Documento di ricerca n. 62 ASPETTI CONTABILI DELLE

Documento di ricerca n. 62
ASPETTI CONTABILI DELLE NUOVE NORME FISCALI
Scopo del presente documento
In quest’ultimo periodo sono stati emanati dal Governo, in attuazione di apposite
deleghe, Decreti Legislativi recanti importanti novità fiscali che introducono nuove
imposte o che modificano la tassazione delle operazioni straordinarie ed il regime del
credito d’imposta sui dividendi. Scopo di questo documento è quello di analizzare gli
aspetti contabili e di bilancio che conseguono a queste disposizioni.
Pertanto, questo documento non intende costituire un’analisi dei provvedimenti stessi
dal punto di vista strettamente tributario.
Sintesi delle nuove disposizioni fiscali
Le novità fiscali esaminate nel documento sono le seguenti:
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1)
Introduzione dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP)
Introduzione della Dual income tax (DIT)
Modificazione dell’imposizione sulle operazioni di cessione di aziende e di
partecipazioni di controllo o di collegamento, conferimenti di aziende, fusioni,
scissioni e scambi di partecipazioni
Modificazione del regime del credito di imposta sui dividendi.
Introduzione dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP)
Il decreto legislativo n. 446/1997 ha previsto che a partire dal primo periodo di
imposta che ha inizio successivamente alla sua data di entrata in vigore (1998 per i
soggetti il cui periodo di imposta coincide con l’anno sociale) verrà introdotta
l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) che si applica sul valore della
produzione netta derivante da una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni
o alla produzione di servizi.
Determinazione della base imponibile
Per le società manifatturiere, la base imponibile è così determinata:
A) Valore della produzione
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meno
B) Costi della produzione:
6) Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) Costi per servizi (con l’esclusione dei compensi erogati a terzi in esecuzione di
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa)
8)
Costi per godimento di beni di terzi
10) a) e b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali
11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
14) Oneri diversi di gestione (con l’esclusione di eventuali costi relativi al
personale ivi classificati).
Non è ammesso in deduzione il canone relativo a contratti di locazione finanziaria
limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi determinata secondo modalità di
calcolo stabilite con decreto del ministro delle Finanze.
Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, le componenti negative e
positive sono accertate in ragione della loro classificazione secondo corretti principi
contabili.1
Regole diverse sono previste per la determinazione della base imponibile delle banche,
società finanziarie ed imprese di assicurazione.
Nella determinazione della base imponibile ai componenti positivi e negativi di cui
sopra occorre apportare le variazioni in aumento o in diminuzione secondo le stesse
regole di determinazione previste dal TUIR per l’imponibile IRPEG.
Determinazione dell’imposta
L’imposta è determinata applicando al valore della produzione netta l’aliquota del
4,25% per le imprese manifatturiere e del 5,4% (5% nel 1999 e 4,75% nel 2000) per le
banche, imprese di assicurazione e altri intermediari finanziari. A decorrere dal terzo
anno successivo a quello di entrata in vigore del decreto in esame, le Regioni hanno
facoltà di maggiorare l’aliquota fino a un massimo di un punto percentuale.
Abolizione di altri tributi e contributi
Con l’entrata in vigore dell’IRAP sono aboliti:
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•
•
1
i contributi per il servizio sanitario nazionale;
l’ILOR;
l’ICIAP;
l’imposta sul patrimonio netto delle imprese;
la tassa sulla concessione governativa per l’attribuzione del numero IVA.
Per corretti principi contabili si intendono i principi contabili emanati dalla Commissione per la
Statuizione dei Principi Contabili del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei
Ragionieri, che, secondo la Relazione che riporta i pareri delle Commissioni Parlamentari al Decreto
Legislativo n. 127/91, hanno un ruolo di criterio tecnico meramente interpretativo e integrativo delle
norme di legge, che disciplinano la formazione e il contenuto dei documenti contabili.
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Disposizioni transitorie
L’articolo 45 delle nuove disposizioni introduce una clausola di salvaguardia per
l’anno 1998 prevedendo che per tale anno l’IRAP da versare non dovrà eccedere
un ammontare determinato applicando ai tributi e contributi soppressi dal decreto
legislativo in esame (che sarebbero stati dovuti per l’anno 1998 in assenza della
nuova norma) una maggiorazione percentuale che verrà stabilita con decreto del
ministro delle Finanze. Questa clausola di salvaguardia si applica solamente ai
soggetti per i quali l’applicazione delle disposizioni transitorie determina un
ammontare dell’acconto IRAP 1998 diverso da quello ordinario (120% dell’IRAP
virtuale calcolata sull’anno 1997).
La differenza tra l’IRAP dovuta in via ordinaria per l’anno 1998 (imponibile per
l’aliquota IRAP) e l’imposta effettivamente pagata in base alla clausola di
salvaguardia sopra citata costituisce credito d’imposta, ai fini del versamento
dell’IRAP, nella misura del 50% per l’anno 1999 e del 25% per l’anno 2000.
