazioni non imponibili ex art. 8: € 34.000;
 cessioni UE di beni ex art. 41: € 16.000;
 volume d’affari: € 187.000.
Poiché le operazioni non imponibili risultano pari al 26,73% (50.000/187.000) arrotondato a 27%, la società può
richiedere il rimborso del credito IVA.
Codice 4 - Beni ammortizzabili e beni/servizi per studi e ricerche
Il codice 4 va utilizzato dai contribuenti che vantano un credito IVA non inferiore a € 2.582,28 derivante
dall’acquisto o dall’importazione di:
 beni ammortizzabili (materiali o immateriali), registrati nell’anno o negli anni precedenti e per i quali non è
stato richiesto il rimborso;
 beni e servizi per studi e ricerche.
Tale possibilità vale anche per l’IVA assolta per gli acquisti di beni ammortizzabili in esecuzione di contratti di
appalto. Il concetto di bene ammortizzabile va riferito “alle norme previste per le imposte sui redditi” ossia
all’ammortizzabilità degli stessi (risoluzione 9 giugno 2009, n. 147/E e R.M. 11 luglio 1996, n. 113/E); in
particolare, sono ammortizzabili i soli beni strumentali, ossia quelli utilizzati nel ciclo produttivo e posseduti a
titolo di proprietà/altro diritto reale. Pertanto, il rimborso:
a)
b)
152
spetta non solo in relazione agli acquisti annotati nel 2016 ma anche per quelli annotati in anni precedenti, a condizione
che:
 il relativo importo non sia già stato chiesto a rimborso/compensato nel mod. F24;
 dalle annotazioni contabili risulti che l’imposta è stata riportata (in tutto o parte), in detrazione negli anni successivi
(C.M. 5 marzo 1990, n. 13/450224).
può essere richiesto anche per i lavori di costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria relativi a beni
immobili (C.M. 31 gennaio 1991, n. 5/445026)
c)
può essere richiesto anche dalle società di leasing che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e
contabilizzano il bene concesso in locazione finanziaria quale credito e non come immobilizzazione materiale da
ammortizzare (risoluzione 13 dicembre 2011, n. 122/E)
Codice 5 - Operazioni non soggette ad IVA ex artt. da 7 a 7-septies
Il codice 5 deve essere utilizzato nel caso di prevalenza di operazioni non soggette ad IVA, per effetto degli
artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972. Si fa presente che per la verifica della prevalenza occorre
considerare in aggiunta alle predette operazioni anche le esportazioni ed operazioni assimilate di cui agli artt. 8,
8-bis e 9, nonché le operazioni di cui agli artt. 41 e 58 del D.L. n. 331/1993.
Inoltre, l’esatto ammontare delle operazioni “fuori campo” va calcolato facendo riferimento al momento della
loro effettuazione (consegna/spedizione per i beni mobili, stipula del rogito per gli immobili, ecc.).
Codice 6 - Soggetti non residenti
Il codice 6 va indicato in caso di rimborso IVA (se di importo superiore a € 2.582,28) richiesto da soggetti non
residenti che, alternativamente:
 hanno nominato un rappresentante fiscale (anche “leggero”) in Italia;
 si sono identificati direttamente ai fini IVA ex art. 35-ter.
Codice 7 - Operazioni effettuate da produttori agricoli
Il codice 7 va indicato dai produttori agricoli che hanno effettuato esportazioni ed altre operazioni non
imponibili (cessioni a viaggiatori extra-UE ex art. 38-quater, cessioni UE ex art. 41, ecc.) di prodotti agricoli di
cui alla Tab. A, p. I, allegata al D.P.R. n. 633/1972.
In particolare, il rimborso compete:
 per l’ammontare corrispondente all’IVA (“teorica”) relativa ad operazioni non imponibili effettuate nel 2016,
calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione;
 se l’importo del credito è superiore a € 2.582,28; in tal caso, il rimborso può essere richiesto anche solo
per una parte del credito (anche inferiore al predetto importo minimo).
