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ODCECPUNTOCOMM
Trattamento IVA applicabile alle lavorazioni di rottami
Autore: Dott. Gianluca Galatà
Pubblicato in data: 20 novembre 2009
TRATTAMENTO IVA APPLICABILE ALLE LAVORAZIONI DEI ROTTAMI Il settore del commercio dei rottami trova una propria specifica disciplina nell’art. 74,
D.P.R. 633/72. Tale articolo è stato novellato, da ultimo, dall’art. 35, D.L. 30 settembre 2003, n.
269, il quale ha radicalmente riformulato la disciplina in parola riconducendo le cessioni dei
richiamati materiali di recupero da un regime, ai fini Iva, di sospensione dell’imposta all’alveo delle
operazioni imponibili, seppur mediante il noto meccanismo del “reverse charge”.
La vigente disciplina delle cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi e di altri materiali di
recupero, dell’art. 74, commi settimo ed ottavo, D.P.R. 633/72, trova applicazione sia alle cessioni
dei beni in parola operate dagli operatori del settore, ovvero “raccoglitori e rivenditori” con o senza
sede fissa, che da imprese diverse dai “raccoglitori e rivenditori” i.
Le cessioni nazionali dei suddetti beni, sono assoggettate ad Iva da parte del cessionario –
soggetto passivo d’imposta, il quale, in sintesi, è tenuto a:
–
integrare la fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, richiamando l’art. 74,
comma settimo od ottavo del D.P.R. n. 633/72 ed indicando l’aliquota Iva e la relativa
imposta;
–
registrare la fattura così integrata nel registro delle fatture di vendita o dei corrispettivi,
entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici
giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;
–
registrare la medesima fattura nel registro degli acquisti ai fini della detrazione
dell’imposta. Per questa registrazione la norma non indica un termine di registrazione,
diverso da quello ordinario.
Di contro, qualora il cessionario non sia un soggetto passivo ai fini Iva nel territorio dello
Stato, ad esempio un privato o un soggetto estero non registrato ai fini Iva in Italia, il cedente
dovrà addebitare l’Iva a titolo di rivalsa nei modi ordinari.
La disciplina sopra riportata trova applicazione, per espressa disposizione normativa, anche
alle cessioni dei “relativi lavori” dei materiali di recupero sopra indicati, intendendo per “relativi
lavori” i manufatti considerati rottami, in quanto divenuti inutilizzabili in assoluto rispetto alla loro
primitiva destinazioneii, ed ai beni sui quali siano state eseguite delle prestazioni idonee a
favorirne l’utilizzazione, il trasporto o lo stoccaggio senza modificarne la natura, quali ad esempio
le prestazioni di ripulitura, selezionamento e compattamento.
Di contro, nulla è previsto dall’art. 74, D.P.R. 633/72 per le lavorazioni effettuate da terzi in
conto trasformazione dei rottami di metallo forniti dal committente.
In merito, il Ministero delle finanze con la Circolare 2 agosto 1999, n. 165/E, esplicativa della
previgente disciplina, ha ritenuto che alle lavorazioni effettuate da terzi sulla base di contratti
d’appalto per la trasformazione dei rottami di metalli non ferrosi forniti dal committente in
semilavorati d’ottone e bronzo inclusi nella voce 74.03 della Tariffa doganale si rende applicabile il
medesimo regime di sospensione dell’imposta previsto per le cessioni dei medesimi prodotti, in
forza :
(i)
della disposizione di cui all’art. 16, terzo comma, D.P.R. 633/72; e
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(ii)
dell'art. 1, comma 7, D.L. 30 dicembre 1991, n. 417iii, che ha chiarito in via autentica che tra
le prestazioni di servizio di cui al terzo comma del richiamato art. 16, D.P.R. 633/72, che
hanno per oggetto produzione di beni "devono intendersi comprese anche quelle di
montaggio, assiemaggio, modificazione, adattamento o perfezionamento anche se relative a
semilavorati o parti degli stessi beni”.
In buona sostanza il Ministero, con la circolare sopra richiamata, ha inteso assimilare il regime
di sospensione dell’imposta alle lavorazioni consistenti nella trasformazione dei rottami di metallo
in semilavorati, interpretando il disposto normativo sopra richiamato in via estensiva oltre il dato
letterale della stessa norma.
In particolare, l’art. 16, comma terzo, D.P.R. 633/72, prevede che “per le prestazioni di servizi
dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di beni e
per quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili, l'imposta si applica
con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, dati con
contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili”.
La relazione ministeriale al D.P.R. 633/72, afferma espressamente che il disposto dell’art. 16,
comma terzo, D.P.R. 633/72, è teso ad evitare che, per effetto delle deroghe all’unicità
dell’aliquota insorgano problemi di qualificazione e, quindi, di tassazione di taluni contratti con
obbligazioni miste di dare e di fare; con il fine di perequare, in via legislativa, il trattamento Iva
delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto la produzione dei beni alle cessioni dei medesimi beni
“ai soli fini dell’aliquota, in quanto ad ogni altro effetto la prestazione, se pur si concreta nella
produzione del bene, continua ad essere qualificata secondo la sua natura propriaiv”.