2)
Introduzione della Dual income tax (DIT)
Il Decreto Legislativo n. 466 del 18 dicembre 1997 stabilisce l’introduzione già dal
1997 di una nuova norma, che prevede l’applicazione di un’aliquota ridotta (19%)
per la parte di reddito corrispondente alla rimunerazione ordinaria della variazione
in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura
dell’esercizio in corso al 30 settembre 1996. L’agevolazione per le imprese
bancarie e assicurative si applica a partire dal quarto periodo di imposta successivo
a quello in corso al 30 settembre 1996 (anno 2000).
In sintesi, con riferimento alle società che hanno chiuso il loro ultimo bilancio al 31
dicembre 1996, gli elementi che determinano il reddito agevolato sono
sostanzialmente tre:
•
•
•
il patrimonio netto del bilancio chiuso al 31 dicembre 1996;
gli incrementi netti di patrimonio netto rispetto a quelli del bilancio di cui sopra
verificatesi nel periodo;
il coefficiente di rimunerazione ordinaria del capitale.
Patrimonio netto di riferimento – Il patrimonio netto di riferimento è in sostanza il
patrimonio netto al 31 dicembre 1996 al netto dell’utile dello stesso esercizio. Ne
deriva che l’utile 1996 non distribuito è già un incremento di patrimonio netto
agevolabile.
Incremento di patrimonio netto – Per la determinazione dell’incremento di
patrimonio netto a cui applicare la rimunerazione ordinaria del capitale investito si
deve effettuare la somma algebrica dei seguenti elementi:
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•
•
•
con segno positivo (+) gli incrementi di patrimonio netto determinati da
conferimenti in denaro a qualunque titolo e quindi per aumenti di capitale sociale,
per versamenti a titolo di fondo sovrapprezzo azioni o anche per versamenti in
conto capitale o in conto copertura perdite da parte dei soci; i conferimenti in
denaro rilevano a partire dalla data di versamento;
sempre con segno positivo (+) gli incrementi di patrimonio netto derivanti dagli
accantonamenti di utili a riserve, ivi inclusa la quota destinata a riserva legale, con
l’esclusione degli utili destinati a riserve non disponibili costituite a fronte di
plusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni secondo il metodo del
patrimonio netto; questi incrementi rilevano a partire dall’inizio dell’esercizio in
cui è stata presa la delibera;
con segno negativo (-) i decrementi di patrimonio netto derivanti dalle riduzioni di
capitale o dalle distribuzioni di riserve. I decrementi rilevano a partire dall’inizio
dell’esercizio in cui è stata presa la delibera.
In ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il
patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, escluso l’utile del medesimo
periodo.
E’ da notare che gli utili di bilancio costituiscono incremento di patrimonio netto
valido ai fini della DIT solamente per la parte non distribuita e nell’esercizio
successivo a quello del loro conseguimento.
Inoltre, gli incrementi netti di patrimonio netto calcolati secondo le modalità sopra
indicate si cumulano negli anni, con la conseguenza che, in assenza di distribuzione
di riserve pregresse, l’agevolazione DIT (ossia l’ammontare di reddito
assoggettabile ad aliquota ridotta) tende ad incrementarsi nel tempo.
Coefficiente di rimunerazione ordinaria del capitale – Tale coefficiente è
determinato con decreto del Ministro delle Finanze (di concerto con il Ministro del
Tesoro) tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari
pubblici e privati, aumentabili fino al 3% a titolo di compensazione del maggior
rischio.
Altre disposizioni
•
Per evitare la moltiplicazione del vantaggio DIT, quale si può realizzare
nell’ambito di un gruppo con aumenti di capitale a cascata che economicamente
replicano l’utilizzo delle stesse risorse finanziarie, è stata inserita una disposizione
che prevede che l’incremento di patrimonio netto soggetto ad agevolazione debba
essere ridotto di un importo pari all’incremento della consistenza dei titoli e valori
mobiliari diversi dalle partecipazioni ed al corrispettivo per l’acquisizione di
aziende già appartenenti a impresa controllata o comunque facenti capo allo stesso
soggetto economico. L’incremento di patrimonio netto agevolabile deve essere
altresì ridotto, fino a concorrenza del suo ammontare, per conferimenti in denaro
effettuati a favore di soggetti controllati o sottoposti al controllo del medesimo
controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento, per conferimenti in
denaro provenienti da non residenti, se controllati da residenti, per incrementi di
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crediti da finanziamento e per conferimenti in denaro provenienti da soggetti
domiciliati in paesi non indicati nel D.M. 4/9/96.
•
La norma prevede inoltre l’estensione delle nuove disposizioni antielusione
contenute nell’articolo 37-bis del DPR 600/73 a eventuali comportamenti scorretti
da parte dei contribuenti tesi a moltiplicare il beneficio della Dit a fronte della
stessa immissione di risorse finanziarie.
•
Qualora l’agevolazione DIT sia superiore al reddito imponibile, per la differenza vi
è la possibilità di riporto nei successivi cinque esercizi del diritto ad un reddito
agevolato.
•
Per ciascun periodo di imposta l’agevolazione DIT non può comunque determinare
un’aliquota media IRPEG inferiore al 27%.
•
Per le società che si quotano in Borsa successivamente all’entrata in vigore di
questa norma, per i primi tre esercizi successivi alla prima quotazione, l’aliquota
agevolata è pari al 7%, con un’aliquota media IRPEG minima del 20%.
