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LA CIRCOLARE MENSILE PER IL REVISORE LEGALE
N.1 – MARZO 2012
INDICE
BILANCIO
“La revisione degli intangible assets”
GIORGIO GENTILI E VIRGINIA TOSI
PAGINA 2
“Il quadro normativo per le imprese che redigono il bilancio secondo la legislazione
civilistica”
GABRIELE GIAMMARINI
PAGINA 9
OPERAZIONI STRAORDINARIE
“La figura del revisore nelle operazioni straordinarie”
VIRGINIA TOSI
PAGINA 14
COOPERATIVE E CONSORZI
“Revisione legale delle cooperative edilizie: aspetti contabili e valutazione delle
rimanenze”
GIORGIO GENTILI E GIUSEPPINA SILENZI
PAGINA 22
PRINCIPI CONTABILI
“Controllo della situazione patrimoniale ante fusione. Principi OIC 4 e 30”
ROBERTO MORO VISCONTI
PAGINA 27
“Enti non profit: il secondo principio contabile”
ANDREA SERGIACOMO
PAGINA 30
ENTI LOCALI
“Certificato per il rispetto del Patto di Stabilità per gli enti locali 2011: firma anche
l’Organo di Revisione “
PATRIZIO BATTISTI
PAGINA 36
BILANCIO
La revisione degli intangible assets nel bilancio
d’esercizio
DI GIORGIO
GENTILI - VIRGINIA TOSI
(Dottore Commercialista in Macerata e Revisore Legale – Dottore in Economia e Commercio)
Sommario
1. PREMESSA
2. LE PROCEDURE DI VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E DI REVISIONE LEGALE
3. IL CONTROLLO DELLE ISCRIZIONI IN CONTABILITA’
4. IL COMPUTO DEGLI AMMORTAMENTI
5. L’ESPOSIZIONE IN BILANCIO
6. LA CONFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI CON L’ESERCIZIO PRECEDENTE
7. UN CASO PRATICO DI REVISIONE DEL BILANCIO DI ESERCIZIO
1. Premessa
Dalle definizioni di intangible assets e di immobilizzazioni immateriali fornite rispettivamente
dal principio internazionale IAS 38 e dal documento 24 dei principi contabili nazionali,
emergono i seguenti elementi di convergenza tra le due categorie:
o
assenza di tangibilità e il carattere durevole di tali risorse,
o
loro impiego nell'attività produttiva e nella fornitura di beni e servizi,
o
sostenimento effettivo dei costi per la loro acquisizione o produzione interna,
o
capacità di identificarli e misurarli,
o
attesa di benefici economici futuri che possano derivarne.
Alla luce di tali analogie e nonostante alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali
previste dal codice civile non possano essere capitalizzate secondo lo IAS, è ragionevole
ritenere che le immobilizzazioni immateriali della contabilità nazionale possano essere
identificate con gli intangible assets dello IAS 3.
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Pag.2
2. Le procedure di valutazione del sistema di controllo
interno e di revisione legale
Accanto alla vera e propria revisione di bilancio detta anche esterna, esiste una revisione
cd. interna volta a studiare e valutare il sistema di controllo interno poiché l’accertamento
della bontà e della validità dell’architettura del controllo interno consente al revisore di
prendere coscienza circa la capacità di tale sistema di individuare la cause possono
generare alterazioni di bilancio.
Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, oggetto del controllo interno prima e della
revisione poi, devono obbligatoriamente essere:
o
l' appropriata iscrizione in contabilità;
o
il corretto computo degli ammortamenti;
o
la giusta esposizione in bilancio;
o
la sussistenza di uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente.
.
3. Il controllo delle iscrizioni in contabilità
Quanto all’appropriata iscrizione delle immobilizzazioni in contabilità è opportuno attuare
una preliminare valutazione sul sistema di controllo interno avendo attenzione in particolare
a verificare:
che la fase di registrazione sia controllata da soggetti distinti rispetto a quelli che svolgono
funzioni inerenti all’acquisizione o all'alienazione delle immobilizzazioni;
che ogni operazione sia accompagnata e comprovata da appositi documenti controllati
prima di procedere alla registrazione contabile;
che sia adeguatamente determinato il valore iniziale delle immobilizzazioni e le successive
modifiche attraverso l’impiego di opportuni strumenti amministrativi (adeguate rilevazioni
contabili, perizie attendibili, procedure tese a garantire che le modifiche del valore siano
apportare solo se imposte dai principi contabili, analisi inerenti l’utilizzo e la redditività futura
delle immobilizzazioni immateriali).