Codice 8 - Rimborso della minore eccedenza detraibile del triennio
Qualora le dichiarazioni relative all’ultimo triennio (2014-2015-2016) presentino un credito IVA, ancorché di
importo inferiore a € 2.582,28, il contribuente può procedere alla richiesta di rimborso indicando il codice 8; in
particolare, il rimborso spetta:
 per il minor credito IVA risultante dalle dichiarazioni annuali relative all’ultimo triennio;
 per la parte non chiesta già a rimborso o non compensata orizzontalmente in F24.
In pratica il raffronto va eseguito fra gli ammontari dell’IVA computati in detrazione con riferimento ai due anni
precedenti:
 per l’anno 2014, l’importo è quello risultante dalla differenza tra l’IVA a credito riportata in detrazione o in
compensazione indicata al rigo VX5 o al corrispondente rigo della sezione III del quadro RX di Unico e gli
importi indicati al rigo VL9 della dichiarazione IVA/2016, per la sola parte riguardante le compensazioni effettuate nel modello F24 con tributi diversi dall’IVA;
 per l’anno 2015, l’importo è quello risultante dalla differenza tra l’IVA a credito riportata in detrazione o in
compensazione indicata al rigo VX5 o al corrispondente rigo della sezione III del quadro RX di Unico e gli
importi da indicare al rigo VL9 della dichiarazione IVA/2017, per la sola parte riguardante le compensazioni
effettuate nel modello F24 con tributi diversi dall’IVA.
Codice 9 - Coesistenza di più presupposti
Il codice 9 va indicato nel caso in cui il contribuente in possesso del requisito di cui al codice 8 possieda anche
acquisti di beni ammortizzabili o di beni e servizi per studi e ricerche, sempre che l’imposta afferente i detti
acquisti non risulti già compresa nel minor credito chiesto a rimborso.
Codice 10 - Minore eccedenza di credito non trasferibile al gruppo IVA
Il codice 10 va utilizzato dalle società che hanno partecipato ad una procedura di liquidazione dell’IVA di
gruppo per richiedere a rimborso la minore eccedenza di credito non trasferibile al gruppo IVA che risulti
detraibile dalle dichiarazioni dell’ultimo triennio (art. 30, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972).
Tale importo corrisponde con quello indicato nel rigo VL10 della dichiarazione IVA 2016.
153
I soggetti che possono presentare istanza di rimborso ed utilizzare il codice 10, quindi, sono:
a) coloro che nel 2015 hanno aderito alla liquidazione IVA di gruppo e che non hanno potuto trasferire al
gruppo il credito emergente dalla dichiarazione IVA relativa al 2014;
b) i soggetti che nel 2014 hanno partecipato alla liquidazione IVA di gruppo quali controllanti e che nel 2015,
avendo aderito ad una procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo il credito da IVA 26/PR relativo al 2014.
Bisognerà, inoltre, tenere conto:
anno
2014
anno
2015
anno
2016
dell’importo risultante dalla differenza tra l’IVA a credito riportata in detrazione o in compensazione indicata a rigo VX5
o al relativo rigo del quadro RX di Unico 2015 e l’importo a rigo VL9 della dichiarazione IVA 2016 . Per le ex controllanti
di un gruppo IVA l’importo risultante dalla differenza tra l’IVA a credito indicata nel rigo VY5 del prospetto IVA
26/PR/2015 e l’importo indicato al rigo VL9 della dichiarazione IVA/2016 relativa all’anno 2015
dell’importo risultante dalla differenza tra l’IVA a credito riportata in detrazione o in compensazione indicata al rigo VX5
della dichiarazione IVA/2016 relativa all’anno 2015 e l’importo da indicare al rigo VL9 della dichiarazione IVA/2017
relativa all’anno 2016
degli importi indicati ai righi VL10, VL11, campo 2, e VL40 della dichiarazione IVA/2017 relativa all’anno 2016. Nelle
ipotesi di incorporazione di un soggetto non partecipante alla procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, la società
incorporante deve considerare anche gli importi evidenziati nei righi VL39 e VL40 del modulo relativo alla società
incorporata.
Attenzione
I soggetti che hanno aderito all’IVA di gruppo in anni precedenti al 2015 devono tenere rispettivamente presente
per gli anni 2014, 2015 e 2016 gli importi indicati a rigo VL9 e VX5 (per le dichiarazioni IVA 2015 e 2016) nonché
VL10, VL11, campo 2 e VL40 (per la dichiarazione IVA 2017).
