dall`irpef all`ire

DALL’IRPEF ALL’IRE
Sommario: 1. Premessa: la centralità dell’IRPEF nel sistema fiscale italiano – 2. Introduzione ed
obiettivi dell’IRPEF – 3. Evoluzione dell’IRPEF – 4. L’IRPEF nella “Riforma Visco” – 5. IRE: un
dibattito aperto.
1. PREMESSA: LA CENTRALITÀ DELL’IRPEF NEL SISTEMA FISCALE ITALIANO
Il sistema fiscale italiano è giunto ad una struttura “moderna” soltanto agli inizi degli anni
Settanta, con la riforma del 1973. In quell’occasione vennero delineate le coordinate fondamentali
dell’imposizione fiscale, attraverso la razionalizzazione e l’istituzione delle due imposte chiave
nell’evoluzione della struttura tributaria successiva: l’IRPEF (imposizione diretta) e l’IVA (imposizione
indiretta). Il paese, maturo nella sua struttura industriale, si dotava di un sistema fiscale adeguato, in
modo da allargare la base imponibile e finanziare di una serie di “riforme” che la stessa mobilitazione
sociale aveva “imposto”. Tutto ciò rientrava negli obiettivi della dottrina fiscale moderna: individuare il
reddito personale come base dell’imposizione diretta, colpire l’incremento di valore nei vari passaggi
dello scambio di beni per quanto riguarda l’imposizione indiretta, salvaguardare il patrimonio da ogni
attacco alla proprietà.
Va ricordato come l’importanza della definizione di una base imponibile di riferimento avesse
assunto particolare enfasi nel momento in cui si procedeva all’introduzione di una unica imposta sul
reddito globale che comprendesse non soltanto le preesistenti imposte personali sul reddito (imposta
complementare e di famiglia), ma anche quelle con caratteristiche tendenzialmente reali (imposta sul
reddito dei terreni, dei fabbricati, di ricchezza mobile) e le relative addizionali.
L’IRPEF, un'imposta personale1 e progressiva che colpisce il reddito complessivo delle persone
fisiche, ha rappresentato e rappresenta tuttora uno dei principali strumenti con i quali rispondere agli
obiettivi di equità. Attraverso una struttura formalmente progressiva delle aliquote, prevista dalla stessa
Costituzione italiana 2, l’IRPEF si pone, infatti, l’obiettivo di mantenere l’equità verticale. Inoltre,
attraverso la discriminazione qualitativa dei redditi e un articolato sistema di detrazioni, essa si pone il
raggiungimento di obiettivi di equità orizzontale.
Il presupposto del tributo è il possesso di un reddito, in denaro o in natura, attribuibile ai
soggetti passivi, ossia le persone fisiche, residenti (per i redditi posseduti all'interno e all'estero) e non
residenti (limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello stato).
2. INTRODUZIONE ED OBIETTIVI DELL ’IRPEF
La riforma del sistema tributario del 1974 aveva sottolineato, nei lunghi lavori preparatori, come
tra gli obiettivi primari doveva includersi anche il riferimento ad una base imponibile con una qualche
apertura nei confronti del reddito entrata preferito a quello del reddito prodotto. L’attuazione avvenne
con considerevoli scostamenti rispetto al disegno iniziale. Si tradì, infatti, immediatamente il principio
della progressività a cui sottoporre la generalità3 dei redditi, escludendone quelli derivanti da attività
finanziarie, rinunciando perciò alla realizzazione della discriminazione qualitativa con un’imposta
patrimoniale. Nel tempo si è osservato che i molti effetti di modificazione sostanziale del tributo hanno
stravolto quello che doveva essere l’impianto o il disegno sottostante l’imposta personale e progressiva,
cardine del nuovo sistema tributario.
Il carattere personale del tributo è desumibile dal fatto che nella definizione dell'imposta si tiene conto di aspetti soggettivi
del contribuente.
2 Art. 53, commi 1 e 3.
3 Cioè di un’imposta sul reddito e non di un’imposta solo su alcuni redditi. Nel tempo si è giunti alla configurazione di una
imposta che, a parità di reddito, impone oneri tributari profondamente diversi tra i contribuenti ma che, nel contempo, va ad
interferire sulla osservanza dei principi di equità orizzontale e verticale.
1
1
L’evoluzione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è stata infatti caratterizzata da
aggiustamenti strutturali, sviluppati in parte per far fronte a fattori di crisi che erano già manifesti in
periodi immediatamente successivi alla riforma del 1973 ed in parte per adeguare l’imposta, nel tempo, a
mutevoli esigenze di gettito e di equità. L’eccesso di obiettivi, che con tale imposta si è voluto
perseguire, sembra avere rappresentato il principale fattore di crisi dell’IRPEF causando, anche per la
varietà delle soluzioni di volta in volta adottate, problemi connessi:
- all'adozione di una nozione onnicomprensiva di reddito imponibile e all'estensione
generalizzata del criterio di determinazione analitica del reddito effettivo, in presenza di una realtà,
come quella italiana, caratterizzata da un'amministrazione finanziaria debole, impreparata ad affrontare
il cambiamento e da una struttura economica prevalentemente formata da piccole e piccolissime
imprese e da lavoratori autonomi;
- alla scelta dell'unità impositiva4, passando dalla formula iniziale del cumulo dei redditi familiari
a forme di tassazione separata a varie misure, dirette a ristabilire un impossibile equilibrio tra unità con
differente composizione familiare e diverse fonti di reddito;
- al mantenimento di un certo grado di progressività, in presenza di un'inflazione elevata e
variabile, che ha: stravolto gli effetti distributivi dell'iniziale scala di aliquote; svuotato di significato gli
imponibili nominali ricavati dai bilanci delle imprese e dagli investimenti in attività finanziarie; richiesto
l’introduzione di correttivi per compensare il fiscal drag5 con l'effetto, nei fatti, di rendere più
conveniente l'ottenimento di agevolazioni ed i tentativi di evasione.
Questi problemi, presenti in tutti i paesi con un sistema incentrato sulle imposte sui redditi,
sono risultati più complicati in Italia a causa della più alta e prolungata inflazione; della più elevata
frammentazione, disomogeneità e variabilità della struttura produttiva e occupazionale; della minore
disponibilità di risorse e strumenti adeguati per il controllo, da parte dell’amministrazione finanziaria,
dell’effettiva applicazione delle imposte sul reddito complessivo.
