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Titolo dispensa
INDICE GENERALE
DISPENSA
Le novità IVA 2012 sulle locazioni e sulle cessioni immobiliari
(a cura di Enrico Zanetti)......................................................................................................... 5
Le detrazioni del 36% e del 55%: novità del DL 83/2012
(a cura di Sandro Cerato) ...................................................................................................... 41
Le novità sulle spese di manutenzione e riparazione e sui leasing
(a cura di Michele Bana) ....................................................................................................... 61
SLIDES
L’IVA e le imposte d’atto sulle operazioni immobiliari delle imprese
Le altre novità sugli immobili
Percorso Formativo 2012/2013
Eutekne Formazione -  Riproduzione vietata
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LE NOVITÀ IVA 2012 SULLE LOCAZIONI E SULLE CESSIONI IMMOBILIARI
di Enrico Zanetti
INDICE
1
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NOVITÀ IVA SULLE LOCAZIONI IMMOBILIARI...........................................................................7
1.1 Imposta sul valore aggiunto ...............................................................................................................7
1.2 Locazioni esenti IVA...........................................................................................................................8
1.3 Locazioni imponibili IVA ...................................................................................................................8
1.4 Aliquota IVA applicabile sulle locazioni imponibili..........................................................................9
1.5 Questioni di disciplina transitoria......................................................................................................9
1.6 Casi particolari..................................................................................................................................10
1.7 Locazioni ad uso turistico.................................................................................................................10
1.7.1 Imposta di registro ...................................................................................................................11
1.7.2 Locazione per il tramite di agenzie di intermediazione mobiliare ..............................................11
1.8 Locazioni in regime di esenzione “speciale” ...................................................................................12
1.9 Contratti di sublocazione immobiliare.............................................................................................13
1.10 Contratti non assimilabili alle locazioni immobiliari......................................................................15
1.11 Variazioni nella destinazione d’uso dell’immobile .........................................................................16
1.12 Usufrutto a tempo determinato assimilato alla locazione ...............................................................16
1.13 Riepilogo per tipologia di immobile .................................................................................................17
1.14 Aree e terreni.....................................................................................................................................17
1.15 Fabbricati a destinazione abitativa ..................................................................................................17
1.16 Fabbricati strumentali per natura....................................................................................................18
1.17 Convenienza nell’esercizio dell’opzione ..........................................................................................18
IVA SULLE CESSIONI IMMOBILIARI ..............................................................................................19
2.1 Imposta sul valore aggiunto .............................................................................................................21
2.2 Cessioni di terreni .............................................................................................................................21
2.3 Cessioni di fabbricati abitativi..........................................................................................................22
2.4 Cessioni di fabbricati strumentali ....................................................................................................23
2.5 Profili comuni alle cessioni di fabbricati abitativi e strumentali....................................................24
2.5.1 Qualifica di impresa “costruttrice” o “ristrutturatrice” ............................................................24
2.5.2 Data di ultimazione dei lavori...................................................................................................25
2.5.3 Cessione di immobile in corso di costruzione ............................................................................25
2.5.4 Cessione di immobile in corso di ristrutturazione .....................................................................26
2.6 Aliquote IVA applicabili sulle operazioni imponibili ......................................................................26
2.7 Meccanismo del reverse charge IVA su talune compravendite immobiliari .......................................28
2.7.1 Ambito di applicazione del reverse charge.................................................................................29
2.7.2 Riflessi sul piano degli adempimenti.........................................................................................30
Cedente ....................................................................................................................................30
Cessionario...............................................................................................................................30
2.8 Immobili pertinenziali ......................................................................................................................31
2.8.1 Assimilazione anche in caso di atto separato .............................................................................32
2.8.2 Assimilazione di “genere” ma non di trattamento .....................................................................33
2.8.3 Requisiti per la sussistenza del vincolo pertinenziale.................................................................33
2.9 Immobili risultanti da variazioni di destinazione d’uso..................................................................34
2.10 Fatturazione di acconti anteriormente al rogito..............................................................................34
2.11 Solidarietà del cessionario per la minore IVA in caso di sottofatturazione .......................................36
2.12 Riepilogo per tipologia di immobile .................................................................................................37
2.13 Aree e terreni.....................................................................................................................................37
5
Novità in materia di immobili e IMU
2.14 Fabbricati a destinazione abitativa ................................................................................................. 37
2.15 Fabbricati strumentali per natura................................................................................................... 38
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1 NOVITÀ IVA SULLE LOCAZIONI IMMOBILIARI
Le locazioni di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono operazioni
che, sotto il profilo dell’imposizione indiretta, sono suscettibili di rilevare ai fini dell’IVA e
dell’imposta di registro, secondo le modalità previste dalle rispettive leggi di imposta, quali
risultanti a seguito delle modifiche recate:
• co. 8 - 10-sexies dell’art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella
L. 248/2006;
• dalla lett. a) del co. 330 dell’articolo unico della L. 296/2006 (legge Finanziaria
2007);
• dalla lett. a) del co. 1 dell’art. 57 del DL 24.1.2012 n. 1;
• dall’art. 9 del DL 22.6.2012 n. 83, convertito convertito nella L. 7.8.2012 n. 134.
Ciò premesso, le locazioni di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono
ai fini IVA prestazioni di servizi imponibili, salvo il caso in cui:
• l’immobile oggetto di locazione sia situato al di fuori del territorio dello Stato, nel
qual caso l’operazione è fuori campo IVA per mancanza del requisito di territorialità,
di cui all’art. 7 del DPR 633/72;
• la prestazione di servizi sia riconducibile al novero di quelle per le quali il n. 8
dell’art. 10 del DPR 633/72 dispone l’applicazione del regime di esenzione.
Per quanto concerne invece il trattamento ai fini dell’imposta di registro, le locazioni di
immobili effettuate nell’esercizio di impresa:
• quando hanno per oggetto terreni (sia edificabili che non edificabili), oppure fabbricati a destinazione abitativa (e relative pertinenze), sono soggette al c.d. “principio di
alternatività tra IVA e registro”, di cui al co. 1 dell’art. 40 del DPR 131/86, per effetto
del quale:
− se ai fini IVA l’operazione è esente, ai sensi del n. 8 dell’art. 10 del DPR 633/72,
l’imposta di registro si applica in misura proporzionale;
− se invece ai fini IVA l’operazione è imponibile, oppure “fuori campo” per difetto
del requisito di territorialità, di cui all’art. 7 del DPR 633/72, l’imposta di registro si applica in misura fissa;
• quando hanno per oggetto fabbricati strumentali per natura (e relative pertinenze),
sono soggette alla specifica disposizione per esse recata dal co. 1-bis dell’art. 40 del
DPR 131/86, per effetto della quale:
− se ai fini IVA l’operazione è “fuori campo” per difetto del requisito di territorialità, di cui all’art. 7 del DPR 633/72, l’imposta di registro si applica in misura fissa;
− se invece ai fini IVA l’operazione è rilevante, l’imposta di registro si applica in
misura proporzionale non solo nel caso in cui sull’operazione trovi applicazione
il regime di esenzione IVA, ma anche nel caso in cui trovi applicazione il regime
di imponibilità IVA.
1.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Le locazioni di immobili effettuate da parte di imprese costituiscono operazioni rilevanti
ai fini IVA, salvo il caso in cui, avendo per oggetto immobili ubicati all’estero, difettino del
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requisito di territorialità, di cui all’art. 7 del DPR 633/72 (nel qual caso si qualificano come
operazioni “fuori campo IVA”).
Quando non si pongono problemi in ordine alla rilevanza territoriale dell’operazione, le
locazioni di immobili effettuate da parte di imprese si configurano ai fini IVA come
operazioni imponibili, salvo il caso in cui rientrino nel novero di locazioni per le quali il
n. 8 dell’art. 10 del DPR 633/72 prevede viceversa il regime di esenzione.
Giova per altro sin d’ora ricordare che tale disposizione è stata ripetutamente oggetto di
modifiche negli ultimi anni e, da ultimo, a cura dell’art. 9 del DL 83/2012, con decorrenza
26.6.2012.
1.2 LOCAZIONI ESENTI IVA
Il n. 8 dell’art. 10 del DPR 633/72, quale risultante a seguito della sua integrale sostituzione a cura della lett. a) del co. 1 dell’art. 8 del DL 223/2006, convertito con modificazioni
nella L. 248/2006, nonché a seguito delle ulteriori modifiche introdotte dalla lett. a) del co.
330 dell’articolo unico della L. 296/2006, dalla lett. a) del co. 1 dell’art. 57 del DL 1/2012
e, da ultimo, dall’art. 9 del DL 83/2012, stabilisce che sono esenti IVA le locazioni e gli
affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto i seguenti immobili
ubicati nel territorio dello Stato:
• terreni ed aziende agricole;
• aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti
urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
• fabbricati abitativi e strumentali, salvo che nel contratto di locazione venga esercitata
l’opzione per il regime di imponibilità IVA nei limiti, ovviamente, dei casi in cui la
norma consente questo tipo di facoltà (si veda il successivo § 2.2).
1.3 LOCAZIONI IMPONIBILI IVA
Costituiscono operazioni imponibili ai fini IVA le locazioni effettuate da imprese aventi
per oggetto i seguenti immobili ubicati nel territorio dello Stato:
• aree edificabili;
• aree non edificabili, purché destinate a parcheggio di autoveicoli;
• fabbricati a destinazione abitativa (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni
mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) locati dall’impresa che li ha costruiti o che ha effettuato su di essi gli interventi di ristrutturazione
di cui alle lett. c), d) ed f) del co. 1 dell’art. 3 del DPR 380/2001, purché nel contratto
venga esercitata l’espressa opzione per il regime di imponibilità;
• fabbricati a destinazione abitativa (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni
mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) destinati ad
alloggi sociali (c.d. “social housing”), come definiti dal decreto del Ministro delle
infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà sociale, il Ministro delle
Politiche per la famiglia ed il Ministro per le Politiche giovanili e le Attività sportive
del 22.4.2008, purché nel contratto venga esercitata l’espressa opzione per il regime
di imponibilità;
• fabbricati (comprese la pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati
durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati) strumentali “per natura”,
purché nel contratto venga esercitata l’espressa opzione per il regime di imponibilità.
8
1.4 ALIQUOTA IVA APPLICABILE SULLE LOCAZIONI IMPONIBILI
Quando l’operazione di locazione immobiliare si configura come imponibile ai fini IVA,
l’imposta trova applicazione:
• con l’aliquota ridotta al 10%, ai sensi del n. 127-duodeviecies della Parte III della
Tabella A allegata al DPR 633/72;
• con l’aliquota ordinaria del 21%, in tutti gli altri casi.
1.5 QUESTIONI DI DISCIPLINA TRANSITORIA
Le modifiche da ultimo recate alla disciplina IVA dei contratti di locazione immobiliare
sono entrate in vigore il 26.6.2012.
Tali modifiche hanno riguardato esclusivamente le locazioni di fabbricati, mentre non
hanno inciso sulla disciplina delle locazioni di aree e terreni.
Per quanto riguarda i fabbricati abitativi, le modifiche recate dall’art. 9 del DL 83/2012 si
sono sostanziate nella:
• sopravvenuta possibilità di optare per il regime di imponibilità IVA, in luogo di quello
altrimenti applicabile dell’esenzione, relativamente alle locazioni di fabbricati abitativi che sono stati costruiti o ristrutturati (direttamente o mediante appalto a terzi) proprio dall’impresa che li loca;
• trasformazione del regime di imponibilità IVA dei fabbricati destinati ad alloggi
sociali da obbligatoria a opzionale.
Per quanto riguarda i fabbricati strumentali, le modifiche recate dall’art. 9 del DL
83/2012 si sono sostanziate nella abrogazione delle due ipotesi di imponibilità IVA
obbligatoria fin lì previste dalle lett. b) e c) del n. 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72.
A tale proposito, giova ricordare che si trattava delle locazioni di fabbricati strumentali
effettuate nei confronti di locatari:
• soggetti passivi IVA che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione di imposta in percentuale pari o inferiore al 25%;
• oppure soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni (ossia,
in buona sostanza, enti non commerciali o privati consumatori).
Tutte le locazioni di fabbricati strumentali sono state pertanto attratte nel regime di
imponibilità IVA per opzione; o, meglio, nel regime di esenzione IVA, salvo espressa
opzione nel contratto per il regime di imponibilità IVA.
Per i contratti di locazione in corso al 26.6.2012, data di entrata in vigore delle modifiche
introdotte dall’art. 9 del DL 83/2012, si pone la questione della possibilità di esercitare
l’opzione per l’imponibilità IVA laddove i contratti risultavano in regime di esenzione per il
semplice fatto che, sino ad allora, la normativa non consentiva alternative.
Si pensi, ad esempio, ai contratti di locazione in corso aventi per oggetto fabbricati abitativi locati dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati.
Nelle more di chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate, la generalità dei
commentatori ha convenuto sulla possibilità di procedere nell’esercizio dell’opzione, “convertendo” così in corsa il contratto da esente IVA ad imponibile IVA, mediante presentazione di una raccomandata con avviso di ricevimento all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente, in coerenza con quanto indicato dalla stessa Agenzia delle Entrate,
con la circ. 4.1.2008 n. 2/E, relativamente al caso del subentro nel contratto di locazione
9
immobiliare di un nuovo locatore, a seguito dell’acquisizione da parte di questi dell’immobile locato a terzi1.
Secondo alcuni commentatori, per altro, questa scelta “in corsa” deve però ritenersi vincolata alla sua effettuazione entro e non oltre sessanta giorni dalla data di entrata in vigore
delle modifiche normative che l’hanno resa esperibile in relazione ai contratti già in corso
di esecuzione2.
1.6 CASI PARTICOLARI
Per completare il quadro disciplinare concernente i profili di fiscalità indiretta sulle locazioni di immobili effettuate nell’esercizio di impresa, si rende necessario sviluppare qualche
considerazione ulteriore con riferimento elle seguenti fattispecie:
• locazioni di fabbricati abitativi ad uso turistico (si veda il successivo § 4.1);
• locazioni di fabbricati strumentali nell’ambito di gruppi di imprese esercenti attività
per le quali trova applicazione il regime di esenzione IVA (si veda il successivo § 4.2);
• sublocazioni immobiliari (si veda il successivo § 4.3);
• contratti che implicano la messa a disposizione di spazi di immobili, non assimilabili
però a contratti di locazione immobiliare (si veda il successivo § 4.4);
• contratti di locazione nel corso della durata dei quali si verifica il cambiamento di
destinazione d’uso dell’immobile oggetto del contratto (si veda il successivo § 4.5).
Inoltre, va sottolineato che, secondo quanto prospettato dalla ris. Agenzia delle Entrate
30.10.2008 n. 405, la disciplina IVA delle operazioni di locazione immobiliare trova applicazione anche con riferimento alle cessioni del diritto di usufrutto su immobili, quanto detto
diritto reale viene trasferito a tempo determinato (si veda il successivo § 4.6).
1.7 LOCAZIONI AD USO TURISTICO
Come da ultimo ribadito dalla circ. 1.3.2007 n. 12 (§ 9) dell’Agenzia delle Entrate, le locazioni di fabbricati abitativi che vengono effettuate in un contesto di esercizio di attività
alberghiera o para-alberghiera continuano ad essere soggette al regime di imponibilità ai
fini IVA con aliquota del 10%, ai sensi del n. 120 della Parte III della Tabella A allegata al
DPR 633/72 (purché, ben inteso, in capo al locatore sussista il presupposto soggettivo di
applicazione del tributo).
Giova sottolineare che le locazioni di fabbricati abitativi ad uso turistico vengono assimilate a prestazioni di servizi di carattere alberghiero o para-alberghiero, con conseguente
applicazione del regime di imponibilità ai fini IVA con l’aliquota ridotta del 10%, solo se in
relazione all’attività esercitata ricorrano i requisiti richiesti dalla normativa di settore
perché essa possa configurarsi quale attività di carattere alberghiero o para-alberghiero.
In altre parole, se la locazione di un fabbricato abitativo viene effettuata da un soggetto
passivo IVA per finalità turistiche, ma l’attività da questi esercitata non presenta le caratteristiche richieste dalla normativa di settore perché possa qualificarsi quale attività di
carattere alberghiero o para-alberghiero, la locazione ad uso turistico:
1
2
10
Cerato S., Meneghetti P. “Locazioni di fabbricati abitativi, rebus opzione per i contratti in corso”, Il Quotidiano
del Commercialista, www.eutekne.info, 28.6.2012.
Giuliani G. “Locazioni, opzione lunga”, Il Sole - 24 Ore, 11.9.2012, p. 18.
•
•
non può essere assimilata a una prestazione di servizi imponibile ai fini IVA con aliquota del 10%, ai sensi del n. 120 della Parte III della Tabella A allegata al DPR 633/72;
e mantiene invece la sua natura di prestazione di servizi locativi avente per oggetto un
fabbricato abitativo, inquadrabile ai fini IVA tra le operazioni di cui al n. 8 dell’art. 10
del DPR 633/72.
La normativa di settore cui bisogna fare riferimento è quella di livello regionale, fermo
restando che, laddove in una o più regioni non sia stata approvata la relativa normativa,
bisogna fare riferimento a quanto previsto dall’art. 6 della L. 17.5.83 n. 217, ai sensi del
quale possono essere ricondotte al settore alberghiero e para-alberghiero le prestazioni rese
negli alberghi, motels, residenze turistico-alberghiere e simili, tra cui rientrano “gli esercizi
di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze”, definiti come “immobili arredati gestiti
in forma imprenditoriale per l’affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso
di una o più stagioni, con contratti aventi validità superiore ai tre mesi consecutivi”.
Per quanto concerne i profili di detraibilità dell’IVA afferente i fabbricati abitativi che
vengono impiegati nell’esercizio di attività turistico-alberghiere, si rinvia al § 2.2.4 del
successivo capitolo VII.
1.7.1 Imposta di registro
Quando opera l’assimilazione della locazione alla prestazione di servizi di carattere
alberghiero o para-alberghiero, pare corretto ritenere che l’obbligo di registrazione dei relativi contratti continui a sussistere solo in caso d’uso e non già in termine fisso.
Se infatti è vero che l’art. 5 co. 2 del DPR 131/86, a seguito delle modifiche introdotte
dall’art. 35 co. 10 lett. a) del DL 223/2006, stabilisce che, ai fini dell’obbligo di registrazione soltanto in caso d’uso delle scritture private non autenticate relative ad operazioni
soggette ad IVA, non si considerano soggette ad IVA (con conseguente obbligo di registrazione in termine fisso delle relative scritture private autenticate) le operazioni esenti e
imponibili ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis e 8-ter del DPR 633/72, pare tuttavia corretto
affermare che, ove l’assimilazione opera, le operazioni in questione non possano essere
considerate quali locazioni di fabbricati abitativi di cui al DPR 633/72 n. 8, bensì piuttosto
quali prestazioni di servizi di carattere alberghiero o para-alberghiero.
Ecco quindi che, nonostante le sopravvenute modifiche al disposto dell’art. 5 co. 2 del
DPR 131/86, ai fini le locazioni effettuate in un contesto di esercizio di attività alberghiera o
para-alberghiera, con applicazione dell’IVA nella misura del 10%, sembrerebbero potersi
continuare a considerare soggette all’obbligo di registrazione solo in caso d’uso (e non in
termine fisso).
1.7.2 Locazione per il tramite di agenzie di intermediazione mobiliare
Accade sovente che le locazioni per finalità turistico-alberghiera abbiano luogo per il
tramite di agenzie immobiliari specializzate.
Lo schema operativo più frequente implica che il proprietario di una o più unità immobiliari abitative ubicate in zone turistiche stipuli un contratto di mandato senza rappresentanza
con una agenzia immobiliare, affinché quest’ultima curi la locazione della “casa per vacanze”, riversando ad esso i canoni percepiti, al netto della provvigione spettante all’Agenzia.
In questi casi, la ris. Agenzia delle Entrate 10.8.2004 n. 117 ha chiarito che:
• per quanto concerne le operazioni di locazione che intercorrono tra le agenzie di intermediazione immobiliare ed i terzi locatari, si applica la disciplina IVA delle locazioni
11
•
di fabbricati abitativi per finalità turistiche (ossia il regime di imponibilità IVA con
aliquota ridotta al 10%, ai sensi del n. 120 della Parte III della Tabella A allegata al
DPR 633/72), purché l’attività da esse svolta sia qualificabile come relativa ad una
struttura che può definirsi ricettiva, conformemente a quanto previsto dalla normativa
regionale di settore (o, in mancanza, dall’art. 6 della L. 217/83);
per quanto concerne le operazioni di riaccredito delle somme che intercorrono tra
l’Agenzia (mandataria) ed i proprietari degli immobili (mandanti), si applica la seguente disciplina IVA:
− se il proprietario dell’immobile è un privato, il riaccredito delle somme costituisce una operazione fuori campo IVA;
− se il proprietario dell’immobile è invece un soggetto passivo IVA, il riaccredito
delle somme segue la medesima disciplina IVA dell’operazione “a valle”, ossia la
medesima disciplina IVA della locazione stipulata tra l’agenzia immobiliare ed il
terzo locatario, conformemente a quanto previsto dall’ultimo periodo del co. 3
dell’art. 3 del DPR 633/72 in materia di equiparazione ai fini IVA delle operazioni che intercorrono tra mandante e mandatario alle operazioni che intercorrono
tra mandatario e soggetto terzo.
1.8 LOCAZIONI IN REGIME DI ESENZIONE “SPECIALE”
L’art. 10 co. 2 del DPR 633/72 stabilisce che “sono altresì esenti dall’imposta le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, ivi comprese le
società consortili e le società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i
quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis,
anche per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis, sia stata non superiore al 10 per
cento, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci dai predetti consorzi e
società non superino i costi imputabili alle prestazioni rese”.
La disposizione è stata introdotta dall’art. 1 co. 261 lett. b) della L. 244/2007, contestualmente all’abrogazione, a cura del successivo co. 262, del previgente regime speciale di
esenzione IVA per le prestazioni di servizi infragruppo che risultava disciplinato dall’art. 6
co. 1 - 3 della L. 133/99.
Il passaggio dalla previgente disciplina speciale di cui alla L. 133/99 a quella di cui al co.
2 dell’art. 10 del DPR 633/72 è entrato in vigore l’1.1.2009, dopo che il co. 16 dell’art. 82
del DL 112/2008, convertito con modificazioni nella L. 133/2008, ne aveva differito la
decorrenza rispetto all’originaria previsione dell’1.7.2008.
Ai sensi del nuovo co. 2 dell’art. 10 del DPR 633/72, si considerano esenti da IVA le
prestazioni di servizi (tra le quali ben possono annoverarsi anche le locazioni immobiliari)
effettuate da consorzi, comprese le società consortili e le società cooperative con funzioni
consortili, nei confronti dei consorziati o soci, al ricorrere delle seguenti condizioni3:
• i consorzi devono essere costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale del pro rata IVA, di cui all’art. 19-bis del DPR 633/72, sia stata non
superiore al 10% (anche per effetto dell’opzione per la c.d. “dispensa dagli adempimenti”, di cui all’art. 36-bis del DPR 633/72);
3
12
Sulla nuova fattispecie di esenzione IVA, si segnalano Piazza M. “Consorzi esenti IVA con dubbi”, Il Sole - 24
Ore, 11.1.2008, p. 30; Ricca F. “IVA servizi infragruppo, si cambia”, Italia Oggi, 12.6.2008, p. 38. A livello di
chiarimenti di “prassi ufficiale”, si segnala in particolare la circ. Agenzia delle Entrate 8.5.2009 n. 23.
•
i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci ai predetti consorzi e società non superino i
costi imputabili alle prestazioni stesse.
Nell’ambito oggettivo di applicazione dello speciale regime di esenzione, rientrando tutte
le prestazioni di servizi, possono ovviamente rientrare anche quelle consistenti in locazioni
di immobili.
A tale proposito, giova sottolineare che, così come per i “morenti” contratti di locazione
esenti ex art. 6 della L. 133/99, anche in relazione ai “nuovi” contratti di locazione esenti ex
art. 10 co. 2 del DPR 633/72 è previsto dall’art. 82 co. 14 del DL 112/2008 che, a decorrere
dal 25.6.2008, vige l’obbligo di registrazione in termine fisso (secondo le modalità obbligatoriamente telematiche che sono state individuate con il provv. Direttore Agenzia delle
Entrate 6.10.2008 n. 135182), con pagamento dell’imposta di registro in misura proporzionale (1% o del 2%, a seconda della natura strumentale o abitativa dell’immobile locato)4.