Codice 11 - Regime forfetario
Il codice 11 deve essere utilizzato dai contribuenti che, dal 2017, adottano il regime forfetario; pertanto, anche
questi, possono richiedere il rimborso del credito IVA risultante dal modello IVA relativo all’ ultimo anno in cui
l’imposta è stata applicata con le modalità ordinarie.
La compilazione del campo 4 - Erogazione prioritaria del rimborso
Il campo 4 è riservato ai contribuenti ammessi all’erogazione prioritaria del rimborso (ossia entro 3 mesi dalla
richiesta); la casella va compilata indicando il codice:
Codice
1
2
3
4
5
6
7
8
154
Descrizione
soggetti che pongono in essere prestazioni derivanti da contratti di subappalto rientranti nell’ambito di applicazione del
reverse charge (art. 17, sesto comma, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972)
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 37.10.1, e cioè i soggetti che svolgono le attività
di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.43.0, e cioè i soggetti che producono zinco,
piombo e stagno, nonché i semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.42.0, e cioè i soggetti che producono
alluminio e semilavorati
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECO 2007 30.30.09, e cioè i soggetti che fabbricano
aeromobili, veicoli spaziali e i relativi dispositivi
soggetti che hanno effettuato operazioni nei confronti delle Pubbliche amministrazioni assoggettate a split payment ex
art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972. L’erogazione prioritaria del rimborso è riconosciuta per un importo non superiore
all’ammontare complessivo dell’IVA applicata alle predette operazioni effettuate nel periodo in cui si è determinato il
credito. Tale importo va indicato a campo 5
soggetti esercenti di attività di proiezione cinematografica, identificati dal codice ATECO 2007 “59.14.00”.
soggetti che hanno effettuato le prestazioni di servizi di cui all’art. 17, sesto comma, lett. a-ter).
La compilazione del campo 6 - Subappaltatori edili
Il campo 6 è riservato ai subappaltatori che nel 2016 hanno registrato un volume d’affari costituito per almeno
l’80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Tali soggetti godono di un limite
annuo per la compensazione pari ad € 1.000.000 anziché di € 700.000 (D.L. 4 luglio 2006, n. 223).
La compilazione del campo 7 - Esonero garanzia
Il campo 7 è riservato ai contribuenti non tenuti alla prestazione della garanzia.
La casella deve essere compilata indicando il codice:
Codice
1
2
3
4
Descrizione
se la dichiarazione è dotata del visto di conformità o della sottoscrizione da parte dell’organo di controllo e della
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesta la presenza delle condizioni individuate dall’art. 38-bis, terzo
comma, lett. a), b) e c);
se il rimborso è richiesto dai curatori fallimentari e dai commissari liquidatori
se il rimborso è richiesto dalle società di gestione del risparmio (art. 8 del D.L. 25 settembre 2001, n. 351)
se il rimborso è richiesto dai contribuenti che hanno aderito al regime di adempimento collaborativo previsto dagli artt. 3
ss. del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128
Attenzione
Il campo 7 non va compilato dai soggetti che hanno partecipato alla liquidazione dell’IVA di gruppo. La presenza
del visto di conformità nella dichiarazione (o della sottoscrizione da parte dell’organo di controllo o della
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà) è segnalata dalla controllante nel prospetto IVA 26/PR attraverso la
compilazione del quadro VS, campo 8.
La compilazione dei campi 8 e 9 - Attestazione delle società e degli enti operativi
L’art. 30, comma 4, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, prevede che le società/enti considerati “di
comodo” non hanno diritto a richiedere il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione annuale IVA.
Detto credito può soltanto essere riportato nell’anno successivo ed utilizzato nell’ambito delle liquidazioni IVA
periodiche (compensazione verticale). Il riporto è, tuttavia, precluso nel caso in cui per 3 periodi d’imposta
consecutivi la società risulti “non operativa” ed effettui operazioni rilevanti ai fini IVA in misura inferiore
all’ammontare dei ricavi presunti. In tale situazione il credito IVA della dichiarazione relativa all’ultimo anno del
triennio è definitivamente “perso”.