La revisione propriamente detta segue invece il seguente schema di lavoro:
Preparare per ogni categoria di immobilizzazione un prospetto che individui:
•
Il costo storico originario;
•
L’ammortamento cumulato all’inizio dell’esercizio;
•
I decrementi per ammortamento diretto o per svalutazione ;
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Pag.3
•
Altri movimenti specificandone la natura;
•
Il saldo finale
Controllare quindi la correttezza dei calcoli, ravvisare i saldi iniziali sui fogli di lavoro
dell’anno precedente e i saldi finali sul bilancio da verificare.
Controllare gli incrementi significativi avvenuti nel periodo:
•
l’esistenza e la correttezza della documentazione a supporto;
•
la correttezza delle registrazioni contabili;
•
la conformità ai principi contabili
Controllare i decrementi significativi avvenuti nel periodo:
•
l’esistenza e la correttezza della documentazione a supporto;
•
la correttezza delle registrazioni contabili;
•
la conformità ai principi contabili
Se le immobilizzazioni non sono state oggetto di revisione:
fare i controlli di cui alla tabella precedente
Se le immobilizzazioni sono state oggetto di revisione:
•
analizzare i rapporti rilasciati dai precedenti revisori
•
esaminare l’analisi di utilizzo e redditività effettuate negli esercizi precedenti per
giustificare l’iscrizione nel bilancio di apertura delle immobilizzazioni
4. Il computo degli ammortamenti
Allo stesso modo, a livello di controllo interno, è indispensabile preliminarmente controllare
che l’azienda, al fine di attuare l’adeguato computo degli ammortamenti in base ai principi
contabili, disponga:
di procedure ed istruzioni scritte relative alla stima del periodo di vita utile delle
immobilizzazioni ed il metodo da utilizzare per la ripartizione delle quote di ammortamento tra
più esercizi;
di scritture contabili ed extracontabili che permettano di suddividere le immobilizzazioni in
categorie omogenee, di attribuire alle singole categorie i relativi incrementi, decrementi ed
ammortamenti annuali, di comparare per anno di formazione del valore attribuito ad ogni
fine esercizio a ciascuna categoria.
La revisione degli ammortamenti propriamente detta segue invece il seguente schema di
lavoro:
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Pag.4
1) Verificare l’esattezza dei conteggi e la correttezza delle registrazioni contabili relativi agli
ammortamenti relativi all’esercizio
2) Verificare la congruità degli ammortamenti complessivamente accumulati per ogni
categoria di immobilizzazione non ancora completamente ammortizzata alla fine
dell’esercizio in questione.
3) Valutare se il periodo di ammortamento sia rappresentativo della vita utile e tenga conto
della residua possibilità di utilizzazione.
5. L'esposizione in bilancio
Ai fini della corretta esposizione in bilancio è indispensabile, a livello di controllo interno,
verificare che l’azienda disponga di un piano dei conti che classifichi le immobilizzazioni
secondo i principi contabili e di rilevazioni contabili che contengano informazioni rilevanti.
La revisione propriamente detta segue invece il seguente schema di lavoro:
1) Verificare che esista corrispondenza tra la natura dell’immobilizzazione e la descrizione
della relativa voce di bilancio
2) Verificare l’esistenza di informazioni integrative in merito alla natura delle immobilizzazioni
e ai movimenti a seguito dei quali scaturiscono i valori delle stesse espressi in bilancio
6. La conformità dei principi contabili con l'esercizio
precedente
Occorre infine controllare l’applicazione dei medesimi principi contabili rispetto all’esercizio
precedente e verificate, in caso di variazioni atte a produrre significativi effetti sul bilancio,
che esse siano state approvate dalla direzione che ne abbia spiegato le ragioni e le
conseguenze.
A livello di revisione il piano di lavoro che si può seguire è il seguente:
Prendere un campione di voci relative ad immobilizzazioni immateriali e fare un confronto
tra:
1) la classificazione delle immobilizzazioni in bilancio,
2) i criteri adottati per la valutazione delle immobilizzazioni medesime e per il computo degli
ammortamenti relativi.
