Detrazioni Cessioni di fabbricati dall`impresa costruttrice

APPROFONDIMENTO
n . 5/2008
L’Iva
Detrazioni
Cessioni di fabbricati
dall’impresa costruttrice
di Franco Ricca
Risolvendo l’interrogativo sorto in seguito alla riforma del regime IVA
delle operazioni immobiliari dell’estate 2006, l’Agenzia delle entrate ha
affermato che le cessioni di fabbricati abitativi esenti, poste in essere
dall’impresa costruttrice, comportano l’applicazione del meccanismo
del «pro rata». Le conseguenze che ne discendono, sia in ordine alla
determinazione dell’IVA detraibile sia in tema di rettifica della
detrazione, non sembrano però coerenti con i principi generali e con la
logica di tali istituti.
opo le modifiche
apportate dal D.L.
4 luglio 2006, n. 223,
convertito dalla legge 4
agosto 2006, n. 248, anche le cessioni di fabbricati effettuate dalle imprese costruttrici, oppure da quelle che vi hanno eseguito interventi di recupero qualificati1, possono ricadere nel trattamento di esenzione dall’IVA. In base alle disposizioni
dei punti 8-bis) e 8-ter) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
infatti, dette cessioni, qualora siano poste in essere dopo quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento:
– se hanno per oggetto unità immobiliari a destinazione abitativa, sono in ogni caso esenti2;
– se hanno per oggetto unità immobiliari strumentali
per natura, sono esenti, fatte salve le eccezioni previste alle lettere b), c) e d) del citato punto 8-ter.
È sorto, conseguentemente, l’interrogativo se l’effettuazione delle predette cessioni esenti3 faccia scattare
l’obbligo, per l’impresa, di determinare l’IVA ammessa
in detrazione con il meccanismo del pro rata di cui all’art. 19, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972, oppure se
l’imposta non detraibile, connessa all’effettuazione di
operazioni esenti, debba essere determinata in via analitica, in base al principio di destinazione, isolando dalla massa degli acquisti di beni e servizi quelli impiegati per effettuare le operazioni senza diritto di detrazione.
Dalla risposta all’interrogativo dipende, altresì, l’individuazione delle modalità con le quali l’impresa deve
procedere, sussistendo i presupposti di legge, alla retti-
D
fica della detrazione di cui all’art. 19-bis2, del D.P.R. n.
633/1972.
Il citato comma 5 dell’art. 19 stabilisce che per i contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad
operazioni con diritto a detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti, l’imposta ammessa in
detrazione spetta in misura proporzionale alla prima
categoria di operazioni. La percentuale di detrazione si
calcola secondo le disposizioni dell’art. 19-bis, il quale
stabilisce, in particolare, che nel calcolo della percentuale non si tiene conto di alcune operazioni, tra cui le
operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) dell’art.
10, quando non formano oggetto dell’attività propria
del soggetto passivo o sono accessorie alle operazioni
imponibili, ferma restando l’indetraibilità dell’imposta
Franco Ricca - Funzionario,Agenzia delle entrate (*)
(*) L’articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posizione dell’Amministrazione di appartenenza
1 Più precisamente gli interventi di cui all’art.31,primo comma,lett.
c), d), e), della legge 5 agosto 1978, n. 457.
2 L’esenzione non opera per i fabbricati precedentemente concessi
in locazione, entro quattro anni dalla costruzione e per un periodo non inferiore a quattro anni,in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata.
3 In concreto, l’ipotesi è limitata, di regola, alle cessioni di fabbricati abitativi, dato che le cessioni di fabbricati strumentali per natura possono essere comunque effettuate in regime di imponibilità,
anche dopo il termine quadriennale, in virtù della semplice volontà del cedente, manifestando appunto l’opzione per l’applicazione dell’IVA nell’atto di vendita.
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relativa ai beni e servizi utilizzal’attuale quadro normativo, la
La soluzione dell’Agenzia
ti esclusivamente per effettuare
cessione di un’unità abitativa
delle entrate
tali operazioni esenti.
effettuata dopo quattro anni
Nella circolare 24 dicembre
dall’ultimazione, e dunque in
Applicazione del «pro rata»
1997, n. 328/E4, il Ministero delle
regime di esenzione dall’IVA,
Le cessioni di fabbricati abitativi
finanze ha evidenziato che, in
concorre alla determinazione
esenti, effettuate dall’impresa
seguito alle modifiche apportadel pro rata nell’anno della vencostruttrice, fanno scattare l’obbligo,
per
l’impresa
stessa,
di
determinare
l’IVA
te dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n.
dita.
ammessa in detrazione con il
313, le imprese «miste», obbligameccanismo del «pro rata» di cui all’art.