1.9 CONTRATTI DI SUBLOCAZIONE IMMOBILIARE
Come ricordato dalla circ. Assonime 5.12.2006 n. 54 e ulteriormente confermato dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 1.3.2007 n. 12 (§ 7), la nuova disciplina delle locazioni
di immobili, ai fini dell’imposta di registro e dell’IVA, trova identica applicazione anche
sulle sublocazioni immobiliari, ossia sui contratti mediante i quali il locatario di un immobile re-impiega la propria posizione contrattuale in altro rapporto locatizio, avente per
oggetto il medesimo immobile, concedendolo a sua volta in locazione a favore di un terzo.
Dal punto di vista civilistico, si ricorda che:
• in linea generale, il conduttore di un immobile a facoltà di sublocarlo, salvo che tale
ipotesi sia espressamente esclusa nel contratto di locazione;
• nell’ambito delle locazioni aventi per oggetto fabbricati diversi da quelli aventi destinazione abitativa, l’art. 36 della L. 392/78 consente al conduttore di procedere alla sublocazione dell’immobile, anche se tale eventualità risulta espressamente esclusa nel contratto di locazione, quando tale sublocazione si inserisce in un più ampio contesto di
trasferimento dell’azienda del conduttore (cessione, conferimento o affitto d’azienda) al
terzo cui viene sublocato l’immobile.
Il rapporto che si instaura tra sublocatore e sublocatario, ancorché sul piano giuridico
abbia natura “derivata” rispetto al contratto di locazione che sta a monte del medesimo, si
configura come atto autonomo sia ai fini dell’imposta di registro sia ai fini IVA, con la
conseguenza che:
• oltre al contratto di locazione “originario”, anche gli eventuali sub-contratti di locazione aventi per oggetto il medesimo immobile devono essere autonomamente registrati
dalle parti del relativo contratto (sublocatore e sublocatario), con applicazione della
relativa imposte di registro in misura fissa o in misura proporzionale, secondo le regole
proprie dei contratti di locazione aventi per oggetto quella data tipologia di immobile;
• ogni singolo contratto di sublocazione è assoggettato ad IVA in modo del tutto indipendente dal regime IVA applicato in relazione al contratto che sta a monte del medesimo.
4
Sulla materia si veda anche Busani A. “Per i gruppi bancari registrazione obbligata”, Il Sole - 24 Ore, 31.10.2008,
p. 36.
13
Prendendo dunque ad esempio il caso di locazioni aventi per oggetto fabbricati strumentali “per natura”, ne consegue che:
• oltre che il contratto di locazione “principale”, anche i contratti di sublocazione relativi al medesimo immobile devono essere registrati in termine fisso con applicazione
dell’imposta nella misura proporzionale dell’1%;
• nel caso in cui il contratto di locazione “principale” sia assoggettato ad IVA in regime di
imponibilità, nulla impedisce che, sussistendone le condizioni di legge, il sublocatore e
il sublocatario preferiscano procedere alla sublocazione in regime di esenzione IVA.
Per quanto riguarda l’imposta di registro, è indubbio che la “moltiplicazione” dell’imposta
di registro dovuta nella misura proporzionale dell’1% su ciascuno dei contratti “a cascata”,
aventi per oggetto la locazione di un medesimo immobile, può comportare un significativo
aggravio di imposizione relativamente al quale, tuttavia, non appare possibile invocare una
sorta violazione del principio di doppia tassazione di un medesimo presupposto imponibile,
proprio in considerazione della natura “autonoma” che, sul piano fiscale, riveste ciascuna
delle singole pattuizioni contrattuali.
Per quanto riguarda l’IVA, è appena il caso di sottolineare che la libertà di procedere a
comportamenti disomogenei, tra regime IVA applicabile sul contratto di locazione “originario” e regime IVA applicabile sui contratti di sublocazione che da esso derivano, deve comunque essere valutata alla luce degli eventuali riflessi negativi che possono determinarsi
per il “conduttore-sublocatore” in termini di indetraibilità dell’IVA assolta a monte, qualora
il contratto di locazione “originario” sia imponibile ai fini IVA e il contratto di sublocazione
sia invece esente ai fini IVA.
In tale caso, infatti, per il sublocatore che sublocasse in regime di esenzione IVA un immobile che conduce sulla base di una locazione imponibile ai fini IVA, possono generarsi i
seguenti profili di indetraibilità dell’IVA assolta a monte:
• indetraibilità “da pro rata”, nel caso in cui l’operazione attiva di sublocazione esente
IVA rilevi ai fini del pro rata IVA di cui all’art. 19 co. 5 del DPR 633/72, conformemente alle modalità di calcolo del medesimo sancite dall’art. 19-bis1 del DPR 633/72;
• indetraibilità “specifica”, nell’opposto caso in cui l’operazione attiva di sublocazione
esente IVA non rilevi ai fini del pro rata IVA di cui all’art. 19 co. 5 del DPR 633/72,
conformemente alle modalità di calcolo del medesimo sancite dall’art. 19-bis1 del
DPR 633/72.
A corollario di quanto precede, giova sottolineare che è importante non confondere
l’istituto della stipula di un sub-contratto (come appunto il caso della sublocazione), con le
diverse figure della surroga o della cessione.
La surroga si ha ogni qual volta un soggetto subentra ad un altro in un determinato contratto non già per la sua diretta acquisizione, bensì in dipendenza di altro e del tutto distinto
negozio giuridico concluso con il soggetto che è parte del contratto per il quale si determina
la surroga (è il caso, ad esempio, della surroga del locatore che si determina nel contratto di
locazione quando il locatore originario cede ad un soggetto terzo il bene oggetto del
contratto di locazione).
La cessione si ha invece ogni qual volta un soggetto cede la propria posizione contrattuale ad un terzo che vi subentra, ferma restando la necessitò del consenso del contraente ceduto (salvo che non operi una delle particolari deroghe che consentono di prescindere da
tale consenso).
14
In entrambi i precedenti casi, infatti, diversamente dall’istituto della stipulazione di un
sub-contratto, non si determina la creazione di un nuovo ed autonomo (ancorché “derivato”) rapporto giuridico tra una parte dell’originario contratto e un terzo, bensì direttamente
il subentro del terzo nel contratto originario (che resta dunque “unico”).
1.10 CONTRATTI NON ASSIMILABILI ALLE LOCAZIONI IMMOBILIARI
Nella prassi commerciale esistono numerose ipotesi di pattuizioni che, implicando la
messa a disposizione di immobili o porzioni di immobili a favore di una delle parti dell’accordo, vengono definite nel contratto stesso alla stregua di accordi di “locazione
immobiliare”, ancorché l’oggetto delle medesime presenti connotati solo in parte riconducibili a tale schema contrattuale.
È il caso, ad esempio, dei contratti con i quali, insieme alla disponibilità degli immobili
(o parte di essi), vengono concessi dal locatore altri servizi, quali tipicamente le utenze, ivi
comprese quelle telefoniche, i servizi di segreteria, la pulizia dei locali e, più in generale,
tutti i servizi connessi alla gestione dell’immobile nell’ottica della finalità d’uso per la
quale il conduttore degli spazi ha sottoscritto l’accordo.
Nell’ottica della disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, sulle prestazioni
rese in forza di simili pattuizioni, non si è in presenza di contratti di locazione immobiliare
di cui all’art. 10 n. 8 del DPR 633/72, bensì di prestazioni di servizi di natura complessa,
per le quali dunque continua a trovare applicazione (esattamente come accadeva prima
delle novità introdotte dal DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006):
• ai fini IVA, il regime di imponibilità con aliquota del 21%;
• ai fini dell’imposta di registro, l’obbligo di registrazione soltanto in caso d’uso (con
obbligo di registrazione in termine fisso nel solo caso in cui l’accordo venga stipulato
nella forma di scrittura privata autenticata o di atto pubblico) e comunque con applicazione dell’imposta in misura fissa (168,00 euro), stante il principio di alternatività
IVA-registro, di cui all’art. 40 del DPR 131/86.
A mero titolo esemplificativo, rientrano tra le “prestazioni di servizi aventi natura complessa” (e non tra le sublocazioni immobiliari) tutte quelle pattuizioni che possono intercorrere
sia tra imprese che tra professionisti, mediante le quali l’impresa o il professionista intestatario del contratto di locazione degli uffici (o proprietario dei medesimi), accorda l’utilizzo di
parte degli spazi dei medesimi ad altre imprese o professionisti, verso il pagamento di un
canone omnicomprensivo dei servizi di segreteria, cancelleria, utenze varie, pulizia locali,
portineria e quant’altro.
Quanto precede ha trovato espressa conferma nei chiarimenti diramati dalla circ. Agenzia
delle Entrate 1.3.2007 n. 12 (§ 8.1).
Alle medesime conclusioni (imponibilità ai fini IVA e registrazione con imposta fissa
solo in caso d’uso) si deve giungere, al di là del nomen iuris eventualmente attribuito dalle
parti all’accordo, per quei contratti che hanno per oggetto la messa a disposizione di
immobili o di porzioni dei medesimi5:
•
per la collocazione di cartelloni pubblicitari;
5
Sul punto, si segnala Portale R., Tosoni G.P. “Subaffitto, conta il contratto-base”, Il Sole - 24 Ore, 7.12.2006,
p. 28.
15
•
•
per l’installazione di antenne (ris. Agenzia delle Entrate 8.5.2007 n. 90);
per la collocazione di distributori di sigarette o bevande.
1.11 VARIAZIONI NELLA DESTINAZIONE D’USO DELL’IMMOBILE
La variazione catastale nella destinazione d’uso di un fabbricato (o porzione di fabbricato) può implicare un diverso trattamento fiscale del medesimo, per quel che concerne le
imposte indirette dovute in relazione alle operazioni immobiliari che lo hanno per oggetto.
In particolare, tale circostanza si verifica quando la variazione catastale nella destinazione d’uso comporta il passaggio del fabbricato (o della porzione di fabbricato) dalla macrocategoria dei c.d. “fabbricati a destinazione abitativa” a quella dei c.d. “fabbricati
strumentali” (e viceversa, ovviamente).
Nel caso in cui la “variazione catastale fiscalmente rilevante” si verifichi con riferimento
ad un immobile che, alla data di variazione, risulta concesso in locazione da parte di una
impresa, si pone il problema delle conseguenze che tale variazione catastale genera sul
fronte del trattamento fiscale applicabile, ai fini delle imposte indirette (IVA e imposta di
registro), con riferimento a detto contratto di locazione immobiliare.
La questione è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate in occasione della ris. 12.12.2007
n. 364, con specifico riferimento al caso di unità immobiliari che, in costanza di locazione a
terzi da parte di una impresa, subiscono la variazione catastale d’uso da abitazione (categoria
A, esclusi gli A/10) a ufficio (A/10).
In particolare, la richiamata risoluzione ha affermato che, laddove si verifichi in costanza
del contratto la variazione catastale della destinazione d’uso del fabbricato:
• il relativo contratto di locazione deve essere integrato con un apposito atto dal quale
emerga l’avvenuta variazione catastale d’uso e nell’ambito del quale venga eventualmente manifestata la volontà di procedere all’opzione per il regime di imponibilità
IVA (ovviamente, nei soli casi in cui la locazione del fabbricato divenuto strumentale
non risulti già soggetta obbligatoriamente ad IVA, conformemente a quanto previsto
dall’art. 10 n. 8 del DPR 633/72);
• gli “atti integrativi”, di cui al precedente punto, devono essere registrati entro il termine fisso di 30 giorni, allegando ai medesimi i contratti di locazione “originari” cui si
riferiscono.
1.12 USUFRUTTO A TEMPO DETERMINATO ASSIMILATO ALLA LOCAZIONE
La ris. Agenzia delle Entrate 30.10.2008 n. 405 chiarisce che, ai fini IVA, le operazioni
di cessione del diritto di usufrutto su immobili devono essere assimilate alle operazioni di
concessione in locazione dei medesimi, quando il trasferimento dell’usufrutto ha luogo per
periodi di tempo determinati (nello specifico caso esaminato dalla richiamata risoluzione,
l’usufrutto veniva ceduto per un periodo di 15 anni).
I presupposti di tale “assimilazione ai fini IVA” sarebbero rinvenibili nei principi della
sesta direttiva comunitaria in materia di IVA (ora trasfusi nei Titoli IV e IX della direttiva
2006/112/CE del 28.11.2006), oltre che in talune pronunce della Corte di Giustizia delle
Comunità europee, richiamate dalla risoluzione medesima.
A mero titolo esemplificativo, ne consegue che, qualora una impresa che abbia costruito
un immobile abitativo ne ceda l’usufrutto per un periodo determinato, il regime IVA
dell’operazione è quello dell’esenzione ai sensi dell’art. 10 n. 8 del DPR 633/72, anche nel
16
caso in cui la cessione dell’usufrutto a tempo determinato abbia luogo prima che siano
trascorsi quattro anni dalla data di ultimazione dell’immobile.
È appena il caso di sottolineare che, qualora il trasferimento dell’usufrutto a tempo determinato fosse stata considerata ai fini IVA alla stregua di una operazione di cessione (anziché
alla stregua di una locazione, per effetto del principio di assimilazione di cui si è fatto
cenno), il trattamento IVA dell’operazione presa ad esempio sarebbe stato invece quello
dell’imponibilità, ai sensi dell’art. 10 n. 8-bis del DPR 633/72, in quanto operazione effettuata dall’impresa che ha costruito il fabbricato abitativo, entro quattro anni dalla sua ultimazione (si veda il § 2.2 del successivo capitolo).
1.13 RIEPILOGO PER TIPOLOGIA DI IMMOBILE
Di seguito, si riepiloga per tipologia di immobile la disciplina applicabile ai fini IVA e ai
fini dell’imposta di registro sulle locazioni effettuate da parte di imprese.
1.14 AREE E TERRENI
Per quanto concerne le aree ed i terreni, bisogna distinguere tra:
•
terreni agricoli;
•
aree non edificabili destinate a parcheggio di veicoli;
•
aree non edificabili diverse dalle precedenti;
•
aree edificabili.
TIPOLOGIA BENE
IMPOSTE INDIRETTE SULLA LOCAZIONE
IVA: operazione esente
Terreni ed aziende agricole
imposta di registro: 0,5% con registrazione in termine fisso
Aree non edificabili
destinate a parcheggio
IVA: operazione imponibile con aliquota del 21%
diverse dalle precedenti
imposta di registro: 168,00 euro con registrazione in termine fisso
imposta di registro: 2% con registrazione in termine fisso
Aree edificabili
1.15 FABBRICATI A DESTINAZIONE ABITATIVA
Per quanto concerne i fabbricati a destinazione abitativa, bisogna distinguere tra:
•
locazioni effettuate dall’impresa che, anche mediante appalto a terzi, ha costruito o
ristrutturato l’immobile oggetto di locazione;
•
locazioni di immobili destinati ad housing sociale;
•
locazioni effettuate nell’ambito dell’esercizio di attività turistico-alberghiera;
•
locazioni non riconducibili ad alcuno dei punti precedenti (caso generale).
17
FABBRICATI ABITATIVI
regime naturale
Locati dalle imprese che li hanno
costruiti o ristrutturati
opzione volontaria per l’imponibilità ai fini IVA
IVA: operazione imponibile con aliquota 10%
regime naturale
Locati con finalità di huosing
sociale
Locati per finalità turistiche
imposta di registro: obbligo di registrazione solo in caso d’uso
Casi diversi dai precedenti
(caso generale)
1.16 FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Per quanto concerne i fabbricati strumentali per natura, bisogna distinguere tra:
•
locazioni per le quali trova applicazione lo speciale regime di esenzione IVA previsto
dall’art. 10 co. 2 del DPR 633/72;
•
locazioni diverse da quelle di cui al punto precedente (caso generale).
FABBRICATI STRUMENTALI
Locazioni esenti IVA ex art. 10 co. 2
DPR 633/72
imposta di registro: obbligo di registrazione solo in caso d’uso
1.17 CONVENIENZA NELL’ESERCIZIO DELL’OPZIONE
Come si è evidenziato nei paragrafi che precedono, con riferimento alle locazioni effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto sia fabbricati abitativi che fabbricati strumentali “per natura” l’art. 10 n. 8 del DPR 633/1972 consente di optare volontariamente per il
regime di imponibilità IVA in luogo del regime altrimenti “naturale” dell’esenzione.
Nel caso delle locazioni di fabbricati abitativi, l’esercizio o meno dell’opzione incide
anche sulla tassazione che deve essere applicata ai fini dell’imposta di registro, posto che:
•
se la locazione è esente IVA, sconta l’imposta di registro con aliquota proporzionale
del 2%;
•
se la locazione è imponibile IVA, sconta l’imposta di registro nella misura fissa di
168,00 euro.
Nel caso delle locazioni di fabbricati strumentali, invece, l’esercizio dell’opzione è
ininfluente ai fini della tassazione da applicare sul versante dell’imposta di registro, perché
18
quest’ultima risulta dovuta in entrambi i casi (esenzione o imponibilità IVA) nella misura
proporzionale dell’1%.
Anche per le locazioni di fabbricati strumentali, tuttavia, la valutazione della convenienza dell’esercizio dell’opzione per l’imponibilità IVA, rimane estremamente rilevante.
Più che per i riflessi sul fronte dell’imposta di registro, la scelta del regime di imponibilità ai fini IVA della locazione, in luogo di quello dell’esenzione, deve infatti essere esercitata in funzione:
•
dell’eventuale obbligo di rettifica della detrazione dell’IVA assolta a monte sull’acquisto o sulla costruzione del fabbricato, ai sensi dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72,
che potrebbe generarsi in capo all’impresa locatrice laddove la locazione venisse
effettuata in regime di esenzione IVA;
•
dell’eventuale effetto negativo, in termini di pro rata IVA, di cui all’art. 19 co. 5 del
DPR 633/72 (se l’operazione immobiliare esente rientra nell’oggetto proprio dell’impresa), nonché di indetraibilità “specifica”, di cui all’art. 19 co. 2 del DPR 633/72
(se l’operazione immobiliare esente ha natura meramente occasionale, estranea all’oggetto proprio dell’impresa), che potrebbero generarsi in capo all’impresa locatrice
laddove la locazione venisse effettuata in regime di esenzione IVA.
Per altro, è appena il caso di sottolineare che:
•
mentre per il locatario il regime di imponibilità IVA della locazione, in luogo di
quello dell’esenzione, può talvolta risolversi in un elemento di svantaggio:
− nel caso in cui egli non abbia la possibilità di recuperare immediatamente l’IVA
pagata al locatore, in quanto endemicamente in situazione di credito verso
l’Erario (svantaggio di tipo finanziario),
− e ancor di più nel caso in cui egli non abbia la possibilità di detrarsi parte
dell’IVA pagata al locatore (svantaggio di tipo economico);
•
viceversa, per l’impresa locatrice il regime di imponibilità IVA della locazione, in
luogo di quello dell’esenzione, costituisce una scelta che può portare vantaggi o al
più risultare del tutto indifferente, ma in nessun caso apportare svantaggi.
Ne consegue quindi che:
•
ove l’esercizio dell’opzione risulta indifferente per l’impresa locatrice (nel senso che
non genera “problemi” di rettifica della detrazione pregressa e/o di pro rata IVA “attuale”), conviene non esercitare l’opzione;
•
ove l’esercizio dell’opzione risulta vantaggioso per l’impresa locatrice, ma svantaggioso per il locatario (in termini finanziari o addirittura economici), la scelta dell’esercizio o meno dell’opzione potrà rientrare tra gli elementi di trattativa ed eventualmente riflettersi sull’ammontare dei canoni di locazione (se infatti la titolarità dell’esercizio dell’opzione compete all’impresa locatrice, è del resto evidente la necessità dell’accordo con il locatario, posto che detta opzione deve essere espressamente menzionata nel contratto che ambo le parti convengono di stipulare).
2 IVA SULLE CESSIONI IMMOBILIARI
Le compravendite di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono operazioni che, sotto il profilo dell’imposizione indiretta, sono suscettibili di rilevare:
• ai fini dell’IVA;
19
•
•
dell’imposta di registro;
delle imposte ipotecarie e catastali.
Le compravendite di immobili effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono ai fini IVA:
• cessioni di beni imponibili,
• salvo il caso in cui:
− l’immobile oggetto di cessione sia situato al di fuori del territorio dello Stato, nel
qual caso l’operazione è fuori campo IVA per mancanza del requisito di territorialità, di cui all’art. 7 del DPR 633/72;
− l’immobile oggetto di cessione è un terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria, posto che in questo caso l’art. 2 co. 3 lett. c) del DPR 633/72 esclude
espressamente tale operazione dal novero di quelle riconducibili alla nozione di
“cessione di bene”, con conseguente irrilevanza ai fini IVA dell’operazione;
− la cessione di beni sia riconducibile al novero di quelle individuate dall’art. 10
del DPR 633/72, nel qual caso l’operazione è esente IVA.
QUALIFICAZIONE AI FINI IVA
DELLE CESSIONI DI IMMOBILI NELL’ESERCIZIO DI IMPRESA
Operazioni fuori campo IVA
•
cessioni di immobili (sia terreni che fabbricati) ubicati fuori dall’Italia
(carenza del presupposto territoriale)
•
cessioni di terreni ubicati in Italia non suscettibili di utilizzazione edificatoria (carenza del presupposto oggettivo)
Tutte le altre cessioni, distinguendo tra:
Operazioni rilevanti ai fini IVA
•
•
cessioni imponibili (caso generale);
cessioni esenti (solo quelle che rientrano nell’art. 10 del DPR 633/72).
Per quanto concerne invece il trattamento delle compravendite immobiliari ai fini delle
imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale), bisogna distinguere tra:
• cessioni effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto terreni o fabbricati a
destinazione abitativa, per le quali persiste il principio di alternatività tra IVA e registro
in funzione del quale:
− ove la cessione costituisca un’operazione imponibile IVA o fuori campo IVA
per mancanza del requisito di territorialità, le imposte d’atto si applicano in misura fissa;
− ove la cessione costituisca un’operazione esente IVA, le imposte d’atto si applicano in misura proporzionale;
• cessioni effettuate nell’esercizio di impresa aventi per oggetto fabbricati strumentali
per natura, per le quali è invece prevista l’applicazione delle imposte d’atto secondo
modalità uniformi (registro in misura fissa, ipotecaria proporzionale con aliquota del
3% e catastale proporzionale con aliquota dell’1%), a prescindere dal regime applicabile sul fronte IVA.
Inoltre, va sottolineato che, per effetto delle modifiche introdotte dalla L. 296/2006 al co.
496 dell’articolo unico della L. 266/2005, il principio del c.d. “dualismo prezzo-valore” è
applicabile anche alle cessioni di fabbricati abitativi (e relative pertinenze) effettuate da
imprese, purché l’acquirente sia una persona fisica che agisce come “privato”.
20
2.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Le operazioni di compravendita immobiliare effettuate nell’esercizio di impresa costituiscono ai fini IVA:
•
operazioni fuori campo, se hanno per oggetto immobili ubicati al di fuori del territorio dello Stato, oppure terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;
•
operazioni esenti, se rientrano nel novero delle operazioni di cui all’art. 10 n. 8-bis o
8-ter del DPR 633/72;
•
operazioni imponibili, in tutti gli altri casi.
Sul punto, giova ricordare che i n. 8-bis o 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72 sono stati da
ultimo modificati, con decorrenza 26.6.2012, dall’art. 9 del DL 22.6.2012 n. 83, convertito
nella L. 7.8.2012 n. 134.
Tali modifiche hanno riguardato le cessioni di fabbricati, sia abitativi che strumentali,
mentre nulla è cambiato per quanto attiene le cessioni di terreni.
2.2 CESSIONI DI TERRENI
Dal punto di vista IVA, le operazioni di cessione aventi per oggetto aree o terreni ubicati
in Italia (e non invece fabbricati), effettuate nell’esercizio di impresa, si distinguono tra:
•
operazioni fuori campo IVA, ai sensi della lett. c) del co. 3 dell’art. 2 del DPR 633/72,
quando oggetto di cessione è un’area non suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo le disposizioni vigenti;
•
normali operazioni imponibili ai fini IVA con aliquota ordinaria del 21%, quando oggetto di cessione è invece un’area suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo le
disposizioni vigenti.