Per le società costituite dopo il 30 settembre 1996, anche il patrimonio di costituzione
viene considerato incremento valido ai fini della DIT.
3) Modificazione dell’imposizione sulle operazioni di cessione di aziende e di
partecipazioni di controllo o di collegamento, conferimenti di aziende, fusioni,
scissioni e scambi di partecipazioni
L’obiettivo di questa norma, che è divenuta definitiva dopo la pubblicazione sulla
Gazzetta Ufficiale del 25 ottobre 1997 del Decreto Legislativo n. 358/97, è quello di
una riduzione degli oneri tributari relativi alle operazioni di riorganizzazione
dell’assetto produttivo al fine di non ostacolare le esigenze imprenditoriali. Le tipologie
di operazioni esaminate sono le seguenti:
Cessioni di aziende o di partecipazioni di controllo e di collegamento
Requisiti: aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni e partecipazioni
iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie negli ultimi tre bilanci. E’ stato introdotta
un’opzione per la tassazione delle plusvalenze realizzate: oltre al regime fiscale
ordinario ai sensi dell’art.54/DPR 917/86, è previsto l’assoggettamento ad imposta
sostitutiva del 27%. Tale imposta può essere versata in cinque periodi di imposta
senza applicazione di interessi e può essere compensata con i crediti di imposta o con
le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi.
Conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo e di collegamento
Requisiti: conferimenti di aziende effettuati tra imprese residenti e, se l’azienda è
localizzata in Italia, anche se il soggetto conferente o il conferitario è non residente;
conferimenti di partecipazioni tra imprese residenti.
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La novità delle disposizioni è rappresentata dalla possibilità di conferire le aziende o le
partecipazioni di controllo e di collegamento a valori inferiori a quelli “normali” e
quindi anche a valori di libro. Secondo le nuove disposizioni, ai fini fiscali (1° comma
dell’articolo 3) “si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni,
ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto
conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all’azienda o alle partecipazioni
conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario”. In altre parole, il valore
di realizzo nei conferimenti di aziende o di partecipazioni per le autorità fiscali non è
più il valore“normale”, ma quello che risulta nella contabilità del conferente (come
valore della partecipazione ricevuta in cambio) o, se superiore, il valore attribuito al
ramo conferito nella contabilità del conferitario. Ne consegue la possibilità di
effettuare i conferimenti anche a valori contabili o comunque a valori inferiori a quelli
“normali”.
Le plusvalenze, nei casi di conferimenti soggetti al nuovo regime fiscale, saranno
assoggettabili o al regime fiscale ordinario di cui all’art.54 DPR 917/86 oppure ad
imposta sostitutiva del 27%.
Conferimenti di aziende in regime di sospensione
Requisiti : conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni
effettuati da società di capitale ed enti commerciali. Secondo le nuove disposizioni,
ai fini fiscali (1° comma dell’articolo 4): “I conferimenti di aziende possedute per un
periodo non inferiore a tre anni ….. omissis …. non costituiscono realizzo di
plusvalenze o minusvalenze”. In altre parole, è stata introdotta la possibilità di
effettuare conferimenti di aziende in regime di sospensione d’imposta: la società
conferitaria eredita i valori fiscali dell’azienda conferita, mentre la società conferente li
trasferisce sulla partecipazione ricevuta. Ne consegue la possibilità sia per il
conferente che per il conferitario di iscrivere nelle proprie scritture contabili maggiori
valori (plusvalenze latenti, avviamento), senza che questi abbiano rilevanza fiscale. Si
tratta di un’operazione del tutto simile a quella introdotta alcuni anni fa per le banche
dalla Legge Amato (“conferimenti Legge Amato”).
Si determina un doppio binario sia per la conferente (maggior valore della
partecipazione iscritta ai fini civilistici rispetto al suo costo fiscale) che per la
conferitaria (maggiori valori dei beni conferiti ai fini civilistici che non sono deducibili
ai fini fiscali).
Per evitare la potenziale doppia tassazione sia della partecipazione in capo alla
conferente che dei maggiori valori iscritti in capo alla conferitaria, l’aumento di
patrimonio netto della società conferitaria a fronte dei beni conferiti viene considerato
ai fini fiscali, per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda
conferita, riserva di utile.
Scambi di partecipazioni
La prima operazione agevolabile per le società di capitale è quella della permuta di
azioni proprie con azioni o quote che consentono al soggetto che le ha trasferite di
acquisire o integrare una partecipazione di controllo in società di capitale. Anche in
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questo caso è consentita la neutralità fiscale, ossia il valore fiscale delle azioni proprie
si trasferisce sulla partecipazione ricevuta in permuta. Se però la partecipazione
ricevuta in permuta viene iscritta in bilancio ad un maggiore valore, la plusvalenza
iscritta è tassabile. L’eventuale conguaglio in denaro è tassabile per il percepiente.
La seconda operazione agevolabile è quella del conferimento di azioni o quote che
consentono alla società conferitaria di acquisire o integrare una partecipazione di
controllo. Le azioni o quote ricevute in cambio sono valutate in capo al conferente in
base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società
conferitaria per effetto del conferimento.
Regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione
I maggiori valori iscritti in sede di allocazione del disavanzo da annullamento ( e nel
primo caso sotto indicato anche di quelli da concambio) nelle operazioni di fusione e di
scissione si considerano fiscalmente riconosciuti (ossia sono in futuro deducibili) se:
•
•
sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 27%; oppure
le società che li iscrivono nel proprio bilancio dimostrano che essi scaturiscono da
plusvalori assoggettati in precedenza a tassazione in quanto realizzati da soggetti
che hanno pagato l’imposta sostitutiva sui capital gains, hanno pagato l’imposta
sostitutiva sulle plusvalenze prevista dal decreto in esame oppure agiscono
nell’esercizio dell’impresa ed in tale ambito la plusvalenza è stata assoggettata a
tassazione.
4. Modificazione del regime dei crediti di imposta sui dividendi
Le nuove disposizioni in tema di credito d’imposta sui dividendi contenute nel D.
Lgs. N. 467 del 18 dicembre 1997 prevedono modifiche agli articoli 14 e 105 del
TUIR. Il nuovo articolo 14 prevede l’adeguamento della misura del credito
d’imposta (58,73% pari ai 37/63) a quello che è il carico fiscale ordinario che grava
su un dividendo distribuito. Se infatti il reddito imponibile della società che
distribuisce il dividendo è pari a 100, la relativa IRPEG è di 37 e l’utile distribuibile
è pari a 63, all’azionista spetterà un credito di imposta pari a 37 (pari appunto al
58,73% di 63) che sommato al dividendo di 63 determinerà un reddito imponibile
di 100, la cui IRPEG di competenza pari a 37 sarà pertanto interamente
compensata dal credito d’imposta.
L’attuale disciplina della maggiorazione di conguaglio prevede che se la società che
distribuiva dividendi aveva assolto un’IRPEG ordinaria inferiore al credito
d’imposta di cui avrebbe beneficiato il socio, essa doveva integrare, dopo la
distribuzione del dividendo, un’IRPEG aggiuntiva a titolo di maggiorazione di
conguaglio.
La nuova disciplina prevede che la società distributrice non sarà più obbligata ad
effettuare l’integrazione tramite la maggiorazione di conguaglio; conseguentemente
al socio spetterà il credito d’imposta solamente nei limiti delle imposte assolte dalla
società partecipata. Nei casi in cui un’impresa abbia fruito di redditi esenti od
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agevolati (esempi: dual income tax, dividendi esteri, redditi del Mezzogiorno), la
nuova legislazione, intendendo conservare tale agevolazione anche al socio,
prevede che si attribuisca al socio stesso un “credito d’imposta virtuale (o
limitato)” avente le seguenti caratteristiche:
•
•
conserva in capo al socio la non tassazione del dividendo;
non attribuisce al socio il diritto al rimborso del credito d’imposta, nel caso in cui
lo stesso socio non debba versare IRPEG (ad esempio, la sua dichiarazione dei
redditi chiude in perdita).
In altre parole, le imprese partecipanti non hanno diritto al rimborso di crediti di
imposta non generati da un effettivo pagamento di IRPEG.
Nella nuova disciplina le riserve non sono più suddivise in funzione dell’entità della
maggiorazione di conguaglio da assolvere in sede di distribuzione, ma si prevede
che vengano costituiti dei cosiddetti “panieri o basket di IRPEG”, nei quali
confluiscano, da un lato, i redditi e l’IRPEG effettivamente assolta in dichiarazione
o per accertamenti definitivi o l’imposta sostitutiva (basket A) e, dall’altro, i redditi
e l’IRPEG virtuale (basket B), ossia l’IRPEG che ha fruito di una agevolazione,
che si intende trasferire al socio secondo le modalità precedentemente descritte.
La distribuzione dei dividendi comporta l’obbligo per la società distributrice di
consumare l’IRPEG (pagata o virtuale) allocata nei basket; la stessa società può
però scegliere quale dei due basket consumare (scelta espressa nella delibera di
distribuzione).
Per finalità di raccordo fra le nuove disposizioni e le vecchie, le società di capitale
sono chiamate a pagare un’imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio
sulle riserve che erano soggette alla stessa in caso di distribuzione. Le nuove
disposizioni, che prevedono preliminarmente di imputare la franchigia disponibile
(rigo 12 del prospetto), richiedono:
•
•
il pagamento di un’imposta sostitutiva del 5,60% sul saldo del rigo 8 (riserve
formate con utili non assoggettati a IRPEG);
il pagamento di un’imposta sostitutiva del 2,20% sul saldo del rigo 9 (riserve
formate con utili in esercizi chiusi prima del 1.12.1983).
Non è possibile affrancare con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 5,6% le riserve
di rivalutazione ed i contributi in conto capitale, in quanto riserve in sospensione di
imposta.
Tali categorie di riserve sono quelle che risultano dal bilancio 1997; le imposte sono
liquidate nella dichiarazione dei redditi relativa a tale esercizio. Il pagamento
dell’imposta è rateizzato, senza interessi, nella misura del 9% con la prossima
dichiarazione dei redditi, del 50% con la successiva e del 41% con la terza
dichiarazione.
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L’imposta sostituiva è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, a
qualsiasi riserva o fondo, e addirittura al capitale sociale, per la cui riduzione è
sufficiente un’assemblea ordinaria.