Criticità della soluzione
te a determinare l’imposta am19,
quinto
comma,
del
D.P.R:
n.
messa in detrazione con il mecSe la risposta dell’Agenzia è
633/1972;
il
contribuente,
inoltre,
non
canismo del pro rata, sono queldavvero coerente con l’attuale
può optare per l’applicazione separata
le che effettuano «attività» che
quadro normativo,a nostro avvidell’imposta ai sensi dell’art. 36 del
danno luogo sia ad operazioni
so gli effetti che ne derivano
medesimo decreto.
con diritto di detrazione sia ad
non lo sono altrettanto e richieoperazioni esenti; di contro,l’ocdono un sollecito cambiamencasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di to del quadro stesso.
un soggetto che svolge essenzialmente un’attività im- Non si può dubitare, invero, che le operazioni esenti in
ponibile, oppure, viceversa, l’occasionale effettuazione esame - cessioni ultraquadriennali di fabbricati abitatidi operazioni imponibili da parte di un soggetto che vi - rientrino nell’ordinaria sfera d’azione dell’impresa
svolge un’attività esente, non comporta l’applicazione avente per oggetto la costruzione e/o ristrutturazione di
del pro rata, rendendosi invece operante, in tali casi, il immobili per la successiva vendita.
criterio generale dell’imputazione specifica.
Con altrettanta certezza si può dire, però, che tali operazioni rivestono carattere «accidentale» nell’economia
La risoluzione n. 112/E del 2008
dell’impresa: poiché essa costruisce o ristruttura fabbriL’interrogativo di cui sopra ha trovato risposta, da parte cati allo scopo di venderli prima possibile, compatibildell’Agenzia delle entrate, nella recente risoluzione 28 mente con l’andamento del mercato, la sua attività è
proiettata fondamentalmente verso l’effettuazione di
marzo 2008, n. 112/E5.
Tralasciando le questioni di diritto transitorio, quale operazioni imponibili, quali sono le cessioni infraquaquella della tutela dell’affidamento, sollevata con riferi- driennali, per cui anche tutti gli acquisti di beni e servimento alla speciale disposizione dell’art. 35, comma 9, zi sono effettuati in vista e in funzione di operazioni imdel D.L. n. 223/2006, dal tenore della risoluzione sembra ponibili.
trasparire che,secondo l’Amministrazione,il dubbio cir- Sennonché,per effetto delle novità introdotte dal D.L.n.
ca l’applicabilità o meno del pro rata, nella situazione 223/2006, il decorso del tempo può modificare il regiprima descritta, non si pone neppure. Esaminando, in- me della cessione da imponibile ad esente, con i confatti, il problema soltanto nell’ottica della tutela dell’af- seguenti effetti negativi per l’impresa, che potrebbe dofidamento, l’Agenzia ha affermato che, in assenza di ver rettificare la detrazione dell’IVA «a monte»,con conuna norma transitoria, alle imprese di costruzione che, seguente aumento dei costi di costruzione, senza beneper effetto delle nuove disposizioni, operano anche in fici compensativi «a valle», giacché l’IVA sarà sostituita,
regime di esenzione,si applicherà il quinto comma del- in base al principio di alternatività, da un carico fiscale
l’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972. Inoltre, essendo le cessio- sostanzialmente identico (eccettuata l’ipotesi «prima
ni di immobili esenti e quelle imponibili espressione casa»), rappresentato dalle imposte di registro, ipotecadella medesima attività,contraddistinta da un unico co- ria e catastale.
dice statistico, l’Agenzia esclude la possibilità, per il
4 In Banca Dati BIG, IPSOA.
contribuente, di optare per l’applicazione separata del- 5 In Banca Dati BIG, IPSOA.
l’imposta ai sensi delle disposizioni dell’art.36 del D.P.R. 6 Possibilità che, come ricorda la stessa risoluzione, è invece consentita, in via eccezionale, alle imprese che effettuano operazioni
n. 633/19726.
di locazioni di immobili in regime di imponibilità e in regime di
esenzione (cfr. l’art. 36, terzo comma, ultimo periodo).
