Diapositiva 1 - ODCEC di Vigevano

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La procedura di voluntary disclosure
Vigevano, 9 aprile 2015
La procedura di voluntary disclosure
1. La voluntary disclosure
a) Contenuti normativi
b) Il costo della regolarizzazione
c) Tabelle di riferimento
2. La procedura di voluntary disclosure ed il ruolo degli intermediari
3. Strumenti di pianificazione patrimoniale
a) La polizza assicurativa
b) Il trust
4. I chiarimenti contenuti nella circolare 10/E/2015
2
a) Contenuti normativi
3
La voluntary disclosure
I requisiti soggettivi ed oggettivi
•
Il Legislatore ha disciplinato la voluntary disclosure introducendo nel corpo del D.L. 167/1990 (titolato
“Rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori”) gli articoli da 5-quater a 5septies.
•
La Legge 15 dicembre 2014, n. 186 (G.U. n. 292 del 17/12/2014) consente ai:
 soggetti tenuti agli adempimenti di monitoraggio fiscale (persone fisiche, enti non commerciali,
società semplici e soggetti equiparati);
 soggetti diversi dai precedenti che intendono sanare le violazioni degli obblighi di dichiarazione ai
fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell’imposta regionale sulle attività produttive e
dell’imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta.
 che abbiano commesso violazioni sino al 30 settembre 2014;
di avvalersi della “procedura di collaborazione volontaria” che si compone delle seguenti fasi:
1. presentazione dell’istanza e della totalità della documentazione a supporto;
2. valutazione da parte dell’Agenzia delle entrate;
3. formulazione di un invito ad aderire ovvero avvio di un accertamento con adesione;
4. versamento (senza possibilità di compensazione) in unica soluzione oppure in tre rate mensili delle
somme dovute.
4
Principali novità introdotte rispetto al testo previgente
•
Il reato di autoriciclaggio che punisce l’autore o il concorrente di un delitto non colposo quando
sostituisce, trasferisce ovvero impiega in attività economiche o finanziarie i proventi del delitto, in
modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa.
Il nuovo reato di autoriciclaggio riguarderà le condotte successive all’entrata in vigore della legge ma è
prevista la non punibilità di colui che aderirà alla procedura di collaborazione volontaria.
•
Possibilità di accesso alla procedura a tutti i contribuenti (dunque anche le società di capitali) per sanare
le violazioni degli obblighi dichiarativi (Voluntary Interna ).
•
Regime forfettario per il calcolo delle imposte limitatamente agli asset di minori dimensioni.
Qualora la media degli ammontari delle attività finanziarie detenute all’estero risultanti al termine di
ciascun periodo di imposta non sia superiore ai 2 milioni di euro, il dichiarante potrà chiedere la
determinazione forfettaria, anziché analitica, dei rendimenti in misura pari al 5% della consistenza a
fine anno alla quale verrà applicata un’aliquota del 27%.
 Scudo penale ampio
5
Azionabilità della procedura
•
Il contribuente non può avvalersi della procedura qualora:
 abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività
di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie,
relativi alle attività estere;
 la formale conoscenza delle circostanze di cui al punto precedente sia stata acquisita da soggetti
solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.
•
Per poter accedere alla procedura di voluntary disclosure il contribuente deve presentare specifica istanza
all’Agenzia delle Entrate entro e non oltre il 30 settembre 2015.
•
La richiesta di accesso alla voluntary disclosure non può essere presentata più di una volta, anche
indirettamente o per interposta persona.
6
b) Il costo della regolarizzazione
7
Le componenti del costo fiscale
• DIVENTA
RILEVANTE L’ANALISI DEL PERIODO DI GENESI DEL PATRIMONIO OGGETTO DI
VD,
LA
TITOLARITÀ E LE MODALITÀ DI GENESI DELLO STESSO (REDDITI NON DICHIARATI, SUCCESSIONI,
IMPOSTE E
SANZIONI SULLA
GENESI DEL
PATRIMONIO
DONAZIONI, ETC.);
• ASSUME
PRECIPUA IMPORTANZA L’ANALISI DEGLI EVENTUALI APPORTI AL CAPITALE EFFETTUATI
NEI PERIODI ACCERTABILI (PATRIMONIO/REDDITO);
• ALTRETTANTO
DEI TERMINI DI ACCERTAMENTO, ANCHE AI FINI PENALI, PER QUANTO CONCERNE I PATRIMONI
DETENUTI IN
• È
SANZIONI SUL
MONITORAGGIO
FISCALE
PAESI BLACK LIST.
TITOLARITÀ DELLO STESSO
SOGGETTI INTERPOSTI);
• ANALISI
DELLA
NORMATIVA
• DIVENTA
DI
ESTENSIONE
E LA
PROCURATORI, TRUST OPACHI E TRASPARENTI,
O
MENO
DEL RADDOPPIO
DEI
TERMINI
DI
PAESI BLACK LIST.
MODALITÀ DI INVESTIMENTO DEL PATRIMONIO FINANZIARIO
(ES.
VD,
LE
FONDI DI INVESTIMENTO,
POLIZZE) IN RELAZIONE ALLE DIVERSE IPOTESI DI TASSAZIONE E LA DIMENSIONE DEL PATRIMONIO
STESSO;
• LA
PREVISIONE DI UN RENDIMENTO FORFETTARIO AL
DELLO STESSO AL
27%
5%
E DELLA TASSAZIONE FORFETTARIA
DETERMINA L’INSORGERE DI UN TRADE OFF RISPETTO ALLA TASSAZIONE
ANALITICA DI UN REDDITO CHE POTREBBE ESSERE INFERIORE E TASSATO CON LE ALIQUOTE
SPECIFICHE DI TASSAZIONE
8
(COINTESTATARI,
VD
ACCERTAMENTO ANCHE AI FINI DEL MONITORAGGIO PER QUANTO CONCERNE I PATRIMONI
DETENUTI IN
IMPOSTE E
SANZIONI SUI
REDDITI
PRODOTTI NEL
PERIODO
RILEVANTE L’ANALISI DELLA NORMATIVA DI ESTENSIONE O MENO DEL RADDOPPIO
(12,50%, 20%, 26%, ALIQUOTA MARGINALE).
Le componenti di costo: approfondimenti
• Raddoppio dei termini:
Esiste incertezza in relazione al fatto che il mancato raddoppio dei termini (definito ordinariamente
dall’art. 12, comma 2-bis, del DL n° 78/20109) riconosciuto ai fini dell’analisi dei periodi per i quali non
sono scaduti i termini di accertamento ai fini dell’applicazione delle imposte/sanzioni sulla genesi
del patrimonio, si possa estendere anche alla definizione dei periodi di imposta in relazione ai quali
sono dovute le sanzioni del monitoraggio Fiscale (es. Monte Carlo).
• Tassazione forfettaria:
Trattasi in ogni caso di una facoltà riconosciuta ai soggetti con patrimoni medi, determinati dall’analisi
dei valori esistenti al termine di ogni periodo di imposta, inferiore ai 2 Mio €. Al riguardo dovrebbe
essere specificato, ai fini del calcolo, il trattamento di eventuali apporti o prelievi, della componente
reddituale e della tassazione relativa.
• Imposte estere e modalità di determinazione analitica delle imposte italiane
Per quanto riguarda la definizione delle imposte dovute e determinate in maniera analitica dovrà essere
chiarita la possibile detrazione di eventuali imposte pagate all’estero e/o di eventuali minusvalenze
generatesi nell’ambito della determinazione analitica dei redditi diversi. Ciò al fine di garantire il
rispetto dei principi di capacità contributiva e del divieto di doppia imposizione.
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c) Tabelle di riferimento
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Gli effetti premiali – profilo penale
VIOLAZIONE
REGIME ORDINARIO
VOLUNTARY DISCLOSURE
Dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs 74/2000)
Reclusione da 1 a 3 anni
Non punibilità
Omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs 74/2000)
Dichiarazione Fraudolenta (art. 2 e 3 D.Lgs
74/2000)
Omesso versamento di IVA (art. 10-ter D.Lgs
74/2000)
Omesso versamento di ritenute certificate (art.
10-bis D.Lgs 74/2000)
Emissione di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti (art.8 D.Lgs 74/2000)
Occultamento o distruzione di documenti
contabili (art. 10 D.Lgs 74/2000)
Sottrazione fraudolenta al pagamento delle
imposte (art. 11 D.Lgs 74/2000)
Reclusione da 1 a 3 anni
Non punibilità
Reclusione da 1 e 6 mesi a 6 anni
Non punibilità
Reclusione da 6 mesi a 2 anni
Non punibilità
Non punibilità
Reclusione 6 mesi a 5 anni
Reclusione da 4 a 12 anni e con la multa da
euro 1.032 a euro 15.493 (modificati limiti
Riciclaggio (art. 648 bis Codice Penale)
della multa, dal testo in esame, a euro 5.000 –
25.000)
Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza
euro 1.032 a euro 15.493
illecita (art. 648 ter Codice Penale)
(modificati limiti della multa, dal testo in
esame, a euro 5.000 – 25.000)
Autoriciclaggio (art. 648 ter. 1 Codice Penale)
euro 5.000 a euro 25.000
NB: Gli effetti premiali vengono estesi ai concorrenti nel reato (es.: consulenti).
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Non punibilità
Non punibilità
Non punibilità
I costi della regolarizzazione
Gli addendi da considerare
APPORTI
IRPEF +
ADDIZIONALI
IVA
FRUTTI
Imposta dovuta sui redditi generati nel corso dei singoli anni fiscalmente accertabili.
Non possono essere adottati regimi sostitutivi di tassazione ex artt. 6 o 7 ex D.Lgs.
461/1997 (regimi del risparmio amministrato/gestito)
APPORTI
Imposta corrispondente al patrimonio estero generato nell’anno di riferimento
riconducibile ad attività professionali non fatturate.
È possibile per il contribuente fornire la prova contraria.
IVAFE
Imposta dovuta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero da calcolarsi per i
soli anni 2012 e 2013
IVIE
Imposta dovuta sul valore degli immobili siti all’estero da calcolarsi per i soli anni 2012 e
2013
IMPOSTE
PATRIMONIALI
SANZIONI
Imposta corrispondente al patrimonio estero generato nell’anno di riferimento.
È possibile per il contribuente fornire la prova contraria.