Pertanto, per le società “non operative” per il triennio 2014 - 2016 che presentano il mod. IVA 2017 a credito,
dovrà essere verificato l’ammontare delle cessioni/prestazioni rilevanti ai fini IVA effettuate nello stesso
periodo, al fine di individuare il diritto o meno a riportare detto credito nel 2017 e quindi la possibilità di utilizzare
lo stesso in detrazione nelle liquidazioni IVA periodiche.
Di conseguenza, coloro che soddisfano le condizioni per richiedere il rimborso devono produrre la dichiarazione
sostitutiva di atto notorio al fine di attestare la propria qualifica di società operativa.
Come chiarito dalla circolare 30 dicembre 2014, n. 32/E, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà è resa
mediante la sottoscrizione del presente riquadro. Si evidenzia che la dichiarazione di atto notorio, debitamente
sottoscritta dal contribuente, e la copia del documento d’identità dello stesso, sono ricevute e conservate da chi
invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dell’Agenzia delle entrate.
In alternativa alla dichiarazione sostitutiva, le società hanno facoltà di presentare preventivamente un’istanza di
interpello ai fini della disapplicazione della disciplina delle società non operative e/o della disciplina delle società
in perdita sistematica (circolare 1° aprile 2016, n. 9/E).
In tal caso, occorre barrare la casella “Interpello”, senza apporre la firma nel campo 8.
155
La compilazione del campo 10 - Attestazione condizioni patrimoniali
L’art. 38-bis, terzo comma, prevede la possibilità di ottenere i rimborsi di importo superiore a 30.000 euro
senza prestazione della garanzia presentando la dichiarazione annuale munita di visto di conformità o della
sottoscrizione alternativa da parte dell’organo di controllo e una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Detta dichiarazione sostitutiva, attestante la sussistenza di determinati requisiti patrimoniali, si “perfeziona” con
la sottoscrizione del campo 10 e la barratura delle specifiche caselle.
In particolare, si attesta la presenza della seguenti condizioni:
a)
SOLIDITÀ
PATRIMONIALE
b)
CONTINUITÀ AZIENDALE
c)
VERSAMENTI

il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo
d’imposta, di oltre il 40%;

la consistenza degli immobili iscritti non si è ridotta, rispetto alle risultanze
dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella normale
gestione dell’attività esercitata;

l’attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o
rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili
non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non
quotate nei mercati regolamentati, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della
società stessa per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale
sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi
Si evidenzia che la dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente, e la copia del
documento d’identità dello stesso, sono ricevute e conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta
dell’Agenzia delle entrate.
▶ 3.7.3 Esempi di compilazione
Esempio
La Riva srl (legale rappresentante Stefano Riva) presenta un credito IVA 2016 dalla dichiarazione 2017 pari a €
75.000; poiché nel 2016 la società ha acquistato beni ammortizzabili per € 300.000 + IVA (66.000) intende
richiedere il rimborso ex art. 30, terzo comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972.
La società non risulta di comodo e soddisfa le condizioni di solidità patrimoniale e di versamento dei contributi;
inoltre, ai fini dell’esonero della garanzia:
 sul modello IVA va apposto il visto di conformità;
 le dichiarazioni sostitutive di atto notorio unitamente alla copia del documento d’identità, vanno consegnate
a colui che provvede all’invio della dichiarazione.
Il quadro VX del modello IVA 2017 risulta così compilato.
156
75.000
66.000
66.000
Acquisti e importazioni di beni ammortizzabili 4
1
Stefano Riva
x
x
x
Stefano Riva
Esempio
La Transit srl (con legale rappresentante Stefano Ramoni) presenta un credito IVA 2016 risultante dal modello
IVA 2017 pari a € 40.000; nel 2016 la società ha effettuato operazioni per un ammontare complessivo di €
280.000 così suddivise:
 trasporti c/committenti italiani (imponibili IVA): € 100.000;
 trasporti c/committenti UE (ex art. 7-ter): € 180.000.
Poiché la società ha effettuato operazioni fuori campo IVA in misura pari al 64% (180.000/ 280.000) è possibile
chiedere il rimborso del credito IVA in base al requisito della prevalenza di operazioni non soggette ad IVA ai
sensi degli artt. da 7 a 7-septies. La società non è di comodo; tuttavia, il patrimonio netto è diminuito rispetto
alle risultanze contabili dell’ultimo periodo d’imposta di oltre il 40%. Non avendo rispettato una delle condizioni
di solidità patrimoniale la società è tenuta a prestare idonea garanzia.