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Pag.5
7. Un caso pratico di revisione del bilancio d'esercizio
Supponiamo di dover revisionare la voce “costi di impianto e ampliamento” iscritta nel
bilancio della società Alfa ad un valore di 12580 €.
Di seguito è evidenziato l’iter che il revisore dovrebbe seguire:
1.
Riepilogo dei movimenti intervenuti relativamente a ciascuna voce.
Descrizione
Costo
storico
Valori all'inizio dell'esercizio
20000
8000 (4000+4000)
12000
Acquisizioni dell'esercizio
1500
200
1300
-100
(700)
8100
12600
Rivalutazioni/ammortamenti
svalutazioni dell'esercizio
Rivalutazio Ammortamenti
ni
Svalutazioni
Saldo
e
Trasferimenti da/a altra voce
Dismissioni
nell'esercizio
Totale
2.
avvenute -800
20700
Evidenziazione dei saldi finali del periodo precedente e loro confronto con i saldi iniziali
Descrizione
Valori
dell'esercizio
all'inizio Corrispondenza con il bilancio dell'esercizio
precedente
Costo storico
20000
8000
Rivalutazioni
Ammortamenti
Svalutazioni
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Pag.6
3.
Realizzazione di un prospetto che individui i principali incrementi e decrementi avvenuti
nel periodo in relazione ai quali si deve verificare la correttezza della documentazione di
base, la correttezza delle registrazioni contabili ed extracontabili e la conformità con i
principi contabili.
Incrementi nell'esercizio
Documento
Costo storico
Fattura n. 20 Del 300
17/11/2009
Totale verificato
300
Totale da bilancio
350
Correttezza
della Correttezza
delle Conformità con
documentazione di registrazioni
principi contabili
contabili ed extrabase
contabili
i
Differenza di valori
Decrementi nell'esercizio
Documento
Costo storico
Fattura n. 16 del 120
11/10/2009
Totale verificato
120
Totale da bilancio
150
Correttezza
della Correttezza
delle Conformità con
documentazione di registrazioni
principi contabili
contabili ed extrabase
contabili
i
Differenza di valori
4. Verifica dell’esattezza dei conteggi, della corretta della registrazione, della congruità
degli ammortamenti.
documento Costo
d'acquisto
Aliquota di
ammortam
ento
applicata
Ammortam
enti esercizi
precedenti
(2008)
Ammortam Residuo da Verifica
ento
ammortizza della
esercizio in re
congruità
corso
(2009)
01/01/08
20,00%
4000
4000
20000
Incrementa 1500
ti 2009
Decrementi -800
2009
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20,00%
Correttezza
delle
scritture
contabili
300 (20% di 1200
1500)
-180(20% di -620
-800)
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12000
Pag.7
Totale
al 20700
31/12/2009
4000
4120
12580
5. Verifica della corrispondenza tra la descrizione della voce e la natura
dell'immobilizzazione e verifica dell'esistenza di informazioni nella nota integrativa relative
alla natura delle immobilizzazioni immateriali ed ai relativi movimenti.
6.
Confronto tra l'esercizio precedente e quello in corso quanto al contenuto e alla classificazione, ai
criteri adottati per la valutazione, ai criteri adottati per il computo degli ammortamenti.
Dettaglio
immobilizzazioni
immateriali
Esercizio precedente
Classificazione
di Criteri
per Importo Criteri
di Criteri
per Confor
Importo Criteri
valutazion l'ammortame
valutazion l'ammortament mità
e
nto
e
o
Costi di impianto 12000
e ampliamento
costo
Esercizio in corso
5 anni
12580
costo
5 anni
Nell’esempio il valore residuo da ammortizzare al 31/12/2009 coincide giustamente con il
valore di bilancio inizialmente individuato per la voce costi di impianto e ampliamento
La procedure di revisione dei dati di bilancio e di controllo del sistema interno rivestono
particolare importanza, se sono importanti per ogni voce di bilancio, lo sono ancora di più
per la categoria degli intangible assets in ragione della loro intangibilità e della connessa
difficoltà ad essere ceduti sul mercato.