Nell’ipotesi si tratti di asset ereditati, sarà dovuta l’imposta di successione
MONITORAGGIO
FISCALE
INFEDELE OMESSA
DICHIARAZIONE
Omessa/infedele compilazione del quadro RW
Omessa/infedele dichiarazione dei redditi da assoggettare ad IRPEF
Omessa/infedele dichiarazione dei valori da assoggettare ad imposta patrimoniale
INTERESSI su IRPEF, IVAFE ed IVIE
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Tassi applicati:
dal 01/07/2003 al 30/09/2009:
dal 01/10/2009
2,75% annuo
4,00% annuo
Gli effetti premiali – profilo amministrativo
VIOLAZIONE
TIPOLOGIA
Mancata compilazione
RW
Infedele
IRPEF, IRES
Omessa
Infedele
Omessa
Infedele
Omessa)
IVA
IRAP
Infedele
Omessa
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IMPOSTA SUCCESSIONI
SANZIONE MINIMA
EDITTALE
ABBATTIMENTO
SANZIONI VD
SANZIONE
“ADESIONE”
Paesi Black list 6%
25%
dal 0,75% al 1,50%
Paesi White list 3%
Paesi Black list 200%
50%
25%
Paesi White list 133%
25%
Italia 100%
Paesi Black list 240%
Paesi White list 160%
Italia 120%
100%
120%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
0,50%
dal 25% al 50%
dal 16,625% al
33,25%
dal 12,50% al 25%
dal 30% al 60%
dal 20% al 40%
dal 15% al 30%
dal 20% al 40%
dal 15% al 30%
100%
25%
dal 12,50% al 25%
120%
25%
dal 15% al 30%
100%
-
dal 16,66% al 33,33%
200%
-
dal 33,33% al 66,66%
I periodi da comprendere
Gli anni da considerare aperti ai fini dell’accertamento
Termini
ordinari
•
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Infedele
dichiarazione
2013
2012
2011
2010
Omessa
dichiarazione
2013
2012
2011
2010
2009
Termini
raddoppiati
Infedele
dichiarazione
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
Omessa
dichiarazione
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
I termini di accertamento ordinari vengono raddoppiati per l’accertamento:
 basato sulla presunzione di redditi sottratti a tassazione per importi corrispondenti agli assets
detenuti in territori black list;
 dei redditi delle attività detenute in paesi black list;
 in caso di superamento delle soglie di punibilità penale.
Quali sono gli stati “white list”?
Gli elenchi forniti dall’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 38/E del 23/12/2013)
Stati e territori inclusi nella white list (DM 04/09/1996)
Albania
Algeria
Argentina
Australia
Austria
Bangladesh
Belgio
Bielorussia
Brasile
Bulgaria
Canada
Cina
Cipro
Corea del Sud
Costa d’Avorio
Croazia
Danimarca
Ecuador
Egitto
Emirati Arabi
Uniti
Estonia
Fed. Russa
Filippine
Finlandia
Francia
Germania
Giappone
Grecia
India
Indonesia
Irlanda
Islanda
Israele
Yugoslavia
Kazakistan
Kuwait
Lettonia Lituania
Lussemburgo
Macedonia
Malta
Marocco
Mauritius
Messico
Norvegia
Nuova Zelanda
Paesi Bassi
Pakistan
Polonia
Portogallo
Regno Unito
Rep. Ceca
Rep.Slovacca
Romania
San Marino
Singapore
Slovenia
Spagna
Sri Lanka
Stati Uniti
Sud Africa
Svezia
Tanzania
Thailandia
Trinidad e
Tobago
Tunisia
Turchia
Ucraina
Ungheria
Venezuela
Vietnam
Zambia
Altri Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazione in base alle
disposizioni di Convenzioni per evitare le doppie imposizioni attualmente vigenti con l’Italia
Arabia Saudita
Armenia
Azerbaijan
Etiopia
Georgia
Ghana
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Giordania
Hong Kong (firmato protocollo)
Moldova
Mozambico
Oman
Quatar
Senegal
Siria
Uganda
Uzbekistan
Gli early adopters
Gli Stati che avvieranno lo scambio di informazioni su base automatizzata
A partire dal 2017 – dati 2015 e precedenti
Anguilla
Argentina
Belgio
Bermuda
Bulgaria
British Virgin
Isalnds
Colombia
Croazia
Cipro
Repubblica ceca
Danimarca
Estonia
Isole Faroe
Isole Cayman
Finlandia
Francia
Germania
Grecia
Ungheria
Isola di Man
Gibiliterra
Guernsey
Jersey
Islanda
India
Irlanda
Italia
Lettonia
Lituania
Malta
Monserrat
A partire dal 2018
Andorra
Svizzera
Monaco
San Marino
Leichtenstein
NB: gli Stati Uniti hanno imposto il FATCA a partire dal 1 luglio 2014
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Messico
Olanda
Norvegia
Polonia
Portogallo
Romania
Seychelles
Regno Unito
Rep. Slovacca
Slovenia
Sud Africa
Spagna
Svezia
Stati “non black list” solo ai fini della procedura di VD
Gli Stati firmatari degli accordi di scambio di informazione con l’Italia
A partire dalla ratifica dell’Accordo stipulato con l’Italia
Svizzera
Liechtenstein
Monaco
Stati che hanno firmato con l’Italia una Tiea (Tax Information Exchange Agreement)*
Bermuda
Cayman
Gibilterra
Isole Cook
Guernsey
Isola di Man
Jersey
* NB: Occorrerà attendere la circolare dell’Agenzia delle Entrate che chiarisca l’assimilazione o meno di questi
accordi ai bilaterali sottoscritti con la Svizzera e Liechtenstein
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2. La procedura di voluntary disclosure ed
il ruolo degli intermediari
18
Alternative a disposizione del contribuente
Il comma 4 dell’art. 5 – quinquies del D.L. n. 167/1990
•
Le sanzioni in tema di monitoraggio fiscale sono determinate, ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in misura pari alla metà del minimo edittale:
a)
se le ATTIVITÀ VENGONO TRASFERITE IN ITALIA o in Stati membri dell'Unione
europea o in Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo che consentono un
effettivo scambio di informazioni con l'Italia, inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle
finanze 4 settembre 1996, e successive modificazioni, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19
settembre 1996; ovvero
b) se le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute; ovvero
c)
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se l'autore delle violazioni di cui all'articolo 5-quater, comma 1, fermo restando l'obbligo di eseguire gli
adempimenti ivi previsti, rilascia all'intermediario finanziario estero presso cui le attività sono
detenute l'autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati
concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione,
controfirmata dall'intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria (c.d.
waiver).
I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 10/E/2015
•
Sono considerate “detenute all’estero” anche le attività finanziarie italiane detenute in Italia per il tramite
di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti.
•
Ai fini della verifica delle condizioni per fruire della riduzione delle sanzioni in misura pari alla metà
del minimo edittale, ai sensi dell’articolo 5-quinquies, comma 4, si considerano trasferite in Italia anche
le attività per le quali, in ALTERNATIVA al RIMPATRIO FISICO, sia intervenuto o interverrà,
ENTRO TERMINI CHE CONSENTANO DI TENER CONTO DI DETTI EFFETTI SULLA
RIDUZIONE DELLE SANZIONI NEI CORRISPONDENTI ATTI DELL’UFFICIO,
l’AFFIDAMENTO delle attività finanziarie e patrimoniali IN GESTIONE O IN
AMMINISTRAZIONE agli INTERMEDIARI RESIDENTI, SEMPRE CHE I FLUSSI
FINANZIARI E I REDDITI DERIVANTI DA TALI ATTIVITÀ VENGANO ASSOGGETTATI
A RITENUTA O IMPOSTA SOSTITUTIVA DAGLI INTERMEDIARI STESSI. In tal caso il
trasferimento si considera eseguito nel momento in cui l’intermediario assume formalmente in
amministrazione o gestione gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero.
•
Di detto trasferimento il CONTRIBUENTE avrà cura di INFORMARE allo stesso modo
TEMPESTIVAMENTE L’UFFICIO.
20
I chiarimenti forniti da Assofiduciaria con la comunicazione VOL.DISC.AUTORIC_COM_2014_045
•
•
•
•
21
Il RIMPATRIO FISICO si perfeziona mediante il TRASFERIMENTO DEI BENI NEL
TERRITORIO dello Stato attraverso un TRASFERIMENTO BANCARIO (da conto/dossier estero
a conto/dossier italiano), per le attività depositate; ovvero mediante TRASFERIMENTO “AL
SEGUITO” dei beni e la consegna all’intermediario dei beni e della relativa dichiarazione doganale.
Con il RIMPATRIO cosiddetto GIURIDICO l’intermediario italiano – fiduciaria – assume formalmente
in DEPOSITO, CUSTODIA, AMMINISTRAZIONE O GESTIONE LE ATTIVITÀ
DEPOSITATE O ESISTENTI ALL’ESTERO anche SENZA IL MATERIALE AFFLUSSO delle
attività finanziarie e patrimoniali nel territorio dello Stato. Il contribuente diviene così titolare di un
rapporto di deposito con l’intermediario residente il quale diviene intestatario del deposito estero.
Come già in occasione delle operazioni di “scudo fiscale”, anche in questa occasione l’Agenzia delle Entrate
ha specificato che per effettuare il rimpatrio giuridico è necessario conferire all’intermediario un
INCARICO CHE IMPLICHI GIÀ IN SÉ, IN FORZA DI UN MANDATO PROFESSIONALE,
L’OBBLIGO DI EFFETTUARE TUTTI GLI ADEMPIMENTI FORMALI E SOSTANZIALI
CHE COMPETONO AL DOMINUS INDIPENDENTEMENTE DAL LUOGO DI
EFFETTIVO DEPOSITO DELLE ATTIVITÀ.
Questa è pertanto la ragione per cui le SOCIETÀ FIDUCIARIE, unico istituto che per legge è
autorizzato ad amministrare beni per conto di terzi, è il SOGGETTO DEPUTATO AD
EFFETTUARE IL RIMPATRIO GIURIDICO di tutti quei BENI CHE NON POTREBBERO
ALTRIMENTI ESSERE RIMPATRIATI PER LA LORO STESSA NATURA.
Il ruolo dell’intermediario
•
Il contribuente ha tre possibilità:
1)
Rimpatrio fisico
Le attività finanziarie vengono immesse nel normale circuito nazionale.
Gli intermediari interverranno nella gestione della fiscalità.
Perdita riservatezza.
2) Rimpatrio giuridico
Gli asset vengono mantenuti all’estero, immettendole in un mandato conferito ad una fiduciaria
residente (è, peraltro, l’unica soluzione praticabile per asset di natura immobiliare).
3) Mantenimento degli asset all’estero autorizzando la risposta dell’intermediario
Determinazione analitica dei redditi generati dagli asset esteri e liquidazione delle imposte sui redditi
(IRPEF ed imposte sostitutive se applicabili) e patrimoniali (IVAFE).
Compilazione dei quadri RW, RM e RT del modello UNICO per ogni anno.