Presupposto dell’imposta progressiva sul reddito doveva anche essere l’omogeneità nella
valutazione dei redditi componenti il reddito complessivo; omogeneità che non ha trovato
corrispondenza nell’attuazione pratica data la presenza di criteri di valutazione dei redditi che fanno
riferimento sia a l reddito effettivo, che al reddito normale.
Gli interventi di correzione hanno tenuto conto di problemi contingenti pur dovendo
continuare a far fronte ad alcuni dei problemi strutturali, quali un’immensa platea di contribuenti a cui
applicare l’imposta personale e progressiva, una realtà produttiva estremamente frammentata e
rappresentata da piccole e piccolissime unità produttive, o ancora l’adozione del reddito individuale
quale riferimento per l’applicazione dell’imposta, a cui si collega una struttura abbastanza complessa di
detrazioni per carichi di famiglia finalizzata a modulare l’onere dell’imposta, che hanno complicato
l’attuazione del sistema d’imposizione.
Un punto di riferimento importante è stato rappresentato dalla riscrittura delle norme in materia
di imposte dirette, confluita nel Tuir entrato in vigore nel 1988, che ha sancito l’adesione dell’IRPEF al
modello del reddito prodotto, cancellando così quegli elementi di lieve apertura nei confronti del
reddito entrata. È però l’intervento legislativo, che ridisegnò la curva delle aliquote nel 1983, con
l’intento di bilanciare gli aumenti nell’incidenza dell’imposta derivanti dall’operare congiunto di
inflazione e progressività, che ha segnato un cambiamento radicale nella struttura dell’IRPEF. La
manovra comportò una drastica riduzione nel numero degli scaglioni da 32 a 9 ed una revisione delle
aliquote con effetti di un qualche contenimento della progressività dell’imposta, di semplificazione del
sistema per effetto della riduzione del numero di scaglioni e di una successiva complicazione per
l’introduzione di ulteriori detrazioni. Data la struttura dell’IRPEF, definita dall’operare congiunto della
scala delle aliquote e delle detrazioni d’imposta, infatti un qualsiasi cambiamento in una di queste due
componenti produce una modificazione nell’incidenza effettiva e nella progressività dell’imposta.
Va ricordato che fin dall'origine furono sottratti alla base imponibile dell'IRPEF quasi tutti i redditi finanziari,
assoggettandoli a un regime di prelievo cedolare peraltro molto differenziato al suo interno.
5 Il Fiscal Drag è l’aumento del carico fiscale (più precisamente dell’aliquota media) prodotto dall’inflazione, in presenza di
un’imposta progressiva.
4
2
Gli interventi del legislatore, anche se apparentemente ambigui, avevano un filo conduttore
ricorrente che, in modo più o meno palese, determinava un significativo scostamento tra base
imponibile potenzialmente soggetta ad IRPEF e base imponibile effettiva con il risultato di assoggettare
alla progressività i soli redditi da lavoro dipendente, mentre si è teso ad escludere, senza soluzioni di
continuità, tutti gli “altri” redditi, cioè i redditi d’impresa, i redditi da fabbricati6, quelli dai terreni, ecc..
Ma non solo questo, nel momento in cui si continuava ad introdurre deroghe ai criteri di riferimento al
reddito effettivo, si rendeva lecito il restringimento, sempre più consistente, della base imponibile
dichiarata dalle famiglie con ovvie ripercussioni in termini di area soggetta a progressività.
La valutazione complessiva degli effetti che derivano dalla struttura dell’IRPEF, e delle
conseguenti modificazioni intervenute nel corso degli anni, non può prescindere dal riferimento al
grado di progressività dell’imposta e a come, questo stesso aspetto, ne abbia influenzato quelli di
redistribuzione, con ulteriori ovvie conseguenze sui comportamenti degli individui.
Per poter individuare i gradi di progressività di un sistema tributario è però necessaria, oltre alla
scala formale delle aliquote, la conoscenza della distribuzione effettiva dei redditi da assoggettare ad
imposta, che consegue direttamente dalle caratteristiche dell’imposta progressiva e dalla relazione
esistente fra le proprietà che la contraddistinguono: scostamento dalla proporzionalità ed effetto
redistributivo. Non è, infatti, immediata né scontata la relazione tra aumento dello scostamento dalla
proporzionalità e conseguente diminuzione della diseguaglianza così come potrebbe invece apparire. Il
legame tra redistribuzione e progressività non risulta così automatico7.
Gli interventi sugli scaglioni e sulle aliquote sono stati accompagnati, sia nel 1983 che dopo, da
misure di adeguamento delle detrazioni d’imposta con l’obiettivo di limitare eventuali effetti sulla
progressività del prelievo. Di fatto l’adeguamento avviene con riferimento alle detrazioni per i redditi da
lavoro dipendente e, in misura molto più contenuta, per quelli indipendenti; ma sono detrazioni che
vengono riconosciute con una struttura per classi, decrescente al crescere del reddito e che va a
sovrapporsi a quella per scaglioni delle aliquote. L’effetto combinato che ne scaturisce vede una
accentuazione di progressività sui redditi di specie pur in presenza di una tendenziale diminuzione
generale della progressività dell’imposta. Sulla progressività dell’imposta hanno svolto un’influenza pure
le detrazioni per carichi di famiglia alle quali è assegnato il compito di ridurre l’onere fiscale per le
famiglie, derivante dall’applicazione di una imposta progressiva che si basa, invece, sugli individui. Tali
detrazioni hanno sicuramente contribuito alla realizzazione di una efficace redistribuzione attraverso il
prelievo. L’entità complessiva delle detrazioni conferma la rilevanza della politica di redistribuzione
monetaria del reddito attuata attraverso l’imposizione sul reddito. All’articolazione dell’imposta hanno
concorso quindi variabili diverse, quali le detrazioni per lavoro dipendente o per carichi di famiglia, che
attuate in forme diverse (decrescenti al crescere del reddito, o come detrazioni in ammontare fisso),
come detto, hanno interagito nel modificare quella immagine della progressività formale che poteva
esser osservata nella scala delle aliquote.