L’imponibilità ai fini IVA della cessione di un’area edificabile è confermata anche quando il soggetto cedente non è una impresa industriale o commerciale, bensì è un’impresa
agricola che la possiede interamente6, seppure in tempi meno recenti la Corte di Cassazione
aveva invece statuito l’irrilevanza ai fini IVA di un terreno edificabile ceduto da una impresa agricola che lo aveva destinato precedentemente destinato alla produzione agricola7.
Sul punto, giova per altro ricordare che l’Agenzia delle Entrate ha affermato che l’imponibilità ai fini IVA della cessione di un’area edificabile da parte di un imprenditore agricolo
sussiste anche quando l’area risulta da esso posseduta soltanto parzialmente e, per la parte
restante, da altro soggetto non avente natura di imprenditore.
In questo caso, tuttavia, l’imponibilità ai fini IVA riguarda esclusivamente la parte di corrispettivo proporzionale alla percentuale di possesso dell’area riferibile all’imprenditore
agricolo.
Nello specifico, il caso affrontato dalla ris. Agenzia delle Entrate 20.3.2008 n. 106
riguardava la cessione di un terreno edificabile posseduta in comunione da sei soggetti, dei
quali uno avente natura di imprenditore agricolo e gli altri aventi natura di privati cittadini.
6
7
Risposta del 8.4.2009 da parte di Daniele Molgora, sottosegretario del Ministero dell’Economia e delle Finanze,
all’interrogazione parlamentare 5-01278. Si veda Poggiani F. “Terreni assoggettati ad IVA”, Italia Oggi,
9.4.2009, p. 35.
Cass. 3.4.2000 n. 3987.
21
Con riferimento a detta fattispecie, la richiamata risoluzione concludeva nel senso della
applicazione8:
•
dell’IVA al 21% per la quota di proprietà dell’imprenditore agricolo (imposte d’atto
in misura fissa);
•
delle imposte d’atto proporzionali per la quota di proprietà degli altri comunisti (operazione fuori campo IVA).
Nell’ipotesi invece di trasferimento di un terreno edificabile solo in parte, la R.M.
10.9.91 n. 430065 ha affermato che, ove per la cessione del terreno sia stato pattuito un corrispettivo unico ed indistinto tra la parte edificabile e quella non edificabile, l’operazione è
esclusa da IVA.
Così come è esclusa da IVA, secondo la ris. Agenzia delle Entrate 28.4.2009 n. 112, anche
la cessione del diritto di superficie costituito su un terreno facente parte di una zona di
preminente interesse agricolo sul quale viene prevista la possibilità di realizzare impianti
fotovoltaici.
Si ricorda infine che costituiscono operazioni escluse da IVA anche i trasferimenti di
terreni che, seppure edificabili, si realizzano nei seguenti contesti:
•
acquisizione delle aree edificabili da parte dei Comuni in via espropriativa, ai sensi
dell’art. 36 co. 19-bis DL 331/939;
•
cessione delle aree edificabili a favore dei Comuni, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione, ai sensi dell’art. 51 della
L. 342/200010.
2.3 CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI
Ai sensi dell’art. 10 n. 8-bis del DPR 633/7211, le cessioni di fabbricati o di porzioni di
fabbricato a destinazione abitativa costituiscono operazioni esenti ai fini IVA, fatta eccezione per:
• quelle effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato
gli interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380 (anche tramite imprese appaltatrici), distinguendo però tra:
− cessioni che hanno per oggetto fabbricati abitativi che l’impresa ha costruito o
ristrutturato da meno di cinque anni: in questo caso, l’eccezione dall’applicazione del regime di esenzione è “automatica”, nel senso che l’operazione è obbligatoriamente soggetta ad IVA in regime di imponibilità;
8
9
10
11
22
In senso critico, rispetto a quanto prospettato dall’Agenzia delle Entrate, si pone Tosoni G.P. “Terreni edificabili
tra IVA e registro”, ed. Il Sole - 24 Ore, 21.3.2008, p. 35. Secondo l’Autore, infatti, sarebbe più corretto ritenere
in questo caso applicabili le imposte d’atto in misura proporzionale sull’intero valore di cessione e non soltanto
sulla parte riferibile ai comunisti diversi dall’imprenditore agricolo.
La ris. Agenzia delle Entrate 30.7.2003 n. 160 ha precisato che, trattandosi di norma speciale, non può essere
interpretata in modo estensivo e quindi, qualora le stesse operazioni vengano effettuate da soggetti diversi dai
Comuni, tornerebbero a risultare potenzialmente soggette ad IVA.
Si tratta delle aree su cui devono essere realizzate opere di urbanizzazione primaria o secondaria, di cui all’art. 4
della L. 847/64, integrato dall’art. 44 della L. 865/71, che il lottizzante è tenuto a cedere gratuitamente al
Comune sulla base della convenzione.
Come integralmente sostituito dal co. 8 dell’art. 35 del DL 223/2006 ed ulteriormente modificato prima dalla
lett. b) del co. 330 dell’articolo unico della L. 296/2006, poi dal co. 86 dell’art. 1 della L. 220/2010, quindi dalla
lett. b) del co. 1 dell’art. 57 del DL 1/2012 e, da ultimo, dall’art. 9 della DL 83/2012.
cessioni che hanno per oggetto fabbricati abitativi che l’impresa ha costruito o
ristrutturato da più di cinque anni: in questo caso, l’eccezione dall’applicazione
del regime di esenzione ricorre solo se l’impresa cedente esercita nell’atto
l’espressa opzione per il regime di imponibilità IVA;
quelle per le quali l’impresa cedente (quale essa sia) eserciti nell’atto l’espressa opzione per il regime di imponibilità IVA, purchè si tratti di cessioni aventi per oggetto
fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro
delle Infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà sociale, il Ministro
delle Politiche per la famiglia ed il Ministro per le Politiche giovanili e le Attività
sportive del 22.4.2008.
−
•
Ove ricorrano le “eccezioni” previste dal medesimo art. 10 n. 8-bis DPR 633/72, la cessione del fabbricato abitativo si qualifica come operazione imponibile ai fini IVA, anziché
come operazione esente.
Giova per altro sottolineare che, nel caso in cui la cessione abbia per oggetto un fabbricato abitativo, in relazione al quale l’IVA assolta a monte sia risultata integralmente indetraibile per l’impresa cedente12, l’operazione sembrerebbe poter risultare esente IVA ai sensi
dell’art. 10 co. 1 n. 27-quinquies del DPR 633/72, anziché imponibile o esente ai sensi del
precedente n. 8-bis.
Tale precisazione può assumere significativa importanza nell’ottica di una minore
penalizzazione derivante dal calcolo del pro rata IVA dell’impresa che effettua la cessione.
Per quanto concerne il caso in cui si proceda alla fatturazione di acconti in regime di
imponibilità IVA (in quanto relativi a fabbricato abitativo costruito o ristrutturato da meno di
cinque anni), ma la cessione debba avere luogo in regime di esenzione IVA (in quanto
perfezionata successivamente allo scadere del quinquennio e l’impresa cedente non eserciti
nell’atto l’opzione per l’imponibilità IVA), si rinvia a quanto detto nei successivi paragrafi.
2.4 CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI
Ai sensi dell’art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72, come da ultimo modificato dall’art. 9 del
DL 83/2012, costituiscono operazioni esenti ai fini IVA le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali “per natura”, fatta eccezione per:
•
quelle effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato
gli interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380 (anche
tramite imprese appaltatrici), purché la cessione abbia luogo entro cinque anni dalla
data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
•
quelle diverse dal punto precedente, relativamente alle quali l’impresa cedente (quale
che sia) eserciti nell’atto l’espressa opzione per il regime di imponibilità IVA.
Giova ricordare che, fino al 25.6.2012, l’art. 10 n. 8-ter del DPR 633/72 contemplava
altre due ipotesi di “imponibilità obbligatoria”, oltre a quella ancora oggi prevista, ossia:
•
le cessioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi di imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione
d’imposta in percentuale pari o inferiore al 25%;
12
Ad esempio, in forza della previsione di indetraibilità oggettiva sancita dalla lett. i) del co. 1 dell’art. 19-bis1 del
DPR 633/72.
23
•
le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio di
impresa, arti o professioni.
A decorrere dal 26.6.2012, anche queste operazioni transitano al regime dell’esenzione
IVA, salvo espressa opzione per l’imponibilità.
2.5 PROFILI COMUNI ALLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI E STRUMENTALI
Posto che, sia ai fini del n. 8-bis che ai fini del n. 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72, la
data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino sul fabbricato abitativo è
rilevante ai fini dell’individuazione del regime IVA applicabile sulla cessione del bene da
parte dell’impresa che lo ha costruito o “ripristinato”, è importante individuare:
•
quando una impresa si considera come “costruttrice” o “ristrutturatrice” dell’immobile;
•
qual è il momento in corrispondenza del quale può essere individuata l’ultimazione
della costruzione o dell’intervento di ristrutturazione;
•
quale debba essere il regime IVA applicabile nel caso in cui la cessione abbia invece
luogo prima dell’ultimazione del fabbricato o dell’intervento di “ripristino.
A tale proposito, importanti chiarimenti sono stati diramati, tra gli altri, dalla circ. Agenzia delle Entrate 1.3.2007 n. 12.
2.5.1 Qualifica di impresa “costruttrice” o “ristrutturatrice”
Sia per le cessioni di fabbricati abitativi che per quelle di fabbricati strumentali, i numeri
8-bis e 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/1972 prevedono una disciplina ad hoc, quando il soggetto cedente è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di cessione.
In merito, giova sottolineare come la nozione di “impresa costruttrice” o “impresa ristrutturatrice” non concerne l’oggetto sociale dell’impresa, ma la specifica connessione tra
l’impresa e l’immobile oggetto di cessione.
In altre parole, una impresa che ha per oggetto l’attività di costruzione immobiliare, ma
cede un fabbricato che non ha costruito (né ristrutturato), non si pone rispetto a quel fabbricato come impresa costruttrice.
Di converso, una impresa che ha per oggetto un’attività completamente slegata dal settore
immobiliare, ma cede un fabbricato che ha effettivamente costruito o ristrutturato, compiendo quindi un’operazione del tutto occasionale rispetto al proprio oggetto sociale, si pone
rispetto a quella cessione quale impresa che lo ha costruito o ristrutturato.
A tale proposito, giova ricordare che, per espressa previsione normativa, la qualifica di
impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile sussiste anche nel caso in cui la costruzione o ristrutturazione del medesimo sia avvenuta mediante appalto dei lavori a terzi.
Per quanto attiene poi l’individuazione dell’esatta tipologia degli interventi, diversi dalla
costruzione, che attribuiscono all’impresa la qualifica di “ristrutturatrice” dell’immobile
ceduto, le norme rinviano a quelli riconducibili alle elencazioni di cui all’art. 3 co. 1 lett. c),
d) ed f) del DPR 380/2001.
Giova inoltre sottolineare che la qualifica di impresa “costruttrice” o “ristrutturatrice”
dell’immobile, con quel che ne consegue in termini di corretta applicazione della disciplina
recata dall’art. 10 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72, può in alcuni casi “trasmettersi” dal
cedente al cessionario del fabbricato.
Questo non accade ovviamente nel caso di pura e semplice compravendita dell’immobile,
ma, quando il passaggio dell’immobile dal dante causa all’avente causa di verifica nell’ambi-
24
to di operazioni di trasformazione soggettiva sostanziale (quali le operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda, ma anche quelle di cessione o donazione d’azienda), è vero
invece che l’avente causa eredita, relativamente all’immobile così ricevuto, la qualifica di
impresa “costruttrice” o “ristrutturatrice” che era propria del soggetto dante causa13.
2.5.2 Data di ultimazione dei lavori
La circ. 12/E/2007 (§ 10) ha chiarito che la data di ultimazione della costruzione dell’immobile o dell’intervento di ristrutturazione è da individuarsi in corrispondenza del rilascio
dell’attestazione di ultimazione lavori, da parte del direttore dei lavori, la quale coincide di
norma con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR 380/2001.
Tuttavia, anche in mancanza di tale formale attestazione, l’immobile si considera ultimato qualora venga concesso in uso a terzi, trattandosi tale circostanza di per sé sufficiente ad
integrare l’ipotesi della idoneità alla immissione in consumo del bene.
Giova per altro ricordare che, ai fini IVA, viene considerato fabbricato qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altra costruzione mediante
muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga
di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome (circ. Ministero
Lavori pubblici 23.7.60 n. 1820 e R.M. 26.5.98 n. 46/E).
2.5.3 Cessione di immobile in corso di costruzione
Per quanto concerne l’ipotesi dell’immobile “semilavorato” in corso di costruzione, la
circ. 12/2007 (§ 11) dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale cessione deve intendersi
esclusa dall’ambito di applicazione dell’art. 10 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72 e pertanto
“deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA”, per altro con possibilità di applicazione
delle aliquote ridotte del 4% e del 10%, ove sussistano i presupposti richiesti, rispettivamente, dal n. 21 della Parte II della Tabella A allegata al DPR 633/72 o dal n. 127-undecies
della Parte III della Tabella A allegata al DPR 633/72.
Anche la ris. Agenzia delle Entrate 8.5.2007 n. 91, ha confermato che, per quanto concerne la cessione dei fabbricati (su cui sono stati realizzati lavori) non ancora ultimati, la
relativa cessione, effettuata da un soggetto passivo d’imposta, “deve ritenersi esclusa
dall’ambito applicativo del comma 1, nn. 8-bis) ed 8-ter), dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 del
1972, ed essere in ogni caso assoggettata ad Iva, trattandosi di un bene che va considerato
ancora come appartenente al circuito produttivo”; inoltre “Trattandosi di fabbricato non
ultimato l’assoggettamento ad Iva si rende applicabile a prescindere dalla destinazione
catastale dell’immobile stesso”.
Giova per altro sottolineare che, come confermato anche dalla circ. Agenzia delle Entrate
12.3.2010 n. 12 (risposta 3.9), l’esclusione, dall’ambito di applicazione dell’art. 10 n. 8-bis
e 8-ter del DPR 633/72, della cessione di un immobile la cui edificazione non è ancora ultimata, implica che all’applicazione dell’IVA si accompagni l’applicazione di tutte le imposte
d’atto (registro, ipotecaria e catastale) nella misura fissa di 168,00 euro ciascuna, in ossequio al generale principio di alternatività che intercorre tra l’IVA e dette imposte.
Trattasi di aspetto non secondario, se l’immobile che viene ceduto mentre è ancora in corso
di costruzione è di tipo strumentale, posto che, mentre per le cessioni di fabbricati abitativi
13
Per un approfondimento della questione, si veda lo studio Consiglio nazionale del Notariato 102-2012/T (§ 4);
Zanetti E. “Riflessi IVA delle operazioni straordinarie”, Manuale delle operazioni straordinarie, Manuali,
Eutekne, Torino, 2011, p. 947.
25
opera sempre la piena alter natività tra IVA e imposte d’atto, per le cessioni di fabbricati
strumentali le imposte ipotecarie e catastali trovano applicazione in misura proporzionale
(complessivamente al 4%) non soltanto se la cessione è esente ai fini IVA, ma anche se è
imponibile.
In pratica, la cessione da parte dell’impresa costruttrice di un medesimo fabbricato
strumentale:
•
se effettuata dopo la sua ultimazione (purché entro quattro anni da essa), sconta oltre
all’IVA anche le ipo-catastali al 4% (mentre l’imposta di registro è dovuta in misura
fissa);
•
se effettuata prima della sua ultimazione, sconta del pari l’IVA, ma vede applicare in
misura fissa tutte le imposte d’atto (comprese quindi quelle ipotecarie e catastali).
2.5.4 Cessione di immobile in corso di ristrutturazione
Per quanto concerne l’ipotesi dell’immobile ceduto prima che siano ultimati gli interventi
di ristrutturazione, la circ. Agenzia delle Entrate 12/2007 (§ 10) ha chiarito che la cessione
del fabbricato prima dell’ultimazione dell’intervento è equiparabile all’ipotesi di cessione
del medesimo entro cinque anni dall’ultimazione dell’intervento, fermo restando però che è
necessario che i lavori edili, ancorché non ultimati, siano quanto meno stati effettivamente
iniziati (non bastando dunque la mera richiesta delle autorizzazioni amministrative per
l’esecuzione degli interventi, affinché questi ultimi possano considerarsi intrapresi dal soggetto che procede poi alla cessione del fabbricato)14.
In altre parole, se un immobile viene ceduto dall’impresa che si è limitata a richiedere ed
ottenere le autorizzazioni amministrative per l’esecuzione degli interventi, senza però in
concreto avviare i medesimi (anche mediante appalto a terzi), la cessione del fabbricato no
può configurarsi quale cessione posta in essere dal soggetto che lo ha ristrutturato (o che lo
sta ristrutturando), con quel che ne consegue in termini di inquadramento ai fini IVA
dell’operazione.
Per altro, giova sottolineare che, nel caso in cui l’immobile venga ceduto prima che siano
ultimati gli interventi di ristrutturazione, l’operazione è, come appena accennato, in ogni caso
imponibile ai fini IVA, ma l’impresa cedente non ha titolo per applicare l’aliquota IVA ridotta
al 10%, ai sensi del n. 127-quinquiesdecies della Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/72.
2.6 ALIQUOTE IVA APPLICABILI SULLE OPERAZIONI IMPONIBILI
Quando costituiscono operazioni imponibili ai fini IVA, le cessioni aventi per oggetto
beni immobili sono soggette al tributo:
•
n. 21 della Tabella A, Parte II allegata al DPR 633/72: con l’aliquota del 4%, se la
cessione ha per oggetto case di abitazione non di lusso e in capo al cessionario sussistono le condizioni c.d. “acquisto prima casa”, di cui alla nota II-bis dell’art. 1 della
Tariffa allegata al DPR 131/86 (si veda il successivo § 6);
• ultimo periodo del n. 127-quinquies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72:
con aliquota del 10% se la cessione ha per oggetto edifici di cui all’art. 1 della L.
659/61, assimilati ai fabbricati di cui all’art. 13 della L. 408/49;
14
26
Secondo lo studio Consiglio nazionale del Notariato 88/2009/T, la cessione di un fabbricato in corso di ristrutturazione dovrebbe essere parificata al caso della cessione di un fabbricato non ancora ultimato, con quel che ne
consegue in termini di inapplicabilità del disposto dell’art. 10 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72.
•
•
•
•
primo periodo del n. 127-undecies della Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/72:
con aliquota del 10%, se la cessione ha per oggetto case di abitazione non di lusso e in
capo al cessionario non sussistono le condizioni c.d. “acquisto prima casa”;
secondo periodo del n. 127-undecies della Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/72:
con aliquota del 10%, se la cessione ha per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato
diversi dalle case di abitazione non di lusso, purché sussistano entrambe le seguenti
condizioni:
− oggetto di cessione sia un “intero fabbricato Tupini”, oppure una “porzione di
fabbricato Tupini”, di cui all’art. 13 della L. 408/49;
− soggetto cedente sia l’impresa che ha costruito il predetto fabbricato o porzione
di fabbricato;
n. 127-quinquiesdecies della Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/72: con aliquota
del 10%, se la cessione ha per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato sui quali
sono stati eseguiti gli interventi di recupero di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del
DPR 6.6.2001 n. 380 ed è effettuata dall’impresa che ha provveduto, anche mediante
appalto a terzi, all’esecuzione di tali interventi di recupero;
caso generale: con aliquota del 21% in tutti gli altri casi.
ALIQUOTA APPLICABILE SULLE CESSIONI IMMOBILIARI IMPONIBILI AI FINI IVA
Aliquota IVA del 4%
cessioni aventi per oggetto case di abitazione non di lusso e relative pertinenze, se per l’assegnatario sussistono le condizioni c.d. “acquisto prima casa”, di
cui alla nota II-bis dell’art. 1 della tariffa allegata al DPR 131/86
cessioni aventi per oggetto edifici assimilati alle case di abitazione, quali ad
esempio scuole, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche,
collegi, educandati, asili infantili, orfanotrofi e simili
cessioni aventi per oggetto case di abitazione non di lusso e relative pertinenze,
senza che per il cessionario sussistano le condizioni c.d. “acquisto prima casa”
Aliquota IVA del 10%
cessioni aventi per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato comprese nei c.d.
“fabbricati Tupini”, se effettuate dall’impresa che li ha costruiti (anche mediante
appalto a terzi)
cessioni aventi per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato sui quali sono
stati eseguiti gli interventi di recupero di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del
DPR 6.6.2001 n. 380 da parte dell’impresa che ha provveduto (anche mediante appalto a terzi) all’esecuzione di tali interventi di recupero
Aliquota IVA del 21%
tutti i casi diversi da quelli evidenziati ai punti precedenti in cui la cessione
costituisce un’operazione imponibile ai fini IVA
I fabbricati “Tupini”, di cui all’art. 13 della L. 408/49, sono quei fabbricati che
rispettano le seguenti proporzioni:
C.d. “fabbricati Tupini”
•
più del 50% della superficie totale dei piani “fuori terra” è destinata ad
abitazioni;
•
non più del 25% della superficie totale dei piani “fuori terra” è destinato a
negozi.
Giova per altro sottolineare che:
•
gli edifici individuati dall’ultimo periodo del n. 127-quinquies della Tabella A, Parte III
allegata al DPR 633/72 sono in primo luogo quelli espressamente individuati dall’art. 2
co. 2 del DL 1094/38, convertito con modificazioni nella L. 35/39 (ossia scuole, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infanti-
27
•
•
li, orfanotrofi e simili), ma poiché l’elencazione rinvenibile dalla predetta disposizione
non ha natura tassativa, rientrano nel presente ambito la generalità degli edifici aventi
finalità analoghe e comunque destinati ad ospitare collettività (sul punto, si vedano in
particolare: C.M. 17.4.81 n. 14/330342 e C.M. 2.3.94 n. 1/E, § 4);
rientrano nell’ambito di applicazione del primo periodo del n. 127-undecies della
Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/72 anche le cessioni aventi per oggetto singole unità immobiliari comprese in complessi alberghieri o residence che presentano
caratteristiche idonee ad ospitare un nucleo familiare, offrendo le condizioni di abitabilità necessarie per il quotidiano svolgimento di vita domestica (sul punto, si
vedano: R.M. 13.1.96 n. 14/E, Cass. 18.3.75 n. 1036 e Cass. 9.5.81 n. 3058);
rientrano nell’ambito di applicazione del n. 127-quinquiesdecies della Tabella A, Parte
III allegata al DPR 633/72 non soltanto le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato
a destinazione abitativa (ossia classificati o classificabili in catasto nella categoria “A”,
esclusi gli A/10) sui quali l’impresa cedente ha effettuato gli interventi di recupero edilizio, ma anche le cessioni di fabbricato o porzioni di fabbricato strumentali per natura
(ossia classificati o classificabili in catasto nella classe A/10 o in categorie diverse da
“A”) sui quali l’impresa cedente ha effettuato gli interventi di recupero edilizio, posto
che il presupposto per la riduzione dell’aliquota IVA al 10% non è in questo caso
influenzato dalla natura del fabbricato ceduto, bensì esclusivamente dalla circostanza
che su di esso l’impresa cedente ha effettuato, anche mediante appalto a terzi, gli
interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380.
Con riferimento a quest’ultimo punto (aliquota IVA ridotta al 10% sulle cessioni di fabbricati effettuate dall’impresa che su di esso ha effettuato, anche mediante appalto a terzi, gli
interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380), si ricorda che la
circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2009 n. 8 (risposta 6.5) ha precisato come la riduzione
dell’aliquota IVA compete solo se gli interventi di ristrutturazione sono stati ultimati
anteriormente alla cessione e non anche nel caso in cui il fabbricato sia stato ceduto mentre
gli interventi erano ancora in corso.
2.7 MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE IVA SU TALUNE COMPRAVENDITE IMMOBILIARI
L’art. 1 co. 44 lett. b) della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007) ha aggiunto il co. 7
all’art. 17 del DPR 633/72, stabilendo che, con decreti del Ministro dell’Economia e delle
Finanze, possono essere individuate ulteriori operazioni alle quali si applicano le disposizioni di cui al co. 5 del medesimo art. 17, che disciplina le ipotesi in cui l’obbligo di versare
l’IVA non grava sul prestatore di servizi o sul cedente, bensì sul committente il servizio o sul
cessionario, a condizione che quest’ultimo sia un soggetto passivo IVA (c.d. “inversione
contabile” o “reverse charge”).