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Pag.8
BILANCIO
Il quadro normativo per le imprese che redigono il
bilancio secondo la legislazione civilistica
GABRIELE GIAMMARINI
(Dottore Commercialista in Ancona e Revisore Legale)
di
Il principio di revisione “Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della
revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali” afferma tra l’altro che,
a conclusione della revisione contabile, il revisore esprime un giudizio “in merito al fatto se il
bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo
sull’informazione finanziaria applicabile (ISA 200, 11, a). Per poter esprimere un giudizio, è
quindi indispensabile conoscere le norme di riferimento sul bilancio.
Nell’ordinamento italiano il quadro normativo è rappresentato dalle norme di legge che
disciplinano i criteri di redazione del bilancio, integrate dai principi contabili italiani.
Nel caso di società industriali, mercantili e di servizi, che non redigano il loro bilancio sulla
base dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, le norme di legge di riferimento sono date
da:
o
gli artt. 2423 e successivi del codice civile (principi di redazione del bilancio
d’esercizio)
o
le disposizioni del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127 (principi di redazione del
bilancio consolidato)
Le norme di legge, come già ricordato, sono poi integrate dai principi contabili italiani. Tali
principi, inizialmente emessi dal Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri,
sono stati successivamente rivisti e modificati dall’ Organismo Italiano di Contabilità (OIC) per
tener conto dei cambiamenti intervenuti a seguito della riforma del diritto societario. Lo
stesso OIC, nel suo ruolo di Standard Setter contabile nazionale, ha pubblicato poi ulteriori
principi contabili.
I principi contabili nazionali sono pertanto classificabili in due serie distinte:
o
la precedente serie a cura dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei
Ragionieri (attualmente in vigore dal n. 11 al n. 30) che hanno mantenuto la
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Pag.9
precedente numerazione anche nella versione modificata dall’OIC, allo scopo di
facilitarne l’uso da parte degli operatori;
o
la serie OIC con nuova numerazione di cui il primo numero è l’OIC 1 “I principali effetti
della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio”.
Riepiloghiamo nel dettaglio i documenti emessi e attualmente in vigore:
SERIE DEI PRINCIPI CONTABILI DEI CONSIGLI NAZIONALI DEI DOTTORI COMMERCIALISTI
RAGIONIERI, MODIFICATI DALL'OIC IN RELAZIONE ALLA RIFORMA DEL DIRITTO SOCIETARIO
E DEI
Numero Documento
Titolo
Data di approvazione
11
Bilancio d’esercizio, finalità e postulati
30 maggio 2005
12
Composizione e schemi del bilancio di
esercizio
di
imprese
mercantili,
industriali e di servizi
30 maggio 2005
Interpretativo 1del PC
OIC 12
Classificazione nel conto economico
dei costi e ricavi
13 luglio 2005
Appendice
di
aggiornamento a PC
OIC 12
Informazioni
relative a
15 marzo 2010
nella
nota
operazioni con parti
accordi fuori bilancio
integrativa
correlate
e
(art. 2427 n.22-bis e n.22-ter C.C.)
13
Le rimanenze di magazzino
13 luglio 2005
14
Disponibilità liquide
13 luglio 2005
15
I crediti
13 luglio 2005
16
Le immobilizzazioni materiali
13 luglio 2005
17
Il bilancio consolidato
16 settembre 2005
18
Ratei e risconti
13 luglio 2005
19
Fondi per rischi ed oneri Trattamento
di fine rapporto di lavoro subordinato I
debiti
30 maggio 2005
20
Titoli e partecipazioni
16 settembre 2005
21
Il metodo del patrimonio netto
30 novembre 2005
23
Lavori in corso su ordinazione
16 settembre 2005
24
Immobilizzazioni immateriali
30 maggio 2005
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Pag.10
Numero Documento
Titolo
Data di approvazione
25
Il trattamento contabile delle imposte
sul reddito
30 maggio 2005
Documento
Interpretativo n.2 del
PC OIC 25
Contabilizzazione del consolidato e
della trasparenza fiscale
30 maggio 2006
26
Operazioni e partite in moneta estera
30 maggio 2005
28
Il patrimonio netto
30 maggio 2005
29
Cambiamenti di principi contabili,
cambiamenti
di
stime
contabili,
correzione di errori, eventi e operazioni
straordinari, fatti intervenuti dopo la
data di chiusura dell’esercizio
13 luglio 2005
30
I bilanci intermedi
6 aprile 2006
SERIE OIC CON NUOVA NUMERAZIONE
Documento
Titolo
Data di approvazione
OIC 1
Principali effetti della riforma
del
diritto
societario
sulla
redazione
del
bilancio
d'esercizio
25 ottobre 2004
Appendice di aggiornamento al PC OIC 1 1
30 maggio 2005
OIC 2
Patrimoni
e
finanziamenti
destinati ad uno specifico
affare
26 ottobre 2005
OIC 3
Le informazioni sugli strumenti
finanziari da includere nella
nota
integrativa
e
nella
relazione sulla gestione
31 marzo 2006
OIC 4
Fusione e scissione
24 gennaio 2007
OIC 5
Bilanci di liquidazione
25 giugno 2008
1
L’ Appendice aggiorna il Principio contabile OIC 1 con le modifiche e le integrazioni apportate in materia di
bilancio dal D. Lgs. 310/04 recante “Integrazioni e correzioni alla disciplina del diritto societario ed al testo unico in
materia bancaria e creditizia”.