A questi obiettivi, e fattori di crisi, se ne sono poi aggiunti nel corso del tempo almeno due. Il
primo riflette l’impostazione della riforma statunitense degli anni Ottanta con l’enfasi posta da un lato
sulla necessità di rendere i tributi personali più generali, e dall’altro sull’opportunità di ridurre gli effetti
di disincentivo causati da aliquote marginali troppo elevate. Il secondo, più recente, consiste
nell’impiego di tale imposta al fine di finanziare il decentramento regionale e comunale con conseguente
modificazione della progressività formale del tributo a livello centrale.
Oltre all’esclusione dei redditi relativi alla “prima casa” si è riconosciuta una detrazione per gli affitti. La parte restante è
comunque valutata, almeno a tutt’oggi, con criteri catastali, ben lungi da quelli di mercato.
7 Per valutare l’effetto indotto da tale relazione si usa far riferimento alla costruzione di indici globali della progressività
basati sulle curve di concentrazione o sull’indice di Gini, che è una delle più usate misure sintetiche della disuguaglianza. Una
delle implicazioni più importanti connessa all’applicazione dei diversi indici è quella relativa alla assunzione che l’imposta, nel
passaggio dal reddito lordo al reddito netto, non produca alcun riordinamento dei soggetti passivi rispetto alle posizioni
occupate prima del prelievo.
6
3
3. EVOLUZIONE DELL’IRPEF
L’effetto pratico della riforma degli anni ’70 fu quello di includere il reddito delle classi
subalterne nella base imponibile, a differenza della fase storica precedente (soprattutto fino a che la
struttura produttiva era rimasta incentrata sull’agricoltura) dove i proletari avevano pagato duramente
soltanto tramite l’imposizione diretta sui consumi. Si è passati da un sistema fiscale che contava circa 5
milioni di dichiarazioni, ad un sistema “di massa”, che ha portato il numero di dichiarazioni a quasi 15
milioni, oltre ai circa 8 milioni di modelli 101 dei lavoratori dipendenti e dei pensionati senza altri
redditi. L’andamento del numero dei contribuenti, come si vede dalla figura 3.1, ha avuto un trend di
sostanziale crescita8 passando dai 22,58 milioni di contribuenti del 1974 ai 31,49 del 1998.
Fig. 3.1 Numero dei contribuenti per tipo di dichiarazione (in milioni)
35
30
25
20
15
10
5
0
'74 '75 '76 '77 '78 '79 '80 '81 '82 '83 '84 '85 '86 '87 '88 '89 '90 '91 '92 '93 '94 '95 '98
730
740
101
Totale
Fonte: Herr (2002)
Le tipologie di reddito che concorrono alla formazione del reddito complessivo evidenziano nel
corso degli anni un andamento non omogeneo delle relative grandezze. Tale risultato, comunque, era
prevedibile in considerazione delle diverse modifiche normative che hanno interessato la
determinazione della rispettiva base imponibile. La fig. 3.2 evidenzia un andamento tendenzialmente
crescente, seppure in parte discontinuo per quasi tutte le categorie reddituali.
La curva dei redditi medi di lavoro dipendente (con adeguamento a prezzi costanti 1998) ha un
andamento in costante crescita, seppure di modesta entità. Tale andamento è, del resto, quello atteso,
dal momento che i valori sono stati adeguati a prezzi costanti. Soltanto dal 1992 al 1995 il grafico
appare stazionario o in lieve flessione. La motivazione è da ricercare, in primo luogo, nella non
completezza delle informazioni, in quanto mancano alcuni dati relativi ai dipendenti pubblici9, privi di
Dal 1975 al 1977 vi è un decremento, da attribuire essenzialmente all’abolizione del cumulo dei redditi tra coniugi e ad una
separazione d’ufficio delle dichiarazioni congiunte non consentite. Nel 1993 la diminuzione è dovuta sostanzialmente ad un
ampliamento delle condizioni di esonero dalla presentazione della dichiarazione, in conseguenza dell’introduzione della
deduzione di 1 milione per l’abitazione principale.
9 La non completezza delle informazioni deriva da una serie di provvedimenti che nel corso degli anni hanno
progressivamente ridotto la platea dei soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi. Con l’art. 1 L. 30
marzo 1981 n. 119 sono stati esonerati coloro che percepiscono soltanto redditi da pensione erogati dall’INPS o da altro
ente pubblico, dalla presentazione del certificato (il Mod. 101). Successivamente l’art. 78, comma 9, L. 30 dicembre 1991 n.
413 ha esteso, con effetto dal 1992, l’esonero dall’obbligo di inoltro del Mod. 101 a tutti i contribuenti (lavoratori dipendenti
e pensionati) privi di altri redditi da dichiarare. Le informazioni, non potendo più essere acquisite tramite i modelli 101, sono
state recuperate dalle dichiarazioni 770 presentate dai sostituti d’imposta. Tuttavia la Pubblica Amministrazione ha iniziato
ad inviare i dati del Mod. 770 in modo completo e in formato elettronico leggibile solo dal periodo d’imposta 1998, con la
conseguenza che mancano le informazioni sul reddito di lavoro dei dipendenti pubblici che, essendo privi di altri redditi o di
8
4
altri redditi, che non hanno presentato il modello 740. Infatti i citati dipendenti pubblici hanno una
retribuzione che, in genere, è superiore alla media nazionale. Inoltre è probabile che la crisi in essere dal
1992 al 1994 abbia comportato, tramite gli esodi agevolati, l’uscita dal mondo del lavoro di un numero
consistente di lavoratori dipendenti prossimi all’età pensionabile e, quindi, con livelli retributivi medioalti.
L’attività di lavoro autonomo è stata favorita dall’evoluzione del tessuto economico e del
mondo del lavoro che hanno, almeno in base ai dati dichiarati, sempre più richiesto servizi di natura
professionale. L’unico anno con un certo calo è il 1993 che è pure l’unico esercizio con il PIL negativo.
Fig. 3.2 Valori medi per tipo di reddito (milioni di lire 1998)
50
45
40
35
30
25
20
15
10
5
0
'76 '77 '78 '79 '80 '81 '82 '83 '84 '85 '86 '87 '88 '89 '90 '91 '92 '93 '94 '95 '98
Lav. Dipendente
Lav. Autonomo
Fonte: Herr (2002)
La curva dei redditi medi dei fabbricati ha un andamento abbastanza stabile con una flessione
fino al 1981 e un andamento costante (tranne il 1992) nei successivi esercizi. L’incremento repentino del
1992 dovrebbe, invece, essere collegato all’emersione di fabbricati in conseguenza degli obblighi ISI e
ICI. I redditi da fabbricati, nonostante siano stati interessati dalla revisione degli estimi catastali, hanno
continuato comunque ad esprimere redditi estremamente contenuti.