Il quadro VX del modello IVA 2017 risulta così compilato.
157
40.000
40.000
Operazioni non soggette ad IVA ex artt. da 7 a 7‐septies 40.000
5
Stefano Ramoni
Nessuna firma perché non è soddisfatto il punto a); pertanto nessun esonero da garanzia Esempio
La Idrotech srl (legale rappresentante Stefano Romani), non è di comodo e presenta un credito IVA 2016 da
modello IVA 2017 pari a € 24.000; con riferimento alle operazioni 2016 la stessa presenta i seguenti dati:
Tipologia operazioni
Operazioni attive
Operazioni passive
Aliquota media
10,45%
11,65%
L’aliquota delle operazioni attive maggiorata del 10% pari a 11,50% (10,45 + 10,45 x 10%) è inferiore a quella
delle operazioni passive, pari a 11,65%. La società ha effettuato anche alcune operazioni nei confronti di PA per
€ 60.000 (IVA 10%) applicando lo split payment.
La società intende richiede a rimborso una parte del credito pari a € 25.000. Poiché l’importo del credito non è
superiore al limite di € 30.000, la società può chiedere il rimborso senza garanzia e senza la necessità di
apporre il visto di conformità. Il quadro VX del modello IVA 2017 risulta così compilato.
158
45.000
25.000
25.000
Aliquota media 2
6
6.000
Stefano Romani
159
3.8 – Approfondimenti d’Autore – Modello IVA 2017: reverse charge per console da gioco, tablet PC e laptop
3.8
Modello IVA 2017: reverse charge per console
da gioco, tablet PC e laptop
di Raffaele Pellino
▶ 3.8.1 Introduzione
In attuazione delle Direttive comunitarie n. 2013/42/UE e n. 2013/43/UE, finalizzate al contrasto delle frodi in
materia di IVA, è stato emanato il D.Lgs. 11 febbraio 2016, n. 24, contenente specifiche disposizioni dirette
all’applicazione (temporanea fino al 31 dicembre 2018) del reverse charge a talune operazioni considerate “a
rischio frodi”. Pertanto, con la modifica dell’art. 17, sesto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, l’istituto del
reverse charge è stato esteso, a decorrere dal 2 maggio 2016, anche alle cessioni di console da gioco,
tablet PC e laptop. Sul punto, è intervenuta la circolare 25 maggio 2016, n. 21/E, dell’Agenzia delle entrate,
che ha fornito le prime indicazioni operative.
Art. 17, sesto comma, del
D.P.R. n. 633/1972
Lett. c)
Operazioni con “reverse charge”
Decorrenza
Cessioni di microprocessori e unità centrali di elaborazione prima
della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale
Dal 1° aprile 2011 al 31
dicembre 2018
Dal 2 maggio 2016 al 31
dicembre 2018
Cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop
▶ 3.8.2 Gli interventi sull’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972
Prima di procedere ad una disamina delle novità ed ai relativi riflessi in sede di dichiarazione IVA, si rammenta
che il citato decreto legislativo, oltre ad aver ridenominato la rubrica dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 da
“Soggetti passivi” a “Debitori d’imposta”, ha apportato all’art. 17, sesto comma, le seguenti modifiche:
 alla lett. b): è stato eliminato il riferimento ai “componenti” ed “accessori” delle apparecchiature terminali
per il servizio pubblico radiomobile terrestre; il reverse charge è, quindi, limitato alle sole cessioni di telefoni cellulari soggetti alla tassa sulle concessioni governative ex art. 21 della Tariffa allegata al D.P.R. n.
641/1972;
 alla lett. c): in luogo delle “cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori” sono previste
le cessioni “di console da gioco, tablet PC e laptop”, nonché le cessioni di “dispositivi a circuito inte-

grato, quali i microprocessori e le unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in
prodotti destinati al consumatore finale”;
sono abrogate le lett. d) e d-quinquies): il reverse charge, quindi, non trova applicazione in caso di cessioni di materiali e prodotti lapidei provenienti da cave/miniere, nonché per le cessioni a supermercati/ipermercati/discount.