22
Il ruolo dell’intermediario
Sviluppo temporale ed intervento dell’intermediario
Ultimo periodo
ricompreso nella
VD
31/12/2013
•
23
Termine del
primo periodo
non ricompreso
nella VD
31/12/2014
Presentazione
dell’istanza di
adesione
Intervento
dell’intermediario
finanziario
Presentazione
della relazione
accompagnatoria
Chiusura della
finestra di VD
XX/XX/2015
XX/XX/2015
XX/XX/2015
30/09/2015
Sviluppo temporale del processo:
 il 31 dicembre 2013 rappresenta il termine finale di indicazione delle consistenze delle attività
estere, o degli imponibili nazionali o esteri, oggetto di voluntary disclosure ;
 entro il 30 settembre 2015 deve essere inviata telematicamente l’Istanza di Adesione alla Procedura
nella quale viene palesata all’Amministrazione la posizione estera, ed eventualmente interna, del
contribuente. Entro i successivi 30 giorni (e, comunque, non oltre il 30 settembre 2015) il contribuente
deve inviare mediante il professionista incaricato una relazione accompagnatoria di quanto
indicato nell’istanza;
 l’intervento dell’intermediario, apertura dei mandati fiduciari o dei rapporti diretti presso una Banca
o altro intermediario, potrà essere effettuata a seguito dell’invio dell’ Istanza di Adesione
Coordinamento temporale
Adempimenti dichiarativi “in itinere”
•
Indipendentemente dalla scelta operata (rimpatrio fisico, mantenimento degli asset all’estero, rimpatrio
giuridico), il contribuente sarà comunque tenuto alla compilazione dei quadri RW, RM e RT del
modello UNICO per i periodi:
a) 1/1/2014 – 31/12/2014 (UNICO 2015) e
b) 1/1/2015 – data di perfezionamento della procedura di adesione alla voluntary disclosure. (o data di
possibile intervento dell’intermediario finanziario – siamo in attesa di chiarimenti).
•
Esiste uno sfasamento temporale fra la finestra concessa per l’adesione alla voluntary (1 gennaio – 30
settembre 2015) ed il periodo “coperto” dalla procedura stessa (fino al 31 dicembre 2013) che non
consente di considerare dal 1 gennaio 2014 le attività finanziarie come amministrate da un
intermediario residente.
•
A livello di Associazioni di Categoria è stato richiesto di ripristinare l’esimente per la compilazione del
Quadro RW da parte dei soggetti che hanno aderito alla voluntary disclosure, come previsto nello Scudo
Fiscale, ed eventualmente la possibilità di pagare, tramite l’intermediario residente depositario degli asset, le
imposte sui redditi 2014 e 2015.
24
Esimenti oggettive agli obblighi di monitoraggio
Contenuto normativo
•
25
Nella versione da ultimo modificata dalla Legge n. 186/2014, il comma 3 dell’articolo 4 del D.L. 167/1990
prevede che “gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nel comma 1 non
sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli
intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i
flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o
imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi
previsti nel comma 1 non sussistono altresì per i depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero il cui
valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d'imposta non sia superiore a 15.000 euro.”
Chiarimenti di prassi
•
26
(1/2)
Con la circolare 19/E del 27 giugno 2014, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “l’esonero è previsto:
1. per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli
intermediari finanziari residenti;
2. per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso l’intervento degli
intermediari finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle
controparti contrattuali ;
3. per le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi attraverso l’intervento degli
intermediari residenti.
In tutti e tre i casi l’esonero dagli obblighi di monitoraggio compete a condizione che i redditi di natura
finanziaria e patrimoniale siano stati assoggettati a tassazione mediante l’applicazione dell’imposta
sostitutiva nell’ambito dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli 6 e 7 del
decreto legislativo n. 461 del 1997, delle imposte sostitutive o delle ritenute a titolo d’imposta o
d’acconto sulla base delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 600 del 1973 o in altre disposizioni. Ad
esempio, nel caso di polizze emesse da imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello
Stato in regime di libera prestazione di servizi, l’esonero dalla compilazione del quadro RW spetta non
soltanto nel caso di applicazione opzionale dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del D.P.R.
n. 600 del 1973 da parte della compagnia estera, ma anche qualora il contribuente abbia incaricato
l’intermediario residente che interviene nella riscossione del flusso all’applicazione della predetta
imposta sostitutiva. Ai fini dell’esonero, non è infatti sufficiente il mero intervento di un
intermediario residente, essendo stabilito che è necessaria l’applicazione delle imposte da parte
dello stesso.
Chiarimenti di prassi
(2/2)
Per le attività finanziarie e patrimoniali che nel periodo d’imposta non hanno prodotto reddito,
l’esonero compete sempreché affidate in amministrazione o gestione presso un intermediario
residente (anche in assenza di opzione per i regimi del risparmio amministrato o gestito) che ha l’incarico
di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, il disinvestimento ed il pagamento dei relativi
proventi. In mancanza di tale affidamento, il contribuente deve indicare le consistenze delle attività
nel quadro RW evidenziando che le stesse non hanno prodotto redditi nel periodo d’imposta o che
sono infruttifere.
Analoghe considerazioni vanno svolte con riferimento alle partecipazioni qualificate di diritto estero
che possono usufruire dell’esonero da monitoraggio, nonostante sia stata abrogata la richiamata ritenuta a
titolo d’acconto, a condizione che le partecipazioni siano detenute nell’ambito di un rapporto di
amministrazione o gestione con l’intermediario residente in virtù del quale quest’ultimo applica la
ritenuta a titolo d’acconto sui relativi dividendi ai sensi dell’articolo 27, comma 4, del D.P.R. n. 600 del
1973. Inoltre, in assenza di un’imposizione sostitutiva sulle plusvalenze derivanti dalla cessione delle
partecipazioni qualificate, l’intermediario residente deve in ogni caso effettuare la segnalazione
dell’operazione nell’ambito del 770, quadro SO. In mancanza di tale rapporto con l’intermediario – che
non può consistere in una prestazione di tipo occasionale, ma richiede l’instaurazione di un rapporto
duraturo – il contribuente deve indicare le consistenze delle attività nel quadro RW. Rimane fermo
che il contribuente sarà oggetto di segnalazione all’Amministrazione finanziaria all’atto della
chiusura dei predetti rapporti e, comunque, nel caso di fuoriuscita delle attività dal circuito degli
intermediari residenti.
27
a) La polizza assicurativa
28
La polizza assicurativa
Caratteristiche
•
L’assicurazione sulla vita è un contratto tra un soggetto contraente e un’impresa di assicurazione, che si
obbliga a pagare un capitale o una rendita al verificarsi dell’evento assicurato (morte, sopravvivenza).
Il contraente può designare uno o più beneficiari della prestazione in caso di decesso dell’assicurato. La
designazione può essere in qualsiasi momento revocata o modificata dal contraente in vita.
•
Il contraente è la persona che perfeziona il contratto con l’assicuratore, definisce il contenuto della
polizza (durata, gestione dell’attivo, clausola beneficiaria), paga il/i premio/i, agisce sul contratto.
•
L’assicurato è la persona fisica sulla quale è basato il rischio/evento.
•
I beneficiari:
a. in caso di vita sono coloro che riceveranno le prestazioni in caso di vita dell’assicurato alla scadenza
del contratto (presenti solo in caso di un contratto “a durata determinata”).
b. in caso di decesso sono coloro che riceveranno le prestazioni in caso di decesso dell’assicurato prima
della scadenza del contratto.
29
Aspetti normativi
•
•
•
30
Protezione del patrimonio: impignorabilità e insequestrabilità
I capitali non possono essere sottoposti ad azione esecutiva o cautelare (se i conferimenti sono
eseguiti da oltre un anno rispetto all’apertura di un eventuale fallimento). Inoltre la polizza può costituire
garanzia per operazioni di finanziamento (sulla base di una richiesta esplicita del contraente).
Dall’art. 1923 del Codice Civile si evince che:
- l’impignorabilità e l’insequestrabilità si consolidano dal primo minuto della polizza per quanto
riguarda i frutti del capitale conferito in polizza;
- per quanto riguarda il capitale valgono i termini della revocatoria ordinaria e fallimentare e le
condizioni di cui sopra si consolidano al momento in cui risultano trascorsi i periodi definiti dalle
norme.
Riservatezza
Ulteriore protezione nel caso in cui si utilizzi una società fiduciaria come contraente. In caso di
sottoscrizione di polizza estera l’utilizzo di una società fiduciaria come contraente ed il deposito della
polizza in deposito amministrato presso una banca esonerano il contribuente dalla compilazione del
quadro RW della dichiarazione dei redditi annuale.
Flessibilità:
- nel riscatto della polizza;
- nella modifica dei beneficiari in qualunque momento. Vengono fatti salvi in ogni caso i diritti dei
legittimari;
- nella scelta degli strumenti utilizzabili.
Aspetti fiscali
•
•
•
Le imposte relative all’incremento di valore della Polizza (capital gain) e le imposte di bollo si pagano al
momento di riscatto della polizza o in caso di decesso dell’assicurato.
In caso di decesso dell’assicurato, i capitali incassati dai beneficiari sono esenti da imposta di
successione (art. 12 D.Lgs. n. 346/90: le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forze di
assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto non concorrono a formare l’attivo
ereditario).
Il fenomeno del differimento della tassazione crea un vantaggio finanziario di capitalizzazione
composta:
500
400
300
Gestione
Gestione in
Polizza
200
100
0
31
1
3
5
7
9
11 13 15 17 19 21 Anni
b) Il trust
32
Il trust
Lineamenti generali
•
Il trust è un rapporto in virtù del quale un soggetto (disponente) trasferisce la proprietà di determinati
beni ad un terzo (trustee) affinché quest’ultimo li amministri e gestisca, in maniera autonoma e dinamica,
nell’interesse di uno o più beneficiari o per il raggiungimento di uno scopo, talora sotto la supervisione di
un guardiano.
•
Funzione dell’istituto: attraverso il trust sono perseguibili svariate finalità che spaziano dalla tutela di
patrimoni al passaggio generazionale di beni e aziende familiari fino ad arrivare all’assistenza di soggetti
deboli.
•
Chi può istituire il trust: qualsiasi soggetto, persona fisica o giuridica.
•
Oggetto del trust: tutti i beni facenti parte del patrimonio familiare e aziendale di un soggetto (ad es.
titoli di credito, conti bancari e somme di denaro, azioni di aziende di famiglia, quote di società immobiliari,
preziosi ed opere d’arte, quote di fondi comuni di investimento, azioni quotate in Italia o all’Estero,
immobili).
•
In Italia il trust trova legittimazione giuridica a seguito dell’adesione del nostro Paese alla Convenzione
de L’Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva ed in vigore dal 1° gennaio 1992.