In attuazione di tale disciplina, il DM 25.5.2007, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale
3.7.2007 n. 152, ha stabilito che le disposizioni di cui all’art. 17 co. 5 del DPR 633/72, in
materia di reverse charge, si applicano anche alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui all’art. 10 co. 1 n. 8-ter lett. d) del DPR 633/72, in relazione alle
quali il cedente abbia optato per l’applicazione dell’IVA.
L’estensione del meccanismo del reverse charge, alle compravendite immobiliari che
rientrano nell’ambito di applicazione disegnato dal DM 25.5.2007, decorre dall’1.10.2007.
28
Successivamente, la lett. a) del co. 156 dell’art. 1 della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria
2008) ha inserito nel co. 6 dell’art. 17 del DPR 633/72 la lett. a-bis), ai sensi della quale
rientravano nel novero delle operazioni cui si applica il meccanismo del reverse charge le
“cessioni di fabbricati strumentali di cui alle lett. b) e d) del n. 8-ter dell’articolo 10” del
DPR 633/72.
Nella sostanza, la richiamata lett. a-bis) ha trasfuso direttamente nella lettera del norma
la casistica precedentemente individuata dal DM 25.5.2007, affiancando ad essa l’ulteriore
fattispecie della cessione di cui all’art. 10 lett. d) n. 8-ter del DPR 633/72, ossia la cessione
di fabbricato strumentale nei confronti di cessionario soggetto passivo IVA che svolge, in
via esclusiva o prevalente, attività che conferiscono il diritto alla detrazione dell’IVA in
misura non superiore al 25%.
L’art. 1 co. 157 della L. 244/2007 stabiliva che le novità, introdotte dalla lett. a) del precedente co. 156, decorressero dalle cessioni effettuate a partire dall’1.3.2008, fermo restando
quanto già stabilito dal DM 25.5.2007 per le cessioni di cui all’art. 10 lett. d) n. 8-ter del DPR
633/72 effettuate nel periodo compreso tra l’1.10.2007 e il 29.2.2008.
A questa consecutio temporis di interventi normativi, si aggiunge da ultimo quello operato
dall’art. 9 co. 1 lett. b) del DL 83/2012, per effetto del quale l’art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR
633/72 prevede attualmente che risultano soggette al meccanismo del reverse charge tutte le
cessioni di fabbricati abitativi e strumentali che risultano imponibili ai fini IVA per effetto
dell’esercizio dell’apposita opzione nell’atto di compravendita.
2.7.1 Ambito di applicazione del reverse charge
Quando imponibili ai fini IVA, esulano dunque dal meccanismo del reverse charge (e
pertanto, se imponibili ai fini IVA, continuano ad essere soggette al tributo secondo l’ordinario meccanismo dell’addebito in rivalsa dal cedente al cessionario) solo:
•
le compravendite immobiliari aventi per oggetto aree e terreni;
•
le compravendite immobiliari aventi per oggetto fabbricati abitativi o strumentali effettuate dalle imprese che li hanno costruiti o che su di essi hanno effettuato gli
interventi di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380 (anche tramite
imprese appaltatrici), purché la cessione abbia luogo entro cinque anni dalla data di
ultimazione della costruzione o dell’intervento.
Resta ben inteso che il presupposto di applicazione del meccanismo del reverse charge
rimane il fatto che il cessionario sia un soggetto passivo IVA stabilito in Italia 15.
Ne consegue quindi che, ove il cessionario sia un “privato”, rimane applicabile l’ordinario
meccanismo dell’addebito con rivalsa in fattura anche se la cessione del fabbricato abitativo
o strumentale è imponibile ai fini IVA per effetto di apposita opzione esercitata nell’atto di
compravendita.
Pare peraltro corretto ritenere che:
•
le cessioni di fabbricati strumentali in corso di costruzione alla data di compravendita
siano escluse dall’ambito di applicazione del meccanismo del reverse charge che
discende dall’ampliamento disposto dal DM 25.5.200716;
15
16
Sul punto, si veda anche lo studio Consiglio nazionale del Notariato102-2012/T (§ 2).
La circ. Agenzia delle Entrate 12/2007, § 11, ha infatti affermato che l’ipotesi di cessione di un immobile “semilavorato” in corso di costruzione “deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA”, in quanto fattispecie non
riconducibile all’ambito di applicazione dell’art. 10 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72.
29
•
il meccanismo del reverse charge sia destinato a trovare applicazione anche in sede
di riscatto da parte dell’utilizzatore del fabbricato strumentale acquisito in leasing,
purché ovviamente, in relazione al riscatto, sussistano gli estremi di applicazione
dell’art. 10 n. 8-ter lett. b) o della lett. d) del DPR 633/7217.
2.7.2 Riflessi sul piano degli adempimenti
Il meccanismo del reverse charge implica che:
•
chi effettua la prestazione non la assoggetta ad IVA, né tanto meno la addebita al
proprio committente;
•
il committente, ricevuta la fattura senza addebito dell’imposta, la integra applicando
l’IVA nella misura in cui essa risulta dovuta, in ragione della specifica tipologia della
prestazione ricevuta, dopodiché annota il documento “integrato” sia nel registro degli
acquisti che nel registro delle vendite.
A mero titolo di chiarificazione, si tratta del medesimo meccanismo (e dei medesimi risvolti adempimentali, per quel che concerne l’obbligo di integrazione della fattura ricevuta
senza IVA e di duplice annotazione della fattura “integrata” sia nel registro degli acquisti
che nel registro delle vendite) che trova applicazione con riferimento ai c.d. “acquisti intracomunitari”, di cui all’art. 38 del DL 331/93, nonché con riferimento ai c.d. “subappalti nel
settore edile”, di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72.
Cedente
Il cedente che emette fattura in presenza dei presupposti per l’applicazione del meccanismo del reverse charge:
•
non applica l’IVA, indicando sul documento gli estremi della norma che presiede a tale
mancata applicazione (nel caso di specie, il riferimento va all’art. 17 co. 7 del DPR
633/72 e al DM 25.5.2007);
•
registra la fattura nel registro-IVA delle vendite, di cui agli artt. 23 e 24 del DPR
633/72, secondo le regole ordinarie.
Cessionario
Il cessionario che riceve la fattura senza applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 17 co. 7
del DPR 633/72 e del DM 25.5.2007:
• integra il documento ricevuto applicando l’IVA con le aliquote dovute in relazione
alla specifica natura della compravendita effettuata, ossia nel presente contesto:
− l’aliquota ordinaria del 21%;
− salvo che ricorrano gli estremi per l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al
10%;
• annota il documento “integrato” nel registro-IVA delle vendite, di cui agli artt. 23 e 24
del DPR 633/72, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;
• ai fini della detrazione dell’IVA annota il documento “integrato” anche sul registro-IVA
degli acquisti, di cui all’art. 25 del DPR 633/72.
17
30
Sul punto, si veda anche Ricca F. “Reverse charge esteso a ottobre”, Il Sole - 24 Ore, 11.8.2007, p. 30.
Sul punto ci si chiede per altro se, per il cessionario, possa risultare esperibile la procedura
“semplificata” espressamente ammessa dalla R.M. 8.9.99 n. 144/E con riferimento agli obblighi di registrazione delle fatture di acquisto intracomunitarie.
Tale procedura “semplificata” consente di evitare la doppia annotazione della fattura
ricevuta, sia nel registro-IVA delle vendite che nel registro-IVA degli acquisti, a favore di
un’unica annotazione del documento in un apposito registro sezionale, con applicazione di
una numerazione unica, valida sia come acquisto che come vendita.
2.8 IMMOBILI PERTINENZIALI
Un aspetto spesso problematico concerne l’individuazione dell’aliquota IVA applicabile
sulle cessioni di unità immobiliari diverse dalle case di abitazioni, ma aventi natura
pertinenziale rispetto ad una casa di abitazione dell’acquirente (si pensi, tipicamente, a
cantine, box, soffitte e similari, di cui alle categorie catastali C/2, C/6 e C/7).
Le problematiche di corretto inquadramento ai fini IVA si pongono sia nel caso in cui
l’acquisto della pertinenza abbia luogo contestualmente a quello della casa di abitazione cui
è asservita, sia nel caso in cui l’acquisto abbia luogo con atto separato.
A tale proposito, si osserva preliminarmente che, secondo quanto affermato dalla C.M.
1.3.2001 n. 19/E, “l’aliquota IVA prevista per la cessione del bene principale è comunque
applicabile alla pertinenza se i due immobili sono acquistati con il medesimo atto. Se invece
i due beni vengono acquistati con atto separato, l’aliquota prevista per l’immobile abitativo
si applica alla sola pertinenza posta al servizio della «prima casa» nelle ipotesi sopra
indicate, mentre negli altri casi la costituzione del vincolo pertinenziale resta del tutto
ininfluente per la determinazione dell’imposta. Pertanto nelle ipotesi in cui cantine, box,
soffitte, ecc, acquistati con atto separato rispetto all’abitazione, siano pertinenze di abitazioni diverse dalla c.d. «prima casa» oppure costituiscano pertinenze della c.d. «prima
casa» al cui servizio sono già posti altri beni immobili della medesima categoria catastale,
sono soggette alla aliquota IVA loro propria”.
Dal richiamato chiarimento di prassi, sembrava dunque emergere che, secondo l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, il trattamento IVA, applicabile alle cessioni di
unità pertinenziali rispetto a una casa di abitazione dell’acquirente, avrebbe dovuto essere il
seguente:
• quando la pertinenza è acquisita con il medesimo atto di acquisto della casa di abitazione cui è asservita, il trattamento IVA della cessione della pertinenza è il medesimo
previsto per la cessione della cosa principale, ossia:
− aliquota del 4%, se la casa di abitazione cui l’unità è pertinenziale è “non di lusso”
e in capo all’acquirente sussistono i requisiti “prima casa” (tenendo però presente
che l’applicazione dei benefici “prima casa” sulle pertinenze è limitato ad una sola
unità immobiliare per ciascuna delle categorie catastali C/2, C/6 e C/7);
− aliquota 10%, se la casa di abitazione cui l’unità è pertinenziale è “non di lusso”,
ma in capo all’acquirente non sussistono i requisiti “prima casa” (oppure, pur sussistendo i requisiti “prima casa”, si tratta della seconda pertinenza appartenente
alla categoria C/2, oppure C/6, oppure C/7, con conseguente “superamento” del
limite di un’unica pertinenza per categoria, stabilito dalla nota II-bis dell’art. 1
della Tariffa allegata al DPR 131/86);
• quando la pertinenza è acquisita con atto separato, il trattamento IVA della cessione
della pertinenza:
31
−
−
è il medesimo di quello che sarebbe previsto per la cessione della casa di abitazione cui è asservita (aliquota del 4%), se relativamente a detta abitazione sussistono in capo all’acquirente della pertinenza i requisiti “prima casa” e tale
prima casa non risulta già dotata di una pertinenza appartenente a quella medesima categoria catastale;
è quello proprio dell’unità immobiliare (aliquota del 21%, salvo ricorra una delle
ipotesi che rendono applicabile l’aliquota del 10%), senza dunque tenere conto
del fatto che sussiste un vincolo di destinazione pertinenziale ad una casa di abitazione dell’acquirente, se relativamente alla casa di abitazione cui la pertinenza
viene asservita non sussistono in capo all’acquirente i requisiti “prima casa”
(oppure, pur sussistendo detti requisiti, la prima casa risulta già dotata di una
pertinenza appartenente a quella medesima categoria catastale).
Ciò detto, è però doveroso puntualizzare che il richiamato chiarimento di prassi è stato
diramato in un contesto disciplinare caratterizzato da una generalizzata imponibilità ai fini
IVA delle cessioni di fabbricati abitativi effettuati dalle imprese immobiliari.
Come regolarsi dunque, nel mutato contesto normativo, ai fini dell’applicazione dell’IVA
(e delle altre imposte indirette) sulle cessioni di immobili pertinenziali a case di abitazione?
2.8.1 Assimilazione anche in caso di atto separato
Al fine di dirimere i dubbi inevitabilmente generatisi in relazione alla fattispecie in questione, a seguito delle novità introdotte dal DL 223/2006 e successive modifiche, l’Agenzia delle
Entrate ha “aggiornato” i propri indirizzi interpretativi con la circ. 1.3.2007 n. 12 (§ 2)
chiarendo che, alla luce dei principi del codice civile, la sussistenza del vincolo pertinenziale
consente di estendere alla pertinenza “l’applicazione della medesima disciplina dettata per la
tipologia del fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto
del medesimo atto di cessione, sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati”.
In altre parole, in presenza del vincolo pertinenziale, l’unità immobiliare non abitativa
può comunque essere considerata alla stregua di un fabbricato abitativo, sia nel caso di
acquisto contestuale a quello dell’abitazione cui la pertinenza è asservita, sia nel caso di
acquisto con atto separato, a prescindere dal fatto che in relazione all’abitazione sussistano
o meno i c.d. “requisiti prima casa” in capo all’acquirente.
Ineludibile corollario del principio che precede, pare essere il fatto che sugli acquisti di
pertinenze di fabbricati abitativi può sempre trovare applicazione, ai fini delle imposte
d’atto, il regime del c.d. “dualismo prezzo-valore”, di cui al co. 497 dell’articolo unico
della L. 266/2005, ivi compreso il caso di acquisto della pertinenza con atto separato.
Nel caso, ad esempio, di acquisto contestuale di fabbricato abitativo e due pertinenze
della stessa categoria catastale (C/6), presso l’impresa costruttrice dei medesimi, la quale li
ha ultimati da meno di cinque anni, la ris. Agenzia delle Entrate 20.6.2007 n. 139,
coerentemente ai ragionamenti di principio generale sin qui richiamati, ha chiarito che, ove
sussistano i requisiti “prima casa in capo all’acquirente:
•
entrambe le pertinenze devono considerarsi come se fossero fabbricati abitativi,
anziché fabbricati strumentali per natura;
•
trattandosi di fabbricati acquisiti presso l’impresa costruttrice ed ultimati da meno di
cinque anni, l’operazione è soggetta ad IVA e sconta le imposte d’atto in misura fissa;
32
•
per quanto concerne l’aliquota IVA applicabile, può trovare applicazione l’aliquota ridotta del 4% sul fabbricato abitativo con i requisiti “prima casa” e sulla prima pertinenza C/6, mentre sulla seconda pertinenza, in quanto dello stesso tipo della prima, è
necessario applicare l’IVA con l’aliquota ridotta del 10%.
Il chiarimento è estremamente utile, in quanto consente di fugare i dubbi che si erano in
particolare creati con riferimento ai casi di acquisto con atto separato di pertinenza relativa
a fabbricato abitativo per il quale non sussistono i c.d. “requisiti prima casa” in capo
all’acquirente.
Infatti, sulla base di quanto a suo tempo statuito dalla richiamata C.M. 19/2001:
•
se non si ponevano dubbi di sorta in merito alla assimilazione oggettiva della pertinenza alla natura del bene principale, in tutte le ipotesi di acquisto con il medesimo atto ed
anche nel caso di acquisto con atto separato, purché in relazione all’abitazione sussistessero i requisiti “prima casa” in capo all’acquirente della pertinenza con atto separato;
•
pareva invece assai meno definita la posizione interpretativa dell’Agenzia delle
Entrate in relazione al caso delle pertinenze acquisite con atto separato e relative ad
abitazione senza i “requisiti prima casa” per l’acquirente della pertinenza.
2.8.2 Assimilazione di “genere” ma non di trattamento
La circostanza che l’unità pertinenziale possa in ogni caso essere considerata alla stregua
di un fabbricato abitativo non implica necessariamente che in relazione ad essa debba trovare applicazione il medesimo regime fiscale dell’abitazione cui è asservita, ma comporta solo
che il regime applicabile sulla pertinenza, ai fini dell’IVA e delle imposte d’atto, deve essere
individuato considerando la pertinenza come se fosse anch’essa un fabbricato abitativo (e
non, dunque, un fabbricato strumentale per natura), ivi compreso il caso di acquisto con atto
separato.
Si pensi, ad esempio, al caso di acquisto presso una impresa di costruzione immobiliare di
una abitazione e relativo box pertinenziale: qualora l’abitazione sia stata ultimata dall’impresa da meno di cinque anni, mentre il box sia stato ultimato dall’impresa da oltre cinque anni,
la cessione del box pertinenziale segue il trattamento IVA proprio delle cessioni di fabbricati
abitativi (in virtù della sua natura pertinenziale e della conseguente assimilazione di “genere” all’immobile principale), ma ciò comporta comunque l’applicazione del regime IVA di
esenzione sul corrispettivo relativo all’unità pertinenziale (in quanto cessione di “fabbricato
abitativo” ultimato da più di cinque anni), nonostante sul corrispettivo relativo all’abitazione
debba invece trovare applicazione l’IVA in regime di imponibilità (in quanto cessione di
fabbricato abitativo ultimato da meno di cinque anni).
2.8.3 Requisiti per la sussistenza del vincolo pertinenziale
La circ. Agenzia delle Entrate 12/2007 (§ 2) ha ribadito che, affinché possa darsi rilievo
al vincolo pertinenziale è necessario che:
• sul piano formale, il vincolo stesso sia espressamente evidenziato nell’atto di cessione;
• sul piano sostanziale, ai sensi dell’art. 817 c.c., siano inoltre sussistenti:
− un requisito oggettivo, consistente nella destinazione durevole e funzionale di un
bene a servizio o a ornamento di un altro (c.d. “bene principale”);
33
−
un requisito soggettivo, consistente nella volontà del proprietario del bene principale diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la
cosa principale.
2.9 IMMOBILI RISULTANTI DA VARIAZIONI DI DESTINAZIONE D’USO
Con la ris. 21.2.2008 n. 58, l’Agenzia delle Entrate ha preso in esame il caso di un immobile a destinazione alberghiera sul quale l’impresa proprietaria ha effettuato, per il tramite di
appalto a terzi, lavori di ristrutturazione di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR
6.6.2001 n. 380, per poi scegliere di procedere al frazionamento dell’immobile medesimo in
otto distinte unità abitative, al fine di procedere alla separata cessione di ciascuna di esse.
In altre parole, il caso esaminato dalla richiamata risoluzione verteva sul cambio di destinazione d’uso di un immobile da edificio a destinazione alberghiera (con classamento catastale
D/8) a edificio composto da otto unità immobiliari a destinazione abitativa (con classamento
catastale A/2), richiesto dall’impresa proprietaria a seguito dell’effettuazione dei lavori di
ristrutturazione svolti al fine di ottenere tale risultato, ma comunque prima della successiva
cessione delle singole unità immobiliari abitative “risultanti”.
Alla luce di quanto affermato dalla ris. 58/2008, si evince che, secondo l’Agenzia delle
Entrate, la cessione di un fabbricato abitativo “risultante” a seguito di cambiamento di
destinazione d’uso (da precedente destinazione non abitativa) segue l’ordinaria disciplina
IVA prevista dall’art. 10 co. 1 n. 8-bis del DPR 633/72 per le cessioni di fabbricati abitativi.
Mutatis mutandis, ne consegue che la cessione di un fabbricato strumentale “risultante” a
seguito di cambiamento di destinazione d’uso (da precedente destinazione abitativa) segue
l’ordinaria disciplina dall’art. 10 co. 1 n. 8-ter del DPR 633/72 per le cessioni di fabbricati
strumentali.
In altre parole, ai fini del trattamento IVA della cessione del fabbricato rileva esclusivamente la sua natura oggettiva alla data di cessione, ivi compreso il caso in cui tale natura
sia frutto di un precedente cambio di destinazione d’uso dell’immobile da abitativo a
strumentale, o viceversa.
2.10 FATTURAZIONE DI ACCONTI ANTERIORMENTE AL ROGITO
Ai sensi dell’art. 6 co. 1 del DPR 633/72, la cessione di un bene immobile si considera effettuata ai fini IVA in corrispondenza della data della stipula dell’atto di compravendita o, se
successiva, in corrispondenza della data in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi
del diritto.
Tuttavia, ai sensi dell’art. 6 co. 4 del DPR 633/72, qualora prima di tale data sia emessa
fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata ai
fini IVA in corrispondenza della data di fatturazione o di pagamento, limitatamente alla
parte fatturata o pagata.
In altre parole, il trattamento IVA dell’acconto, incassato o anche soltanto fatturato, segue
la disciplina che risulta applicabile avendo riguardo alla data di pagamento e/o fatturazione
dell’acconto medesimo.
Questo significa che eventuali variazioni del regime IVA applicabile alla cessione, tra il
momento in cui vengono fatturati degli acconti e il momento in cui si procede alla stipula
dell’atto definitivo di compravendita, non sono suscettibili di generare riflessi sul fronte del
trattamento IVA degli acconti.
34
È il caso, ad esempio, dell’impresa che, avendo costruito o ristrutturato dei fabbricati abitativi, fattura uno o più acconti, per la cessione dell’immobile, entro i cinque anni dalla data
di ultimazione della costruzione o della ristrutturazione, perfezionando però tale cessione in
una data successiva al compimento di detto quinquennio.
Al momento della fatturazione degli acconti, il regime IVA applicabile all’operazione è
quello dell’imponibilità.
Viceversa, al momento del perfezionamento della cessione, il regime IVA applicabile
all’operazione è quello dell’esenzione.
La circostanza che il regime IVA applicabile al momento del perfezionamento della cessione sia quello dell’esenzione, non implica la necessità di riqualificare come esenti IVA anche
gli acconti a suo tempo fatturati in regime di imponibilità IVA, conformemente a quanto
previsto dall’art. 10 co. 1 n. 8-bis del DPR 633/72.
Per quanto riguarda le imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale), il principio di
alternatività, che caratterizza ancora oggi le cessioni di fabbricati abitativi, implica che, in
simili circostanze, esse troveranno applicazione in misura proporzionale solo sulla parte di
corrispettivo fatturata in regime di esenzione IVA.
Quanto precede sembra essere condiviso anche dall’Agenzia delle Entrate.
In particolare, seppure con riferimento alla disciplina transitoria concernente le operazioni
effettuate a cavallo dell’entrata in vigore delle novità a suo tempo introdotte dal DL
223/2006, la circ. Agenzia delle Entrate 12/2007 (§ 3) ha chiarito che:
• resta fermo quanto fatturato con IVA, in forza della previgente disciplina (non si procede quindi ad emissione di note di variazione IVA, poiché non si integra uno dei
presupposti di cui all’art. 26 del DPR 633/72);
• in relazione all’atto definitivo di compravendita, stipulato in vigenza del nuovo assetto disciplinare, la base imponibile su cui devono essere applicate le imposte d’atto
proporzionali deve essere nettizzata di quanto risulta essere stato assoggettato ad IVA
in sede di fatturazione degli acconti.
Il richiamato chiarimento sembra tuttavia destinato ad operare “a regime” e dunque non
soltanto nell’ottica della disciplina transitoria concernente le operazioni “a cavallo” dell’entrata in vigore del DL 223/2006 (acconti fatturati prima e cessione perfezionata dopo).
L’ultima parte della circ. Agenzia delle Entrate 1.3.2007 n. 12 (§ 3) precisa infatti che “il
medesimo criterio deve essere adottato anche nella ipotesi in cui entro i quattro anni successivi alla ultimazione del fabbricato sia pagato l’acconto in regime di imponibilità ad
IVA, e, successivamente, sia pagato il restante corrispettivo, in regime di esenzione”.
Sembrerebbe dunque che, anche secondo l’Agenzia delle Entrate, il regime IVA degli acconti sia “cristallizzato” e non risenta del diverso regime IVA che dovesse risultare applicabile all’atto della cessione, coerentemente a quanto emerge dal combinato disposto dell’art.
6 co. 1 e 4 del DPR 633/72, in precedenza richiamati.
Giova per altro sottolineare che la “cristallizzazione” del regime IVA applicabile sugli
acconti relativi ad una compravendita immobiliare non implica necessariamente l’incasso
dell’acconto, bastando la mera fatturazione dello stesso da parte dell’impresa.
In linea teorica, dunque, le imprese che costruiscono o ristrutturano fabbricati abitativi potrebbero fatturare con IVA, a titolo di acconto, anche l’intero prezzo di vendita dell’immobile,
entro quattro anni dalla data di ultimazione del medesimo o degli interventi di ristrutturazione
35
su di esso, senza dover poi modificare, all’atto del perfezionamento della cessione oltre il
quinquennio, il regime di imponibilità IVA a suo tempo applicato.