In conclusione, l’Agenzia ha ritenuto che, alla luce del-
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però, anziché rimediare all’incongruenza, ne possono causare di ulteriori.
Applicazione del «pro rata»
Occorre ricordare che, ai sensi
L’applicazione del «pro rata» nel caso di
del comma 8 dell’art. 19-bis2,
vendita di fabbricati abitativi esenti
agli effetti dell’articolo stesso, i
effettuata dall’impresa costruttrice
fabbricati o porzioni di fabbritradisce la logica e lo spirito del
cati sono comunque considerameccanismo. Il criterio di
determinazione proporzionale dell’IVA
ti beni ammortizzabili ed il peammessa in detrazione, improntato ad
riodo di rettifica è stabilito in
evidente intento di semplificazione, si
dieci anni, decorrenti da quello
Meccanismo del «pro rata»
fonda
infatti
sulla
presunzione
che
gli
di acquisto o di ultimazione.
Per quanto riguarda il pro rata,
acquisti di beni e servizi effettuati
Inoltre, per l’imposta relativa alla sua applicazione nel caso di
dall’impresa
che
realizza
abitualmente,
l’acquisto di aree fabbricabili,
specie tradisce, a nostro avviso,
nell’ambito della propria attività tipica,
l’obbligo di rettifica decennale
la logica e lo spirito del meccasia operazioni con diritto a detrazione sia
decorre dalla data di ultimazionismo. Il criterio di determinaoperazioni esenti, si riflettono «a valle»
ne dei fabbricati insistenti sulle
zione proporzionale dell’IVA
con lo stesso rapporto esistente tra le
aree medesime.
ammessa in detrazione, improndue tipologie di operazioni.
Detto questo, l’impresa che detato ad evidente intento di semtermina l’imposta ammessa in
plificazione, si fonda infatti sulla
presunzione che gli acquisti di beni e servizi effettuati detrazione con il meccanismo del pro rata è destinatadall’impresa che realizza abitualmente,nell’ambito del- ria delle disposizioni del comma 4 dell’articolo in esala propria attività tipica, sia operazioni con diritto a de- me, secondo le quali la detrazione dell’imposta relativa
trazione sia operazioni esenti, si riflettono «a valle» con all’acquisto di beni ammortizzabili, nonché alle prestalo stesso rapporto esistente tra le due tipologie di ope- zioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi, è soggetta
razioni.
È ovvio, quindi, che, se viene meno il presupposto della a rettifica, in ciascun dei quattro anni successivi a quel«normalità» delle due tipologie di operazioni «a valle», lo della loro entrata in funzione (nove anni per i fabla presunzione di inerenza proporzionale degli acquisti bricati), in caso di variazione del pro rata superiore a
non è giustificata; in tale ipotesi, l’eventuale applicazio- dieci punti7, in ragione di un quinto (un decimo, per i
ne del pro rata condurrebbe, pertanto, a risultati fuor- fabbricati) della differenza tra la detrazione operata a
vianti.
suo tempo e quella che spetterebbe in base al pro rata
Il caso-limite - nel quale si riscontrano, per il vero, i di- dell’anno di riferimento.
fetti propri di meccanismi similari - è quello dell’impre- Per fare un esempio, l’impresa che nel 2006 ha acquisa che, nell’anno «n», avvia una nuova operazione im- stato un escavatore per il quale ha detratto il 95% delmobiliare,acquistando un’area edificabile e iniziando i l’IVA, corrispondente al pro rata dell’anno, e che nel
lavori di costruzione. Nello stesso anno, l’impresa effet- 2007 ha un pro rata dell’80%, è tenuta, per tale anno, a
tua un’unica operazione attiva, rappresentata dalla ces- rettificare la detrazione in misura pari ad un quinto tra
sione dell’ultima unità abitativa situata in un edificio l’imposta detratta nel 2006 in base al pro rata del 95% e
costruito e quasi interamente venduto precedentemen- quella che avrebbe potuto detrarre nel 2007 in base al
te; essendo tale cessione posta in essere dopo quattro pro rata dell’80%.
anni dall’ultimazione, l’operazione è esente, per cui Naturalmente la rettifica in esame, sussistendo il prel’impresa evidenzia un pro rata pari a zero, che preclu- supposto della variazione del pro rata per oltre dieci
derà totalmente la detrazione dell’imposta sugli acqui- punti, investirà analiticamente tutti i beni ammortizzasti dell’anno.