33
Il trust
I vantaggi
•
Segregazione patrimoniale: il patrimonio del trust risulta separato rispetto a quello personale del
disponente, del trustee e dei beneficiari. La conseguenza più importante di un simile stato di fatto è che
qualunque vicenda personale e patrimoniale possa colpire queste figure non travolge mai i beni segregati in
trust.
•
Unitarietà e continuità di gestione di un patrimonio: il trustee, essendo l’unico proprietario del fondo
in trust, può assicurare una gestione unitaria e continua nel tempo dello stesso, in conformità agli scopi e
nel rispetto dei limiti individuati dal disponente nell’atto istitutivo di trust.
•
Ultrattività: attraverso il trust il disponente può perseguire determinate finalità il cui orizzonte temporale di
realizzazione è svincolato dalla sua esistenza in vita, attribuendo così certezza all’attuazione degli scopi che
potrebbe, invece, essere frustrata dalla sua morte e che, quindi, non sono raggiungibili attraverso gli istituti
giuridici tradizionali.
•
Garanzia di riservatezza: poiché il trust determina l’insorgenza di una nuova situazione proprietaria in
capo ad un soggetto (il trustee) diverso dal disponente, si può ricorrere al suo utilizzo qualora si vogliano
compiere determinate operazioni in piena riservatezza.
34
Il trust
La residenza fiscale del trust
•
•
•
•
35
La residenza è particolarmente rilevante per il trust in quanto nel caso di trust residente tutti i suoi
redditi, ovunque prodotti, sono imponibili in Italia, mentre per il trust non residente l’imponibilità in
Italia trova ingresso solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Per determinare la residenza, a fini fiscali, del trust si applicano, in primo luogo, i criteri generali del
TUIR, secondo cui si considerano residenti i contribuenti che, per la maggior parte del periodo di
imposta, hanno la sede legale o dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività svolta nel
territorio dello Stato.
Date le caratteristiche del trust, di norma i criteri di collegamento con il territorio dello Stato sono la
sede dell’amministrazione e l’oggetto principale dell’attività. La sede dell’amministrazione caratterizza i
trust che si avvalgono di apposite strutture organizzative. In mancanza, tale sede potrà coincidere con il
domicilio fiscale del trustee. L’oggetto principale è strettamente connesso con la tipologia del trust
per cui se l’oggetto del trust sono beni immobili situati in Italia la residenza sarà, ovviamente, in Italia
mentre se gli immobili sono localizzati in Stati diversi occorrerà far riferimento al criterio della prevalenza.
Nel caso di patrimoni mobiliari o misti l’oggetto principale dell’attività svolta dovrà essere identificato
con l’effettiva e concreta attività esercitata.
Ai fini dell’individuazione della residenza del trust si può far riferimento, se del caso, anche alle
convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni e, in tale ambito, il trust va considerato –
quando non menzionato nelle singole convenzioni – come “una persona diversa da un persona fisica”
di cui all’art. 4, comma 3, del modello Ocse.
Il trust
La residenza fiscale del trust – interpretazioni antielusive
•
•
•
•
•
36
A scopo antielusivo sono stati individuati due casi in cui la residenza del trust è da considerarsi (salvo
prova contraria) attratta nel territorio dello Stato. Per i trust istituiti in paesi diversi da quelli
compresi nella white list :
a) quando almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente
residenti nel territorio dello Stato;
b) quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente effettua, in favore del
trust, un’attribuzione che comporti il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione
o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli
stessi.
La residenza fiscale del disponente rileva nel periodo di imposta in cui egli ha effettuato l’atto di
disposizione a favore del trust. Pertanto, eventuali cambiamenti di residenza in periodi di imposta diversi
devono essere considerati irrilevanti.
La residenza fiscale del beneficiario se individuato, invece, attrae in Italia la residenza del trust anche se
questa si verifica in un periodo di imposta successivo a quello in cui il disponente ha posto in essere il suo
atto dispositivo a favore del trust.
Nel caso di trust opachi, la norma opera solo in relazione al disponente.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, anche le disposizioni in materia di esterovestizione delle società di cui al
TUIR sono applicabili ai trust e, in particolare, a quelli istituti o comunque residenti in paesi compresi nella
white list, limitatamente – è da ritenere – al caso in cui la gestione di fatto del trust venga effettuata da
residenti.
Trust e monitoraggio fiscale
Nuova normativa: le principali novità
•
•
37
(1/2)
Sono tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli
investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento
secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21
novembre 2007, n. 231. Sono da considerarsi titolari effettivi la persona fisica o le persone fisiche che,
in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo
diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto
in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa
alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla
normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti. Il criterio si ritiene soddisfatto ove la
percentuale corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale.
Sono soggetti agli obblighi dichiarativi la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo
il controllo sulla direzione di un’entità giuridica in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti
giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:
- se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche
beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica;
- se i beneficiari dell’entità giuridica non sono ancora state determinati, la categoria di persone nel
cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;
- la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di
un’entità giuridica;
- in assenza delle ipotesi precedenti, il trustee stesso come detentore dei beni.
Trust e monitoraggio fiscale
Nuova normativa: le principali novità
•
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•
•
•
38
(2/2)
Per quanto riguarda in particolare i trust è stata creata una nuova categoria di soggetto obbligato alla
redazione del quadro RW e cioè il “titolare effettivo di un patrimonio detenuto da un trust estero”.
L’obbligo dichiarativo riguarda anche i casi in cui le attività estere, pur essendo intestate e gestite da entità
giuridiche diverse (es. trust) siano riconducibili a persone fisiche, ad enti non commerciali o a società
semplici o equiparate, in qualità di titolari effettivi delle attività stesse. Tali ipotesi di obbligo di
individuazione di un titolare effettivo riguardano le fattispecie in cui i soggetti esteri non siano considerati
meramente interposti.
Con riferimento ai trust esteri con beneficiari individuati residenti in Italia, questi ultimi sono tenuti al
monitoraggio fiscale delle attività detenute all’estero dal trust quando sono destinatari di una quota
rilevante del patrimonio del Trust secondo la normativa antiriciclaggio.
Il beneficiario di un trust estero che risulti “titolare effettivo” deve indicare nel quadro RW il valore
della quota di patrimonio del trust ad esso riferibile.
Qualora i beneficiari/titolari effettivi del patrimonio detenuto in trust non siano ancora individuati
(ma definiti es.) in genere come categoria), il quadro RW dovrà essere compilato dal trust.
Considerazioni operative: effettiva conoscenza a parte dei beneficiari della loro qualità di beneficiari/titolari
effettivi, obblighi di comunicazione da parte del Trustee, definizione comportamenti univoci da parte dei
diversi beneficiari/titolari effettivi.
Trust e voluntary disclosure
Trust White List
Trust Black List
• Per i trust gestiti da trustee residenti in un paese WL
dovrà essere effettuata l’analisi dell’atto costitutivo al
fine di verificare l’effettività del trust stesso e le
modalità di gestione del trustee.
• Per riguarda i trust gestiti da trustee residenti in un
paese BL dovrà essere effettuata l’analisi dell’atto
costitutivo al fine di verificare l’effettività del trust stesso
e le modalità di gestione del trustee.
• Qualora a seguito dell’analisi dell’atto di trust e delle
modalità operative poste in essere dal trustee, il trust
possa essere considerato effettivo, il trust non avrà
obblighi di voluntary disclosure diretti ma dovranno
essere valutate anche le posizioni personali degli
eventuali beneficiari individuati/titolari effettivi ai fini
del monitoraggio fiscale.
• Nell’ipotesi in cui il trust sia considerato interposto, la
procedura di voluntary disclosure dovrà essere esperita
dal disponente del trust, titolare effettivo dei fondi.
• In ipotesi di effettività del trust potrebbe essere valutata
la possibilità, da attuarsi mediante attribuzione ad un
trustee residente dell’incarico a gestire, di trasferire in
Italia il trust ed eliminare gli eventuali obblighi
dichiarativi ai fini del monitoraggio fiscale dei
beneficiari/titolari effettivi.
• Qualora il trust possa essere considerato effettivo,
l’operazione di voluntary disclosure potrebbe essere
attuata per sanare le sanzioni sull’esterovestizione del
trust e sulle dichiarazioni dei redditi.
• Dovranno essere valutate anche le posizioni personali
degli eventuali beneficiari individuati/titolari effettivi ai
fini del monitoraggio fiscale. Risulterà rilevante verificare
il trattamento ai fini della voluntary disclosure dei
TIEA firmati da Jersey, Guersey, etc.
• É possibile, a conclusione dell’operazione di voluntary
disclosure , operare il trasferimento del trust mediante
variazione del trustee.
39
4. I chiarimenti contenuti nella circolare
10/E/2015
40
I chiarimenti contenuti nella circolare 10/E
Il contenuto della circolare
(1/5)
•
Venerdì 13 marzo 2015 l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 10/E avente ad oggetto “Legge
•
I principali chiarimenti hanno avuto ad oggetto:
15 dicembre 2014, n. 186, concernente “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali
detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in
materia di autoriciclaggio”. Prime indicazioni relative alla procedura di collaborazione
volontaria”.
1)
Residenza voluntary internazionale.
Non è necessario che il contribuente sia residente nel momento in cui presenta l'istanza; è rilevante
invece il fatto che sia stato residente in Italia negli anni interessati dalla procedura.
La residenza deve essere determinata ricorrendo ai principi sostanziali dettati dalle norme
convenzionali e dalle indicazioni contenute nel TUIR.
2) Soggetti interposti.
A conferma delle indicazioni fornite in sede di scudo fiscale, l’interposto fittizio non rileva, come nel
caso della società black list priva di struttura.
Può presentare l'istanza anche chi, come interposto, aveva la disponibilità di fondi di terzi. È da
valutare se questa apertura possa ricomprendere il caso della persona fisica che detiene conti esteri su
incarico di una società italiana, consentendo un'esclusione dalla percezione dei dividendi.
41
(2/5)
3) Cointestatari
L'istanza va presentata pro quota da tutti i soggetti cointestatari, anche in presenza di una
semplice delega a operare sui conti.
Se la disclosure viene fatta integralmente (o comunque in percentuale diversa) da uno dei
cointestatari, occorre che l'imputazione integrale delle attività sia idoneamente documentata. Si
può quindi ritenere che la relazione di accompagnamento, in molti casi, potrebbe semplicemente
spiegare che il delegato non ha diritti, ma solo compiti di sostituzione del titolare in casi di
necessità.