Viene da sé che, in questo caso, essendo stato l’intero corrispettivo assoggettato ad IVA
in sede di fatturazione degli acconti, le imposte d’atto finirebbero per essere dovute in misura fissa e non in misura proporzionale; perché la cessione del fabbricato abitativo sarebbe
tecnicamente esente IVA (con quel che ne consegue in termini di alternatività IVA - imposte
d’atto), ma, in concreto, l’intera base imponibile risulterebbe esclusa dall’ambito di applicazione delle imposte d’atto in misura proporzionale, conformemente a quanto affermato
dalla circ. Agenzia delle Entrate 1.3.2007 n. 12 (§ 3)18.
È appena il caso di sottolineare come questa problematica abbia perso gran parte della
sua significatività sul piano pratico, a seguito delle modifiche da ultimo introdotte dall’art.
9 del DL 83/2012, per effetto delle quali, a decorrere dal 26.6.2012, anche le cessioni di
fabbricati abitativi perfezionate dalle imprese costruttrici o “ristrutturatrici” oltre il quinquennio dalla data di ultimazione possono essere mantenute nell’alveo della imponibilità
IVA, mediante esercizio dell’apposita opzione nell’atto.
Proprio tale modifica, tuttavia, rende ipotizzabili, in fase transitoria, scenari opposti, ossia situazioni per le quali acconti fatturati in esenzione IVA (perché fatturati successivamente al compimento del quinquennio dalla data di ultimazione del fabbricato abitativo)
risultino a consuntivo relativi a un rogito nell’ambito del quale, grazie al DL 83/2012, è
divenuto possibile procedere all’opzione per il regime di imponibilità.
Sul punto, con lo studio Consiglio nazionale del Notariato 102-2012/T (§ 2.1), perviene a
conclusioni speculari a quelle in precedenza evidenziate, affermando che:
• l’esenzione IVA e le imposte d’atto proporzionali pagate sugli acconti “restano ferme”;
• l’IVA si applica in regime di imponibilità solo sugli importi fatturati esercitando la
sopravvenuta opzione per il regime di imponibilità IVA;
• la base imponibile sui cui si applicano le imposte d’atto in misura proporzionale diviene il valore dell’immobile, al netto dell’importo su cui ha trovato applicazione
l’IVA in regime di imponibilità.
2.11 SOLIDARIETÀ DEL CESSIONARIO PER LA MINORE IVA IN CASO DI SOTTOFATTURAZIONE
Ai sensi dell’art. 60 co. 3-bis del DPR 633/72, se il corrispettivo di cessione indicato nell’atto e nella relativa fattura emessa dall’impresa cedente è inferiore a quello effettivo, il cessionario risponde in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta relativa alla differenza tra il
corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché per il pagamento della relativa sanzione.
È importante sottolineare che questo regime di solidarietà opera anche nel caso in cui il
cessionario non sia a sua volta un soggetto passivo IVA e si estende alle sanzioni, oltre che
all’imposta.
Si tratta dunque di un regime di solidarietà assai più penetrante di quello previsto dal legislatore sempre in ambito IVA, ma in relazione ad altre fattispecie, perché dal punto di vista
soggettivo si estende ai cessionari “privati” e dal punto di vista oggettivo si estende alle
sanzioni19.
18
19
36
Di questo avviso è Ricca F. “L’IVA sulle cessioni di terreni e fabbricati”, Italia Oggi, 6.4.2009, Inserto, p. 7.
Sul punto, si vedano anche Cacciapaglia L., D’Alfonso F. “L’acquirente di un immobile risponde con il cedente
per la sottofatturazione”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 8.9.2010.
Il cessionario “privato” può regolarizzare la violazione entro 60 giorni dalla stipula dell’atto:
• versando l’imposta dovuta,
• e presentando all’ufficio territorialmente competente copia dell’attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione.
Il cessionario soggetto passivo IVA può invece regolarizzare la propria posizione attraverso l’ordinario meccanismo previsto dall’art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97.
2.12 RIEPILOGO PER TIPOLOGIA DI IMMOBILE
Di seguito, si riepiloga per tipologia di immobile la disciplina applicabile ai fini IVA e ai
fini dell’imposta di registro sulle locazioni effettuate da parte di imprese.
2.13 AREE E TERRENI
Per quanto concerne le cessioni di aree e i terreni, bisogna distinguere tra:
• cessioni di terreni ed aree non edificabili;
• cessioni di terreni ed aree edificabili.
AREE E TERRENI
IMPOSTE INDIRETTE SULLA CESSIONE
IVA: operazione fuori campo
imposta di registro: aliquote art. 1 della Tariffa del DPR 131/86
imposta ipotecaria: 2%
imposta catastale: 1%
imposta di registro: misura fissa
Aree edificabili
imposta ipotecaria: misura fissa
imposta catastale: misura fissa
2.14 FABBRICATI A DESTINAZIONE ABITATIVA
Per quanto concerne i fabbricati a destinazione abitativa, bisogna distinguere tra:
• cessioni effettuate da parte dell’impresa che li ha costruiti o che su di essi ha effettuato
gli interventi di ristrutturazione di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) o f) del DPR 380/2001;
• cessioni di fabbricati abitativi destinati ad huosing sociale;
• cessioni non rientranti nei casi precedenti (caso generale).
FABBRICATI
ABITATIVI
se
la cessione ha luogo entro 5 anni dalla data di ultimazione
Cessione effettuata
da impresa che ha
costruito o
ristrutturato
l’immobile
della costruzione o della ristrutturazione del fabbricato
allora
IVA: operazione imponibile con aliquota del 21%, 10% o 4%, a seconda dei casi
L’IVA si applica in fattura con il metodo della rivalsa
37
FABBRICATI
ABITATIVI
segue
se
la cessione ha luogo oltre 5 anni dalla data di ultimazione
allora
IVA: operazione esente, salvo opzione nell’atto per il regime di imponibilità con
aliquota del 21%, 10% o 4%, a seconda dei casi
imposta di registro: aliquote art. 1 della Tariffa del DPR 131/86 (misura fissa nel
caso di opzione per l’imponibilità IVA)
imposta ipotecaria: 2%, salvo specifiche agevolazioni per misura fissa (sempre misura fissa nel caso di opzione per l’imponibilità IVA)
imposta catastale: 1%, salvo specifiche agevolazioni per misura fissa (sempre
misura fissa nel caso di opzione per l’imponibilità IVA)
Nel caso di opzione per il regime di imponibilità IVA, l’imposta si applica con il metodo del reverse charge a cura del cessionario, qualora quest’ultimo sia un soggetto
passivo IVA stabilito in Italia (se non è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia,
torna applicabile l’ordinario metodo della rivalsa in fattura)
ATTENZIONE: se il cessionario è una persona fisica che agisce come “privato”,
ai fini delle imposte d’atto è possibile optare per il regime del c.d. “dualismo prezzo-valore”, di cui al co. 497 dell’art. 1 della L. 266/2005
se
il fabbricato oggetto di cessione è destinato a social housing
e al contempo
il cedente esercita l’opzione espressa nell’atto
allora
Cessione
nell’ambito di
social huosing
IVA: operazione imponibile con aliquota del 21%, 10% o 4%, a seconda dei casi
Nel caso di opzione per il regime di imponibilità IVA, l’imposta si applica con il metodo del reverse charge a cura del cessionario, qualora quest’ultimo sia un soggetto
passivo IVA stabilito in Italia (se non è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia,
torna applicabile l’ordinario metodo della rivalsa in fattura)
imposta di registro: aliquote art. 1 della Tariffa del DPR 131/86
Casi diversi dai
precedenti
(caso generale)
imposta ipotecaria: 2% (salvo specifiche agevolazioni per misura fissa)
imposta catastale: 1% (salvo specifiche agevolazioni per misura fissa)
ATTENZIONE: se il cessionario è una persona fisica che agisce come “privato”, ai
fini delle imposte d’atto è possibile optare per il regime del c.d. “dualismo prezzovalore”, di cui al co. 497 dell’art. 1 della L. 266/2005
2.15 FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
Per quanto concerne i fabbricati strumentali per natura, bisogna distinguere tra:
38
•
•
cessioni effettuate da parte dell’impresa che li ha costruiti o che su di essi ha effettuato
gli interventi di ristrutturazione di cui all’art. 3 co. 1 lett. c), d) o f) del DPR 380/2001,
purché la cessione abbia luogo entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
cessioni diverse da quelle di cui al punto precedente (caso generale).
FABBRICATI STRUMENTALI
Cessione effettuata da impresa che ha
costruito o ristrutturato l’immobile
entro 5 anni dall’ultimazione
TRATTAMENTO FISCALE DELLA LOCAZIONE
IVA: operazione imponibile con aliquota del 21% o 10% e applicazione del metodo della rivalsa in fattura
regime naturale
Casi diversi dai precedenti
(caso generale)
IVA: operazione imponibile con aliquota del 21% o 10% e applicazione del metodo del reverse charge (purchè il cessionario sia
un soggetto passivo IVA stabilito in Italia)
Giova per altro sottolineare che l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e
l’applicazione dell’imposta ipotecaria con l’aliquota del 3% presuppone che la cessione del
fabbricato strumentale “per natura” costituisca comunque un’operazione soggetta ad IVA
(in regime di imponibilità o di esenzione).
Ove viceversa l’operazione sia fuori campo IVA (si pensi, tipicamente, alla mancanza di
presupposto soggettivo, in quanto il soggetto cedente è un “privato”, oppure al caso in cui il
trasferimento del fabbricato si inserisca nell’ambito di un atto di cessione d’azienda), la
cessione del fabbricato è soggetta alle imposte d’atto secondo le modalità “ordinarie”, ossia
con imposta di registro al 7%, imposta ipotecaria al 2% e imposta catastale all’1%20.
Per quanto riguarda infine la constatazione che, relativamente alle cessioni di fabbricati
strumentali “per natura” effettuate nell’esercizio di imprese, viene adottata l’inedita soluzione
della compresenza di un’imposta di registro da applicare in misura fissa e di imposte ipotecarie e catastali da applicare in misura proporzionale, è opportuno evidenziare che tale
“risultato” non è il frutto involontario di mancati coordinamenti normativi tra i testi modificati dalla manovra fiscale in esame, bensì la precipua volontà del legislatore, il cui ragionamento è stato efficacemente sintetizzato nel modo che segue: “se l’operazione è imponibile, per
l’acquirente l’IVA non è un costo; ma non deve esserci costo per l’acquirente nemmeno nel
caso di operazione esente. Per altro, in entrambe le ipotesi, lo Stato qualcosa deve ben inca20
In senso conforme, si segnalano Arduini R., Busani A. “Immobili, interessi in conflitto”, Il Sole - 24 Ore,
8.8.2006, p. 18.
39
ssare: ecco allora spuntare dal cilindro l’imposta ipocatastale, resa applicabile in entrambi i
casi di cessione IVA-esente e IVA-imponibile e, anzi, la si inasprisce pure un po’”21
21
40
Busani A. “Edifici strumentali con prelievo soft”, Il Sole - 24 Ore, 5.8.2006, p. 19.
LE DETRAZIONI DEL 36% E DEL 55%: NOVITÀ DEL DL 83/2012
di Sandro Cerato
INDICE
1
DETRAZIONI 36% E 55%: NOVITÀ DEL DL 83/2012 .....................................................................42
1.1 Innalzamento temporaneo della detrazione IRPEF 36%-50%.......................................................43
1.2 Limite massimo di spesa ...................................................................................................................43
1.3 Pertinenze..........................................................................................................................................44
Esempio....................................................................................................................................45
1.4 Intervento riguardante solo la pertinenza .......................................................................................45
1.5 Contitolarità nel sostenimento della spesa.......................................................................................45
1.6 Interventi iniziati prima del 26.6.2012 con spese già sostenute: interrogazione parlamentare ....45
1.7 Detrazione per l’anno 2012 ..............................................................................................................45
Esempio 1 .................................................................................................................................45
Esempio 2 .................................................................................................................................46
1.8 Detrazione per l’anno 2013 ..............................................................................................................46
Esempio 3 .................................................................................................................................46
1.9 Interventi conclusi alla data del 26.6.2012, con spese sostenute successivamente........................47
1.10 Correlazione con il periodo di imposta ............................................................................................47
Esempio 4 .................................................................................................................................47
1.11 Agevolazioni per gli interventi di riqualificazione energetica: proroga al 30.6.2013....................47
Detrazione del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici (fino al 30.6.2013) ....................48
Detrazione IRPEF del 36% per gli interventi di riqualificazione energetica....................................48
1.12 Anticipo al 2012 della decorrenza della nuova agevolazione .........................................................49
1.13 Abolizione obbligo di comunicazione preventiva ............................................................................49
Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate ........................................................................................50
1.14 Adempimenti dichiarativi .................................................................................................................50
Compilazione del modello UNICO ..............................................................................................50
1.15 Conservazione della documentazione ..............................................................................................52
Interventi sulle parti comuni degli edifici .....................................................................................52
Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate ........................................................................................53
1.16 Soppressione dell’obbligo di indicazione del costo della manodopera in fattura ..........................53
Precedenti chiarimenti dell’Agenzia............................................................................................54
Nuovi chiarimenti dell’Agenzia...................................................................................................54
1.17 Trasferimento dell’immobile e sorte della detrazione residua del 36%.............................................55
Modifiche normative ..................................................................................................................55
Modalità di formazione dell’accordo tra le parti ..........................................................................56
Permuta....................................................................................................................................56
Cessione a titolo gratuito ...........................................................................................................56
Trasferimento di una quota ........................................................................................................57
Conduttore o comodatario..........................................................................................................57
Decesso del contribuente............................................................................................................57
1.18 Trasferimento dell’immobile e sorte della detrazione residua del 55%.............................................57
1.19 Modalità di pagamento .....................................................................................................................58
1.20 Bonifico errato o incompleto............................................................................................................58
1.21 Pagamenti con modalità diverse dal bonifico..................................................................................59
41
1 DETRAZIONI 36% E 55%: NOVITÀ DEL DL 83/2012
L’art. 11 del DL 22.6.2012 n. 83, entrato in vigore il 26.6.2012, contiene importanti novità in merito all’applicazione delle detrazioni del 36% e del 55% sugli interventi di recupero
del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici. La richiamata disposizione normativa prevede, sinteticamente, le seguenti novità:
• per le spese documentate relative agli interventi di cui all’art. 16-bis co. 1 del TUIR
(interventi di recupero edilizio), sostenute dal 26.6.2012 e fino al 30.6.2013, la
detrazione IRPEF del 36% spettante in relazione alle spese sostenute per determinati
interventi di recupero edilizio è elevata al 50%. Per lo stesso periodo, anche l’ammontare massimo detraibile delle spese per interventi di recupero edilizio è incrementato
da 48.000,00 euro a 96.000,00 euro;
• sul fronte delle spese di riqualificazione energetica, la proroga delle detrazioni di cui
all’art. 1 co. 344 - 347 della L. 296/2006 per il periodo 1.1.2013 - 30.6.2013, attuata
mantenendo stabili i valori massimi della detrazione ma riducendo dal 55% al 50% la
misura della stessa (co. 2). Tale disposizione è stata oggetto di modifica nel corso
dell’iter di conversione in legge del decreto, ed in particolare è stato più semplicemente stabilito che la detrazione rimane fissata nella misura del 55% per le spese sostenute
fino al 30.6.2013, prorogando in tal modo l’agevolazione, nel “quantum” originario,
per altri sei mesi rispetto alla scadenza prevista in origine;
• l’applicabilità immediata (dal 2012) della detrazione IRPEF sui recuperi edilizi agli
interventi di cui all’art. 16-bis co. 1 lett. h) del TUIR, vale a dire alle opere finalizzate
al conseguimento di risparmi energetici, effettuate anche in assenza di lavori edilizi
(co. 3). Originariamente, la detrazione IRPEF del 36% avrebbe dovuto applicarsi a
tale nuova tipologia di interventi solo dall’1.1.2013, data dalla quale avrebbe dovuto
cessare l’applicazione delle detrazioni IRPEF/IRES del 55%.
Quelle poc’anzi descritte, come detto, sono le novità introdotte dal recente DL 83/2012,
le quali tuttavia non sono state le sole introdotte dal legislatore nel recente passato, ragion
per cui in questa sede appare opportuno riprendere anche l’analisi di tali ultime novità, ed
in particolare:
• soppressione dell’obbligo di comunicazione preventiva, rispetto all’inizio dei lavori,
al Centro operativo di Pescara per la fruizione della detrazione del 36%, e della
contemporanea introduzione dell’obbligo di indicare nel modello UNICO alcuni dati
che in precedenza erano inviati al citato Centro operativo (art. 7 co. 1 lett. q) del DL
13.5.2011 n. 70);
• soppressione dell’obbligo di evidenziare separatamente in fattura il costo della manodopera relativa agli interventi di recupero edilizio, nonché per quelli di riqualificazione energetica degli edifici esistenti (art. 7 co. 2 lett. r) del DL 70/2011);
• trasferimento della detrazione del 36% non ancora fruita in caso di vendita dell’immobile (artt. 2 co. 12-bis e 12-ter del DL 138/2011 e 16-bis co. 8 del TUIR).
Infine, a completamento delle novità intervenute, si riprenderanno le modalità di pagamento delle spese sostenute per poter fruire della detrazione, in quanto in tale ambito è
intervenuta la recente R.M. 7.6.2012 n. 55/E, in relazione alla fattispecie di un bonifico
eseguito in maniera incompleta.
42
1.1 INNALZAMENTO TEMPORANEO DELLA DETRAZIONE IRPEF 36%-50%
L’art. 11 co. 1 del DL 83/2012, dispone che “Per le spese documentate, sostenute dalla
data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno 2013, relative agli interventi di cui all’articolo 16-bis, comma 1 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, spetta una detrazione dall’imposta lorda pari al 50 per cento, fino ad
un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 96.000 euro per unità immobiliare.
Restano ferme le ulteriori disposizioni contenute nel citato articolo 16-bis”.
In altre parole, con riferimento al momento di sostenimento delle spese (rileva la data del
bonifico in quanto per le persone fisiche vige il c.d. “principio di cassa”), l’agevolazione
sarà pari al:
• 36% per le spese sostenute fino al 25.6.2012 nel limite massimo di spesa di 48.000,00
euro;
• 50% per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 30.6.2013 nel limite massimo di spesa di
96.000,00 euro;
• 36% per le spese sostenute dall’1.7.2013 nel limite massimo di spesa di 48.000,00
euro (salvo proroghe o eventuali modifiche normative).
L’art. 11 co. 1 del DL 22.6.2012 n. 83, amplia i margini di convenienza della detrazione
IRPEF del 36% riconosciuta, ai sensi dell’art. 16-bis del TUIR, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio residenziale. Il “potenziamento” della detrazione:
• intende costituire un volano per l’attività edilizia, nell’attuale fase di bassa congiuntura economica;
• ha durata limitata, circoscritta al periodo 26.6.2012 - 30.6.2013, salvo future proroghe;
• è effettuato innalzando l’aliquota, che passa dal 36% al 50% e l’ammontare massimo
entro il quale le spese sostenute per l’effettuazione dell’intervento agevolato assumono rilevanza ai fini del computo della detrazione, che passa da 48.000,00 a 96.000,00
euro.
Inoltre, beneficiano così dell’aliquota e del tetto di spesa “potenziati” le spese sostenute
dal 26.6.2012 al 30.6.2013, a prescindere:
• dal periodo di effettuazione delle opere (che potrà essere in tutto o in parte anteriore
alla data del 26.6.2012 e/o successivo alla data del 30.6.2013);
• dalla data di emissione delle relative fatture (che potrà essere anche anteriore alla data
del 26.6.2012);
• dalla circostanza che, in relazione al medesimo intervento, siano stati già versati acconti
anteriormente al 26.6.2012 (che beneficeranno della detrazione nella misura del 36%).
1.2 LIMITE MASSIMO DI SPESA
L’ammontare massimo entro il quale le spese sostenute per gli interventi agevolati e
rimaste effettivamente a carico rilevano ai fini del computo della detrazione del 41-36-50%
è stabilito in:
• 77.468,53 euro (150.000.000 di lire), per persona fisica e per unità immobiliare, per le
spese sostenute negli anni 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002;
• 48.000,00 euro, per persona fisica e per unità immobiliare, per le spese sostenute negli
anni 2003, 2004, 2005 e nel periodo dall’1.1.2006 al 30.9.2006;
43
•
•
•
•
48.000,00 euro per unità immobiliare abitativa, per le spese relative al periodo
dall’1.10.2006 al 31.12.2006;
48.000,00 euro per unità immobiliare abitativa, per le spese sostenute negli anni 2007,
2008, 2009, 2010 e 2011;
48.000,00 euro per unità immobiliare abitativa, per le spese sostenute a partire
dall’1.1.2012 al 25.6.2012;
96.000,00 euro per unità immobiliare abitativa, per le spese sostenute dal 26.6.2012 al
30.6.2013 (art. 11 del DL 83/2012 in corso di conversione).
Pertanto, salvo modifiche o proroghe, il limite di 48.000,00 euro ritornerà applicabile a
partire dalle spese sostenute dall’1.7.2013.
Inoltre, si deve ricordare che:
• per i lavori e/o pagamenti effettuati a cavallo tra due o più anni (o anche all’interno
dell’anno 2006), può variare la misura dell’aliquota della detrazione e del tetto massimo di rilevanza delle spese. In tal caso, diviene quanto mai rilevante la corretta imputazione delle spese ai diversi periodi d’imposta, da effettuarsi avendo riguardo alla
data del bonifico bancario (criterio di cassa);
• l’ammontare massimo di rilevanza delle spese agevolate deve essere riferito a ciascuna unità immobiliare residenziale, incluse le relative pertinenze, ancorché posseduta o
detenuta da più soggetti in regime di comproprietà o contitolarità.
Infine, detto limite va commisurato:
• a ciascun intervento agevolato, considerato unitariamente, ancorché svolto a cavallo
di più periodi d’imposta;
• nonché, nei termini che si diranno oltre, a ciascun periodo d’imposta.
1.3 PERTINENZE
Il riferimento all’unità immobiliare come centro di imputazione del limite di euro 96.000,00
potrebbe far ritenere che, per gli interventi svolti su abitazioni e relative pertinenze, il limite
possa moltiplicarsi tante volte quante risultino le unità immobiliari distintamente censite in
Catasto.
Tuttavia, sebbene l’art. 11 co. 1 del DL 83/2011 faccia riferimento all’unità immobiliare
tout court, non sussistono fondate ragioni per contravvenire alla consolidata interpretazione
fatta propria dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale per le pertinenze dell’abitazione
non può essere computato un ulteriore, autonomo limite di spesa, di talché il limite di spesa
va riferito a ciascuna unità immobiliare abitativa oggetto di intervento agevolato.
Pertanto, ai fini del calcolo della detrazione, le spese agevolate rilevano entro il predetto
ammontare di 96.000,00 euro per ciascuna unità immobiliare residenziale (es. appartamento), avendo cura di considerare le pertinenze (es. autorimessa, cantina) quali meri “accessori” delle abitazioni, ed evitando di riferire ad esse un autonomo ed ulteriore limite di spesa di
96.000,00 euro. In altri termini, in presenza di una o più pertinenze oggetto dell’intervento
unitamente all’abitazione, l’ammontare massimo di 96.000,00 euro va riferito all’abitazione,
comprese le pertinenze, e non può essere riferito – distintamente – anche alle pertinenze, in modo da “moltiplicare” l’ammontare delle spese rilevanti ai fini della detrazione.
44
Esempio
A titolo esemplificativo, se oggetto di un’intervento di ristrutturazione edilizia, nel periodo di potenziamento della detrazione, è un immobile abitativo composto da un appartamento di civile abitazione e da un’autorimessa pertinenziale, il limite è pari ad 96.000,00 euro.
Qualora tale immobile si componga di due appartamenti di civile abitazione e tre
autorimesse pertinenziali, il limite di rilevanza delle spese dovrebbe essere riferito, distintamente, a ciascuna unità immobiliare abitativa (risultando pari ad un massimo teorico di
euro 96.000,00 × 2 = 192.000,00 euro).
1.4 INTERVENTO RIGUARDANTE SOLO LA PERTINENZA
Se l’intervento agevolato interessa soltanto le pertinenze (es. il box auto) di un’unità immobiliare abitativa (es. appartamento), ancorché distintamente accatastate, il limite va riferito all’abitazione cui le stesse sono asservite, ed è pari ad euro 96.000,00.