Aspetti contabili e di bilancio
1.
Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP)
Il primo problema di natura contabile che si pone con l’introduzione dell’IRAP è quale
linea di conto economico debba essere usata per il relativo costo, trattandosi di
un’imposta “ibrida” che grava sul valore aggiunto al lordo dei costi del personale e non
sull’utile netto. Rimangono quindi esclusi dal calcolo dell’imponibile gli interessi
passivi ed in genere tutti gli altri costi/proventi classificati per le imprese manifatturiere
al di sotto della Differenza tra valore della produzione e costi della produzione. La
soluzione preferibile, in linea con la dottrina più accreditata, è la classificazione
dell’IRAP tra le “Imposte sul reddito” (rigo 22) per far emergere tutto il carico fiscale
di un’impresa in tale linea di conto economico. In tal modo è anche agevolata la
comparazione dei bilanci delle imprese italiane con quelli di imprese estere. D’altronde
l’alternativa possibile sarebbe quella della classificazione dell’onere per IRAP tra gli
Oneri diversi di gestione, voce destinata ad accogliere costi per servizi di diversa
natura connessi al Valore della produzione, quale sicuramente l’IRAP non è.
Inoltre, l’introduzione dell’IRAP produce degli effetti sul calcolo delle imposte differite
o prepagate.
Innanzitutto, la nuova aliquota IRAP dovrà essere presa in
considerazione, con le precisazioni che verranno fatte successivamente, ai fini del
calcolo delle imposte differite già nei bilanci al 31 dicembre 1997; infatti, il
provvedimento introduttivo dell’IRAP fissa la nuova aliquota che sarà in vigore negli
esercizi in cui le differenze temporanee (su cui vengono calcolate le imposte differite)
si annulleranno.
La nuova normativa non chiarisce però in modo esplicito come debbano essere trattate
le variazioni in dichiarazione dei redditi di esercizi precedenti che hanno originato le
differenze temporanee (ad esempio plusvalenze differite od accantonamenti tassati)
ossia se siano assoggettabili alla nuova imposta o a quella in vigore negli esercizi in cui
le variazioni erano sorte. L’attuale interpretazione ritenuta più probabile è che, non
avendo la nuova normativa previsto norme transitorie al riguardo, si debbano utilizzare
le nuove aliquote e le nuove regole di determinazione dell’imponibile anche per le
vecchie differenze temporanee; se quest’interpretazione troverà conferma, si dovranno
utilizzare le nuove aliquote IRAP e le nuove regole per allineare i fondi imposte
differite o prepagate. Nell’effettuare i ricalcoli dell’adeguamento di detti fondi,
occorrerà pertanto tener presente che le differenze temporanee su cui calcolare le
imposte differite o prepagate dovranno seguire le regole di imponibilità o deducibilità
proprie dell’IRAP (ad esempio un provento straordinario non è imponibile, una
svalutazione crediti non è deducibile). Ne consegue l’opportunità di effettuare un
calcolo separato delle imposte differite ai fini IRPEG ed ai fini IRAP, in quanto il
primo calcolo dovrà essere effettuato su tutte le differenze temporanee, mentre il
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secondo riguarderà solamente le differenze temporanee imponibili e deducibili ai fini
IRAP.
Una complicazione per il calcolo delle imposte differite o prepagate al 31 dicembre
1997 deriva dalla norma transitoria indicata in precedenza prevista dall’articolo 45. La
clausola di salvaguardia, peraltro applicabile solamente per i soggetti per i quali
l’applicazione delle disposizioni transitorie determina un ammontare dell’acconto IRAP
diverso da quello che risulterebbe in via ordinaria, prevede, come detto in precedenza,
che l’IRAP 1998 da versare sarà quella che risulterà dal minore tra l’IRAP calcolata
con i nuovi criteri ed i tributi e contributi soppressi virtualmente dovuti nel 1998
aumentati di una percentuale determinata dal ministro delle Finanze. Ne consegue che
l’IRAP da versare a titolo definitivo per l’esercizio 1998 sarà o quella determinata con
i nuovi criteri o un ammontare inferiore calcolato secondo le regole della clausola di
salvaguardia.
Considerando queste regole di determinazione dell’IRAP, appare corretto effettuare il
calcolo delle imposte differite e prepagate al 31 dicembre 1997 utilizzando l’aliquota
ordinaria dell’IRAP (4,25% per le imprese manufatturiere) e le relative regole di
determinazione dell’imposta. Per motivi di prudenza, ai soli fini del calcolo delle
imposte prepagate, se si conosceranno in tempo utile per la redazione del bilancio 1997
tutti gli elementi necessari per il calcolo del minor ammontare di IRAP 1998 in
applicazione della clausola di salvaguardia, si potrà utilizzare l’aliquota ridotta IRAP
risultante da detto calcolo alle differenze temporanee annullabili nel 1998. Per la
banche e le imprese di assicurazione per le quali l’aliquota IRAP varia per i prossimi
tre esercizi (5,4% per il 1998, 5% per il 1999 e 4,75% per il 2000), si potrà utilizzare,
se il calcolo risulta praticabile, l’aliquota IRAP prevista per i singoli anni di
annullamento delle differenze temporanee, altrimenti l’aliquota IRAP dell’esercizio
1998.