In sintesi, con la predetta disposizione, il legislatore ha inteso applicare alle prestazioni di
servizi dipendenti da contratti di opera, di appalto e simili, che hanno ad oggetto la produzione di
beni, la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei medesimi beni prodottiv,
quale che sia lo stadio di produzione raggiunto (prodotto finito, prodotto semilavorato, etc.);
evitando che insorgano problemi di qualificazione ai fini dell’aliquota Iva applicabile ed assicurando
che il medesimo onere fiscale gravi sull’acquisizione dei beni, sia che a tal fine siano posti in essere
contratti di compravendita, sia che siano posti in essere specifici contratti d’opera, di appalto e
simili aventi ad oggetto la produzione dei medesimi beni.
Come sopra ricordato, in mancanza di una espressa disposizione legislativa, l’Amministrazione
finanziaria con la Circolare 2 agosto 1999, n. 165/E, ha inteso estendere, in via interpretativa, alle
lavorazioni effettuate da terzi il regime di sospensione dell’imposta previsto per le cessioni dei
medesimi prodotti.
Nella vigenza dell’attuale disciplina, la quale prevede un regime di imponibilità delle cessioni
dei rottami, ancorché attraverso un particolare meccanismo contabile, appare chiaro che qualora
non fosse riconosciuta alle lavorazioni in parola l’estensione del regime applicato alle cessioni dei
medesimi beni, il lavorante dovrebbe applicare l’Iva a titolo di rivalsa al proprio committente, e
l’assoggettamento ad Iva delle lavorazioni effettuate secondo le norme generali potrebbe stridere
con la ratio della disciplina speciale contenuta nell’art. 74, D.P.R. 633/72.
Difatti, la disposizione in oggetto ha l’intento di prevenire degli abusi che erano stati riscontrati
nel settore “consistenti nella costituzione di società allo specifico scopo di incamerare
indebitamente, senza corrisponderla all’erario, l’Iva dalle stesse riscossa dai cessionari per le
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cessione dei rottami e materiali di recupero, con successiva cessazione dell’attività e liquidazione
della società stessa decorso un breve periodo dall’inizio dell’attività”vi.
Da ultimo, in merito alla fattispecie in oggetto, è intervenuta l’Amministrazione finanziaria con
la Circolare 12 maggio 2008, n. 43/E, introducendo elementi di novità e chiarendo che:
a) “in linea con quanto già affermato per i metalli non ferrosi nella citata circolare n. 165/E del
1999, ai sensi dell'art. 16, terzo comma, del decreto IVA, il regime dell'inversione contabile si
può ritenere applicabile anche alle lavorazioni consistenti nella trasformazione dei rottami
ferrosi in semilavorati ferrosi;
b) anche per quanto concerne le altre tipologie di rottami (carta da macero, stracci, pelli, vetri,
gomma, plastica ecc.), alle cui cessioni si rende applicabile il regime del reverse charge , si
ritiene sia applicabile, sempre sulla base del principio contenuto nel citato art. 16, terzo
comma, del decreto IVA, il medesimo regime per le prestazioni di servizi effettuate sui predetti
materiali, a condizione che le prestazioni consistano nelle lavorazioni espressamente
richiamate dall'art. 74, settimo comma, (ripulitura, selezione, ecc.) e che il prodotto ottenuto
non risulti modificato nella natura e sia ancora qualificabile come rottame.
In sintesi,il regime dell'inversione contabile di cui all'art. 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n.
633/1972 si applica anche:
“(…)
– alle lavorazioni effettuate sui rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non ferrosi nonché
sugli altri materiali espressamente richiamati nell'art. 74, settimo comma, a condizione che
tali lavorazioni siano finalizzate ad ottenere un prodotto qualificabile sempre come rottame;
– alla cessione del materiale raccolto e depositato sulla piattaforma, che abbia subito
lavorazioni che non ne hanno modificato la natura di rottame (ai sensi del citato art. 74,
settimo comma), anche quando sia qualificabile come rottame c.d. "pronto al forno";
– alle operazioni accessorie aventi ad oggetto rottami, quali ad esempio il trasporto reso "
direttamente dal cedente ... ovvero per suo conto e a sue proprie spese ", ai sensi dell'art.