4) Attività regolarizzabili
Gioielli e opere d'arte sono espressamente richiamati tra le attività rilevanti, ma occorre capire
come possano essere “imputati” temporalmente, ossia attribuiti ad anni precedenti o compresi nel
periodo di disclosure.
È confermato che per la completezza della domanda occorre indicare (in caso di sanatoria
internazionale) anche i maggiori imponibili derivanti da violazioni domestiche.
42
(3/5)
5) Paese rilevante
Viene introdotto un “criterio di occultamento”. Il Paese da considerare ai fini della disclosure, nei
casi di intestazione indiretta, è quello del veicolo che è stato costituito per occultare la
detenzione. Se per esempio una società interposta è black list e l'attività è in paesi collaborativi, la
disclosure deve essere fatta con riferimento allo stato black list.
Come corollario del criterio appena enunciato, se la localizzazione delle attività già di per sé
costituisce un occultamento, la localizzazione del veicolo non rileva più. Il risultato pratico è che
nel caso tipico di conti correnti svizzeri intestati a società black list (per evitare l'euroritenuta) si
procederà a sanare la posizione con riguardo alla Svizzera, con i benefici che ne conseguono.
6) Documentazione
Per le attività detenute all'estero senza soluzione di continuità prima degli anni interessati dalla
disclosure, e quindi in periodi non più accertabili, sarà sufficiente documentare l'esistenza, senza
dover spiegare l'origine delle somme.
43
(4/5)
7) Rendimento delle attività finanziarie
Se il contribuente avrà la reale impossibilità di produrre la documentazione estera, i rendimenti
saranno calcolabili con la presunzione dell'articolo 6 del D.L. sul monitoraggio (tasso ufficiale di
rendimento medio annuo).
L’opzione per la determinazione forfetaria dei rendimenti si deve applicare a tutti i periodi
oggetto di sanatoria e per la determinazione delle consistenze si dovrà tener conto delle regole di
valorizzazione ai fini del quadro RW applicabili nell'anno di detenzione.
Per il calcolo della media delle consistenze si devono sommare le consistenze finali di tutti gli
anni interessati dalla disclosure e si divide per il numero degli anni. Non si tiene conto di eventuali
cointestazioni, quindi le somme imputabili a più soggetti vanno considerate integralmente nel calcolo.
8) Cause ostative
L’avvio di indagini finanziarie rivolte agli intermediari non impedisce l'accesso alla procedura di
collaborazione. In caso di esistenza di cause riferite a un solo periodo o a imposte diverse da
quelle previste dalla normativa della disclosure è possibile la disclosure per tutti gli altri anni e
nessuna limitazione è applicabile se l'istruttoria è relativa a tributi diversi rispetto a quelli della
procedura. Se eventuali accertamenti (o altre cause ostative) riguardano solo un comparto (nazionale
o internazionale) la sanatoria per l'altro comparto è ancora possibile, così come la definizione
degli accertamenti e, in generale, la rimozione delle cause ostative consente l'accesso alla
disclosure.
.
44
(5/5)
9) Soggetti collegati e liquidazione di imposte
Per i soggetti collegati la circolare fa riferimento alla richiesta di “sintetiche informazioni”, cosa
che potrebbe avere una valenza tranquillizzante, ma nelle esemplificazioni si limita a riportare le
casistiche già evidenziate nelle istruzioni ai modelli di richiesta di accesso. Inoltre dal 2012 si
richiedono i dati per liquidare IVAFE e IVIE.
10) Sanzioni quadro RW
Se le attività riguardano stati diversi, l'analisi deve essere fatta anno per anno. Nel caso black list,
occorre considerare anche gli anni meno recenti, dal 2004 al 2009.
La riduzione delle sanzioni al 50% si applica anche in caso di rimpatrio giuridico (attività affidate
in gestione o amministrazione a intermediari residenti).
.
45
I chiarimenti NON forniti
Punti da chiarire
i.
Trattamento per gli “ex black list”
Cipro, Lussemburgo, Malta e San Marino sono stati eliminati dagli elenchi black list a partire dal
2010. Non è chiaro se questi territori possano essere considerati ai fini della voluntary disclosure non
black list da sempre o a decorrere dall’anno di cancellazione.
ii. Il credito per le imposte assolte all’estero
La circolare n. 9/E/2015 ne ha sancito la recuperabilità qualora il contribuente ricorra all’istituto del
ravvedimento operoso. La circolare 10/E/2015 nulla dispone in ambito di voluntary disclosure.
iii. I prelievi
Nulla è stato affermato circa l’evidenza documentale da produrre con riferimento ai prelievi effettuati
nel corso degli anni oggetto di voluntary disclosure, né, tantomeno, con riferimento alla (eventuale) rilevanza
reddituale degli stessi.
iv. Chiusura della procedura
Nulla viene disposto con riferimento al lasso temporale intercorrente fra la ricezione dell’istanza e
della successiva relazione e l’invio dell’invito al contraddittorio da parte dell’Ufficio.
46
Residenza fiscale
•
•
•
•
47
Possono accedere alla procedura coloro che hanno violato gli obblighi dichiarativi previsti in tema di
monitoraggio fiscale, ovvero:
 persone fisiche;
 enti non commerciali (ivi inclusi trust e fondazioni);
 società semplici ed associazioni equiparate;
fiscalmente residenti nel territorio italiano.
Per aderire non è necessario che il soggetto interessato sia fiscalmente residente nel territorio dello Stato al
momento della presentazione della richiesta di accesso alla procedura, ma è sufficiente che questi fosse
fiscalmente residente in Italia in almeno uno dei periodi d’imposta per i quali è attivabile la
procedura.
Per la determinazione della residenza fiscale occorre far riferimento all’art. 2 del TUIR in base al quale si
considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle
anag rafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice
civile”. Possono pertanto accedere anche coloro i quali che, pur non essendo stati iscritti all’anagrafe della
popolazione residente, abbiano comunque, di fatto, fissato il proprio domicilio o la residenza ai sensi del
codice civile nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta (es.: sportivo straniero).
Possono altresì aderire i cittadini italiani che, pur essendosi iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti
all’estero (AIRE), abbiano comunque mantenuto nel territorio dello Stato il proprio domicilio o
abbiano, di fatto, continuato a dimorare abitualmente in Italia (cosiddetti estero residenti fittizi).
I soggetti esterovestiti ed interposti
•
•
•
•
•
48
Alla procedura possono inoltre aderire i cittadini italiani che sono considerati residenti ai sensi del
comma 2-bis dell’art. 2 del TUIR, ovvero coloro i quali siano cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente e trasferiti in Stati o territori black list.
La Legge Comunitaria 2013 ha profondamente innovato la disciplina del monitoraggio fiscale,
estendendo, con decorrenza dal 2013, gli obblighi dichiarativi in capo ai titolari effettivi. Potranno
pertanto accedere, con riferimento al periodo 2013, anche quei soggetti che, pur non essendo
possessori formali delle attività estere ne sono i titolari effettivi.
La procedura può essere attivata anche dai cosiddetti “trust esterovestiti” ovvero da quei trust la cui
residenza nel territorio dello Stato venga determinata ai sensi dell’articolo 73, comma 3, del TUIR
(si considerano residenti qualora, per la maggior parte del periodo di imposta, abbiano la sede legale o
dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività svolta nel territorio dello Stato).
Può avvalersi della procedura altresì il contribuente che detiene attività all’estero senza esserne
formalmente intestatario avendo fatto ricorso ad un soggetto interposto o a intestazioni fiduciarie
estere. Secondo l’Agenzia delle Entrate si deve considerare soggetto fittiziamente interposto “una
società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata , non soggetta ad alcun obbligo di tenuta
delle scritture contabili , in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si
può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio”.
Anche il soggetto interposto può fare ricorso alla procedura. Si tratta dei contribuenti che hanno avuto
la disponibilità a qualunque titolo o che comunque avevano la possibilità di movimentare attività
finanziarie all’estero pur non essendone i beneficiari effettivi.
Eredi e cointestatari
•
•
•
49
Nel novero dei soggetti che si possono avvalere della procedura vi sono anche gli eredi di investimenti e
attività di natura finanziaria detenute all’estero dal de cuius in violazione degli obblighi di
monitoraggio fiscale
La procedura può riguardare anche attività illecitamente detenute all’estero cointestate a più soggetti o
nella disponibilità di più soggetti. In tal caso, l’istanza deve essere presentata da ciascuno dei soggetti
interessati per la quota parte di propria competenza. La richiesta di accesso alla procedura di
collaborazione volontaria, quindi, deve essere presentata in maniera autonoma e distinta dai cointestatari e
produrrà effetti, al perfezionarsi della stessa, solo nei confronti dei singoli richiedenti. La norma prevede
che, ai soli fini della procedura di voluntary disclosure , la disponibilità delle attività finanziarie e
patrimoniali oggetto di emersione si consideri, salva prova contraria, ripartita, per ciascun periodo
d’imposta, in quote eguali tra tutti coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità.
La presunzione è applicabile, oltre che alle ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre
fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale. È il
caso, ad esempio, di soggetti che abbiano deleghe di firma ad operare su un conto.
I beni ed i flussi regolarizzabili
•
•
•
50
Oggetto della procedura, per tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta,
non sono decaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione delle violazioni in materia di
monitoraggio fiscale, è individuabile in:
 gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche
indirettamente o per interposta persona, in violazione degli obblighi di dichiarazione in materia
di monitoraggio fiscale;
 i redditi connessi ovvero i redditi che servirono per costituire o acquistare tali investimenti e
attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione a qualunque titolo o dismissione,
che sono stati sottratti a tassazione;
 i maggiori imponibili non connessi con gli investimenti e le attività illecitamente costituiti o detenuti
all’estero, agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive,
dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali dell’imposta sul valore
aggiunto e delle ritenute.
L’attivazione della procedura internazionale comprende necessariamente i redditi non dichiarati
connessi agli investimenti e alle attività di natura finanziaria illecitamente costituiti o detenuti all’estero
oggetto della medesima procedura e comporta l’estensione all’ambito nazionale, dovendosi ritenere che
la stessa, al di là degli aspetti connessi al monitoraggio fiscale, non può che riguardare l’intera posizione
fiscale del contribuente che la richiede.
L’attivazione della procedura internazionale esercita quindi un effetto attrattivo dell’ambito nazionale con
riguardo ai soli periodi d’imposta che coinvolgono quello della procedura internazionale.
I beni patrimoniali
•
Possono costituire oggetto di regolarizzazione i beni patrimoniali collocati o detenuti all’estero a titolo
di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione, come,
ad esempio:
 gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (usufrutto / nuda proprietà) o quote di essi
(comproprietà / multiproprietà). Sono stati considerati detenuti all’estero anche gli immobili ubicati
in Italia posseduti per il tramite fiduciarie estere o di un soggetto interposto residente all’estero;
 gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato (compresi quelli
custoditi in cassette di sicurezza);
 le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici
registri esteri, nonché quelli che, pur non essendo iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per
essere iscritti in Italia.