L’adeguamento del fondo imposte differite nel bilancio al 31 dicembre 1997 dovrà
essere effettuato con accredito delle minori imposte (IRAP al posto dell’ILOR) a conto
economico nel rigo 22 “Imposte sul reddito”. L’accredito delle minori imposte potrà
essere effettuato con contropartita patrimonio netto, solamente nei rari casi in cui le
imposte differite originarie risultanti dal calcolo al 53,2% erano state addebitate
direttamente a patrimonio netto, come nel caso delle imposte differite stanziate a fronte
dei contributi in conto capitale, anch’essi imputati direttamente a patrimonio netto.
Oltre che sulle imposte differite e prepagate iscritte in bilancio, si dovrà tener conto
degli effetti dell’IRAP, secondo le modalità sopra indicate, anche nell’informativa che
viene fornita in nota integrativa sull’interferenza fiscale (ad esempio, ammortamenti
anticipati) e sui relativi effetti fiscali.
Per quanto riguarda gli ammortamenti anticipati, si ritiene che l’introduzione dell’IRAP
non dovrebbe modificare le attuali prassi contabili seguite, in quanto entrambe le
impostazioni (iscrizione degli ammortamenti anticipati a conto economico insieme agli
ammortamenti ordinari o effettuazione di una variazione in diminuzione in
dichiarazione dei redditi) sono deducibili ai fini IRAP.
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E’ da sottolineare l’importanza che assumerà, dopo l’introduzione dell’IRAP, la
classificazione dei proventi e dei costi nelle voci di conto economico. Si pensi al
diverso impatto che avrà ai fini IRAP la classificazione di un provento tra i Proventi
straordinari (non imponibile) oppure tra gli Altri ricavi e proventi (imponibile), di un
onere tra gli Oneri straordinari (non deducibile) oppure tra gli Oneri diversi di gestione
(deducibile), di una differenza cambio originata da un’operazione di copertura tra i
Proventi od oneri finanziari oppure a rettifica dei Ricavi o dei Costi per materie prime,
sussidiarie e di consumo, del costo della mensa e di altri costi accessori al costo del
personale tra i Costi per servizi (deducibili) oppure tra i Costi per il personale (non
deducibile). Per evitare comportamenti non uniformi tra le imprese nel trattamento
delle predette voci (e di altre che possono presentare problemi di interpretazione ai fini
IRAP) di conto economico, il punto di riferimento deve essere costituito, come
peraltro ribadito dalla norma introduttiva dell’IRAP nella versione definitiva, dai
principi contabili ed in particolare dal Principio contabile n. 12 “Composizione e
schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi” dei
Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri.
Il fatto che l’IRAP sostituisca non solo l’ILOR, ma anche altre imposte o contributi,
quali i contributi per il servizio sanitario nazionale e l’imposta patrimoniale, classificati
nell’esercizio precedente in diverse linee di conto economico o nel patrimonio netto,
renderà necessario fornire in nota integrativa la spiegazione delle variazioni delle voci
fra un anno e l’altro, nei casi in cui tale variazione sia di ammontare significativo.
2.
Dual income tax (DIT)
L’introduzione della Dual income tax non determina particolari aspetti contabili,
trattandosi di un’imposta agevolativa sul reddito, che permette una riduzione del carico
fiscale di un’impresa contabilizzato nel rigo 22 del conto economico.
Per quanto riguarda l’impatto della DIT sul calcolo delle imposte differite e prepagate,
un utile punto di riferimento potrà essere costituito dallo IAS n. 12 (paragrafo 49), che
stabilisce che, quando differenti aliquote fiscali si applicano a differenti livelli di
reddito, le imposte differite e prepagate devono essere calcolate utilizzando le aliquote
medie che ci si aspetta di applicare agli utili imponibili dei periodi in cui si prevede che
le differenze temporanee si annullino. Applicando questo principio, le imposte differite
o prepagate dovrebbero essere determinate utilizzando l’aliquota IRPEG media (che
tiene conto dell’agevolazione DIT) prevista per ciascun anno di annullamento delle
differenze temporanee.
Per le difficoltà di determinare l’aliquota IRPEG media prevista per gli esercizi futuri,
dipendendo tale stima sia dall’ammontare di reddito assoggettabile ad aliquota ridotta
in base all’agevolazione DIT che da quello assoggettabile ad aliquota ordinaria, e
tenendo conto che la quota parte di reddito agevolabile non dovrebbe essere
significativa, si può ritenere accettabile utilizzare, ai fini del calcolo delle imposte
differite al 31 dicembre 1997, l’aliquota IRPEG ordinaria dell’esercizio 1997.
Nei casi in cui un’impresa usufruisce dell’agevolazione DIT, essa avrà un carico fiscale
inferiore a quello ordinario: si dovrà pertanto spiegare e quantificare in nota integrativa
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le motivazioni e gli effetti dell’agevolazione. Similmente si ritiene che potrà essere
opportuno indicare in nota integrativa, nei casi di non completo utilizzo
dell’agevolazione nell’esercizio a causa di insufficiente reddito imponibile, gli effetti del
riporto a nuovo di tale agevolazione.