12 del D.P.R. n. 633/1972 (cfr. circolare n. 28/E del 21 giugno 2004)”.
i
L’art. 74, commi settimo ed ottavo, D.P.R. 633/72, qualifica come rottami ferrosi e non ferrosi ed altri materiali di
recupero i seguenti beni:
a) rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi, e dei relativi lavori;
b) carta da macero e stracci;
c) scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica;
d) beni sopra indicati ai punti a), b) e c) ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti
atti a facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio, senza modificarne la natura;
La C.M. 21/06/04, n. 28/E, chiarisce che il regime in esame trova applicazione per i beni sopra richiamati ai punti a), b) c)
d) sempreché gli stessi beni necessitano di un’ulteriore fase di lavorazione e trasformazione e non siano utilizzabili di per
sé secondo l’ordinaria destinazione.
e)
semilavorati di metalli ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre 2003:
–
ghise gregge e ghise specolari in pani, salmoni o altre forme primarie (v.d. 72.01);
–
ferro-leghe (v.d. 72.02);
–
prodotti ferrosi ottenuti per riduzione diretta di minerali di ferro ed altri prodotti ferrosi spugnosi, in pezzi,
palline o forme simili; ferro di purezza minima in peso, di 99,94%, in pezzi, in palline o forme simili (v.d.
72.03);
–
graniglie e polveri, di ghisa greggia, di ghisa specolare, di ferro o di acciaio (v.d. 72.05);
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f)
g)
rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori;
semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre
1996:
–
rame raffinato e leghe di rame, greggio (v.d. 74.03);
–
nichel greggio, anche in lega (v.d. 75.02);
–
alluminio greggio, anche in lega (v.d. 76.01);
–
piombo greggio, raffinato, antimoniale e in lega (v.d. 78.01);
–
zinco greggio, anche in lega (v.d. 79.01);
–
stagno greggio, anche in lega (v.d. 80.01);
–
filo di rame con diametro superiore a 6 millimetri (vergella) (v.d. 7408.11);
–
filo di alluminio non legato con diametro superiore a 7 millimetri (vergella) (v.d. 76.05.11);
–
filo di leghe di alluminio con diametro superiore a 7 millimetri (vergella) (v.d. 76.05.21);
–
barre di ottone (v.d. 74.07.21).
L’Amministrazione finanziaria con ulteriori interventi di prassi ha chiarito che il regime in parola trova applicazione
anche, per esempio, a:
↑
↑
↑
↑
“le cessioni di prodotti editoriali rimasti invenduti, privi di valore intrinseco ed effettuate nei confronti di
raccoglitori o rivenditori di carta da macero, al fine di una successiva trasformazione e riutilizzazione”(C.M. 21
giugno 2004, n. 28/E; R.M. 15 luglio 2002, n. 231);
“I materiali qualificati come rottami derivanti dalla raccolta differenziata dei rifiuti che, per poter essere riciclati,
sono sottoposti a lavorazioni che consentono di ottenere un materiale idoneo a un successivo impiego, come per
esempio il cd. "pronto al forno". Tale prodotto, ai fini merceologici, viene classificato come una materia prima
secondaria, mentre ai fini IVA è considerato come rottame fino alla sua utilizzazione finale attraverso la
"rifusione". (C.M. 12 maggio 2008, n. 43/E)
la cessione di rifiuti urbani da parte di una società di capitali, che opera nell'ambito della raccolta differenziata di rifiuti,
ad imprese terze autorizzate ad un corrispettivo quantificato sul valore di mercato del materiale, non rientrando nei
rapporti obbligatori disciplinati dal D.Lgs. 152/2006 (cd. "decreto Ronchi") (R.M. 28 febbraio 2007, n. 29/E);
“le cessioni del materiale conferito sulla piattaforma [n.d.r. intendendosi come tali le aree attrezzate e custodite
dove si conferiscono i rifiuti raccolti], a condizione che sia qualificabile come rottame (cfr. R.M. 20 dicembre
2007, n. 385/E, C.M. 12 maggio 2008, n. 43/E);
Dalla articolata e non esaustiva elencazione sopra riportata appare evidente come l’applicazione del regime dei rottami debba
essere verificata per ogni singolo caso con particolare attenzione.
ii
In merito la Circolare Ministeriale 19 marzo 1985, n. 26/321285 chiarisce che : “(…) non può considerarsi rottame al
fine che interessa un’apparecchiatura obsoleta, una vecchia autovettura, un vagone ferroviario dismesso e quindi
ceduto, posto che gli stessi sono ancora idonei in astratto ad assolvere la loro funzione; è rottame invece un'autovettura
che, a seguito di sinistro, non si presenti più nelle condizioni di essere comunque ripristinata all'uso (…)”.
iii
Convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66.
iv
Mandò – Mandò: Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, venticinquesima edizione, pag. 395-396, Ipsoa Editore.
v
Tale interpretazione della ratio della norma è stata confermata in numerosi chiarimenti forniti dall’Amministrazione
finanziaria, tra cui: Risoluzione Ministeriale 8/06/1973, n. 501980; Circolare ministeriale 6/12/1975, n. 43/503912;
Risoluzione Ministeriale 15/12/1977, n. 360092; Risoluzione Ministeriale 16/04/1983, n. 354780; Risoluzione
Ministeriale 10/11/1990, n. 430894.
vi
Circolare Assonime 3 febbraio 1997, n. 12.