1.5 CONTITOLARITÀ NEL SOSTENIMENTO DELLA SPESA
Nell’ipotesi in cui vi siano più soggetti che sostengono la spesa relativamente alla medesima unità immobiliare, la detrazione del 50% deve essere calcolata entro il limite massimo
di 96.000,00 euro ripartito tra i diversi soggetti che sostengono la spesa.
1.6 INTERVENTI INIZIATI PRIMA DEL 26.6.2012 CON SPESE GIÀ SOSTENUTE: INTERROGAZIONE PARLAMENTARE
Relativamente agli interventi eseguiti sulla stesa unità immobiliare, iniziati prima del
26.6.2012, per i quali le spese sono state sostenute sia prima che dopo tale data, con la risposta
all’interrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249, sono stati forniti i seguenti chiarimenti:
• il nuovo limite di spesa, pari a 96.000,00 euro, non si applica alle sole spese sostenute
dal 26.6.2012, ma “attrae” anche quelle sostenute prima di tale data, per le quali resta
ferma la detrazione al 36%;
• il limite di 96.000,00 euro costituisce il limite massimo con riferimento all’anno solare.
1.7 DETRAZIONE PER L’ANNO 2012
Dal contenuto della risposta all’interrogazione parlamentare citata, deriva che, relativamente all’anno 2012, la detrazione spetta nelle seguenti misure:
• 36% per le spese sostenute dall’1.1.2012 fino al 25.6.2012, per un ammontare massimo di 48.000,00 euro;
• 50% per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 31.12.2012, per un ammontare massimo
di 96.000,00 euro al netto delle spese già sostenute al 25.6.2012, comunque nel limite
di 48.000,00 euro, per le quali resta ferma la detrazione del 36%.
Esempio 1
Si consideri, ad esempio, che per un intervento di ristrutturazione di un’abitazione siano
state sostenute le seguenti spese:
• fino al 25.6.2012, 40.000 euro, con detrazione del 36%;
• dal 26.6.2012 (ed entro il 31.12.2012), 56.000,00 euro, con detrazione del 50%.
45
Nel caso di specie, il soggetto ha esaurito il “plafond” di 96.000,00 euro, alla cui formazione hanno contribuito sia le spese sostenute fino al 25 giugno, sia quelle sostenute successivamente.
Esempio 2
Si consideri, ad esempio, che per un intervento di ristrutturazione di un’abitazione siano
state sostenute le seguenti spese:
• fino al 25.6.2012, 60.000,00 euro, con detrazione del 36% su 48.000,00 euro (l’eccedenza di 12.000,00 euro è persa);
• dal 26.6.2012 ed entro il 31.12.2012, 56.000,00 euro, con detrazione del 50%
sull’importo di 48.000,00 euro.
Nel’esempio, il contribuente ha fruito della detrazione massima consentita per l’importo
di spesa di 96.000,00 euro, pur avendo sostenuto una spesa complessiva di 116.000,00 euro.
Infatti, relativamente ai 60.000,00 euro spesi gino al 25.6.2012, periodo nel quale il palfond
massimo era di 48.000,00 euro, la detrazione è stata calcolata su 48.000,00 euro, mentre per
le spese sostenute successivamente, pari a 56.000,00 euro, la detrazione del 50% è stata
calcolata sui residui 48.000,00 euro dati dalla differenza tra 96.000,00 e 48.000,00 euro
(questi ultimi già “detratti” fino al 25.6.2012). In altre parole, l’eccedenza di 12.000,00 euro
per le spese sostenute fino al 25.6.2012 non ha intaccato il “plafond” di 48.000,00 euro
residuo a seguito dell’innalzamento dello stesso ad opera dell’art. 11 del DL 83/2012.
1.8 DETRAZIONE PER L’ANNO 2013
Nella risposta all’interrogazione parlamentare del 4.7.2012, è stata affrontata anche la
questione del calcolo della detrazione con riferimento all’anno 2013, il quale è suddivisibile in due periodi:
• dal 1° gennaio al 30 giugno, in cui il limite massimo di psesa agevolabile è pari ad
96.000,00 euro, con detrazione pari al 50%. Nella risposta si legge che si deve tener
conto, ai fini del raggiungimento del limite massimo di spesa, “in caso di mera prosecuzione dei lavori, delle spese sostenute negli anni precedenti”;
• dal 1° luglio al 31 dicembre, in cui il limite torna ad essere di 48.000,00 euro. Per tale
periodo, si precisa nella predetta risposta, “se alla data del 30 giugno 2013 sono state
sostenute spese per un ammontare pari o superiore a 48.000 euro, le ulteriori spese
sostenute nel periodo di imposta non consentiranno alcuna detrazione del 36 per cento”.
In altre parole, il limite di spesa va riferito all’intervento, nella sua continuità.Se lo stesso
intervento si protrae sulla medesima unità immobiliare residenziale e/o sulle relative
pertinenze a cavallo del 31.12.2012, le spese sostenute tra l’1.1.2013 ed il 30.6.2013 rileveranno fino a concorrenza della differenza positiva tra il tetto di 96.000,00 euro e quanto
già speso nel 2012 per il medesimo intervento.
Esempio 3
Nel periodo d’imposta 2012 per l’intervento agevolato “A”, sostenuto per l’immobile
“X”, il soggetto ha spese euro 65.000,00, di cui:
• euro 30.000,00 nel periodo 1.1.2012 - 25.6.2012 (detraibili in misura pari al 36%);
• euro 35.000,00 nel periodo 26.6.2012 - 31.12.2012 (detraibili in misura pari al 50%).
46
Relativamente al medesimo intervento, il soggetto ha sostenuto spese, nel periodo
1.1.2013 - 30.6.2013, per euro 42.000,00. Tali ultime spese sono detraibili in misura pari al
50%, limitatamente all’ammontare di euro (96.000,00 – 30.000,00 – 35.000,00) =
31.000,00 euro. I restanti 11.000,00 euro non sono detraibili, in quanto eccedono la soglia
di 96.000,00 euro normativamente statuita per l’intervento inteso nella sua unitarietà.
Resta ovviamente fermo che, se nel periodoi successivo al 30.6.2013, il soggetto dovesse
sostente ulteriori spese a completamento dell’intervento di ristrutturazione “A”, allo setsso
non spetta alcuna detrazione, in quanto, oltre ad avere esaurito il palfond di 96.000,00 euro,
a partire dall’1.7.2013 il tetto massimo agevolabile ritorna ad essere di 48.000,00 euro.
1.9 INTERVENTI CONCLUSI ALLA DATA DEL 26.6.2012, CON SPESE SOSTENUTE SUCCESSIVAMENTE
Analoghe considerazioni devono ritenersi applicabili in caso di interventi sulla stessa
unità immobiliare già conclusi, con sostenimento di ulteriori spese dal 26.6.2012. In tal
caso:
• le spese sostenute prima del 26.6.2012 rimangono detraibili al 36%;
• le spese sostenute dal 26.6.2012 al 30.6.2013 diventano detraibili al 50%;
• il nuovo limite di 96.000,00 euro riguarda tutte le spese sostenute entro il 30.6.2013 in
relazione alla stessa unità immobiliare, indipendentemente dalla percentuale di detraibilità.
1.10 CORRELAZIONE CON IL PERIODO DI IMPOSTA
Come visto, in linea di principio il limite di 96.000,00 euro deve essere riferito al singolo
periodo d’imposta, anche se, come detto, in caso di prosecusione del medesimo intervento
agevolato a “cavallo” di due anni, è necessario tener conto delle spese sostenute nel primo
periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese per tale intervento.
Al contrario, pur in presenza di un intervento agevolato per il quale sia già stato superato
il limite di 96.000,00 euro, è comunque possibile fruire di un’ulteriore detrazione sul medesimo immobile laddove si dia avvio ad un nuovo intervento di ristrutturazione. In tal caso, le
spese agevolate al 50% sono quelle sostenute nel periodo 1.1.2013 - 30.6.2013 per il nuovo
intervento, il cui importo deve essere sommato alle spese sostenute nel medesimo periodo
per il precedente intervento, ai fini della verifica del superamento del plafond massimo.
Esempio 4
Riprendendo i dati dell’esempio 3, si ipotizzi che per l’immobile “X” il contribuente
sostenga, nel periodo 1.1.2013 - 30.6.2013, spese per 37.000,00 euro per un nuovo intervento agevolato “B”, la detrazione spettante è pari al 50% di tale importo, ossia per 18.500.
Infatti, per l’anno 2013, il plafond di 96.000,00 euro è stato utilizzato solamente per
31.000,00 euro (42.000 – 11.000, in quanto tale ultimo importo eccedeva il plafond di
96.000,00 euro tenendo cointo anche delle spese sostenute nel 2012), ragion per cui l’intero
importo di 37.000,00 euro è agevolabile al 50%.
1.11 AGEVOLAZIONI PER GLI INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA: PROROGA AL 30.6.2013
Come anticipato in premessa, l’art. 11 co. 2 del DL 83/2012 ha prorogato la possibilità di
fruire dell’agevolazione per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici
47
esistenti fino al 30.6.2013. Tuttavia, mentre la versione originaria della norma del decreto
prevedeva la riduzione della percentuale di detrazione dal 55% al 50% per le spese
sostenute nel primo semestre 2013, in sede di conversione in legge la disposizione in
questione è stata modificata, prevedendo più semplicemente la proroga fino al 30.6.2013
dell’agevolazione nella misura originaria del 55%.
Nessuna modifica è stata prevista in relazione agli interventi agevolabili, ai tetti massimi
di detrazione, nonché per gli adempimenti previsti per la fruzione dell’agevolazione, per i
quali si rinvia alla disicplina generale.
Nella tabella che segue, si riportano i limiti massimi di spesa in relazione a ciascuna
tipologia di intervento agevolato.
Detrazione del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici (fino al 30.6.2013)
Norma istitutiva
art. 1 della
L. 296/2006
Tipologia intervento
co. 344
Abbattimento dell’indice
di prestazione
energetica per la
climatizzazione
invernale di almeno il
20% rispetto ai valori
tabellari
100.000,00
181.818,88
co. 345
Riduzione della
trasmittanza termica
delle pareti opache
orizzontali o verticali,
compresa la
sostituzione di vetri e/o
infissi
60.000,00
109.090,91
co. 346
Installazione di pannelli
solari per la produzione
di acqua calda
60.000,00
109.090,91
co. 347
Sostituzione di impianti
di climatizzazione
invernale con impianti
dotati di caldaia a
condensazione o pompa
di calore ad alta
efficienza energetica
30.000,00
54.545,45
Importo massimo
della detrazione
Limite di rilevanza
delle spese
Detrazione IRPEF del 36% per gli interventi di riqualificazione energetica
L’art. 4 co. 4 del DL 6.12.2011 n. 201, aveva disposto la proroga fino al 31.12.2012 delle
detrazioni IRPEF/IRES spettanti a fronte delle spese sostenute per gli interventi di ruqualificazione energetica per le quali spetta l’agevolazione nella misura del 55%. Tale proroga
era funzionale al successivo inserimento della disciplina del 55% nell’ambito dell’art. 16bis del TUIR, in cui, quale disposizione a regime, si disciplina la detrazione IRPEF del
36%, a decorrere dall’1.1.2013.
48
A tale proposito, la lett. h) dell’art. 16-bis del TUIR dispone che la detrazione del 36%
spetta per gli interventi “relativi alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di
risparmi energetici con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego
di fonti rinnovabili di energia”.
In merito a tale disposizione, è opportuno osservare che:
• da un lato restringe l’ambito applicativo della precedente detrazione del 55%, sia per
la percentuale di detrazione stessa, sia per quanto riguarda i soggetti interessati, che
saranno solo quelli IRPEF;
• dall’altro, sotto il profilo degli interventi agevolati, la nuova fattispcie normativa, come
si desume dalla sua lettura, è certamente più ampia rispetto al passato, in quanto si fa
generico riferimento, come visto, “alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici con particolare riguardo all’installazione di impianti
basati sull’impiego di fonti rinnovabili di energia”. Ad esempio, l’installazione di pannelli fotovoltaici può certamente ricadere nell’alveo dell’art. 16-bis, lett. h), ma non
ricadeva nell’ambito applicativo della “vecchia” detrazione del 55%.
1.12 ANTICIPO AL 2012 DELLA DECORRENZA DELLA NUOVA AGEVOLAZIONE
Nel descritto contesto normativo, l’art. 11 co. 3 del DL 83/2012 anticipa gli effetti dell’applicazione dell’art. 16-bis, lett. h), del TUIR, in origine previsti dall’1.1.2013, già a
decorrere dall’anno 2012 (potenziate pro tempore al 50%). Nel contempo, come si è visto,
il precedente art. 11 co. 2 proroga al 30.6.2013 la possibilità di fruire dell’agevolazione del
55% per gli interventi di riqualificazione energetica, ragion per cui si realizza un potenziale
coinflitto tra le disposizioni in esame. Posto che le due agevolazioni non sono cumulabili
tra loro, il contribuente è chiamato ad operare una scelta, che sarà basata sulla convenienza,
tenendo conto che:
• la proroga al 30.6.2013 dell’agevolazione del 55% nella misura “piena” è certamente
rilevante, in quanto i tetti di spesa sono consistenti, fermi restando i necessari adempimenti;
• l’aumento al 50% della misura della detrazione IRPEF del 36% rende la stessa più
appetibile, sia pure inferiore di 5 punti percentuali, tenendo tuttavia conto dei minori
adempimenti che sono richiesti per la fruzione della detrazione in esame rispetto a
quella del 55%.
Proprio in relazione agli adempimenti, se da un lato è oggettivo il fatto che gli adempimenti per la fruzione della detrazione del 55% sono più articolati, dall’altro sarà necessario
attendere del tempo per formulare una valutazione più definitiva in tal senso. Infatti, l’art.
16-bis lett. h) del TUIR, stabilisce infatti che le oepre agevolabili “possono essere realizzate
anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, acquisendo idonea documentazione
attestante il conseguimento di risparmi energetici in applicazione della normativa vigente in
materia”. In relazione a tale disposizione, diventa ora impirtante consocere il pensiero
dell’Agenzia delle Entrate, poiché l’anticipo di tale disposizione al 2012 (e potenziata al
50%) deve porre nelle condizioni il contribuente di poter scegliere l’agevolazione più
conveniente e meno onerosa in termini di adempimenti.
1.13 ABOLIZIONE OBBLIGO DI COMUNICAZIONE PREVENTIVA
L’art. 7 co. 1 lett. q) del DL 13.5.2011 n. 70, ha soppresso l’obbligo di inviare preventivamente la comunicazione di inizio lavori al Centro operativo dell’Agenzia delle Entrate
49
di Pescara. Si ricorda che il mancato assolvimento di tale obbligo, nel periodo della sua
vigenza, determinava la decadenza dal diritto alla detrazione.
In sostituzione dell’obbligo soppresso, al fine di assicurare comunque all’Amministrazione finanziaria la disponibilità di talune informazioni rilevanti ai fini della verifica del diritto alla detrazione, lo stesso art. 7 co. 1 lett. q) del DL 13.5.2011 n. 70, conv. L. 12.7.2011
n. 106, riformulando allo scopo l’art. 1 co. 1 lett. a) del DM 18.2.98 n. 41, ha previsto:
• l’obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi alcuni dati prima contenuti nella
comunicazione di inizio lavori;
• l’obbligo di conservare ed esibire, su richiesta degli uffici, i documenti indicati in un
apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate (allo scopo, dispone il provv.
Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646).
La soppressione dell’obbligo di inviare preventivamente la comunicazione di inizio lavori al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate ha avuto effetto dal 14.5.2011
(data di entrata in vigore del DL 13.5.2011 n. 70). Pertanto:
• per i lavori avviati fino al 13.5.2011, l’obbligo doveva essere assolto;
• per i lavori avviati a partire dal 14.5.2011, l’obbligo non sussiste più.
Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
Relativamente alla decorrenza della soppressione dell’obbligo di preventiva comunicazione al Centro operativo di Pescara, è opportuno segnalare alcuni recenti chiarimenti forniti
dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 1.6.2012 n. 19/E. In particolare:
• i contribuenti che, pur avendo inziato i lavori fino al 13.5.2011, abbiano omesso di
presentare preventivamente la comunicazione, o l’abbiano inviata tardivamente, possono fruire comunque della detrazione se indicano nel modello UNICO, o nel modello
730, i dati catastali dell’immobile e gli altri dati richiesti per il controllo della detrazione;
• per gli acquisti di box pertinenziali effettuati nel 2010, la cui comunicazione avrebbe
dovuto essere inviata entro il 30.9.2011 (termine di presentazione della dichiarazione
dell’anno in cui si intende fruire della detrazione), l’eventuale omesso invio della stessa può essere sanato, con conseguente possibilità di fruire della detrazione, indicando
nel modello UNICO, o nel modello 730, i dati catsatali dell’immobile e gli altri dati
richiesti per il controllo della detrazione.
1.14 ADEMPIMENTI DICHIARATIVI
Per gli interventi agevolati i cui lavori siano stati avviati dal 14.5.2011, il contribuente, in
luogo dell’obbligo di inviare la comunicazione al Centro operativo di Pescara, deve indicare nella dichiarazione dei redditi:
• i dati catastali identificativi dell’immobile;
• se l’intervento è effettuato dal detentore dell’immobile, gli estremi di registrazione
dell’atto che gli conferisce titolo alla detenzione (ad esempio, contratto di locazione);
• gli altri dati richiesti ai fini del controllo della detrazione.
Compilazione del modello UNICO
Nel modello UNICO 2012 PF tali dati devono essere esposti nel quadro RP, sezione III
B, righi da RP51 a RP54. La nuova sezione III B del modello UNICO 2012 PF deve essere
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compilata in relazione ai lavori iniziati nel 2011 (in tal senso, le istruzioni di UNICO 2012
PF). I righi da RP51 a RP53 devono contenere i dati catastali identificativi dell’immobile.
In particolare, devono essere compilati come di seguito indicato:
• nella colonna 1 “N. d’ordine immobile” deve essere riportato il numero progressivo
identificativo dell’immobile oggetto degli interventi di recupero (si tratta del numero
indicato nella colonna 10 della Sezione III-A del quadro RP);
• la colonna 2 “C.O. Pescara/Condominio” deve essere barrata se:
− gli interventi sono iniziati prima del 14.5.2011 (data di entrata in vigore del DL
70/2011, che ha soppresso l’obbligo di inviare la comunicazione preventiva).
Barrando la casella, il contribuente dichiara di aver inviato la comunicazione di
inizio lavori al Centro operativo di Pescara. Pertanto, le altre colonne relative ai
dati catastali dell’immobile non devono essere compilate;
− sono stati effettuati interventi su parti comuni condominiali dal 14.5.2011. Barrando la casella, i singoli condomini dichiarano che la spesa riportata nella sezione III A del quadro RP si riferisce ad interventi effettuati su parti comuni
condominiali (in tal caso, nella colonna 3 della sezione III A deve essere riportato
il codice fiscale del condominio, mentre non devono essere compilate le successive colonne dei righi RP51 - RP53, relative ai dati catastali dell’immobile; tali
dati, infatti, sono indicati dall’amministratore di condominio nel quadro AC della
propria dichiarazione dei redditi);
• nella colonna 3, deve essere indicato il codice catastale del Comune ove è situato
l’immobile;
• nella colonna 4, deve essere iscritta la lettera “T” se l’immobile è censito nel catasto
terreni, oppure la lettera “U” se l’immobile è censito nel catasto edilizio urbano;
• nella colonna 5, deve essere indicato “I” se si tratta di immobile intero (particella o
unità immobiliare), oppure “P” se si tratta di porzione di immobile;
• nella colonna 6, devono essere riportate, quando presenti, le lettere o i numeri indicati
nel documento catastale che identificano la “Sezione urbana” o il “Comune catastale”;
• nella colonna 7, deve essere iscritto il numero di foglio indicato nel documento catastale;
• nella colonna 8, si deve riportare il numero di particella, indicato nel documento
catastale;
• nella colonna 9, deve essere riportato, se presente, il numero di subalterno indicato nel
documento catastale.
Nel rigo RP54 “Altri dati”, inoltre, devono essere indicati:
• gli estremi di registrazione del contratto di locazione o di comodato, nel caso in cui i
lavori siano effettuati dal conduttore (o comodatario) (colonne da 3 a 6);
• gli estremi della domanda di accatastamento, qualora, al momento di presentazione
della dichiarazione, l’immobile non sia ancora stato censito (colonne da 7 a 9).
I dati relativi agli estremi di registrazione del contratto di locazione o comodatopossono
essere ricavati:
• dal contratto di locazione o di comodato registrato presso l’ufficio;
• oppure dalla ricevuta rilasciata dai servizi telematici, nel caso di registrazione del
contratto di locazione tramite SIRIA o IRIS (deve essere indicata la data di registrazione del contratto (col. 3), il codice relativo alla modalità di registrazione (3, 3A, 3B,
51
3P, 3T) (col. 4), il numero e l’eventuale sottonumero di registrazione del contratto
(col. 5) e il codice identificativo dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate presso il quale
è stato registrato il contratto (col. 6).
Se, al momento di presentazione della dichiarazione, l’immobile non è ancora stato censito in Catasto, nel modello di dichiarazione devono essere riportati gli estremi della domanda
di accatastamento (deve essere indicata la data di presentazione ed il numero della domanda
di accatastamento (col. 7 e 8) e la sigla della Provincia in cui è situato l’ufficio Provinciale
dell’Agenzia del Territorio presso il quale è stata presentata la domanda (col. 9).
1.15 CONSERVAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE
La documentazione inerente l’intervento agevolato deve essere conservata per essere
esibita agli uffici, su richiesta di questi ultimi, fino allo spirare del termine previsto dall’art.
43 del DPR 29.9.73 n. 600 per l’azione di accertamento.
L’elenco completo della documentazione che deve essere conservata a cura del contribuente è stato stilato dal provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646, emanato ai
sensi dell’art. 7 co. 2 lett. q) del DL 70/2011, conv. L. 106/2011. Attenendosi all’elenco ivi
fornito, devono essere conservate:
• le abilitazioni amministrative richieste in relazione alla tipologia di lavori da realizzare (concessione, autorizzazione o comunicazione di inizio lavori) oppure, nel caso in
cui non sia richiesto alcun titolo abilitativo, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di
notorietà, ove sia indicata la data di inizio dei lavori e l’attestazione che gli interventi
eseguiti rientrano fra quelli agevolabili;
• la domanda di accatastamento per gli immobili non ancora censiti;
• la ricevuta di pagamento dell’ICI, se dovuta (ma dal 2012 dovrebbe assumere rilevanza l’IMU, sempre che l’obbligo sia confermato. L’obbligo di conservazione delle ricevute di pagamento dell’ICI è stato confermato dalla circ. 19.6.2012, n. 25/E);
• la delibera assembleare di approvazione dell’esecuzione dei lavori in caso di interventi su parti comuni di edifici e la tabella millesimale di ripartizione delle spese;
• la dichiarazione di consenso del possessore dell’immobile nel caso in cui i lavori siano
eseguiti dal detentore, e questi non sia un familiare residenti convivente del possessore;
• la comunicazione preventiva di inizio lavori inviata all’Azienda sanitaria locale (ASL),
quando obbligatoria;
• le fatture e le ricevute fiscali (o altra idonea documentazione fiscale, quale ad esempio
le ricevute con bollo) e i bonifici di pagamento.
L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 19/E/2012 ha precisato che soltanto nel caso in cui
la normativa edilizia non preveda alcun titolo abilitativo per la realizzazione di interventi di
ristrutturazione edilizia agevolati è richiesta la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in cui sia indicata la data di inizio dei lavori ed attestata la circostanza che gli interventi
di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrano tra quelli agevolabili.
Interventi sulle parti comuni degli edifici
In relazione agli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, il provv. Agenzia
delle Entrate 2.11.2011 n. 149646 prescrive l’obbligo di conservare ed esibire, su richiesta,
agli uffici dell’Agenzia delle Entrate:
52
•
•
la delibera assembleare con cui viene approvata l’esecuzione dei lavori;
la tabella millesimale di ripartizione delle spese.
Il contribuente che si avvale della detrazione (condomino) non è tenuto ad acquisire, in
vista della loro eventuale esibizione agli uffici, la documentazione relativa alle spese sostenute, e quindi:
• le ricevute dei bonifici bancari effettuati all’impresa dal condominio;
• le quietanze di pagamento degli oneri di urbanizzazione da parte del condominio;
• gli attestati di versamento delle ritenute operate dal condominio sui compensi dei
professionisti;
• la quietanza rilasciata dal condominio attestante il pagamento delle spese imputate al
singolo condomino;
• la ricevuta postale della raccomandata con la quale è stata trasmessa al centro di
servizio delle imposte dirette e indirette competente la comunicazione di inizio lavori
(a cura dell’amministratore del condominio), quando ancora obbligatoria (C.M. 1.6.99
n. 122/E).