L’introduzione della DIT potrebbe influenzare le modalità di iscrizione degli
ammortamenti anticipati in bilancio; infatti, in base ad una prima interpretazione della
norma, le imprese potrebbero usufruire di un maggiore reddito agevolabile ai fini DIT
se registrassero gli ammortamenti anticipati ad incremento del patrimonio netto
seguendo la metodologia che prevede l’effettuazione di una variazione in diminuzione
in dichiarazione dei redditi e la destinazione degli ammortamenti anticipati ad una
specifica riserva in sede di destinazione dell’utile. .
3.
Operazioni di cessione di aziende e di partecipazioni di controllo o di
collegamento, conferimenti di aziende, fusioni, scissioni e scambi di
partecipazioni
°
Cessioni di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento rispettivamente
possedute per un triennio od iscritte in bilancio fra le immobilizzazioni finanziarie
negli ultimi tre esercizi – La plusvalenza derivante da tali operazioni, determinata ai
fini civilistici come differenza fra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile dei beni
ceduti, va iscritta a conto economico fra i “Proventi straordinari”, trattandosi di
operazioni di ristrutturazione estranee all’attività ordinaria dell’impresa. L’imposta
sostitutiva del 27% va iscritta a conto economico tra le “Imposte sul reddito” con
contropartita a “Debiti tributari”; il fatto che sia possibile effettuare il pagamento in
cinque esercizi costituisce solamente un fatto finanziario e pertanto le relative imposte
vanno iscritte tra le imposte correnti e non tra quelle differite.
Nel bilancio consolidato, se la cessione di azienda o di partecipazioni di controllo è
stata effettuata nei confronti di una società appartenente al gruppo, la plusvalenza deve
essere eliminata, e l’imposta sostitutiva differita tramite l’iscrizione di una posta attiva.
Tale posta attiva dovrà essere assoggettata a valutazione circa la sua recuperabilità
come ogni altra imposta differita attiva.
Conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo e di collegamento a valori
contabili od a valori inferiori a quelli normali – Non vi sono particolari problemi
contabili, in quanto se il conferimento viene effettuato a valori contabili, non si
generano plusvalenze, mentre se esso viene effettuato a valori più elevati, si genererà
una plusvalenza in capo alla conferente pari alla differenza tra il valore della
partecipazione ricevuta ed il valore netto contabile dei beni conferiti. Per l’iscrizione in
bilancio delle plusvalenze e dell’imposta sostitutiva, valgono le stesse considerazioni
già fatte per le cessioni.
In capo alla conferitaria si iscriveranno i valori dei beni conferiti al loro valore di
conferimento. Nel caso di beni conferiti a valori contabili, essi verranno iscritti a saldi
aperti (valore lordo dei beni nell’attivo, separato dal fondo ammortamento) come
erano registrati nell’impresa conferente; se, invece, tali beni vengono conferiti ad un
valore rivalutato e su tale maggior valore si pagano le imposte, essi verranno iscritti a
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saldi chiusi (valore rivalutato dei beni nell’attivo). In quest’ultimo caso si pone il
problema di determinare la vita utile residua di tali beni trattandosi comunque di beni
già utilizzati dalla conferente.
Conferimenti di aziende in regime di sospensione – Come detto in precedenza nella
parte che sintetizza gli aspetti fiscali, si crea un doppio binario civilistico - fiscale, sia in
capo alla conferente che alla conferitaria.
In capo alla conferente, si genera civilisticamente una plusvalenza, pari alla differenza
fra il valore della partecipazione ricevuta ed il valore contabile dei beni conferiti;
fiscalmente l’operazione è in sospensione di imposta, nel senso che alla partecipazione
ricevuta si attribuisce un costo fiscale pari a quello dei beni conferiti.
Ai fini civilistici, secondo l’interpretazione prevalente in dottrina, la plusvalenza di cui
sopra è realizzata e pertanto va iscritta a conto economico tra i Proventi straordinari,
con successiva attribuzione in sede di destinazione dell’utile a specifica riserva in
sospensione di imposta. Il trattamento civilistico della riserva in questione è però
subordinato a chiarimenti fiscali sui vincoli della riserva in sospensione (es. iscrizione in
una specifica riserva, come Riserva da legge Amato per le banche).
In analogia con l’impostazione contabile prevista dai principi contabili italiani per i
contributi in conto capitale accantonati a riserva in sospensione di imposta,
impostazione peraltro suggerita anteriormente all’emanazione del principio contabile
internazionale IAS n. 12 sulle imposte, si potrebbe sostenere la tesi che su detta
plusvalenza non sia necessario effettuare l’accantonamento per imposte differite,
essendo l’operazione di conferimento in sospensione d’imposta, a condizione che non
siano previste operazioni che comportino la tassazione della plusvalenza; in questo
caso, della decisione di non stanziare imposte occorre dare menzione in nota
integrativa. Nell’esercizio in cui verranno meno queste condizioni, occorrerà stanziare
le relative imposte. Quest’impostazione non è però coerente con quella suggerita dal
nuovo IAS n. 12 (paragrafo 20) che prevede lo stanziamento delle imposte differite
quando le attività sono contabilmente rivalutate, mentre non lo sono ai fini fiscali.