•
A partire dal periodo d’imposta 2009 l’obbligo dichiarativo in materia di monitoraggio fiscale per gli
investimenti esteri non resta più confinato agli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi
imponibili in Italia, ma deve essere esteso a tutti gli investimenti detenuti all’estero per i quali “sussista
una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante
dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione
d’impresa ”.
51
Le attività finanziarie
•
52
Le attività estere di natura finanziaria regolarizzabili sono quelle da cui derivano redditi di capitale o
redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera:
 attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui le partecipazioni al capitale o
al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società estere, entità giuridiche quali fondazioni
estere e trust esteri);
 obbligazioni estere e titoli similari;
 titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero;
 titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le
quote di OICR esteri);
 valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle
modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
 contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui i finanziamenti, i
riporti, i pronti contro termine ed il prestito titoli;
 polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione
estere;
 contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
 metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
 diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
 forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.
Peculiarità concernenti i beni regolarizzabili
•
Rientrano nell’ambito oggettivo della procedura anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al
di fuori del circuito degli intermediari residenti.
•
Sono considerate “detenute all’estero” anche le attività finanziarie italiane detenute in Italia per il
tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti. (es.: contribuente italiano soggetto agli
obblighi di monitoraggio fiscale dispone di quote rappresentative del capitale sociale di una società di
capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri anche reali, al cui apice vi è uno
o più soggetti interposti).
•
Con riferimento al valore da attribuire a ciascuno degli investimenti e delle attività finanziarie oggetto
della procedura, bisogna fare riferimento alle regole vigenti per il periodo d’imposta nel corso del
quale è stata commessa la violazione (si deve quindi far riferimento alle istruzioni per la
compilazione del modello UNICO dei periodi d’imposta interessati dalla procedura).
•
Per la conversione in Euro del valore degli asset esteri occorre far riferimento ai tassi di cambio medi
mensili approvati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
53
Il luogo di detenzione
•
Fino al periodo d’imposta 2012 rileva la detenzione al termine di ciascun periodo d’imposta, per il 2013 la
detenzione nel corso del periodo d’imposta.
•
Il principio generale valorizza la localizzazione dell’attività ove è ubicata la stessa. Qualora, però,
venga utilizzato un veicolo per garantire l’occultamento della reale disponibilità, è la sede di
quest’ultimo che determina il paese di detenzione dell’attività. Pertanto, anche in presenza di una
detenzione effettiva dell’attività presso un paese collaborativo, quello che rileva ai fini del regime
applicabile è lo stato in cui ha sede il veicolo interposto.
•
Il principio generale non opera in tutte le ipotesi in cui la localizzazione dell’attività sia stata già idonea
a garantire l’occultamento al fisco italiano della reale detenzione. Esempi:
 un immobile ubicato in Francia o addirittura in Italia, la cui effettiva disponibilità in capo ad un
contribuente italiano è stata schermata attraverso la fittizia intestazione ad una società
panamense, si considera detenuto in Panama;
 le attività finanziarie illecitamente detenute da un contribuente italiano presso un istituto di credito
con sede in Svizzera, si considerano ivi detenute a prescindere dal fatto che la relazione bancaria sia
stata fittiziamente intestata ad una società localizzata in un paese black list. In tal caso, la semplice
allocazione delle attività finanziarie in Svizzera era, grazie al segreto bancario ivi vigente, già
di per sé in grado di garantire sufficientemente l’occultamento al fisco italiano della
disponibilità delle stesse in capo al contribuente nazionale.
54
I redditi connessi agli asset esteri
•
•
•
55
Relativamente ai redditi evasi che servirono per acquistare o costituire gli investimenti o le attività
finanziarie illecitamente detenuti all’estero, questi possono essere sia di fonte nazionale che estera ed
appartenere a qualsiasi categoria di reddito. Il DL 78/2009 ha introdotto una presunzione legale
relativa in base alla quale si considerano costituiti con redditi sottratti alla tassazione gli investimenti
e le attività finanziarie costituiti o detenuti, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di
monitoraggio fiscale, in territori black list.
Nella procedura di voluntary disclosure, proprio in virtù dei principi di spontaneità, completezza e
veridicità ai quali deve essere improntato il comportamento del contribuente, la presunzione è
confermata dalla indicazione di redditi sottratti a tassazione, in quanto il contribuente è chiamato a dare
conto, per tutti i periodi d’imposta accertabili, di ogni singolo elemento aggiuntivo del proprio patrimonio
detenuto all’estero dimostrandone la valenza reddituale o meno. Resta impregiudicata la facoltà
dell’Amministrazione finanziaria di applicare la presunzione, sia nei casi in cui si configuri in maniera
evidente l’impossibilità per il contribuente di dar conto adeguatamente dell’elemento aggiuntivo
del proprio patrimonio detenuto all’estero, sia, ovviamente, fuori dal perimetro della procedura di
collaborazione volontaria, nei casi in cui la medesima non si realizzi o non si perfezioni.
Per gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero, senza soluzione di continuità, già a
partire da periodi d’imposta per i quali è decaduta la potestà di accertamento, il contribuente non
dovrà puntualmente spiegarne l’origine, ma sarà sufficiente che fornisca documentazione
attestante la precedente esistenza.
I redditi derivanti dalla utilizzazione o dismissione
•
I redditi evasi derivanti dalla utilizzazione o dismissione degli investimenti e delle attività finanziarie
illecitamente detenute all’estero, che devono essere oggetto della procedura per tutti i periodi d’imposta
ancora accertabili, sono principalmente costituiti, per ciò che concerne gli investimenti, da canoni di
locazione e da redditi diversi mentre, per ciò che concerne quelli derivanti dalle attività finanziarie, si
tratta principalmente di redditi riconducibili alle categorie dei redditi di capitale e dei redditi diversi.
•
La regola generale è che i redditi imponibili devono essere determinati analiticamente secondo le
regole in vigore nel periodo d’imposta al quale si fa riferimento.
•
Nei soli casi in cui si configuri in maniera evidente l’impossibilità per il contribuente di produrre il
corredo documentale ed informativo resta ferma la facoltà per l’Amministrazione di far valere la
presunzione legale relativa di redditività delle attività finanziarie estere in misura pari al TUR medio
vigente in ciascun periodo di imposta.
56
La determinazione forfetaria dei redditi derivanti dalle attività finanziarie
•
•
•
•
•
•
57
Esiste la possibilità che, nell’ambito della procedura, il contribuente possa avvalersi di una specifica
forma di determinazione forfetaria dei soli rendimenti delle attività finanziarie detenute all’estero in
violazione delle disposizioni in ambito di monitoraggio fiscale. Si tratta di un regime opzionale
vincolante per tutti i periodi d’imposta oggetto di voluntary disclosure.
L’opzione potrà essere esercitata solo nei casi in cui la media delle consistenze delle attività
finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria
non ecceda il valore di 2 milioni di euro.
Ai fini della determinazione della consistenza delle attività finanziarie al termine di ciascun periodo
d’imposta si dovrà tener conto, per ciascuna attività, delle regole di valorizzazione ai fini della
compilazione del quadro RW applicabili nello specifico anno di detenzione.
Nella rilevazione delle consistenze delle attività non si tiene conto della presunzione legale di
ripartizione della disponibilità fra più cointestatari.
I rendimenti sono quantificati applicando la percentuale del 5% al valore della consistenza del totale delle
attività finanziarie, puntualmente rilevato alla fine di ciascun anno. Il sistema forfetario non si estende
ai redditi che servirono per acquistarle o costituirle né a quelli derivanti da attività diverse da quelle
di natura finanziaria (ad es. immobili, imbarcazioni etc.), che conseguentemente dovranno essere in ogni
caso determinati analiticamente.
Sui redditi così determinati, le imposte dovute saranno calcolate applicando l’aliquota fissa del 27%.
La voluntary disclosure nazionale in breve
•
La ratio sottesa all’ampliamento all’ambito domestico della procedura di collaborazione volontaria deve
essere ricondotta alla finalità di venire incontro a due esigenze principali:
 evitare che alla emersione di imponibili sottratti a società italiane e detenuti all’estero potesse
seguire un automatico accertamento fiscale su tali società e
 evitare disparità di trattamento, difficilmente sostenibili, tra i contribuenti che trasferiscono gli
imponibili all’estero e quelli che lasciano tali imponibili in Italia.
•
In sostanza, con l’estensione della procedura di collaborazione volontaria viene riconosciuta la possibilità a
chi ha commesso violazioni, negli ambiti impositivi indicati dalla norma, di regolarizzare la propria
posizione fiscale, indipendentemente dalla circostanza che questa riguardi anche consistenze
illecitamente detenute all’estero, fermo restando il pagamento delle imposte dovute nonché delle
relative sanzioni, per quanto, queste ultime, siano dovute in misura ridotta.
58
Ambito soggettivo
Chi può aderire alla procedura
Voluntary disclosure
Voluntary disclosure
Persone fisiche
SI
SI
Enti non commerciali
SI
SI
Società semplici ed associazioni equiparate
SI
SI
Trust
SI
SI
Società in nome collettivo
NO
SI
Società in accomandita semplice
NO
SI
Società a responsabilità limitata
NO
SI
Società per azioni
NO
SI
Società in accomandita per azioni
NO
SI
INTERNAZIONALE
59
NAZIONALE
Cause di inammissibilità
•
•
•
•
60
Le procedure sono finalizzate a permettere al contribuente di rimediare spontaneamente alle
omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando dei consistenti effetti premiali, sia in termini di
riduzione delle sanzioni tributarie sia sotto il profilo penale Sono state pertanto introdotte alcune cause
di inammissibilità che precludono l’accesso alle procedure qualora l’autore della violazione abbia avuto la
formale conoscenza:
 dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche;
 dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento;
 della propria condizione di indagato o di imputato in procedimenti penali per violazione di
norme tributarie.
La preclusione opera qualora le suddette attività e condizioni siano relative all’ambito oggettivo delle
procedure.
Non sono ricomprese fra le cause di inammissibilità:
 le richieste di indagini finanziarie rivolte agli intermediari finanziari (richieste tramite PEC);
 le comunicazioni aventi ad oggetto il controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi;
 le comunicazioni aventi ad oggetto il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi.