Tale documentazione, è conservata dall’amministratore del condominio. L’amministrazione finanziaria, per visionarla, può indirizzare la richiesta a quest’ultimo.
Il condomino, dal canto suo, può invece limitarsi a conservare – ed eventualmente, a richiesta, esibire agli uffici dell’Agenzia delle Entrate – la certificazione dell’amministratore del condominio che attestil’adempimento di tutti gli obblighi previsti e indichi la
somma (che rappresenta la quota millesimale effettivamente pagata dal condomino) di cui il
contribuente (condomino) può tenere conto ai fini della detrazione (in tal senso si è espressa
l’Agenzia delle Entrate con la C.M. 1.6.2012 n. 19/E).
Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
Con la C.M. 19/E/2012, l’Agenzia delle Entrate, in merito all’obbligo di conservazione
della documentazione, ha altresì precisato che:
• le ricevute di pagamento dell’ICI devono essere conservate solamente laddove il
contribuente beneficiario della detrazione è il medesimo soggetto obbligato al versamento dell’ICI (proprietario, titolare del diritto reale, ecc.). Pertanto, nell’ipotesi in cui
il beneficario della detrazione sia il conduttore, o il comodatario dell’immobile, gli
uffici non procederanno al controllo del versamento dell’ICI, in quanto tali soggetti
non sono obbligati al versamento del tributo;
• la documentazione elencata nel provvedimento direttoriale del 2.11.2011, deve essere
conservata dall’amministratore di condominio, mentre il condomino deve conservare,
ed eventualmente esibire all’ufficio che ne faccia richiesta, solamente la certificazione
dell’amministratore in cui lo stesso attesta l’adempimento di tutti gli obblighi previsti
dalla normativa, nonché l’indicazione della somma pagata dal condomino ai fini del
calcolo della detrazione a quest’ultimo spettante (computata in base ai millesimi).
1.16 SOPPRESSIONE DELL’OBBLIGO DI INDICAZIONE DEL COSTO DELLA MANODOPERA IN FATTURA
L’art. 7 co. 2 lett. r) del DL 13.5.2011 n. 70, conv. L. 12.7.2011 n. 106, ha soppresso
l’obbligo di indicare distintamente il costo della manodopera nelle fatture relative a interventi agevolati dalle detrazioni sui recuperi edilizi (art. 1 della L. 449/97, oggi art. 16-bis
53
del TUIR) e sulla riqualificazione energetica di edifici esistenti (art. 1 co. 344 - 347 della L.
296/2006). Tale obbligo era stato introdotto, con effetto sulle spese sostenute dal 4.7.2006,
dall’art. 35 co. 19 del DL 4.7.2006, ed è stato in seguito confermato:
• dall’art. 1 co. 388 della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007), in relazione alla proroga dell’agevolazione per l’anno 2007;
• dall’art. 1 co. 19 della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008), in relazione alla proroga dell’agevolazione per gli anni 2008-2010 (e 2011):
• dall’art. 2 co. 10 lett. a) e b) della L. 23.12.2009 n. 191 (Finanziaria 2010), in relazione alla proroga dell’agevolazione per l’anno 2012.
Precedenti chiarimenti dell’Agenzia
In vigenza dell’obbligo in questione, l’Agenzia ha fornito numerosi chiarimenti (C.M.
4.8.2006, n. 28/E, C.M. 16.2.2007, n. 11/E, e R.M. 12.7.2007, n. 167/E), i più importanti dei
quali sono i seguenti:
• in caso di inottemperanza all’obbligo di indicazione separata del costo della manodopera in fattura, la detrazione non compete;
• il costo della manodopera deve essere indicato nel suo complesso, senza necessità di
distinguere in relazione al singolo dipendente;
• nel caso di impresa individuale, non è necessario indicare il costo del predetto soggetto (specificando tale situazione nella fattura), ferma restando la necessità di indicare il
costo dei dipendenti intervenuti nella prestazione;
• in caso di affidamento dei lavori in subappalto ad altre imprese, in fattura deve essere
menzionata tale circostanza, indicando sia il costo della manodopera utilizzata direttamente, sia quello relativo alla manodopera dei terzi affidatari;
• l’obbligo di indicazione del costo della manodopera sussiste anche nell’ipotesi di
cessione di beni con posa in opera;
• l’obbligo non sussiste se la fattura riguarda il pagamento di un acconto, fermo restando
che nella fattura di pagamento del saldo deve esser indicato il costo complessivo
sostenuto per l’intera esecuzione dei lavori, tenendo conto anche di eventuale manodopera impiegata da subappaltatori.
Nuovi chiarimenti dell’Agenzia
In relazione alla sopppressione dell’obbligo in questione, un chiarimento interssante è
stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. 1.6.2012 n. 19/E, in cui si precisa che
la modifica normativa che ha eliminato l’obbligo di indicazione separata in fattura del costo
della manodopera è applicabile anche per comportamenti precedenti al 14.5.2011, data di
entrata in vigore della soppressione. In altre parole, secondo l’Agenzia è applicabile il principio del favor rei, in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto
che, in base ad una legge successiva, non costituisce più una violazione punibile (art. 3 co.
2 del D.Lgs. n. 472/97).
Conseguenza diretta di tale posizione è che gli uffici non potranno più disconoscere la
spettanza della detrazione in presenza di fatture, emesse nel periodo di vigenza di tale obbligo (4.7.2006 - 13.5.2011), in cui non è indicato separatamente il costo della manodopera.
54
1.17 TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE E SORTE DELLA DETRAZIONE RESIDUA DEL 36%
Nel caso in cui l’immobile venga venduto è necessario individuare chi sia, tra il dante
causa (es venditore) e l’avente causa (es. acquirente), il soggetto legittimato ad utilizzare le
rate residue nei rimanenti periodi d’imposta.
A tale proposito, si ricorda che, a decorrere dalle spese sostenute dal 2012 (per quelle
antecedenti restano applicabili le vecchie regole), la detrazione IRPEF del 36% deve essere
ripartita obbligatoriamente in 10 rate annuali di pari importo (a prescindere dall’età del
soggetto fruitore), da scomputare dall’imposta lora, come segue:
• la prima rata nel modello UNICO (o nel modello 730), relativo al periodo d’imposta
in cui la spesa è stata sostenuta;
• le nove successive nelle dichiarazioni relative ai corrispondenti nove periodi
d’imposta successivi.
Pertanto, è necessario stabilire la sorte della detrazione residua (quote annuali) nel caso
in cui, nell’arco del decennio di ripartizione della detrazione, l’immobile sia trasferito da
parte del spoggetot che sta beneficiando della detrazione.
Modifiche normative
La questione è stata oggetto di numerose modifiche normative, soprattutto negli ultimi
anni, ed in particolare ad opera dell’art. 2 co. 12-bis e 12-ter del DL 13.8.2011 n. 138, che ha
novellato l’art. 1 co. 7 della L. 449/97, che disicplina il trasferimento del diritto alla detrazione in caso di trasferimento per atto tra vivi dell’immobile sul quale sono state eseguiti gli
interventi che danno diritto all’agevolazione. Successivamente, l’art. 16-bis co. 8 del TUIR,
inserito dal DL 201/2011, con efficacia 1.1.2012, come si vedrà in seguito, ha ulteriormente
modificato il quadro normativo, ripristindando di fatto la situazione vigente prima delle
modifiche apportate dal DL 138/2011.
Al fine di comprendere la sorte della detrazione non fruita in caso di trasferimento dell’immobile, è necessario distinguere in relazione alla data in cui si è perfezionato il trasferimento del bene:
• fino al 17.9.2011: a seguito di tali trasferimenti, le quote di detrazione non ancora
utilizzate spettano all’acquirente o donatario, per i rimanenti periodi d’imposta, purché
sia soggetto persona fisica, senza possibilità di deroga;
• dal 17.9.2011 al 31.12.2011: la detrazione del 36% non utilizzata in tutto o in parte dal
venditore, per i rimanenti periodi d’imposta, può, in alternativa essere trasferita al nuovo acquirente, oppure continuare ad essere utilizzata dal venditore (art. 2 co. 12-bis del
DL 13.8.2011 n. 138, inserito in sede di conversione dalla L. 14.9.2011 n. 148). Il soggetto cui compete il diritto alla detrazione, per le rate residue, quindi, può essere, a seconda dell’accordo intercorso tra le parti, il venditore oppure l’acquirente. In assenza di
specifiche indicazioni nell’atto di trasferimento, la parte di detrazione residua compete
all’acquirente conformemente alla disciplina previgente (C.M. 1.6.2012 n. 19/E);
• dall’1.1.2012: il diritto alla detrazione del 36% non utilizzata in tutto o in parte si
trasferisce automaticamente, per le rate residue, in capo all’acquirente persona fisica
dell’unità immobiliare, salvo diverso accordo delle parti. Quindi, in assenza di accordo la detrazione viene trasferita all’acquirente, ma è anche possibile stabilire che il
venditore continui a beneficiare della detrazione anche successivamente alla cessione
dell’immobile.
55
Relativamente alla disposizione normativa in vigore dal 1.1.2012, l’art. 16-bis co. 8 del
TUIR stabilisce che “In caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale sono stati
realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è
trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare. In caso di decesso dell’avente diritto, la
fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi
la detenzione materiale e diretta del bene”.
Modalità di formazione dell’accordo tra le parti
Come visto in precedenza, a seguito delle modifiche normative intervenute nel recente passato, è ora prevista una disciplina di “default” sulla sorte della detrazione non fruita, in caso di
trasferimento dell’immobile senza alcuna indicazione in tal senso nell’atto di trasferimento.
Nessuna indicazione, né normativa, né di prassi, è prevista in relazione a quali debbano
essere le modalità per la formalizzzazione di un accordo tra le parti che intenda derogare
alla predetta disciplina di default. Sul punto, in attesa di eventuali chiarimenti che saranno
forniti dall’Amministrazione Finanziaria, si ritiene che la sede deputata per la regolazione
di tali accordi sia l’atto notarile con il quale si trasferisce l’immobile, ovvero il contratto
preliminare che normalmente le parti sottoscrivo quale impegno al futuro trasferimento del
bene. In tali sedi, quindi, sarà possibile derogare alla disicplina prevista dalla norma, mantenendo ad esempio (dall’1.1.2012) la detrazione residua in capo al venditore, ovvero
ripartendo la stessa tra venditore e acquirente in misura uguale o nelle misure che le parti di
volta in volta intendono stabilire.
Tale possibilità costituisce anche una “variabile” nella negoziazione del prezzo di
trasferimento del bene, poiché il “plafond” fiscale della detrazione costituisce un elemento
che le parti devono tenere in debita considerazione, soprattutto laddove una delle due parti
possa sfruttare pienamente tale beneficio (che, come detto, è scomputabile nei limiti
dell’imposta lorda).
Permuta
È bene precisare che le medesime regole di trasferimento della quota di detrazione residua valgono per le permute, con o senza conguaglio di denaro, alle quali, ai sensi dell’art.
1555 c.c., si applicano le norme stabilite per le vendite (C.M. 19.6.2012 n. 25/E).
Cessione a titolo gratuito
Come visto in precedenza, il quadro normativo fornisce indicazioni sulla sorte della
detrazione non fruita in caso di “vendita” dell’immobile. A tale proposito, l’Agenzia delle
Entrate, sia con la C.M. 19/E/2012, sia con la successiva C.M. 25/E/2012, ha confermato i
chiarimenti già forniti con la circ. 24.2.98 n. 57/E, in cui ha precisato che, benché il legislatore abbia utilizzato il termine “vendita” (non oggetto di modifica), la detrazione trova
applicazione in tutte le ipotesi in cui si ha una cessione dell’immobile, anche nelle cessioni
a titolo gratuito. Pertanto, anche nel caso della donazione le parti potranno stabilire,
dall’1.1.2012, che la detrazione rimanga in capo al donante.
In ogni caso, la quota detraibile nell’anno di trasferimento dell’immobile spetta per intero
al contribuente titolare del diritto a fruire della detrazione residua in base alle indicazioni fornite in precedenza (C.M. 1.6.2012 n. 19/E). Ad esempio, se in un contratto di compravendita
di un immobile del 4.4.2012 è prevista una clausola diretta a mantenere la detrazione residua
in capo al cedente, quest’ultimo fruirà dell’intera quota della detrazione riferita al 2012.
56
Trasferimento di una quota
Se viene ceduta soltanto una quota di comproprietà, la detrazione, salvo diverso accordo,
non dovrebbe trasferirsi in capo all’acquirente, bensì continua ad essere fruita dal venditore
della quota, anche per le rate restanti (così la C.M. 12.5.2000 n. 95/E e C.M. 10.6.2004
n. 24/E).
A tale proposito, la C.M. 19.6.2012 n. 25/E, ha precisato che la detrazione si trasmette
alla parte acquirente soltanto se diventa proprietaria esclusiva dell’immobile (in tal senso
C.M. 25/E/2012). È l’ipotesi di un comproprietario al 50% che acquista l’altro 50%. In
caso contrario, ossia se l’acquirente non diventa proprietario esclusivo dell’immobile, la
detrazione delle quote residue rimane in capo al cedente.
Conduttore o comodatario
Con la C.M. 24.2.1998 n. 57/E, in vigenza delle disposizioni di cui all’art. 1 della L.
449/97, l’Agenzia aveva precisato che nell’ipotesi in cui la detrazione sia fruita dal locatario,
o comodatario del bene, in quanto soggetto che ha sostenuto l’onere finanziario, il trasferimento dell’immobile, o la cessazione del contratto di locazione, non presta alcuna influenza sulla detrazione stessa, che continua ad essere di spettanza del soggetto stesso. Si ritene
che tale disciplina non sia mutata dall’1.1.2012, in quanro, come visto, le modifiche hanno
avuto riguardo solamente alla fattispecie di trasferimento dell’immobile da parte di colui che
sta fruendo della detrazione.
Decesso del contribuente
In caso di decesso del contribuente, la detrazione si trasmette per intero esclusivamente
all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. A tale proposito, la C.M.
10.6.2004 n. 24/E, ha precisato che tale modalità di subentro nel diritto alla detrazione si
verifica solo rispetto all’erede assegnatario che abbia l’immediata e libera disponibilità del
bene, a prescindere dalla circostanza che l’immobile sia destinato o meno ad abitazione
principale. In altre parole, il diritto alla detrazione:
• si mantiene in capo all’erede anche se questi utilizza l’immobile come “seconda casa”;
• viene meno qualora l’immobile sia concesso in locazione o in comodato (C.M.
13.5.2011 n. 20/E).
Se la detenzione dell’immobile viene esercitata congiuntamente da più eredi, la detrazione può essere ripartita tra gli stessi in parti uguali (C.M. 5.3.2003 n. 15/E). L’utilizzo
della detrazione residua non è consentito al coniuge che abbia rinunciato all’eredità e
mantenga sull’immobile il solo diritto di abitazione, in quanto tale soggetto non può essere
considerato un “erede”, ma solo un “legatario ex lege” (C.M. 10.6.2004 n. 24/E).
1.18 TRASFERIMENTO DELL’IMMOBILE E SORTE DELLA DETRAZIONE RESIDUA DEL 55%
Relativamente alla detrazione del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica
degli edifici esistenti, le disposizioni che hanno introdotto tale beneficio (art. 1 co. 344 347 della L. 296/2006), non contengono alcuna indicazione sulla sorte della detrazione non
fruita in caso di trasferimento dell’immobile. A tale “lacuna” ha supplito, in prima battuta,
la disposizione di chiusura contenuta nell’art. 1 co. 348 della L. 296/2006, che richiama la
disciplina della detrazione del 36% per quanto non diversamente disposto, e successivamente l’art. 9 co. 1 del DM 7.4.2008, introducendo l’art. 9-bis nel DM 19.2.2007, stabilendo che in caso di trasferimento dell’immobile oggetto di un intervento di riqualificazione
57
energetica per atto tra vivi, le rate residue della detrazione del 55% spettano all’acquirente
persona fisica dell’immobile.
Sul punto, infine, è intervenuta la recente C.M. 1.6.2012 n. 19/E, secondo cui, considerando
la gerarchia delle fonti normative, dal 17.9.2011 le disposizioni di cui al DL 138/2011 (descritte nei paragrafi precedenti) sono di rango superiore a quelle di cui al DM 19.2.2007, ragion
per cui in caso di vendita dell’immobile si rende applicabile la medesima disciplina già analizzata in precedenza per la detrazione del 36%, cui si rinvia per maggiori approfondimenti.
1.19 MODALITÀ DI PAGAMENTO
Al fine di poter fruire della detrazione, le disposizioni vigenti prevedono che i pagamenti
siano effettuati tramite bonifico bancario o postale, dal quale risulti:
• la causale del versamento;
• il codice fiscale del beneficiario della detrazione. In presenza di più soggetti, il bonifico deve recare l’indicazione del codice fiscale di tutti i soggetti che intendono fruire
della detrazione. Invece, per gli interventi realizzati su parti comuni degli edifici residenziali e per quelli realizzati dai soggetti “società” di cui all’art. 5 del TUIR, il
bonifico deve recare il codice fiscale dell’amministratore del condominio o di uno
qualunque dei condomini che provvede al pagamento o della società o di un socio,
nonché quello del condominio (l’indicazione del codice fiscale del condominio non è
richiesta dal DM 18.2.98 n. 41, ma dalla C.M. 24.2.98 n. 57/E);
• il numero di partita IVA o il codice fiscale del soggetto a favore del quale è effettuato
il bonifico.
In passato, con la R.M. 15.7.2008 n. 300 e la successiva R.M. 7.8.2008 n. 353, l’Agenzia
delle Entrate aveva affermato che l’omessa o incompleta indicazione dei dati suddetti
nell’ordine di bonifico poteva essere sanata dall’ordinante fornendo alla banca, con una
comunicazione successiva, i dati mancanti, così da consentire a quest’ultima di trasmetterli
telematicamente all’Agenzia delle Entrate.
1.20 BONIFICO ERRATO O INCOMPLETO
In seguito all’introduzione, da parte dell’art. 25 del DL 31.5.2010 n. 78 (conv. L.
122/2010), a decorrere dall’1.7.2010, della ritenuta sui pagamenti effettuati con bonifico in
relazione ad oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d’imposta, la non completa
compilazione del bonifico bancario/postale pregiudica, in maniera definitiva, il rispetto da
parte delle banche e di Poste Italiane S.p.A. dell’obbligo di operare tale ritenuta all’atto
dell’accredito del pagamento.
Per questa ragione, l’Agenzia delle Entrate, con la R.M. 7.6.2012 n. 55/E, modificando
quanto aveva precedentemente precisato (R.M. 15.7.2008 n. 300 e R.M. 7.8.2008 n. 353),
ha ritenuto che nel caso in cui nel bonifico di pagamento per interventi di recupero edilizio
non siano indicati gli estremi della norma per il bonus del 36%, il codice fiscale e la partita
IVA dei soggetti interessati, l’agevolazione non spetta.
Tuttavia, al fine di poter rimediare alla decadenza dall’agevolazione, il contribuente può
procedere alla ripetizione del pagamento alla ditta beneficiaria mediante un nuovo bonifico
bancario/postale nel quale siano riportati, in maniera corretta, i dati richiesti dal citato art. 1
co. 3 del DM 41/98, in modo da consentire alle banche o a Poste Italiane S.p.A. di operare
la ritenuta del 4%. Per effetto del nuovo pagamento, inoltre, le parti potranno definire le
modalità di restituzione dell’importo originariamente pagato.
58
In relazione al contenuto del predetto documento di prassi, è possibile evidenziare quanto
segue:
• nel caso in cui la ripetizione del pagamento avvenga nell’anno successivo a quello di
effettuazione dell’originario pagamento (errato), la detrazione “slitta” di un periodo
d’imposta, poiché l’agevolazione spetta a partire dall’anno in cui il pagamento è avvenuto in maniera corretta;
• tenendo conto delle novità intervenute con l’art. 11 del DL 83/2012, l’intepretazione
contenuta nella R.M. 55/E/2012 sembra offrire una buona opportunità ai contribuenti
che, avendo operato bonifici carenti sotto il profilo della completezza dei dati, si trovino ora, per poter fruire della detrazione, a dover ripetere le somme ed effettuare un
nuovo bonifico.Tali contribuenti, in relazione al nuovo bonifico, che determina
l’acquisizione del diritto alla detrazione, dovrebbero potersi avvalere della detrazione
nella misura “potenziata” (50%, anziché 36%, fino al 30.6.2013).
Infine, per i bonifici effettuati da conti correnti cointestati, la detrazione può essere fruita
sull’intero importo delle spese da uno solo dei due cointestatari, purché venga annotato sul
documento di spesa (fattura) il nominativo del contribuente che ha sostenuto la spesa. In
ogni caso, occorre che il bonifico e il modulo di comunicazione siano stati presentati anche
per il contribuente cui è intestata la fattura (C.M. 1.6.99 n. 122/E e C.M. 12.5.2000 n. 95/E).
1.21 PAGAMENTI CON MODALITÀ DIVERSE DAL BONIFICO
Possono essere pagate con modalità diverse dal bonifico bancario o postale le spese relative:
• agli oneri di urbanizzazione;
• alle ritenute di acconto operate sui compensi professionali e sulle prestazioni di
servizi rese in appalto ai condomini;
• all’imposta di bollo e ai diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce
di inizio lavori (R.M. 15.4.99 n. 69270);
• alla tassa per l’occupazione del suolo pubblico - TOSAP (R.M. 18.8.2009 n. 229).
59
LE NOVITÀ SULLE SPESE DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE E SUI LEASING
di Michele Bana
INDICE
SPESE DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE ...............................................................................62
Esempio: effetti della novità introdotta dal DL 16/2012 tributarie..................................................63
Esempio....................................................................................................................................64
Esempio....................................................................................................................................65
2 CONTRATTI DI LEASING ....................................................................................................................66
Esempio 1: durata contrattuale inferiore al periodo di ammortamento fiscale.................................70
Esempio 2: durata contrattuale superiore al periodo di ammortamento fiscale................................70
2.1 Riscatto anticipato del bene..............................................................................................................72
2.2 Effetti sulla disciplina IRAP ............................................................................................................72
1
61
1 SPESE DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE
L’art. 3 co. 16-quater del DL 2.3.2012 n. 16 ha modificato l’art. 102 co. 6 del TUIR,
abrogando la seguente formulazione: “per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel
corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di
acquisizione”. In altri termini, la disciplina reddito d’impresa è stata resa maggiormente
coerente con quella prevista – relativamente alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di beni immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni, fermi
restando i diversi principi, di competenza e cassa, su cui si fonda la determinazione del
corrispondente imponibile fiscale – per i lavoratori autonomi, contenuta nell’art. 54 co. 2
del DPR 917/86, secondo cui tali spese:
• se, per le proprie caratteristiche, non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai
quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d’imposta del sostenimento, nel limite
del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultante – all’inizio del periodo d’imposta – dal registro di cui all’art. 19 del DPR 29.9.73 n. 600;
• l’eventuale eccedenza di tali costi, fiscalmente irrilevante nell’esercizio del pagamento, è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta.
Art. 102 co. 6 del TUIR
ante DL 16/2012
post DL 16/2012
Le spese di manutenzione,
riparazione ammodernamento e
trasformazione, che dal bilancio
non risultino imputate ad
incremento del costo dei beni ai
quali si riferiscono, sono
deducibili nel limite del 5 per
cento del costo complessivo di
tutti i beni materiali
ammortizzabili quale risulta
all’inizio dell’esercizio dal
registro dei beni ammortizzabili;
per le imprese di nuova
costituzione il limite percentuale
si calcola, per il primo esercizio,
sul costo complessivo quale
risulta alla fine dell’esercizio;
per i beni ceduti nel corso
dell’esercizio la deduzione
spetta in proporzione alla durata
del possesso ed è commisurata,
per il cessionario, al costo di
acquisizione.