I redditi medi dominicali e agrari tendono a diminuire fino al 1993. Dal 1994 si ha, invece, un
progressivo incremento in conseguenza della rivalutazione10 delle rendite catastali.
oneri da recuperare, non hanno presentato la dichiarazione dei redditi per gli anni dal 1992 (redditi 1991) al 1998 (redditi
1997).
10 In particolare per il periodo d’imposta 1994 le rendite sono state rivalutate del 37% per i redditi dominicali e del 32% per i
redditi agrari (art. 31, comma 1, L. 23 dicembre 1994 n. 724), per il periodo d’imposta 1995 del 55% per i redditi dominicali
e del 45% per i redditi agrari (art. 31, comma 2, L.23 dicembre 1994 n. 724) e per il periodo d’imposta 1997 del 80% per i
redditi dominicali e del 70% per i redditi agrari (L. 23 dicembre 1996 n. 662).
5
Fig. 3.3 Valori medi per tipo di reddito (milioni di lire 1998)
3
2,5
2
1,5
1
0,5
0
'76 '77 '78 '79 '80 '81 '82 '83 '84 '85 '86 '87 '88 '89 '90 '91 '92 '93 '94 '95 '98
Terreni
Fabbricati
Fonte: Herr (2002)
Nel periodo dell’esplosione inflazionistica degli anni '70, la dinamica della pressione tributaria
diretta è stata influenzata in misura decisiva dal fiscal drag, una delle distorsioni più significative prodotta
dall’inflazione sull’imposta personale sul reddito. Nei venti anni successivi alla riforma fiscale,
caratterizzati da tassi di inflazione particolarmente elevati, il crescente fabbisogno di entrate da parte
dello stato, ha trovato nel fiscal drag uno strumento che ha operato un cospicuo aggravio del prelievo. Il
fiscal drag ha eroso i salari in modo esponenziale, facendo crescere in modo rapidissimo la pressione
fiscale a livelli mai visti. La riduzione delle aliquote, da 32 a 7 e poi a 5, non ha fatto altro che unificare
al rialzo il livello di imposizione media. Il legislatore italiano, anziché introdurre correttivi automatici
(tranne durante il breve intervallo tra il 1989 e il 1991), ha preferito seguire la via di periodiche revisioni
della scala delle aliquote, dell'ammontare delle detrazioni e dei limiti di reddito. Per chi detiene il potere
politico, anche nel momento in cui il problema assume proporzioni molto rilevanti, è forse più
vantaggioso “accordare” una revisione della scala delle aliquote, che riconoscere, attraverso
l’introduzione di un meccanismo automatico, l’esistenza di una distorsione del sistema fiscale.
Se si confronta, infatti, la struttura delle aliquote dal 1974 a quelle di oggi, si nota come le
maggiori differenze siano solo nel numero di scaglioni, ridotti, come già detto, da 32 a 5 e, come si vede
nella figura 3.4, nella forte riduzione dell’aliquota massima passata dal 72 per cento del 1974 al 45 per
cento del 2003.
Fig. 3.4 Evoluzione delle aliquote massima e minima dell’IRPEF dal 1974 al 2003.
100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
Aliquota minima
6
Aliquota massima
L’aliquota minima invece è rimasta quasi sempre stabile ed ha cominciato a crescere solo a
partire dal 1997, mentre il livello di minimo esente per la presentazione della dichiarazione dei redditi,
come si vede dalla fi gura 3.5, ha avuto un andamento altalenante.
Fig. 3.5 Minimo esente per la presentazione della dichiarazione (lire 1998)
12.000.000
10.000.000
8.000.000
6.000.000
4.000.000
2.000.000
0
Fonte: Herr (2002)
4. L’IRPEF NELLA RIFORMA VISCO
Le manovre finanziarie attuate con la riforma Visco (dalla L. n. 662 del 199611 alla finanziaria
200112) hanno puntato a conciliare l’obiettivo della riduzione del disavanzo, in linea con gli impegni
presi coi partner europei, con quello del sostegno allo sviluppo del paese. Dal 2000 questo secondo
obiettivo è stato affiancato e coordinato con quello del contenimento della pressione fiscale.
Una caratteristica essenziale della prima fase della riforma Visco fu infatti il rispetto della parità
di gettito con la situazione preesistente. Ciò si era reso necessario per garantire il rispetto del vincolo di
bilancio, stringente, imposto dall’obiettivo di entrare a far parte dell’area monetaria europea fin dal suo
costituirsi. Il mutamento di orientamento è, in parte, riconducibile al successo delle politiche di
risanamento intraprese, in parte, conseguenza delle maggiori disponibilità finanziarie attribuibili ai
risultati conseguiti sul fronte dell’evasione fiscale e alla riduzione della spesa per interessi.
L’effetto principale dell’intervento sull’IRPEF fu quello di invertire l’andamento crescente
dell’incidenza (aliquota media) del prelievo, che aveva caratterizzato gli anni Novanta. Invero l’aumento
dell’incidenza del prelievo aveva giocato un ruolo cruciale a salvaguardia dell’efficacia redistributiva
dell’IRPEF, migliorata nel decennio, pur a fronte di una significativa riduzione dell’altro elemento che
concorreva a determinare la redistribuzione: la progressività.
Nel 1998 per compensare gli effetti dell’introduzione dell’Irap e la cancellazione delle diverse
imposte e dei contributi sanitari, e non provocare spostamenti nel carico fiscale tra le diverse categorie e
fasce di reddito, furono rimodulate le aliquote intermedie con riduzione del numero di scaglioni da sette
a cinque. Furono unificate: al 18,513 per cento le aliquote dei primi due scaglioni di reddito, in
precedenza pari, rispettivamente, al 10 e al 22 per cento; e al 45,5 per cento le aliquote degli ultimi due
scaglioni di reddito, precedentemente al 46 e 51 per cento. La tendenza negli anni della Riforma Visco è
stata quella di una generale riduzione delle aliquote, e nel 2000 fu anche apportato un aumento fino a 20
milioni di lire del primo scaglione.
La Riforma entra a regime solo dal 1998, dopo il varo nel 1997 dei decreti attuativi, nel rispetto delle deleghe affidate dal
Parlamento nella L. n. 662 del 1996.