L’effetto preclusivo riguarda soltanto le annualità interessate dall’avvio di tali attività di
accertamento amministrativo. Le altre annualità, pertanto, potranno essere oggetto della procedura di
collaborazione volontaria anche se riguardano la medesima fattispecie oggetto di controllo. L’effetto
preclusivo, infine, non si realizza se l’attività istruttoria è relativa ad un tributo diverso da quello
oggetto della procedura.
Cause di preclusione
•
•
•
61
La causa di preclusione rileva solo con riguardo alla singola procedura interessata. In particolare, nel
caso il contribuente abbia intenzione di attivare la procedura di collaborazione volontaria internazionale
ma sia stato interessato dall’avvio di attività di accertamento amministrativo relative ad imponibili non
connessi agli investimenti e alle attività di natura finanziaria illecitamente detenuti all’estero, sarà
preclusa la procedura con riferimento al solo ambito nazionale della stessa, ferma restando la
possibilità di accedere con riguardo all’ambito oggettivo degli investimenti e dalle attività di natura
finanziaria illecitamente detenuti all’estero e dei redditi non dichiarati connessi a tali investimenti ed
attività.
Il contribuente che abbia avuto formale conoscenza dell’inizio di una attività di accertamento
amministrativo per violazione di norme tributarie, relative all’ambito oggettivo di applicazione della
procedura di collaborazione volontaria, potrà avvalersene anche per gli anni cui si riferiscono tali
attività, nel caso in cui queste si siano concluse con un atto impositivo che sia stato definito o con
uno di archiviazione dell’istruttoria, precedente alla data di presentazione della richiesta di accesso
alla procedura.
Le cause di inammissibilità potranno comunque essere rimosse attraverso gli istituti offerti
dall’ordinamento tributario, quali il ravvedimento, l’adesione ai verbali di constatazione o gli altri
strumenti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al procedimento di
accertamento, nonché quelli deflattivi del contenzioso.
Adempimenti a carico del contribuente
•
•
•
•
62
I contribuenti che intendono accedere al programma di collaborazione volontaria devono presentare
esclusivamente per via telematica entro il 30 settembre 2015 apposita richiesta di accesso alla
procedura, utilizzando il modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Nella ricevuta che verrà prodotta dall’Agenzia delle Entrate verrà riportato l’indirizzo di posta
elettronica certificata delle Direzioni Regionali e delle Direzioni Provinciali di Trento e Bolzano a
cui dovrà essere inviata la documentazione e le informazioni per la determinazione delle sanzioni,
dei redditi e degli altri imponibili oggetto di definizione nell’ambito delle procedura di collaborazione
volontaria.
Con lo stesso provvedimento di approvazione del modello di richiesta di adesione alla procedura di
regolarizzazione è stato approvato anche il contenuto standard di una relazione accompagnatoria da
trasmettere entro 30 giorni dalla data di presentazione della prima o unica istanza, ma comunque non
oltre il 30 settembre 2015.
Per consentire al contribuente l’accesso alla procedura in un contesto in cui la piena disponibilità della
relativa documentazione, soprattutto nel caso debba essere acquisita presso soggetti esteri, potrebbe essere
successiva, se non addirittura conseguente alla richiesta di accesso alla medesima procedura di
collaborazione volontaria e, quindi, alla manifestazione di voler aderire alla procedura, il provvedimento ha
consentito l’integrazione dell’istanza, entro il termine di 30 giorni dalla sua presentazione, per
rettificare quella originaria, ferma restando l’efficacia della stessa.
Il contenuto della relazione accompagnatoria
•
•
63
Il contribuente che accede alla procedura unisce alla documentazione una relazione di
accompagnamento, parte integrante della richiesta di accesso alla procedura, idonea a rappresentare
analiticamente, per ciascuna annualità d’imposta oggetto di collaborazione, i dati schematicamente
riportati nella richiesta e che fornisca tutte le notizie di supporto atte a rendere gli stessi intellegibili. In
particolare la relazione deve comprendere:
 l’ammontare degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituite o detenute
all’estero, anche indirettamente o per interposta persona;
 la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che
derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo;
 la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative
addizionali, delle imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi
previdenziali, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute ancorché non connessi con le attività
costituite o detenute all’estero.
Nella relazione devono essere altresì fornite adeguate informazioni in ordine ai soggetti che presentano
un collegamento in relazione alle attività estere oggetto della procedura e deve essere trasmessa
contestualmente tutta la documentazione, a supporto di quanto riportato nella relazione, utile alla
ricostruzione degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero nonché alla
determinazione dei maggiori imponibili.
Peculiarità della relazione accompagnatoria
•
•
64
La relazione deve contenere:
 indicazioni in merito ai soggetti collegati (sono tali coloro i quali rivestono una posizione rilevante
ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione o
che presentano un collegamento con il reddito sottratto ad imposizione) anche al fine di
consentire la ripartizione delle disponibilità tra gli stessi;
 informazioni utili al fine di illustrare la tipologia, la composizione, l’ubicazione e le modalità di
custodia delle attività estere, approfondendo compiutamente le modalità di controllo dell’eventuale
presenza di soggetti interposti;
 in caso di deleghe o procure, dovrà esserne evidenziato il sostanziale utilizzo, al fine di meglio
definire la presunzione di possesso in quote parti uguali tra i soggetti aventi la disponibilità dell’attività
estera;
 il dettaglio degli incrementi e dei decrementi del valore patrimoniale di tali attività, evidenziandone
la rilevanza o irrilevanza ai fini della normativa tributaria o del monitoraggio fiscale;
 la corretta individuazione del paese di detenzione, con riferimento a ciascun periodo d’imposta,
in merito all’appartenenza o meno a una delle tre categorie (paesi black list, black list con accordo,
non black list) anche alla luce del riconoscimento degli effetti premiali sanzionatori.
Deve essere fornita la documentazione atta a comprovare la formazione delle attività estere
qualora tali disponibilità si siano formate in annualità ancora accertabili.
La voluntary disclosure del de cuius
•
Nel caso in cui l’autore della violazione deceda:
 anteriormente all’avvio della procedura di collaborazione volontaria, l’erede potrà accedere alla
stessa, presentando una istanza in qualità di erede. Va da sé che nel caso in cui l’erede sia egli
stesso autore di ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione volontaria, potrà a sua volta
presentare in proprio una autonoma e distinta richiesta di accesso, con riguardo alla propria
posizione nel suo complesso, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata;
 dopo che l’autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà
dell’erede concludere la procedura già avviata ovvero abbandonarla, presentando una nuova istanza
in qualità di erede, anche sulla base delle nuove informazioni e documentazione eventualmente
acquisite rispetto a quanto originariamente presentato dal de cuius.
•
In ogni caso, non trovano applicazione le sanzioni, per effetto di quanto disposto in tema di
intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
65
Anni da ricomprendere nella procedura
•
La richiesta di collaborazione volontaria internazionale deve riguardare le violazioni degli obblighi
dichiarativi di monitoraggio fiscale nonché le infedeltà dichiarative afferenti gli imponibili agli effetti delle
imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività
produttive, dei contributi previdenziali dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, commesse fino al
30 settembre 2014, per tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della
richiesta, non sono decaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione delle violazioni in
materia di monitoraggio fiscale.
•
L’obbligo di estendere la procedura agli eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività
estere sussiste per i periodi d’imposta in cui sono state commesse infedeltà dichiarative relative a
redditi connessi ad attività costituite o detenute all’estero.
66
Anni accertabili ai fini del monitoraggio fiscale
•
67
Bisogna distinguere, in linea di principio fra:
 Paesi non black list;
 Paesi black list con accordo di collaborazione sottoscritto entro lo scorso 2 marzo;
 Paesi black list.
Paese
non black list
Paese
black list con accordo
Paese
black list
2013
SI
SI
SI
2012
SI
SI
SI
2011
SI
SI
SI
2010
SI
SI
SI
2009
SI
SI
SI
2008
NO
NO
SI
2007
NO
NO
SI
2006
NO
NO
SI
2005
NO
NO
SI
2004
NO
NO
SI
Non operatività del raddoppio per i paesi black list collaborativi
•
68
(1/2)
Devono ricorrere congiuntamente le seguenti condizioni:
1)
il paese black list presso il quale erano o sono detenuti gli investimenti e le attività estere oggetto della
collaborazione volontaria ha stipulato con l’Italia, entro il 2 marzo 2015, un accordo che consente
un effettivo scambio di informazioni conforme all’articolo 26 del Modello di Convenzione contro
le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE, anche con riferimento al periodo tra la data della stipula
e quella dell’entrata in vigore dell’accordo;
2)
il contribuente che ha attivato la procedura e che vuole mantenere le attività oggetto di
collaborazione volontaria nel paese black list ove già le deteneva deve rilasciare
all’intermediario finanziario estero presso cui le attività erano o sono detenute l’autorizzazione a
trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività
oggetto di procedura (c.d. waiver) ed allegare copia di tale autorizzazione, controfirmata
dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria in relazione ai
periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria, fino
all’effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto articolo 26 del
Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE (c.d. monitoraggio
rafforzato);
nel caso in cui il contribuente trasferisca, successivamente all’attivazione della procedura, le attività
oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall’Italia o
dagli Stati membri dell’Unione europea o aderenti all’Accordo sullo Spazio economico
europeo, deve rilasciare all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono trasferite
l’autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le
attività oggetto della procedura a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale avviene il
trasferimento.
Qualora gli investimenti e le attività finanziarie siano stati oggetto di trasferimento in diversi Paesi black
list, con riferimento ai periodi d’imposta dal 2004 al 2013, affinché operi la non applicazione del
raddoppio dei termini in parola, tutti i suddetti paesi devono aver sottoscritto l’accordo (Svizzera, Monaco
e Liechtenstein). Ad esempio, se un contribuente nel corso del 2004 ha costituito delle attività finanziarie
a Panama depositandole presso un intermediario locale e, nel 2008, ha trasferito dette attività presso
un intermediario svizzero, dal momento che per le annualità dal 2004 al 2007 le attività sono state
illecitamente detenute in un Paese che non ha stipulato l’accordo, per tali periodi d’imposta le
violazioni in materia di monitoraggio fiscale dovranno essere oggetto della procedura, operando in
tali casi il raddoppio dei termini ex D.L. n. 78 del 2009.
Qualora non operi il raddoppio dei termini, la documentazione che dovrà essere prodotta con
riferimento alle violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale riguarderà la riconducibilità
e la localizzazione dell’attività in capo al contribuente ed il valore delle attività che doveva essere
indicato nel quadro RW nelle dichiarazioni dei periodi d’imposta dal 2009 al 2013.