Attenzione
Tali fattispecie di inversione contabile non sono mai entrate in vigore per la mancata autorizzazione della misura
speciale di deroga da parte della Commissione UE.
▶ 3.8.3 Le cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop
Si ripercorrono, di seguito, le principali indicazioni fornite dalle Entrate nell’ambito circolare n. 21/E del 2016.
Ambito oggettivo
Per effetto della citata modifica normativa, il reverse charge è applicabile anche alle cessioni, territorialmente
rilevanti in Italia, effettuate tra soggetti passivi, dei seguenti prodotti:
 console da gioco (NC 9504 50 00);
161
 tablet PC (NC 8471 30 00);
 laptop (NC 8471 30 00).
Ai fini dell’individuazione di tali beni - precisa l’Agenzia - non rileva la denominazione “commerciale”, bensì la
circostanza che si tratti di beni della stessa qualità commerciale, aventi le stesse caratteristiche tecniche e lo
stesso codice di nomenclatura combinata (NC).
Codice
9504 50 00
8471 30 00
Indicazione note nomenclatura combinata
Tale codice comprende:
 console per videogiochi da cui l’immagine è riprodotta su un televisore, un monitor o un altro schermo o
un’altra superficie;
 apparecchi per videogiochi con schermo incorporato, anche portatili.
Attenzione: Non sono ricomprese le console o gli apparecchi per videogiochi che funzionano a monete,
banconote, carta bancaria, gettoni o qualsiasi altro mezzo di pagamento (sottovoce 950430).
Tale codice riguarda le macchine automatiche per l’elaborazione dell’informazione, portatili, di peso inferiore o
uguale a 10 kg., che comportano almeno una unità centrale di elaborazione, una tastiera e uno schermo.
Ambito soggettivo
Come precisato dalla circolare n. 21/E del 2016, l’applicazione del reverse charge riguarda i soggetti passivi
IVA, obbligati all’assolvimento dell’imposta in luogo del cedente.
Lo stesso meccanismo va applicato anche da parte dei soggetti passivi (acquirenti) non stabiliti in Italia ovvero
senza stabile organizzazione in Italia; in tal caso, per assolvere il predetto obbligo, il cessionario dovrà
identificarsi ai fini IVA in Italia (risoluzione 28 marzo 2012, n. 28/E).
L’Agenzia non fornisce ulteriori innovazioni, ma richiama i principi generali del reverse charge, ossia:
Cedente
Cessionario
È tenuto ad emettere fattura senza addebito dell’IVA, con l’indicazione della norma che prevede l’applicazione
del reverse charge (art. 17, sesto comma, lett. c, del decreto IVA)
Deve integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e annotarla nel registro delle
fatture emesse/corrispettivi, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro
15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è
annotato anche nel registro acquisti.
Reverse escluso per le vendite al dettaglio
Al fine di dissipare i dubbi che erano sorti a seguito dell’estensione del meccanismo dell’inversione contabile,
l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, l’IVA si applica
mediante reverse charge solo nel caso in cui tali cessioni di beni siano state effettuate nella fase distributiva
che precede il commercio al dettaglio.
Attenzione
In caso contrario (commercio al dettaglio - cessione al consumatore finale), le stesse scontano l’imposta con le
modalità “ordinarie”.
Con tale indicazione l’Agenzia conferma quanto espresso nella circolare 23 dicembre 2010, n. 59/E, e nella
risoluzione 31 marzo 2011, n. 36/E. Una interpretazione che risulta - si legge nella circolare - coerente con
l’ampia facoltà concessa agli Stati membri in forza dell’art. 199-bis della Dir. 2006/112/CE e con le
caratteristiche che connotano il reverse charge, ossia “l’utilità ad evitare e scoraggiare eventuali tentativi di frode,
nonché semplificare la procedura di riscossione dell’IVA”.
Ciò giustifica, ad avviso dell’Agenzia, che il meccanismo dell’inversione contabile per le nuove fattispecie
previste dal D.Lgs. n. 24/2016 non trovi applicazione per la fase “del commercio al dettaglio la cui attività, è
di regola, caratterizzata da una frequenza tale da rendere particolarmente onerosa l’osserva dell’applicazione
del meccanismo dell’inversione contabile in ragione della qualità di soggetto passivo del cessionario-cliente”.