12 L. 23 dicembre 2000 n. 388.
13 Le aliquote non sono comprensive dell’addizionale regionale dello 0,5%.
11
7
Tab. 4.1 Aliquote e scaglioni
Milioni di Lire
Fino a 7,2
1997
1998
1999
2000
2001
2002
18,5
18,5
18,5
18
18
26,5
26,5
25,5
24
24
10
22
Da 14,4 a 30
27
Fino a 15
(dal 2000 fino a
20)
da 15 a 30
Da 30 a 60
34
da 30 a 60
33,5
33,5
33,5
32
32
Da 60 a 150
41
da 60 a 135
39,5
39,5
39,5
39
39
Da 150 a 300
46
oltre 135
45,5
45,5
45,5
45
45
Oltre 300
51
La riforma Visco ha utilizzato lo strumento delle detrazioni come canale privilegiato di
riduzione dell’onere fiscale in capo alle famiglie, con effetti di rilievo sull’efficacia redistributiva
complessiva dell’imposta. Particolare enfasi è stata posta su quelle per figli a carico e sulle detrazioni per
lavoro dipendente.
Mentre le detrazioni per coniuge a carico14 sono rimaste invariate a 546,16 euro (1.057.552 lire),
le detrazioni per figlio a carico, come si vede dalla fig. 4.1, sono state portate già nel 1998 a 173,53
euro15 fino ad arrivare ai 516 euro del 200216. Dal 2000 è stata introdotta una ulteriore detrazione di 240
euro per i figli a carico con età inferiore ai tre anni.
Fig. 4.1 Detrazioni per figlio a carico (in euro)
600
500
400
300
200
100
0
1998
1999
2000
2001
2002
Nel 1998 va ricordata l’entrata in vigore delle nuove misure delle detrazioni per lavoro
dipendente17 che sono calcolate con un sistema a “decrescere”18 in base ai redditi percepiti. Nel 1998 la
Le detrazioni spettano se nel corso dell’anno il reddito del familiare non supera i 2840,51 euro (5.500.000 di lire).
Nel 1997 le detrazioni per figlio a carico erano di 97,54 euro (188.874 lire).
16 Detrazione calcolata per il primo figlio a carico per un reddito complessivo fino a 36.152 euro. Da 36.152 a 51.646 euro
spetta una detrazione di 303,68 euro e oltre i 51.646 euro una detrazione di 285,08 euro.
17 Fino al 1997 era riconosciuta una “spesa di produzione reddito” di 784.634 lire per tutti i lavoratori dipendenti al di là del
reddito. Un’ulteriore detrazione spettava solo per i redditi fino a 15.300.000 lire.
14
15
8
detrazione massima era di lire 1.680.000 per i redditi fino a lire 9.100.000, dal 2000 la detrazione è
aumentata a lire 2.220.000 per i redditi fino a 12.000.000 di lire. Dal 2001, anche i redditi di
collaborazione coordinata e continuativa sono stati qualificati fiscalmente come redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente e non più quali altri redditi di lavoro autonomo, pertanto ai collaboratori non è più
spettato la deduzione forfetaria del 5 per cento dal reddito complessivo,ma è stata loro riconosciuta la
detrazione prevista per i redditi da lavoro dipendente.
Dal 1998 inoltre entrano in vigore alcune detrazioni specifiche per i pensionati, maggiorate nel
caso di età superiore all’età di 75 anni19. Dal 2001 vengono inserite alcune ulteriori detrazioni per i
redditi di lavoro dipendente con contratti a tempo determinato di durata inferiore all’anno20.
Da rilevare importanti novità riguardo il reddito dei fabbricati, in particolare la deduzione per
l’abitazione principale è stata portata da 1.100.000 a 1.800.000 lire nel 1999, e dal 2001 il reddito della
abitazione principale viene addirittura esentato totalmente.
Per quanto concerne gli oneri detraibili, se da una parte è stata ridotta la quota detraibile (fino al
1997 era del 22 per cento, dal 1998 è passata al 19 per cento), dall’altra sono aumentate le tipologie di
spese detraibili e deducibili. Fra le principali novità si possono ricordare: i mutui per la costruzione o
ristrutturazione dell’abitazione principale, le erogazioni liberali a favore delle O.N.L.U.S. e delle O.N.G.,
le spese veterinarie, i contributi per addetti ai servizi domestici e familiari, e soprattutto le spese per
interventi di recupero del patrimonio edilizio.
L’utilizzo dello strumento delle detrazioni per attuare politiche familiari ha trovato un primo
ostacolo di rilievo nel carattere individuale dell’imposta, che precludeva il riferimento ad una nozione di
reddito familiare equivalente. Un secondo ostacolo discendeva dal fatto che detrazioni e deduzioni non
possono dare alcun beneficio a soggetti sufficientemente poveri da non avere imponibile o imposte
contro cui farle valere (cosiddetti “incapienti”). Il limite della capienza, infatti, pone un freno alla
capacità redistributiva delle detrazioni proprio laddove esse sarebbero maggiormente necessarie. Da un
recente studio21 è stata avanzata la tesi che, il ruolo delle detrazioni, seppur innegabilmente potenziato,
sia stato marginale ai fini della preferibilità sociale di diversi sistemi. Dal punto di vista dell’equità, tale
studio pone, perciò, l’interrogativo su quanto la struttura delle detrazioni, rafforzata in termini nominali,
sia in grado di compensare eventuali effetti avversi delle modificazioni degli scaglioni e delle aliquote.
La rilevanza del quesito mette in rilievo il problema di una maggiore integrazione fra politiche tributarie
e politiche di welfare. Essa rende evidente in modo particolare che le politiche a sostegno della povertà
e delle responsabilità familiari non possono essere affrontate solo all’interno dell’IRPEF. Occorre anzi
evitare che un ridimensionamento troppo marcato, di tale imposta, comprima in maniera eccessiva le
risorse a disposizione per impostare a livelli adeguati tali politiche.
L’impostazione del precedente governo di centrosinistra ha perseguito un modello in cui la
riduzione del prelievo è stata principalmente perseguita con articolazione delle detrazioni fiscali a fronte
di aliquote rimaste elevate. La visione dell’attuale governo di centrodestra, invece, segue un modello in
cui la riduzione del prelievo passa principalmente attraverso una riduzione delle aliquote e la
trasformazione delle detrazioni in deduzioni.