3)
•
•
69
(2/2)
Anni accertabili ai fini delle imposte sui redditi
Termini
ordinari
Infedele
dichiarazione
Omessa
dichiarazione
Infedele
dichiarazione
Omessa
dichiarazione
2013
2013
2013
2013
2012
2012
2012
2012
2011
2011
2011
2011
2010
2010
2010
2010
2009
2009
2009
2008
2008
2007
2007
2006
2006
Termini
raddoppiati
2005
2004
•
70
I termini di accertamento ordinari vengono raddoppiati per l’accertamento:
 basato sulla presunzione di redditi sottratti a tassazione per importi corrispondenti agli assets
detenuti in territori black list;
 dei redditi delle attività detenute in paesi black list;
 in caso di superamento delle soglie di punibilità penale. Il raddoppio, in questo specifico caso,
opera a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità
per il reato penalmente rilevante.
•
71
(1/2)
Devono ricorrere congiuntamente le seguenti condizioni:
1)
il paese black list presso il quale erano o sono detenuti gli investimenti e le attività estere oggetto della
collaborazione volontaria ha stipulato con l’Italia, entro il 2 marzo 2015, un accordo che consente
un effettivo scambio di informazioni conforme all’articolo 26 del Modello di Convenzione contro
le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE, anche con riferimento al periodo tra la data della stipula
e quella dell’entrata in vigore dell’accordo;
2)
il contribuente che ha attivato la procedura e che vuole mantenere le attività oggetto di
collaborazione volontaria nel paese black list ove già le deteneva deve rilasciare
all’intermediario finanziario estero presso cui le attività erano o sono detenute l’autorizzazione a
trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività
oggetto di procedura (c.d. waiver) ed allegare copia di tale autorizzazione, controfirmata
dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria in relazione ai
periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria, fino
all’effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto articolo 26 del
Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE (c.d. monitoraggio
rafforzato);
3)
72
(2/2)
nel caso in cui il contribuente trasferisca, successivamente all’attivazione della procedura, le attività
oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall’Italia o
dagli Stati membri dell’Unione europea o aderenti all’Accordo sullo Spazio economico
europeo, deve rilasciare all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono trasferite
l’autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le
attività oggetto della procedura a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale avviene il
trasferimento.
Principi generali
•
Le sanzioni in tema di monitoraggio fiscale ammontano a:
 in via generale, dal 3,00% al 15,00% dell’ammontare degli importi non dichiarati;
 dal 6,00% al 30,00% dell’ammontare degli importi non dichiarati (o tra il 5,00% il 25,00%,
applicabile per le violazioni commesse fino al 4 agosto 2009), con riferimento alla detenzione di
investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori black list.
•
Ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la misura della sanzione minima prevista per
le citate violazioni in materia di monitoraggio fiscale nei casi di detenzione nei Paesi black list, è fissata al
3,00% dell’ammontare degli importi non dichiarati, se le attività oggetto della collaborazione volontaria
erano o sono detenute in Stati che hanno stipulato con l’Italia, entro sessanta giorni dalla data di
entrata in vigore della legge, accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni ai sensi
dell’articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall’OCSE, anche su
elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipulazione e quella di entrata in
vigore dell’accordo.
•
I medesimi effetti si producono anche nel caso di accordi vigenti alla data di entrata in vigore della
legge, con Stati e territori inclusi nei decreti ministeriali sopra citati, i quali prevedano uno scambio di
informazioni conforme all’articolo 26 dello standard OCSE 2005 almeno a partire da tale data (vale a
dire dal 1 gennaio 2015).
73
Sanzioni da monitoraggio fiscale – principi generali
•
74
Paese
non black list
Paese
Paese
black list
2013
3,00 %
3,00 %
6,00%
2012
3,00 %
3,00 %
6,00%
2011
3,00 %
3,00 %
6,00%
2010
3,00 %
3,00 %
6,00%
2009
3,00 %
3,00 %
6,00%
2008
-
-
6,00%
2007
-
-
5,00%
2006
-
-
5,00%
2005
-
-
5,00%
2004
-
-
5,00%
Riduzioni delle sanzioni in ambito di monitoraggio fiscale
•
•
•
75
È prevista la riduzione delle sanzioni in misura pari alla metà del minimo edittale in presenza,
alternativamente, delle seguenti condizioni:
 le attività vengono trasferite in Italia o in Stati membri dell’Unione europea o in Stati aderenti
all’Accordo sullo Spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazioni
con l’Italia, inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996;
 le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute;
 l’autore della violazione rilascia all’intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono
detenute, l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati
concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione
(c.d. waiver), controfirmata dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione
volontaria.
Ai fini della verifica delle condizioni per fruire della riduzione in misura pari alla metà del minimo
edittale, si considerano trasferite in Italia anche le attività per le quali, in alternativa al rimpatrio fisico, sia
intervenuto o interverrà, entro termini che consentano di tener conto di detti effetti sulla riduzione
delle sanzioni nei corrispondenti atti dell’Ufficio, l’affidamento delle attività finanziarie e
patrimoniali in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti, sempreché i flussi
finanziari e i redditi derivanti da tali attività vengano assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva
dagli intermediari stessi.
Se tali condizioni non dovessero sussistere, la sanzione è determinata nella misura del minimo
edittale, ridotto di un quarto.
Sanzioni da monitoraggio fiscale – riduzione ad un mezzo del minimo edittale
•
76
Paese
non black list
Paese
Paese
black list
2013
1,50%
1,50%
3,00%
2012
1,50%
1,50%
3,00%
2011
1,50%
1,50%
3,00%
2010
1,50%
1,50%
3,00%
2009
1,50%
1,50%
3,00%
2008
-
-
3,00%
2007
-
-
2,50%
2006
-
-
2,50%
2005
-
-
2,50%
2004
-
-
2,50%
La definizione delle sanzioni in tema di monitoraggio
•
In caso di collaborazione volontaria da parte del contribuente il procedimento di irrogazione delle
sanzioni per la violazione degli obblighi di dichiarazione in materia di monitoraggio fiscale può essere
definito entro il termine stabilito per la proposizione del ricorso con il pagamento di un importo
pari ad un terzo della sanzione.
•
Ai fini delle procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali
si considera, salvo prova contraria, ripartita in quote uguali tra coloro che al termine di ciascun
periodo d’imposta avevano la disponibilità delle attività. Tale previsione opera indipendentemente
dalle concrete fattispecie di esercizio dei diritti di disposizione esercitabili sul patrimonio e sulle attività
finanziarie.
•
Il beneficio è riconosciuto esclusivamente a coloro che presentano l’istanza, dunque in presenza di
più soggetti, dei quali solo alcuni abbiano aderito alla procedura di collaborazione volontaria, la sanzione
sarà irrogata pro-quota (determinata tenendo conto di tutti coloro che ne avevano la disponibilità) solo
nei confronti dei soggetti che hanno aderito alla procedura. È, ad esempio, il caso di contribuenti che
abbiano deleghe di firma ad operare su un conto; anche in tale ipotesi il delegato ed il delegante saranno
sanzionati ciascuno per quote uguali, facendo salva la possibilità di dimostrare un diversa ripartizione.
77
La definizione delle sanzioni in sede di accertamento
(1/2)
•
A seguito della presentazione della richiesta per l’accesso alla procedura e successivamente della
documentazione a corredo della medesima, la competente struttura dell’Agenzia delle Entrate procede
ad invitare al contraddittorio il contribuente il quale, se ritiene di aderire ai contenuti dell’invito, può
definirlo versando le somme dovute in base allo stesso, entro il quindicesimo giorno antecedente la data
fissata per la comparizione. L’adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio rende applicabili le
sanzioni nella misura di un sesto del minimo previsto dalla legge.
•
Nel caso in cui il contribuente ritenga di non dover accettare in toto quanto contenuto nell’invito può
presentarsi al contraddittorio, a conclusione del quale, qualora lo stesso intenda definire la propria
posizione, potrà sottoscrivere un atto di adesione, secondo quanto previsto dalla normativa che
disciplina tale istituto, restando applicabili le sanzioni nella misura di un terzo del minimo previsto
dalla legge.
•
La disciplina della voluntary disclosure dispone che la misura minima delle sanzioni per le violazioni in
materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività
produttive, di imposta sul valore aggiunto e di ritenute è fissata al minimo edittale, ridotto di un quarto.
78
La definizione delle sanzioni in sede di accertamento
•
79
(2/2)
In relazione alle violazioni di omessa o infedele dichiarazione delle imposte dirette riguardanti i redditi
prodotti all’estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori
imposte relative a tali redditi; pertanto, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, per tali
violazioni la riduzione dovrà applicarsi al minimo edittale, aumentato di un terzo. Le medesime
sanzioni sono raddoppiate qualora i redditi siano prodotti in Paesi black list.. Tuttavia, in presenza di
Stati e territori inclusi nei decreti ministeriali che consentono un effettivo scambio di informazioni non
opera tale raddoppio.
Effetti ai fini penali
•
•
•
•
•
80
Nei confronti di coloro che aderiscono alla collaborazione volontaria è prevista, limitatamente alle
condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della collaborazione
volontaria, l’esclusione della punibilità per i reati di:
 dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
 dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici;
 dichiarazione infedele;
 omessa dichiarazione;
 omesso versamento di ritenute certificate;
 omesso versamento di IVA
Non sarà punibile chi commette il reato di infedele dichiarazione utilizzando fatture false, mentre
permane la punibilità per emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti del
terzo che emette fatture false, nei riguardi del quale sarà inoltrata la corrispondente denuncia penale.
La norma ha inoltre escluso la punibilità per i reati di riciclaggio e di reimpiego ove le relative condotte
siano state commesse in relazione ai reati tributari espressamente individuati dalla norma.
Sempre se commesse in relazione ai suddetti delitti, non sono inoltre punibili le condotte previste dal
reato di autoriciclaggio. La punibilità per tale fattispecie è esclusa relativamente alle attività oggetto di
collaborazione volontaria ove il reato venga commesso fino alla data del 30 settembre 2015.
L’esclusione della punibilità opera anche nei confronti di tutti coloro che hanno concorso a
commettere i delitti sin qui indicati.
Disclaimer
“I dati e le informazioni contenuti nel presente documento sono stati specificamente selezionati per il soggetto cui la presentazione viene illustrata e
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ogni caso, non costituisce in alcun modo un’offerta di stipula di un contratto di investimento, una sollecitazione all'acquisto o alla vendita di qualsiasi
strumento finanziario nè attività di consulenza o ricerca in materia di investimenti.
Alcuni dati e informazioni contenute nel presente documenti sono stati elaborati e ricevuti da fonti esterne - puntualmente indicate – ritenute accurate
ed attendibili sulla base delle informazioni attualmente disponibili”
81

Diapositiva 1 - ODCEC di Vigevano

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