Diversamente, per le cessioni dei beni che si verificano in tutte le fasi di commercializzazione precedenti la
vendita al dettaglio, il destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, è
obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente.
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CESSIONI DI CONSOLE DA GIOCO, TABLET PC E LAPTOP
REVERSE CHARGE LIMITATO ALLE CESSIONI EFFETTUATE NELLA FASE DISTRIBUTIVA CHE PRECEDE IL COMMERCIO AL DETTAGLIO
CESSIONE DI BENI A CONSUMATORI FINALI (ANCORCHÉ SOGGETTI PASSIVI)
L’IVA VA ASSOLTA SECONDO LE MODALITÀ ORDINARIE
Commercio al dettaglio
Sono applicabili alle cessioni di console da gioco, tablet e laptop i chiarimenti già forniti con la risoluzione n.
36/E del 2011, ove si afferma che “sono escluse dall’obbligo di reverse charge le cessioni dei beni in
argomento effettuate da «commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni,
mediante apparecchi di distribuzione, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante» (…), in quanto,
in tali ipotesi, le cessioni dei beni in argomento sono, di regola, effettuate direttamente a cessionari - utilizzatori
finali dei beni, ancorché soggetti passivi IVA”.
L’esclusione dall’obbligo di reverse charge “torna, altresì, applicabile anche a soggetti diversi da quelli di cui
all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972 che, tuttavia, effettuano le cessioni dei beni ... direttamente a cessionariutilizzatori finali”, sempre che la cessione non risulti effettuata per la successiva rivendita del prodotto a terzi.
Reverse
charge
Cessioni ai rivenditori
PC completo
Accessori
-
Monitor esterni, DVD, hard disk, cavi, mouse, ecc.
DESKTOP
Componenti
LAPTOP/TABLET E CONSOLE DA
GIOCO
Cessioni agli utilizzatori “finali”
PERSONAL COMPUTER
LAPTOP/TABLET E CONSOLE DA GIOCO
Bene completo
Accessori
Componenti
Microprocessori e unità centrali di elaborazione
Altri componenti dei PC (batterie di ricambio,
trasformatori, schermi, ecc.)
Monitor esterni, DVD, hard disk, cavi, mouse, ecc.
Microprocessori e unità centrali di elaborazione
Altri componenti dei PC (batterie di ricambio,
trasformatori, schermi, ecc.)
NO
SI’
NO
SI’
NO
SI’
NO
Reverse charge
Qualsiasi (bene intero, accessori o componenti)
NO
Attenzione
Si rammenta che, a decorrere dal 3 marzo 2016, non rientrano più nell’ambito del reverse charge le cessioni di
componenti ed accessori di telefoni cellulari, nonché le cessioni di PC (disposizione, quest’ultima, già
disapplicata dal 2010 per incompatibilità con le norme UE). Restano comunque confermate le disposizione di
cui all’art. 17, sesto comma, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, ossia quanto previsto in materia di reverse charge
per i telefoni cellulari; per questi il reverse charge è applicabile alle sole cessioni “effettuate nella fase
distributiva che precede il commercio al dettaglio”, mentre è escluso per le cessioni con l’utilizzatore finale,
ancorché soggetto passivo (circolare n. 59/E del 2010). Il reverse charge continua a riguardare, poi, la
componentistica dei PC (l’art. 17, sesto comma, lett. c, fa riferimento ai dispositivi a circuito integrato, quali i
microprocessori e le CPU), anche in questo caso limitatamente alle cessioni “effettuate prima della loro
installazione in prodotti destinati al consumatore finale”. Altro aspetto riguarda gli smartphone: voce di
nomenclatura combinata 8517.12 (“Telefoni per reti cellulari e per altre reti senza filo”). Per questi vigono, ai fini
IVA, le stesse regole previste per i telefoni cellulari e, dunque, l’applicazione del reverse charge in tutte le fasi
distributive che precedono la vendita al dettaglio.
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Reverse charge anche per console da gioco, tablet e laptop “usati”
Per quanto non oggetto di chiarimenti da parte delle Entrate, si ritiene che il reverse charge risulti applicabile a
prescindere dal fatto che le console, i tablet ed i laptop oggetto di cessione siano nuovi o usati.