5. IRE: UN DIBATTITO APERTO
Con la vittoria elettorale del centro destra, assume il ruolo di Ministro dell’Economia Giulio
Tremonti, già ministro delle Finanze nel primo governo Berlusconi del 1994, e autore, nello stesso
anno, di un Libro Bianco per la riforma fiscale. La maggiore fiducia in manovre che si autofinanziano
rappresenta la diversa concezione del sistema fiscale italiano che contraddistingue Tremonti rispetto a
Sistema che prevede il calcolo delle detrazioni in maniera inversamente proporzionale al reddito. Nel 1998, ad esempio,
per un reddito fino a 9.100.000 lire si aveva diritto ad una detrazione di 1.680.000 lire, mentre per un reddito di oltre
100.000.000 lire spettavano solo 100.000 lire di detrazione.
19 Nel 1998 la detrazione era di 70.000 lire, dal 1999 essa varia da 90.000 a 100.000 lire in base al reddito posseduto dal
pensionato.
20 Per un reddito fino a 9.600.000 lire spettava una detrazione variabile da 100.0000 a 300.000 lire.
21 F. Gastaldi, P. Liberati, Dall’Irpef all’Ire: modifiche strutturali dell’imposta personale negli ultimi dieci anni, Siep, Pavia, 2004.
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9
Visco. Ciò ha portato a profonde revisioni del sistema di prelievo, sia per conseguire una maggiore
equità, sia per garantire ulteriori incentivi allo sviluppo. La visione del sistema tributario di cui Tremonti
è stato portatore, e su cui era imperniata la campagna elettorale del Polo, è estremamente divergente da
quella del suo predecessore. Molto diversa è anche la valutazione che l’ormai ex ministro ha compiuto
dello spazio esistente per una riduzione della pressione fiscale. Tremonti si era dichiarato a più riprese
convinto che fosse possibile realizzare, da subito, un livello di imposizione decisamente più contenuto
rispetto al precedente, conseguendo, ad un tempo, obiettivi di equità e obiettivi di stimolo all’impiego
dei fattori produttivi. La perdita di gettito che può derivare da lla scelta di un drastico
ridimensionamento fiscale è considerata solo potenziale. Tremonti riteneva infatti che essa potesse
essere recuperata e/o coperta:
- “per il 50% tanto per via fiscale (perché i soldi lasciati nelle tasche dei cittadini non si
vaporizzano, fiscalmente, ma pagano comunque tasse, sotto forma di tasse sui consumi, sui risparmi
etc.), quanto per via di maggiore sviluppo indotto (più domanda, più produzione, più occupazione e
dunque più gettiti);
- per il 30% per effetto della riduzione dell’evasione e dell’elusione fiscale, che la “giusta
imposta” rende molto meno convenienti e giustificabili (…);
- per il 20% con una riduzione della “spesa pubblica”, che è attualmente cifrata oltre 1 milione
di miliardi di lire.”22.
Tremonti aveva dichiarato, a più riprese, che sarebbe stato il maggiore sviluppo conseguente alle
iniziative intraprese dal nuovo governo a garantire la possibilità di riduzioni fiscali. Il principio base di
questo approccio alla politica economica, chiamato supply side economics, è che tutti gli aspetti del
comportamento economico (offerta di lavoro, risparmio, decisioni di investimento, ecc.) reagiscono agli
incentivi economici del sistema fiscale. Molti economisti sono sostanzialmente d'accordo con questa
idea, tuttavia i fautori della supply side economics affermano che gli effetti degli incentivi fiscali siano molto
più ampi di quanto tradizionalmente ritenuto.
I teorici della supply side economics argomentano che, stimolando l'offerta di lavoro, una riduzione
delle aliquote di imposta potrebbe fare aumentare le entrate fiscali23. Poiché le entrate fiscali sono uguali
all' aliquota media moltiplicata per il reddito tassato, una riduzione delle aliquote potrebbe fare
diminuire il deficit pubblico se l'ammontare di reddito da lavoro fosse aumentato a sufficienza
attraverso l'aumento dell'offerta di lavoro.
L'idea della possibilità di un incremento delle entrate fiscali in seguito ad una diminuzione delle
aliquote di imposta venne proposta da Laffer, che per primo tracciò, quella relazione tra gettito e
aliquota fiscale (la curva di Laffer appunto).
La figura qui sotto presenta la curva di Laffer; l'aliquota t sul reddito è misurata sull'asse
orizzontale, mentre il gettito fiscale T è misurato sull'asse verticale. Al livello tm dell'aliquota
corrisponde il gettito fiscale massimo. Nell'intervallo tra 0% e tm la curva di Laffer ha pendenza
positiva: una maggiore aliquota fiscale genera un maggiore gettito. Tuttavia quando l'aliquota t è
compresa tra tm e 100%, un suo aumento provoca una diminuzione del gettito; la ragione di ciò risiede
nel fatto che quando aumentano le aliquote di imposta sul reddito gli individui offrono meno lavoro24,
diminuendo di conseguenza il reddito imponibile complessivo in misura tale che le entrate fiscali
calano, nonostante un'aliquota più elevata. In questa situazione quindi il gettito fiscale è minore
nonostante la maggiore pressione fiscale perché il reddito imponibile diminuisce.
G. Tremonti, Meno tasse più sviluppo. Un progetto per uscire dalla crisi, Edizione Il Giornale 1999, pp. 16-17.
In due occasioni durante la presidenza Reagan è stata promulgata una legislazione fiscale che ha diminuito fortemente
l'aliquota marginale di imposta. All'inizio degli anni '80 la più alta aliquota sul reddito era del 70%, mentre la massima
aliquota sul reddito da lavoro era del 50%. L'Economic Recovery Tax Act (ERTA) diminuì l'aliquota sul reddito personale in tre
fasi, l'ultima delle quali fu completata nel 1984. La Tax Reform Act, nel 1986, ridusse ulteriormente l'aliquota sul reddito
personale. Verso la fine degli anni '80 l'aliquota massima sul reddito personale era scesa al 28%.