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Pag.11
Oltre ai principi contabili nazionali sopra elencati , l’OIC ha emesso ulteriori documenti di
indirizzo, denominati Documenti Interpretativi di Norme, che trattano alcune tematiche
specifiche:
Documento
Titolo
Data di approvazione
Documento interpretativo 1
sul condono fiscale
Profili contabili della recente
disciplina per la definizione
agevolata dei rapporti tributari:
cd. condono fiscale (artt.7-16
della legge 27 dicembre 2002,
n.289)
16 aprile 2003
Documento interpretativo 2
legge salva-calcio
Criteri per la rilevazione in
bilancio delle svalutazioni dei
diritti pluriennali delle prestazioni
degli sportivi professionisti
30 maggio 2003
Documento interpretativo di
legge n. 3
Le novità introdotte dal D.L. 29
novembre 2008, 24 marzo 2009
n. 185 (convertito nella Legge
28 gennaio 2009, n.2). Aspetti
contabili relativi alla valutazione
dei titoli non immobilizzati,
rivalutazione degli immobili e
fiscalità differita delle operazioni
di aggregazione aziendale
24 marzo 2009
In conclusione anche l’ Italia, al pari dei più importanti paesi del mondo, dispone di un
quadro normativo complesso e articolato che disciplina la redazione del bilanci delle
imprese secondo i principi locali. Ma la continua evoluzione delle regolamentazioni contabili
internazionali, così come le modifiche che intervengono nelle norme di legge italiane anche
per effetto dell’adeguamento alle direttive comunitarie, comportano un continuo lavoro di
rivisitazione, aggiornamento e integrazione dei principi contabili già emessi.
La stessa Commissione Europea ha promosso una serie di progetti per la rivisitazione delle
direttive contabili europee nella prospettiva – tra l’altro – di semplificare la disciplina ivi
contenuta, soprattutto a livello di informativa per le piccole e medie imprese. Ciò allo scopo
di realizzare una riduzione degli oneri amministrativi per tali imprese.
In questo ambito va inquadrato il progetto OIC avviato nel corso del 2010 e finalizzato
all’aggiornamento dei vigenti principi contabili nazionali, avendo riguardo delle specificità
dei soggetti che ne sono in concreto gli effettivi utilizzatori (prevalentemente le PMI).
L’obiettivo è quello di rendere i principi quanto più possibile adeguati alle esigenze di tali
imprese e dei fruitori dei loro bilanci.
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Pag.12
Il primo gruppo di principi contabili aggiornati è stato posto in pubblica consultazione a fine
2011 e comprende i seguenti documenti: OIC 16 – Le immobilizzazioni materiali
OIC 18 – Ratei e risconti
OIC 19 – I fondi per rischi ed oneri – Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
OIC 19 – I debiti
OIC 29 – Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di
errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio.