Le spese di manutenzione,
riparazione ammodernamento e
trasformazione, che dal bilancio
non risultino imputate ad
incremento del costo dei beni ai
quali si riferiscono, sono
deducibili nel limite del 5 per
cento del costo complessivo di
tutti i beni materiali ammortizzabili
quale risulta all’inizio
dell’esercizio dal registro dei beni
ammortizzabili; per le imprese di
nuova costituzione il limite
percentuale si calcola, per il
primo esercizio, sul costo
complessivo quale risulta alla fine
dell’esercizio; [abrogato]
L’eccedenza è deducibile per
quote costanti nei cinque
esercizi successivi.
L’eccedenza è deducibile per
quote costanti nei cinque esercizi
successivi.
Le spese relative
all’ammodernamento, alla
ristrutturazione e alla manutenzione
di immobili utilizzati nell’esercizio di
arti e professioni, che per le loro
caratteristiche non sono imputabili
ad incremento del costo dei beni ai
quali si riferiscono, sono deducibili,
nel periodo d’imposta di
sostenimento, nel limite del 5 per
cento del costo complessivo di tutti i
beni materiali ammortizzabili, quale
risulta all’inizio del periodo
d’imposta dal registro di cui
all’articolo 19 del decreto del
presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni;
l’eccedenza è deducibile in quote
costanti nei cinque periodi d’imposta
successivi.
La novità normativa in parola, efficace a partire dal periodo d’imposta in corso al
29.4.2012 (data di entrata in vigore della L. 26.4.2012 n. 44, di conversione, con modifica-
62
zioni, del decreto semplificazioni tributarie), comporta che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non imputate, in bilancio, ad incremento del
costo dei beni ai quali si riferiscono – divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo
complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili
all’inizio dell’esercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione successivamente intervenute: in altre parole, il costo dei cespiti alienati nel corso del periodo d’imposta
rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece,
esclusa la spese sostenuta per l’acquisizione di nuovi beni strumentali.
Esempio: effetti della novità introdotta dal DL 16/2012 tributarie
Costo beni materiali ammortizzabili
Plafond
ante DL 16/2012
(previgente)
Plafond
post DL 16/2012
(vigente)
Al 1.1.2012: 250.000,00 euro
2.500.000,00 euro
2.500.000,00 euro
Ceduto un fabbricato strumentale
il 30.9.2012: 400.000,00 euro
– 400.000,00 × 3/12 =
100.000,00 euro
Acquistati un fabbricato strumentale
il 31.10.2012: 420.000,00 euro
+ 420.000,00 × 2/12 =
70.000,00 euro
63
Costo beni materiali ammortizzabili
Plafond
ante DL 16/2012
(previgente)
Plafond
post DL 16/2012
(vigente)
Base di calcolo del plafond di deducibilità delle
spese
2.470.000,00 euro
2.500.000,00 euro
Spese di manutenzione e riparazione deducibili
nell’esercizio di competenza
123.500,00 euro
125.000,00 euro
Sul punto, si rammenta altresì che:
• in sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili
all’inizio del periodo d’imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti
nel relativo registro, completamente ammortizzati;
• i beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo fiscalmente
riconosciuta. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di
cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del DPR 917/86 il cui costo – per la parte non
eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 40% (27,50% a partire
dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 18.7.2012, salve ulteriori
riduzioni, come quella al 20% attualmente al vaglio del Consiglio dei Ministri), anche
ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente
rilevanti per l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102 co. 9 del TUIR;
• i cespiti acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria concorrono alla determinazione della base di calcolo della predetta percentuale forfetaria, se – in conformità delle corrette regole di rilevazione, previste dai principi contabili di riferimento –
risultano iscritti nell’attivo patrimoniale e, conseguentemente, nel registro dei beni
ammortizzabili all’inizio dell’esercizio (C.M. 27.6.2011 n. 29/E, paragrafo 1.3). In altri
termini, il costo di tali beni non rileva ai fini del calcolo del predetto plafond, sino a
quando il cespite oggetto del contratto di locazione finanziaria non è stato riscattato;
• sono esclusi dal computo del “costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili” i
terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti
non strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, come gli immobili-patrimonio, e
quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la
manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nell’esercizio di competenza;
• l’eventuale eccedenza rispetto alla predetta soglia del 5% è comunque deducibile, in
quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta, a prescindere dalla sorte del
bene, che nel frattempo può formare oggetto di realizzo (R.M. 20.9.80 n. 9/826).
Esempio
Costo complessivo dei beni al 1.1.2012: 3.000.000,00 euro (di cui 1.000.000,00 euro
interessati da contratti di manutenzione periodica)
Immobile strumentale ceduto il 21.9.2012: 200.000,00 euro
Immobile strumentale acquistato il 5.10.2012: 600.000,00 euro
Spese di manutenzione ordinaria imputate a Conto economico dell’esercizio 2012:
300.000,00 euro (di cui 160.000,00 euro relative a compensi per contratti di manutenzione
periodica)
64
Base di calcolo del plafond del 5%: 3.000.000,00 – 1.000.000,00 = 2.000.000,00 euro
Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui all’art. 102 co. 6 del
TUIR: 300.000,00 – 160.000,00 = 140.000,00 euro
Quota deducibile nel periodo d’imposta 2012: 5% × 2.000.000,00 = 100.000,00 euro
Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (140.000 –100.000)/5
= 8.000,00 euro
Periodo d’imposta
Quota deducibile
Variazione in dichiarazione
2012
100.000
+ 40.000
2013
8.000
– 8.000
2014
8.000
– 8.000
2015
8.000
– 8.000
2016
8.000
– 8.000
2017
8.000
– 8.000
140.000
0
Qualora i beni materiali indicati nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche
degli immobili, è altresì necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto di rivalutazione, a norma dell’art. 15 co. 16 ss. del DL 29.11.2008 n. 185. Al ricorrere di tale ipotesi, si
potranno avere effetti differenziati ai fini della deducibilità delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione, a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007:
• esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello Stato patrimoniale di un
miglior grado di capitalizzazione dell’impresa, con l’effetto che – in sede di determinazione del plafond del 5% deducibile – deve essere utilizzato, nella base di
calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla
rilevando la rivalutazione effettuata;
• fiscale ad effetti differiti al quinto d’imposta successivo a quello in cui è stata eseguita
l’iscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilità degli ammortamenti e
delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione ed ammodernamento (C.M. 13.3.2009 n. 8/E paragrafo 2.3). In altri termini, fino al periodo d’imposta
2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilità del 5% deve essere determinato
assumendo, con riferimento agli immobili, il costo ante rivalutazione iscritto nel
bilancio 2008: diversamente, a partire dall’inizio del quinto periodo d’imposta successivo (1.1.2013, per i contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare), il
predetto plafond considererà, in relazione ai fabbricati, il costo rivalutato, consentendo,
pertanto, all’impresa di poter beneficiare di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo d’imposta di competenza, delle spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento trasformazione.
Esempio
Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti nel bilancio 2011:
3.000.000,00 euro di cui 1.400.000,00 euro relativi ad un fabbricato del costo storico di
800.000,00 euro rivalutato nel bilancio 2008 per 600.000,00 euro.
Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1.1.2012: 2.400.000,00 euro (si
ipotizza, per esigenze di semplificazione, l’assenza di beni a deducibilità limitata)
65
Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione
periodica: 400.000,00 euro
Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo d’imposta 2012):
3.000.000,00 –600.000,00 –400.000,00 = 2.000.000,00 euro
Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel
2012: 2.000.000,00 × 5% = 100.000,00 euro
Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1.1.2013: 3.000.000,00 euro
(si assume, per semplicità, che nel 2012 non siano stati acquistati beni strumentali)
Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo d’imposta 2013):
3.000.000,00 –400.000,00 = 2.600.000,00 euro
Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel
2013: 2.600.000,00 × 5% = 130.000,00 euro
Periodo d’imposta
2012
Periodo d’imposta
2013
Costo complessivo civilistico
3.000.000
3.000.000
Rivalutazione immobili con effetti fiscali differiti al 2013
– 600.000
Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di
contratti di manutenzione periodica
– 400.000
– 400.000
Base imponibile del coefficiente del 5%
2.000.000
2.600.000
100.000
130.000
Costi
Plafond di spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel periodo d’imposta
Rimane, inoltre, confermato il principio in base al quale, nel caso dell’impresa di nuova
costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo
complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo d’imposta: con l’effetto
che tale dato risulta già completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni
effettuate nel corso dell’esercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a
prescindere dalla data di esecuzione dell’operazione.
2 CONTRATTI DI LEASING
L’art. 4-bis del DL 16/2012 ha stabilito che la deducibilità – sia dal reddito di lavoro
autonomo (art. 54 co. 2 del DPR 917/86) che d’impresa (art. 102 co. 7 del TUIR) – dei
canoni di locazione finanziaria non è più subordinata alla durata minima del contratto di
leasing. In altri termini, tali componenti negativi restano deducibili in base al previgente
criterio di competenza fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dell’atto. In
primo luogo, è stato modificato il co. 2 dell’art. 54 del DPR 917/86, nei seguenti termini
(art. 4-bis co. 1 lett. a) del DL 16/2012):
• al terzo periodo, la formulazione “a condizione che la durata del contratto non sia” è
stata sostituita da “per un periodo non”;
• la medesima rettifica è stata operata al successivo quinto periodo.
66
ante DL 16/2012
post DL 16/2012
[)] La deduzione dei canoni di locazione finanziaria
dei beni strumentali è ammessa a condizione che la
durata del contratto non sia inferiore alla metà del
periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con
un minimo di otto anni ed un massimo di quindici se
lo stesso ha per oggetto beni immobili [)] Per i beni
di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a
condizione che la durata del contratto non sia
inferiore al periodo di ammortamento corrispondente
al coefficiente stabilito a norma del primo periodo.
[)] La deduzione dei canoni di locazione finanziaria
dei beni strumentali è ammessa per un periodo non
inferiore alla metà del periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto
decreto e comunque con un minimo di otto anni ed un
massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni
immobili [)]
I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali
sono deducibili nel periodo d’imposta in cui
maturano.
Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la
deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è
ammessa per un periodo non inferiore al periodo di
ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito
a norma del primo periodo.
I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali
sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano.
Ciò significa che, a partire dal 29.4.2012 (data di entrata in vigore della L. 26.4.2012
n. 44, di conversione, con modificazioni, del DL 16/2012), è possibile stipulare un contratto
di locazione finanziaria di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale, conservando il
riconoscimento tributario dei canoni secondo i previgenti criteri quantitativi. Ad esempio,
nel caso delle autovetture, soggette ad un’aliquota di ammortamento fiscale del 25%, diviene prospettabile la sottoscrizione di un atto di leasing della durata di soli due anni, ancorchè
– ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo – i canoni siano deducibili
nel maggior periodo fiscale di 4 anni. In altri termini, la novità produce effetti soprattutto
sotto il profilo finanziario, consentendo all’utilizzatore – a fronte del maggior pagamento
di quote capitale su base annua – di ridurre il costo per interessi, riguardante soltanto un
biennio, e non il quadriennio che, prima dell’entrata in vigore della L. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Per
quanto riguarda le altre tipologie di beni strumentali, la rilevanza fiscale rimane ammessa
per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale, con un minimo
di 8 anni ad un massimo di 15 anni nel caso di leasing immobiliare, divenendo, però,
possibile stipulare il relativo contratto di locazione finanziaria per un periodo non compreso
in tale intervallo. Ad esempio, è ammissibile la sottoscrizione di un atto di leasing di un
impianto avente durata triennale, ancorchè i relativi canoni – in base all’aliquota di ammortamento fiscale, si supponga il 12,5% – siano deducibili in un periodo minimo di 4
anni, ovvero non inferiore alla metà di quello tributario.
Per quanto concerne, invece, i titolari di reddito d’impresa, la disciplina dei leasing è
stata sostanzialmente riscritta, ad opera dell’art. 4-bis co. 1 lett. b) del DL 16/2012, che ha
riformulato l’art. 102 co. 7 del TUIR:
• confermando il principio di cui al primo periodo, riguardante l’impresa concedente,
che imputa a Conto economico i relativi canoni di locazione finanziaria, e “deduce
quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal
relativo piano di ammortamento finanziario”. In altri termini, la novellata possibilità
di stipulare un contratto di locazione finanziaria per una durata inferiore a quella
“minima fiscale” oltre a non pregiudicare più il diritto alla deduzione dei canoni, da
parte dell’utilizzatore, consente anche al concedente di beneficiare della rilevanza
67
•
68
tributaria di maggiori quote di ammortamento del bene concesso in leasing, in quanto
dipendenti dal piano di ammortamento finanziario e, quindi, dalla durata contrattuale;
stabilendo, al secondo periodo, per l’impresa utilizzatrice – che iscrive i costi
periodici del leasing nella voce B)8) dello schema di cui all’art. 2425 c.c. – l’irrilevanza fiscale della durata contrattualmente prevista, ed il riconoscimento tributario
della quota capitale dei canoni nei limiti derivanti dai previgenti criteri quantitativi:
per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale
desumibile dal D.M. 31.12.88, in relazione all’attività esercitata. Salvo che il bene
oggetto del contratto di leasing rientri in una delle seguenti categorie:
− immobili: se l’applicazione di tale regola conduce ad un risultato inferiore ad 11
anni oppure superiore a 18 anni, “la deduzione è ammessa per un periodo,
rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni”.
In altri termini, nel caso di un contratto di leasing immobiliare, stipulato per una
durata di 10 anni, l’impresa utilizzatrice – ipotizzando che il fabbricato sia
soggetto ad un’aliquota di ammortamento fiscale del 3% – può dedurre la
quota capitale dei canoni in un orizzonte temporale non inferiore ai 18 anni,
indipendentemente dalla circostanza che la durata contrattuale sia di soli 10 anni.
Diversamente, se l’atto di leasing è sottoscritto per una durata di 20 anni, le quote capitale dei canoni saranno dedotte in base agli importi contrattuali, in quanto
coerenti con il periodo di ammortamento fiscale di cui all’art. 102 co. 7 del
TUIR;
− cespiti di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR: la deducibilità dei canoni di
locazione finanziaria è ammessa per un periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di cui la predetto Decreto Ministeriale. Analogamente a quanto
illustrato con riferimento al reddito di lavoro autonomo, è, pertanto, prospettabile
la stipulazione – a partire dal 29.4.2012 – di un contratto biennale di leasing
di un’autovettura, che consente, però, di dedurre i relativi canoni nel maggior
periodo fiscale di ammortamento di 4 anni (aliquota del 25% di cui al DM
31.12.88): in altri termini, nei due anni di validità giuridica dell’atto di locazione
finanziaria, i canoni imputati alla voce B)8) del Conto economico risulteranno
eccedenti l’importo ammesso fiscalmente, rendendo necessaria, per la differenza,
una corrispondente variazione in aumento, in sede di predisposizione della
dichiarazione dei redditi. Ciò potrebbe, inoltre, comportare l’esigenza di rilevare
le corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei requisiti indicati dal
principio contabile OIC 25, ovvero la ragionevole certezza di conseguire – nei
periodi d’imposta in cui i maggiori canoni civilistici saranno deducibili (terzo e
quarto anno del periodo di ammortamento fiscale del bene) – redditi imponibili futuri sufficientemente capienti rispetto a tali costi che si andranno ad imputare
in diminuzione.
ante DL 16/2012
post DL 16/2012
[)] Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto
economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del
contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di
ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività
esercitata dall’impresa stessa; in caso di immobili,
qualora l’applicazione della regola di cui al periodo
precedente determini un risultato inferiore a undici
anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione
è ammessa se la durata del contratto non è,
rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari
almeno a diciotto anni. Per beni di cui all’artcolo
164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni
di locazione finanziaria è ammessa a condizione
che la durata del contratto non sia inferiore al
periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2.
[)] Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto
economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è
ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del
periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività
esercitata dall’impresa stessa; in caso di immobili,
qualora l’applicazione della regola di cui al periodo
precedente determini un risultato inferiore a undici anni
ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a
undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per beni
di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per
un periodo non inferiore al periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente stabilito a norma del
comma 2.
La nuova formulazione dell’art. 102 co. 7 del TUIR conferma altresì, all’ultimo periodo,
che “la quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo
96”: la disposizione non è, tuttavia, applicabile ai mezzi di trasporto soggetti alla disciplina
speciale di cui all’art. 164 del DPR 917/86, per i quali gli oneri finanziari sono deducibili
secondo i medesimi criteri previsti per il costo di acquisto (C.M. 47/E/2008 par. 5.3). Al di
fuori questa ipotesi, si ricorda che l’Agenzia delle Entrate riconosce – per mere esigenze
di semplificazione, alle imprese che non redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali – la possibilità di utilizzare, ai fini dell’individuazione della quota finanziaria dei canoni di leasing, l’alternativo criterio forfetario di cui all’art. 1 del D.M. 24.4.98
(C.M. 21.4.2009 n. 19/E): in altri termini, è possibile determinare la quota interessi,
rientrante nell’ambito di operatività del regime di limitazione della deducibilità di cui
all’art. 96 del TUIR, come differenza tra i canoni di leasing di competenza – così come
imputati a Conto economico – e la quota capitale degli stessi, calcolata suddividendo il
costo fiscale del bene in capo al concedente per il numero di giorni di durata contrattuale, e
moltiplicando il risultato per i giorni di competenza dell’esercizio. Tale soluzione, peraltro
logica, attribuisce, quindi, rilevanza al contratto: può, tuttavia, essere sostenuta – in
attesa di un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate – una diversa tesi, ovvero
della preminenza della durata fiscale nella determinazione della quota interessi (c.d. “tesi
del canone unitario”), sulla base della quale verrebbero ripartiti non soltanto i canoni
deducibili, ma anche gli oneri finanziari soggetti all’articolo 96 del TUIR.
Si rammenta, inoltre, che – a norma dell’art. 36 co. 7 e 7-bis del DL 4.7.2006 n. 223 –
non rileva il costo relativo all’area su cui insiste il fabbricato, o di cui ne costituisce
pertinenza: con l’effetto che, in caso di mancata autonoma iscrizione in bilancio del valore
del terreno (a seguito dell’originario acquisto), si deve applicare il coefficiente forfetario di
scorporo del 20,00% (o, nel caso di fabbricati industriali, del 30,00%).
69
Esempio 1: durata contrattuale inferiore al periodo di ammortamento fiscale
In data 10.5.2012, la Alfa s.r.l. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente
una durata di 10 anni, per un costo complessivo di 1.890.000,00 euro.
Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come “industriale”, ed il
canone annuo di 189.000,00 euro rilevi fiscalmente per soli 105.000,00 euro (deduzione
ammessa in un periodo minimo di 18 anni), di cui 5.000,00 euro a titolo di interessi.
Quota
capitale
deducibile
Canoni
imputati a
Conto
economico
Canoni
fiscalmente
rilevanti (A)
2012
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2013
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2014
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2015
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2016
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2017
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2018
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2019
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2020
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2021
189.000,00
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2022
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2023
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2024
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2025
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2026
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2027
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2028
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
2029
105.000,00
5.000,00
30.000,00
70.000,00
1.890.000,00
90.000,00
540.000,00
1.260.000,00
Periodo
d’imposta
1.890.000,00
Quota interessi
impliciti ex art.
96 del TUIR (B)
Quota terreno
indeducibile
C= (A-B) × 30%
A–B –C
Esempio 2: durata contrattuale superiore al periodo di ammortamento fiscale
In data 15.5.2012, la Beta S.p.A. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente
una durata di 20 anni, per un costo complessivo di 1.890.000,00 euro.
Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come “industriale”: il
canone annuo di 94.500,00 euro (per un periodo civilistico di 20 anni) – essendo
coerente con quello ammesso dall’art. 102 co. 7 del TUIR (almeno 18 anni) – rileva
fiscalmente in forma integrale, al netto della quota interessi (4.500,00 euro), nonché della
quota ascrivibile al terreno sul quale insiste.
70
Periodo
d’imposta
Canoni imputati
a Conto
economico
Canoni
fiscalmente
rilevanti (A)
Quota interessi
impliciti ex art.
96 del TUIR (B)
Quota terreno
indeducibile
C= (A-B) × 30%
Quota
capitale
deducibile
A–B –C
2012
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2013
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2014
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2015
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2016
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2017
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2018
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2019
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2020
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2021
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2022
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2023
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2024
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2025
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2026
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2027
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2028
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2029
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2030
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
2031
94.500,00
94.500,00
4.500,00
27.000,00
63.000,00
1.890.000,00
1.890.000,00
90.000,00
540.000,00
1.260.000,00
Il riferimento all’art. 96 del DPR 917/86 – operato dall’art. 102 co. 7 del TUIR –
comporta che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano, unitamente a
tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria, ai
fini della determinazione del reddito imponibile Ire. Gli interessi passivi ed oneri assimilati
– diversi da quelli compresi nel costo dei beni di cui all’art. 110 co. 1 lett. a) del TUIR,
imputati ad incremento del costo delle rimanenze finali (R.M. 3/DPF/2008), oppure
soggetti a discipline speciali (ad esempio, artt. 90 e 164 del TUIR) – sono, infatti, deducibili secondo due specifiche regole:
• integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati;
• parzialmente, per l’eccedenza, nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della
gestione caratteristica (ROL), individuato sulla base della differenza A) – B) del
Conto economico civilistico, ovvero tra il valore ed i costi della produzione, senza
considerare i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, gli ammortamenti
delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. La parte di interessi passivi che non
dovesse, eventualmente, trovare capienza in tale soglia è indeducibile nel periodo
d’imposta di competenza, ma comunque riportabile al successivo esercizio e, quindi,
deducibile, qualora il 30% del ROL di tale anno sia successivamente capiente.
71
2.1 RISCATTO ANTICIPATO DEL BENE
Il disallineamento, generato dalla novità normativa, tra i canoni imputati a Conto economico e quelli fiscalmente dedotti (nel caso di durata contrattuale inferiore a quella prevista
dal TUIR), pone, tuttavia, un dubbio interpretativo in merito alle modalità di recupero degli
stessi, nel caso di cessazione del contratto prima della scadenza, come nell’ipotesi di riscatto
anticipato del bene. In attesa di chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, le ipotesi alternative
percorribili possono essere:
• la capitalizzazione dei canoni eccedenti sul prezzo di riscatto (circ. Assonime
14/2012), formando, quindi, il costo fiscale, ammortizzabile;
• la corrispondente variazione in diminuzione nel modello UNICO, nel limite derivante
dal rispetto della durata minima fiscale (art. 109 co. 4 lett. a) del TUIR), atteso che il
differimento della deduzione è applicabile ai canoni di leasing, ma non alle quote di
ammortamento.
2.2 EFFETTI SULLA DISCIPLINA IRAP
La novità normativa riguardante i leasing, ancorchè direttamente riferita all’imposizione
IRES/IRPEF, finisce per influire anche sul regime di determinazione della base imponibile
IRAP. Nel caso delle società di capitali, che calcolano il valore della produzione netta secondo il criterio di derivazione dal bilancio (art. 5 del DLgs. 446/97), nonché degli imprenditori
individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa
opzione (art. 5-bis co. 2 del predetto decreto), la quota capitale dei canoni di leasing è
deducibile per l’importo imputato a Conto economico. In altri termini, ai fini della
determinazione della base imponibile dei soggetti IRES (ed IRPEF “ordinari” per opzione),
rilevano i principi contrattuali e non quelli fiscali ex art. 102 co. 7 del TUIR, applicabili,
invece, per gli altri soggetti. Ciò influisce anche sul quantum degli interessi impliciti dei
canoni di leasing che gli artt. 5 co. 3 e 5-bis co. 1 del DLgs. 446/97 definiscono indeducibili
– a prescindere dalla tipologia di contribuente – per la quota “desunta del contratto”.
Tale formulazione letterale appare, tuttavia, coerente – dopo le novità introdotte dal DL
16/2012 – soltanto con la disciplina riguardante i citati soggetti che applicano la derivazione dal bilancio. Nel caso, invece, dei soggetti IRPEF, che determinano naturalmente la
base imponibile IRAP secondo le regole del TUIR e, quindi, deducono i canoni di leasing
nel rispetto del criterio fiscale della durata minima, si deve ritenere che anche gli interessi
indeducibili seguano il medesimo principio. In altri termini, gli oneri finanziari del leasing,
in virtù di un’interpretazione coerente, non dovrebbero – in attesa di un chiarimento
dell’Agenzia delle Entrate – essere desunti dal contratto: diversamente, si genererebbe un
disallineamento tra il trattamento della quota capitale (durata minima fiscale) e quella
interessi (durata contrattuale).
72

dispensa 01

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