24 Oppure offrono lavoro in settori dove il reddito non è tassato, come in quelli dell’economia “sommersa”.
22
23
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Gettito fiscale, T
Fig. 5.1 Curva di Laffer
aliquota che
massimizza il
gettito
0%
tm
100%
Aliquota di imposta sul reddito, t
La riforma dell’IRPEF contenuta nella finanziaria 200325, ha unificato al 23 per cento le aliquote
dei primi due scaglioni di reddito, in precedenza pari, rispettivamente, al 18 e al 24 per cento. Vi sono
ricompresi i redditi fino a circa 15 mila euro. Per tutti gli altri redditi, le aliquote continuano a variare dal
29 al 45 per cento. Inoltre, è stata prevista un’ampia “no tax area”26 cioè una nuova deduzione, che viene
utilizzata per quantificare la parte di reddito non soggetto a tassazione. Quanto fatto rappresenta solo il
"primo modulo" di una riforma di più ampio respiro contenuta nell’art. 3 della Legge Delega 27 per la
riforma del sistema fiscale. L’abbattimento della pressione fiscale è infatti limitato a 5,5 miliardi di euro
contro i 21-23 miliardi indicati dall’ex ministro Giulio Tremonti come costo complessivo (e quindi
riduzione di imposta) della riforma dell’IRPEF a regime secondo le seguenti linee:
a) Passaggio dall’attuale sistema a cinque aliquote ad un sistema a due sole aliquote: 23% fino a
100 mila euro e 33% oltre tale soglia;
b) Trasformazione delle detrazioni in deduzioni, le quali dovranno essere concentrate sui redditi
medi e bassi;
c) Previsione di un livello di reddito minimo personale escluso da imposizione, in funzione della
soglia di povertà.
Si tratta di un tipico modello Flat Rate Tax, caratterizzato per il numero limitatissimo di aliquote
e per la presenza di un’area di esenzione alla base. È un disegno che, secondo il Governo, si ispira ai
risultati di una elaborazione critica che, soprattutto negli ultimi venti anni, ha messo in rilievo i
principali limiti del modello di imposta personale e progressiva sul reddito: in termini di efficienza, a
causa degli effetti distorsivi determinati dall’ampiezza delle aliquote formali; in termini di equità, per il
carattere sempre più “speciale” dell’imposta sul reddito, a causa di diversi fenomeni, tra cui la forte e
L. 27 dicembre 2002 n. 289.
A decorrere dal 1°gennaio 2003, la base imponibile ai fini dell’Irpef è determinata dal reddito complessivo al netto della
nuova deduzione prevista dall’art.10-bis del medesimo TUIR introdotta dall’art. 2 della Finanziaria. Il nuovo articolo 10-bis
prevede, in via generale, una nuova deduzione (per tutti i contribuenti e per tutti i redditi soggetti a IRPEF) pari a euro 3.000
(deduzione base forfetaria fissa annua) più una ulteriore deduzione paria euro 4.500 (da rapportare al periodo di lavoro
nell’anno) per assicurare la progressività dell'imposizione. Di conseguenza, la sua introduzione permette di determinare la
cosiddetta “no-tax area” attuata attraverso l’istituzione della deduzione potenziale pari, nel caso di tassazione di reddito di
lavoro dipendente, a 7.500 euro all’anno, di cui 3.000 fissi e 4.500 rapportati al periodo di lavoro. Nella sostanza la “no-tax
area” è uno sconto per ridurre la base imponibile. Si definisce deduzione potenziale poiché la stessa, proprio per garantire la
progressività della tassazione, è graduata in relazione: al reddito posseduto, agli eventuali oneri deducibili che possono essere
vantati. Il comma 5 infatti dispone che l’ammontare della deduzione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra 26.000
euro, aumentato delle deduzioni teoricamente spettanti e degli oneri deducibili di cui all’art. 10 del TUIR e diminuito del
reddito complessivo e l’importo di 26.000 euro.
27 L. n. 80 del 2003.
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crescente mobilità delle basi imponibili. Sarebbe proprio la specialità dell’imponibile oggetto di
imposizione progressiva ad attenuare significativamente le concrete possibilità di utilizzare l’imposta
personale sul reddito per operare una drastica riduzione delle disuguaglianze economiche.
Coerentemente con questa impostazione, la funzione redistributiva dell’imposta sembra destinata, con
la riforma, a ridursi significativamente.
Sugli effetti distributivi della riforma a regime sono già state fatte molte valutazioni. Tutte
convengono nel sottolineare effetti distributivi a favore dei redditi più elevati e non senza
giustificazione si vede in questa proposta una vera e propria rivoluzione copernicana rispetto alla
funzione redistributiva che, nei sistemi fiscali occidentali, è assegnata all’imposta progressiva. L’Europa
infatti non sembra essere un modello per la riforma, in quanto le aliquote e gli scaglioni di alcuni grandi
paesi europei28 si distanziano rispetto alla logica riduzionista dell’IRE. Uno degli aspetti più controversi
verte sull’“effettivo” ruolo della “famiglia come soggetto centrale nell’economia fiscale”. Da una parte,
infatti, la relazione d’accompagnamento alla legge delega per la riforma fiscale pone un’enfasi
particolare sull’attenzione della riforma alla situazione delle famiglie dicendo tra l’altro che “la
concentrazione delle deduzioni sulla dimensione sociale, e qui a partire dalla famiglia e sulle famiglie,
con redditi bassi e medi, trasforma fortemente e proprio a favore della famiglia il sistema italiano
dell’imposizione personale. In specie, il soggetto principale di riferimento non sarà più come finora,
l’individuo, con la famiglia come opzione, ma la famiglia, come soggetto centrale, anche nell’economia
fiscale”. Dall’altra, una lettura attenta della delega e soprattutto l’ampiezza dei problemi, inducono a
ritenere che l’IRE sarà a tutti gli effetti un tributo con caratteristiche di individuazione della capacità
contributiva su base individuale, in cui le condizioni della famiglia vengono recepite con agevolazioni
individuali, commisurate ai carichi familiari. Il passaggio dei carichi familiari al nuovo regime delle
deduzioni assume un carattere meramente formale essendo le deduzioni definite semplicemente
calcolando l’equivalente in deduzioni delle attuali detrazioni. La deduzione necessaria per realizzare la
progressività del tributo può ad esempio essere commisurata al reddito imponibile del contribuente
oppure essere commisurata alla somma dei redditi imponibili dei soggetti che appartengono al nucleo
familiare. La prima alternativa è di assai più semplice applicazione ed è quella adottata.