Certo, negli anni successivi l’impresa potrà rettificare la
7 Ovvero, facoltativamente, anche se la variazione è inferiore, pur(non) detrazione dell’anno «n», secondo le disposizioché il soggetto adotti tale criterio per almeno cinque anni consecutivi e ne dia comunicazione con la dichiarazione annuale.
ni dell’art.19-bis2 del D.P.R.n.633/1972.Tali disposizioni,
A ciò si aggiunge, secondo la risoluzione in commento, la falcidia dell’IVA sugli acquisti dell’anno derivante dall’applicazione del pro rata (meccanismo
che trascina con sé modalità di
rettifica che,nella fattispecie,appaiono, come si dirà, del tutto illogiche).
Aspetti critici
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bili per i quali è in corso il cosiddetto periodo di vigilanza (cinque anni per i beni mobili, dieci per i fabbricati).
La logica sottostante a questo meccanismo è ineccepibile: poiché l’utilità del bene ammortizzabile (di norma, un bene strumentale per l’esercizio dell’attività)
non si esaurisce in un solo anno, ma è prolungata nel
tempo, l’eventuale variazione del rapporto fra operazioni con diritto alla detrazione e operazioni esenti negli anni successivi a quello dell’acquisto sottende l’impiego del bene stesso nelle due tipologie di operazioni
in misura diversa rispetto a quella assunta al momento
dell’esercizio della detrazione.
Ci sembra, tuttavia, che applicare questa logica ai fabbricati (beni merce) costruiti per la vendita, come impongono le disposizioni in esame per effetto della presunzione del comma 8,che considera comunque «beni
ammortizzabili» i fabbricati, sia assolutamente fuorviante (oltre che estremamente complesso).
L’impresa costruttrice, infatti, allorquando registrerà
una variazione del pro rata superiore a dieci punti percentuali, sarà tenuta a rettificare «tutti» i fabbricati a
magazzino, per i quali non sia passato il periodo di sorveglianza, aumentando o diminuendo, senza alcun fondamento logico, la detrazione a suo tempo operata. Se,
inoltre, il fabbricato viene ceduto durante il periodo di
sorveglianza, l’impresa dovrà effettuare, in un’unica soluzione,la rettifica della detrazione in relazione agli anni mancanti al compimento del decennio,assumento il
pro rata «virtuale» del 100% se la cessione è imponibile
(art. 19-bis2), comma 6).
Si potrà obiettare, molto pragmaticamente, che considerata l’accidentalità delle cessioni esenti, da un lato,
un’attenta programmazione della fatturazione consentirà di «gestire» il problema del pro rata e, dall’altro, raramente si registreranno variazioni superiori a dieci
punti percentuali, cosicché si ridimensiona anche la
questione della rettifica della detrazione.
Purtroppo non è così. Occorre infatti tenere presente
che, sempre ai sensi del comma 4 dell’art. 19-bis2, se
l’anno o gli anni di acquisto o di produzione del bene
non coincidono con quello della sua entrata in funzione (ovvero della sua ultimazione, qualora di tratti di
fabbricati realizzati per la vendita), la prima rettifica è
eseguita, per tutta l’imposta relativa al bene, in base alla percentuale definitiva di quest’ultimo anno anche se
lo scostamento non è superiore a dieci punti.In pratica,
per i fabbricati occorre effettuare in ogni caso, nell’an-
10
no di ultimazione, una prima rettifica pari alla differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta detratta
negli anni precedenti sulle spese di costruzione e l’imposta che sarebbe detraibile in base al pro rata dell’anno di ultimazione. Si determinerà così l’imposta da assumere come base di riferimento per le (eventuali) rettifiche dei nove8 anni successivi. A parere di chi scrive,
le descritte incongruenze debbono trovare soluzione
radicale, coerentemente con i principi e con la logica
del sistema, nella esclusione delle imprese di costruzione e vendita di immobili dal regime del pro rata,
quanto meno in relazione alle spese per la realizzazione dei fabbricati; in alternativa,occorrerebbe riconsiderare l’assimilazione dei fabbricati-merce ai beni ammortizzabili disposta dal comma 8 dell’art. 19bis2.
8 Nove, non otto, in quanto, a nostro avviso, la rettifica totale effettuata nell’anno di ultimazione (o di entrata in funzione) è,per così dire, «fuori conto» (in senso contrario, però, si veda l’esemplificazione riportata nella circolare del Ministero delle finanze n. 142
del 9 agosto 1994).