Stesso approccio è suggerito dai principi contabili statunitensi (FASB.
In capo alla conferitaria, verranno iscritti civilisticamente i valori correnti dei beni
ricevuti a saldi aperti; la loro rilevanza fiscale è però pari al costo fiscale che i beni
stessi avevano presso la conferente. Ne consegue che nei successivi esercizi gli
ammortamenti dei maggiori valori dei beni ricevuti in conferimento non saranno
deducibili. In questo caso, è suggerito, in linea con quanto previsto dallo IAS n. 12, il
non stanziamento delle imposte differite, trattandosi per la conferitaria dell’iscrizione
iniziale di attività che non influenzano né il risultato civistico né quello fiscale
Nel bilancio consolidato, se il conferimento avviene nei confronti di una società
controllata, la plusvalenza deve essere eliminata e le eventuali imposte vengono
rinviate a futuri esercizi, in modo analogo alle cessioni infragruppo. Se, invece, a
seguito del conferimento la conferente perde la maggioranza della società conferitaria,
in quanto nella stessa vengono conferiti altri beni da parte di terzi, la plusvalenza da
eliminare in sede di bilancio consolidato sarà limitata alla quota di possesso della
conferente nella conferitaria dopo l’operazione di conferimento.
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Scambi di partecipazioni – Si è detto che queste operazioni possono essere
fiscalmente neutrali, purché il costo delle azioni date in permuta sia attribuito a quelle
ricevute od il costo delle partecipazioni conferite sia pari all’incremento del patrimonio
netto della società conferitaria. I principi contabili (seppur con riferimento ai titoli ed
alle immobilizzazioni tecniche, ma non vi sono motivi per cui tali principi non siano
validi anche per le partecipazioni) stabiliscono che nelle permute vada riconosciuto
l’utile o la perdita sulla base del valore di mercato dei beni ricevuti, se la permuta
rappresenta nell’aspetto sostanziale una compravendita. Se le imprese sceglieranno
l’impostazione consentita dalla normativa fiscale, dovranno trattarla come interferenza
fiscale, fornendo di essa informativa in nota integrativa.
Regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione – Sotto il profilo
contabile si pone il problema di dove iscrivere l’imposta sostitutiva assolta per
permettere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti ad utilizzo del disavanzo
da annullamento e da concambio nelle operazioni di fusione e di scissione. La
soluzione che si ritiene preferibile è quella del risconto del relativo onere e successiva
imputazione a conto economico lungo il periodo dei previsti benefici futuri (in termini
di deducibilità degli ammortamenti dei maggiori valori).
Se, invece, i maggiori valori iscritti non sono deducibili, per analogia con il trattamento
contabile suggerito dal Principio contabile n. 17 sul Bilancio consolidato, per tener
conto di quest’effetto di indeducibilità, si devono iscrivere le singole voci dell’attivo al
netto dei relativi effetti fiscali. L’alternativa suggerita dal suddetto principio contabile
di contabilizzare i valori lordi all’attivo e una passività per imposte differite al passivo
risulta invece, secondo l’attuale prassi contabile, scarsamente seguita..
4.
Nuovo regime del credito di imposta sui dividendi
Il nuovo meccanismo dei crediti di imposta sui dividendi non crea particolari problemi
contabili alla società distributrice, se non per il fatto che dal 1998 il prospetto delle
riserve da indicare in nota integrativa non conterrà più le varie tipologie di riserve
soggette a maggiorazione di conguaglio, ma solamente, oltre alle riserve che hanno
scontato imposte, quelle in sospensione di imposta e quelle che non concorrono a
formare il reddito imponibile del percipiente.
Nel bilancio d’esercizio non vi sono problemi circa l’imputazione dell’imposta
sostitutiva da assolvere per affrancare le riserve di cui sopra: tale imposta, come
previsto dalle disposizioni di legge che hanno introdotto l’imposta sostitutiva, potrà
essere iscritta in riduzione delle riserve di patrimonio netto. Qualche problema può
sorgere per quanto riguarda l’iscrizione dell’imposta sostitutiva nel bilancio
consolidato, nei casi in cui essa derivi dall’affrancamento di riserve di imprese
controllate: l’impostazione che si ritiene preferibile, seguendo la normale impostazione
prevista dai principi contabili in materia di bilancio consolidato per le imposte gravanti
sugli utili indivisi delle imprese controllate, è quella che prevede l’iscrizione
dell’imposta sostitutiva a conto economico. In alternativa, per estensione della norma
prevista per il bilancio d’esercizio, si può ritenere accettabile l’impostazione basata
sull’iscrizione dell’imposta sostitutiva a patrimonio netto anche in sede di bilancio
consolidato, specificando in nota integrativa l’impostazione contabile prescelta.
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Per quanto riguarda gli aspetti contabili in capo alla società che riceve i dividendi,
nessun problema si presenta per i casi in cui essa fruisce di un credito d’imposta pieno,
mentre nei casi di credito d’imposta limitato essa potrà iscriversi un credito d’imposta
su dividendi solamente in misura pari alle imposte pagate e non potrà più iscriversi
l’eccedenza, in quanto non rimborsabile.
Febbraio 1998
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