In uno studio di Baldini, Bosi e Matteuzzi29, la simulazione su alcuni possibili effetti della
riforma dell’IRE a regime ha portato a varie conclusioni: “La prima è che la realizzazione di risultati
distributivi non molto lontani da quelli realizzati dall’attuale IRPEF difficilmente possa essere
conseguita da una struttura a due aliquote (23 33) con un primo scaglione fino a 100 mila euro. Una
seconda conclusione è che, sotto il profilo dell’efficienza, le aliquote marginali effettive dovrebbero
subire un abbassamento, soprattutto per i contribuenti con redditi imponibili più elevati…., ….sotto il
profilo dell’equità orizzontale, la riforma proposta, nell’ipotesi in cui si limiti a trasformare in deduzioni
le detrazioni per carichi familiari della legislazione vigente nel 2002, implicherebbe, rispetto alla struttura
dei bisogni prevista dalla scala dell’ISE, una notevole penalizzazione delle famiglie monoreddito, e un
netto vantaggio a favore delle famiglie bireddito di numerosità inferiore a tre. Questo aspetto,
certamente criticabile sotto il profilo dell’equità orizzontale, può trovare una razionalizzazione in
termini di efficienza nel possibile intento di incentivazione della produzione di un secondo reddito nella
famiglia”30.
Gli stessi Baldini e Bosi31, in un ulteriore studio sulla riforma fiscale, deducono le cause tecniche
di un marcato impatto regressivo dell’IRE: il primo scaglione dell’imposta è troppo ampio e le aliquote
In Inghilterra, a parte un’aliquota ridotta del 10 per cento sui redditi fino a circa 2.700 euro, l’aliquota di base è pari al 22
per cento fino a 42.500 euro. Oltre quel reddito, si paga il 40 per cento. In Germania il sistema è complesso, ma si può
sintetizzare approssimativamente così: per il singolo contribuente, esiste una no-tax area di 7.236 euro, al di sopra della quale
vengono applicate aliquote marginali crescenti dal 20 al 48,5 per cento. L’aliquota massima si applica per intero sulla
porzione di reddito che eccede 55mila euro. In Francia il sistema dei coefficienti legati alla composizione della famiglia
produce un abbattimento degli imponibili, ai quali si applica comunque una scheda delle aliquote crescente. Delle sei
aliquote previste, la più alta è pari al 49,58 per cento e scatta a partire da poco più di 47mila euro.
29 Baldini, Bosi, Matteuzzi, L’imposta sul reddito nel disegno di legge sulla riforma dell’imposta sul reddito: aspettio di equità e di efficienza,
Capp, Dipartimento di economia politica, Università di Modena e Reggio Emillia, 2002.
30 Baldini, Bosi, Matteuzzi, cit. a nt. 29, che precede, p. 18.
31 Baldini, Bosi, Riforma fiscale e politiche per la famiglia nella finanziaria del 2003, Capp, Dipartimento di economia politica,
Università di Modena e Reggio Emillia, 2002.
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sono troppo poche e soprattutto troppo basse per essere coerenti con ragionevoli obiettivi di
redistribuzione del reddito. Infatti, per il 99 per cento dei contribuenti l’aliquota sarebbe una sola visto
che il loro reddito imponibile si colloca al di sotto dei 100mila euro. Sotto il profilo delle aliquote, l’IRE
sarebbe perciò un’imposta di natura proporzionale. La progressività dell’IRE dovrebbe essere quindi
assicurata interamente dal sistema delle deduzioni fiscali. Tuttavia, è facile intuire che questo recupero
di progressività potrebbe compensare solo in parte la sostanziale proporzionalità delle aliquote. Questa
intuizione è confermata dai calcoli dello studio che evidenziano come una riforma di questo genere
riserva ai gruppi a più alto reddito buona parte dello sgravio complessivo (dalle elaborazioni risulta che
il 20 per cento più ricco delle famiglie italiane si approprierebbe di circa il 78 per cento dell’intera
riduzione dell’IRPEF, mentre ai primi cinque decili andrebbe solo il 13 per cento del totale, quindi la
disuguaglianza dei redditi disponibili aumenterebbe). Nonostante i vari studi su quale sia l’ottima
struttura dell’imposta sul reddito, il dibattito politico continua naturalmente a interessarsi soprattutto di
come distribuire e a chi attribuire i 21-23 miliardi di euro derivanti dall’entrata a regime della riforma.
La riforma fiscale doveva essere l’eredità di Giulio Tremonti alla fine del suo mandato. Le sue
dimissioni rischiano di lasciare invece il "progetto" incompiuto. Del resto, infatti, non è ancora chiaro
come il Governo intenda agire. Nel Documento programmatico approvato a fine luglio, si conferma
l'intenzione a operare un taglio dell'IRE: le aliquote verrebbero ridotte a tre (23, 33 e 39%), rispetto alle
due (23,33%) previste dalla Legge Delega del 2003. Operazione, precisa il Dpef, da condurre a
condizione che vi sia effettiva copertura, perché solo in questo modo potrà avere un effetto positivo
sulla crescita. Resta da stabilire il timing dell'operazione. Il sottosegretario all'Economia, Giuseppe
Vegas, non ha escluso che una prima tranche possa scattare nel 2005. Le modalità sono da definire, e il
nuovo ministro Siniscalco ha ricordato che la pregiudiziale assoluta è che venga individuata l'opportuna
copertura finanziaria. Una delle ipotesi allo studio prevede che le tre aliquote IRE partano
effettivamente dal prossimo anno, con scaglioni di reddito che saranno fissati in via transitoria per poi
entrare effettivamente a regime nel 2006.
In conclusione la riforma fiscale voluta dallo schieramento di centro-destra è partita, forse, con
una fretta eccessiva, dando adito alle critiche di Enrico De Mita secondo cui “la regola doveva essere
questa: approvazione di tutti i decreti della riforma e la loro entrata in vigore nell’anno non
immediatamente successivo all’approvazione”. Le esigenze della politica contingente hanno dunque
prevalso su quelle della riforma come disegno organico e solido, obbligando32 il governo a rivedere
anno per anno le scelte fatte, e nel contempo rischiando di fondare la politica tributaria su basi non
stabili trasformandola in una lunga marcia in cui il contribuente non è mai posto di fronte a scelte
relativamente certe.
Francesco Menci
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Nella Legge Delega si parla già di “decreti integrativi e modificativi”.
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