Attenzione
Tuttavia, nel caso in cui detti beni siano “usati”, è opportuno verificare quando ad essi sia applicabile il regime
speciale del margine in luogo di quello dell’inversione contabile.
Come precisato dalla circolare 21 giugno 2004, n. 28/E, alle cessioni dei beni usati si applica il meccanismo del
reverse charge, sempre che gli stessi beni necessitino di una ulteriore fase di lavorazione e trasformazione e
non siano utilizzabili di per sé secondo l’ordinaria destinazione.
Viceversa, i beni usati “suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione” sono assoggettati al
regime del margine e, a tal fine, è richiesto che gli stessi siano stati precedentemente acquistati presso privati
ovvero presso operatori economici assimilati ai privati (art. 36 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41).
Clausola di salvaguardia
Consapevole dell’incertezza interpretativa che ha interessato la materia e la sua applicazione, nonché del fatto
che le suddette modifiche hanno trovato applicazione per le cessioni già effettuate dal 2 maggio, l’Agenzia fa
salvi i comportamenti adottati dal contribuente fino al 25 maggio 2016; infatti, ai suddetti contribuenti non
vanno applicate sanzioni per le violazioni eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del
documento di prassi. Pertanto, le sanzioni previste per l’omessa/errata applicazione del reverse charge (nuovo
art. 6, commi 9-bis1 e 9-bis2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) troveranno applicazione solo con
riferimento alle seguenti violazioni:
a) imposta erroneamente assolta dal cedente/prestatore, in presenza dei requisiti per l’applicazione del meccanismo del reverse charge;
b) imposta erroneamente assolta dal cessionario/committente, in assenza dei requisiti per l’applicazione del
reverse charge, commesse a decorrere da data successiva.
Esempio n. 1
Acquisto di un tablet da parte di un professionista (soggetto passivo) per l’esercizio della sua attività
Considerato che il meccanismo di inversione contabile trova applicazione per le sole cessioni effettuate nella
fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, in tal caso l’IVA deve essere assolta secondo le modalità
ordinarie (IVA 22 per cento). Laddove la fattura sia emessa senza IVA, si dovrebbe applicare una sanzione
amministrativa compresa tra € 250 ed € 10.000 in capo al cessionario.
Inoltre, se fosse provato che l’applicazione dell’imposta mediante reverse charge risponde ad un disegno
fraudolento o di evasione di cui il cessionario è a conoscenza, allora si dovrebbe applicare una sanzione
compresa tra il 90 per cento e il 180 per cento dell’imposta.
▶ 3.8.4 Le indicazioni in dichiarazione IVA
Al fine di recepire le suddette novità, i quadri VE e VJ del modello IVA 2017 relativo al 2016 sono stati oggetto
delle seguenti modifiche:
a) dal lato attivo: il fornitore deve riportare nel “nuovo” campo 7 del rigo VE35 “Cessioni di prodotti elettronici” le tipologie di prodotti per le quali ha emesso fattura senza addebito dell’IVA ex art. 17, sesto comma,
lett. c), del D.P.R. n. 633/1972 (ossia la cessione di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione).
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b)
dal lato passivo: il cliente soggetto passivo deve riportare nel quadro VJ, al rigo VJ16, ora riferito agli
“Acquisti di prodotti elettronici (art. 17, sesto comma, lett. c)”, gli acquisti di console da gioco, tablet PC e
laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione per i
quali è stato applicato il meccanismo del reverse charge.
Esempio n. 2
Supponiamo che una ditta Alfa Srl abbia ceduto 20 tablet alla Gamma Snc, per un imponibile di € 4.000.
Il cedente emette fattura senza addebito dell’IVA ex art. 17, sesto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/7192.
In tal caso, per l’operazione in esame:
 il modello IVA presentato dalla ditta Alfa Srl sarà così compilato:

il modello IVA presentato dalla Gamma Snc sarà così compilato:
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Infatti, il committente ha integrato la fattura ricevuta (senza addebito dell’IVA) con l’indicazione dell’aliquota (22
per cento) e della relativa imposta (€ 880), provvedendo altresì ad annotare la stessa nel registro delle fatture
emesse/corrispettivi, nonché nel registro degli acquisti.
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