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Pag.13
OPERAZIONI STRAORDINARIE
La figura del revisore nelle operazioni straordinarie
di VIRGINIA TOSI
(Dottore in Economia e commercio,Macerata)
Sommario
1. PREMESSA
2. LA RELAZIONE SULLE OPERAZIONI STRAORDINARIE
3. LA REDAZIONE DELLA RELAZIONE SUL RAPPORTO DI CAMBIO
4. LA REDAZIONE DELLA PERIZIA DI STIMA
1. Premessa
Le operazioni straordinarie rappresentano una serie molto variegata ed eterogenea di
interventi di ristrutturazione organizzativa e dimensionale caratterizzati dal denominatore
comune ravvisabile nella modifica sostanziale che le stesse apportano agli statuti sociali, alle
strutture aziendali, agli assetti produttivi e di governance, alle risorse umane e patrimoniali, ai
profili gestionali ed organizzativi delle società coinvolte, arrivando ad incidere persino sulla
sfera soggettiva di ogni singolo socio.
Dal momento che le operazioni straordinarie ineriscono alla sfera non ordinaria della gestione
aziendale ed anzi configurano dei momenti di rilevante cambiamento per l’impresa, diviene
essenziale che, nell’attuarle, si ponga particolare attenzione alla tutela dei soci ai quali deve
essere garantito un rapporto di cambio congruo che non pregiudichi i loro diritti.
Per tale ragione il legislatore ha previsto obbligatoriamente per alcune
operazioni
straordinarie la predisposizione, in capo ad un esperto, di una relazione sulla congruità del
rapporto di cambio delle azioni o quote e di una relazione di stima sul patrimonio
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Pag.14
2. La relazione sulle operazioni straordinarie
L’esperto incaricato di redigere la relazione sulla congruità del rapporto di cambio e la
perizia di stima nella fusione e nella scissione, come l’esperto incaricato della perizia di stima
nella trasformazione di società non azionaria e nel conferimento con conferitaria non
azionaria deve essere obbligatoriamente un revisore scelto tra i soggetti iscritti all’albo dei
revisori contabili o una società di revisione scelta tra le società di revisione iscritte nel registro
istituito presso il Ministero della Giustizia.
Solo nel caso di trasformazione di società azionaria o di conferimento in cui la conferitaria sia
azionaria l’esperto incaricato della revisione di stima è un soggetto nominato dal tribunale al
quale non è richiesto alcun requisito professionale e che come tale non deve essere revisore.
Fusione
Relazione
sulla
congruità del
rapporto di
cambio
Perizia di
stima
Scissione
Trasformazione di
società azionaria
Trasformazione
di
società
azionaria
Conferimento
con conferitaria
azionaria
Conferimento
con conferitaria
non azionaria
Revisore
/società
di
revision
e
Revisore/
società di
revisione
Non prevista
Non prevista
Non prevista
Non prevista
Revisore
/società
di
revision
e
Revisore/
società di
revisione
Soggetto
nominato dal
tribunale senza
requisiti
professionali
Revisore/società
di revisione
Soggetto
nominato dal
tribunale senza
requisiti
professionali
Revisore/società
di revisione
Il revisore o la società di revisione devono redigere la relazione degli esperti nelle ipotesi di:
•
Fusione societaria salvo nei casi di esonero rappresentati da:
o
Fusione per incorporazione di società interamente posseduta o fusione che non
può dar luogo ad alcuna variazione della partecipazione dei soci;
o
Fusione per incorporazione di società posseduta al 90% se viene concesso agli altri
soci dell’incorporata del diritto di far acquistare le loro azioni o quote dalla società
incorporante per un corrispettivo determinato alla stregua dei criteri previsti per il
recesso;
•
Tutti gli altri casi di fusione se sussiste la rinuncia unanime di tutti i soci delle società
partecipanti alla fusione;
•
Scissione societaria salvo nei casi di esonero rappresentati da:
o
Scissione proporzionale di società di nuova costituzione, scissione di società
interamente posseduta dalla beneficiaria, scissione che non comporta una
variazione del valore delle partecipazioni possedute dai soci delle partecipanti;
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Pag.15
o
Scissione di società posseduta al 90% dalla beneficiaria se viene concesso ai soci
di minoranza di far acquistare le proprie azioni dalla beneficiaria per un
corrispettivo determinato con i criteri previsti per il recesso o se sussiste il consenso
unanime dei soci e dei possessori degli strumenti finanziari con diritto di voto.
o
Scissione diversa dalle precedenti se sussiste il consenso unanime dei soci e dei
possessori degli strumenti finanziari con diritto di voto.
Operazioni straordinarie
Generano cambiamenti sostanziali negli
assetti societari
Necessità di tutela dei soci
Controllo sulla
congruità del
rapporto di cambio
Relazione degli
esperti
Stima del valore del
patrimonio della
società
Perizia di
stima
Revisore o società di
revisione
Vediamo di seguito gli adempimenti dei revisori con l’aiuto di una tabella riepilogativa:
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Pag.16
FUSIONE
FUSIONE PER
INCORPORAZIONE
AL 100%
LA FUSIONE NON
DA’ LUOGO AD
ALCUNA
VARIAZIONE DEL
VALORE DELLA
PARTECIPAZIONE
DEI SOCI
FUSIONE PER
INCORPORAZIONE
AL 90%
Non va mai
redatta
Si, se si verificano i
requisiti
FUSIONI IN CUI
NON
PARTECIPINO
SOCIETÀ
AZIONARIE
FUSIONE DIVERSA
DALLE PRECEDENTI
Si, se si
verificano i
requisiti
Si, se si verificano i
requisiti
Rinuncia
unanime di tutti
i soci delle
società
partecipanti alla
fusione
Rinuncia unanime di
tutti i soci delle società
partecipanti alla fusione
Possibilità di
esonero
dalla
Non va mai redatta
relazione
degli esperti
Concessione ai soci di
minoranza
dell’incorporata del
diritto di far
acquistare le loro
azioni o quote dalla
società incorporante
per un corrispettivo
determinato alla
stregua dei criteri
previsti per il recesso
Requisiti per
l’esonero
SCISSIONE
SCISSIONE DI
SOCIETÀ
INTERAMENTE
POSSEDUTA DALLA
BENEFICIARIA
Esonero
Relazione
degli esperti
Non va mai redatta
SCISSIONE
PROPORZIONALE
A FAVORE DI
SOCIETÀ DI
NUOVA
COSTITUZIONE
SCISSIONE CHE
NON
COMPORTA UNA
VARIAZIONE DEL
SCISSIONE DI SOCIETÀ
VALORE DELLE
POSSEDUTA AL 90%
PARTECIPAZIONI
DALLA BENEFICIARIA
POSSEDUTE DAI
SOCI DELLE
PARTECIPANTI
Esonero se:
concessione ai soci di
minoranza di far
acquistare le proprie
azioni dalla beneficiaria
per un corrispettivo
determinato con i
Non va mai redatto
criteri previsti per il
recesso;
Non va mai
redatto
SCISSIONE DIVERSA
DALLE PRECEDENTI
Esonero con il consenso
unanime dei soci e dei
possessori degli
strumenti finanziari con
diritto di voto
consenso
unanime dei soci e dei
possessori degli
strumenti finanziari
con diritto di voto
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Pag.17
Il revisore o la società di revisione devono redigere la perizia di stima nelle ipotesi di:
o
fusione alla quale partecipi una società di persone e dalla quale risulti una società di
capitali: la perizia di stima va redatta dal medesimo esperto che redige la relazione
sulla congruità del rapporto di cambio ed in tale relazione va fatta confluire;
o
scissione alla quale partecipi una società di persone e la beneficiaria, se di nuova
costituzione, sia una società di capitali ovvero, se preesistente, sia una società di
capitali che, per effetto della scissione, aumenti il proprio capitale: la perizia di stima
va redatta dal medesimo esperto che redige la relazione sulla congruità del rapporto
di cambio ed in tale relazione va fatta confluire;
o
Trasformazione omogenea di società di persone in società di capitali e trasformazione
eterogenea in società di capitali (salvo per la trasformazione di società consortile a
società lucrativa);
o
3.
Conferimento d’azienda a favore di società di capitali.
La redazione della relazione sul rapporto di cambio
Quanto alla relazione sulla congruità del rapporto di cambio il legislatore impone che il
revisore o la società di revisione chiamati a redigerla debbano analizzare i metodi seguiti
dagli amministratori nella determinazione del rapporto di cambio proposto ed i valori
risultanti dall’applicazione di ciascuno di essi, nonché le eventuali difficoltà che sono state
incontrate.
Il revisore deve quindi esprimere un parere in merito all’adeguatezza del metodo o dei
metodi adottati per la determinazione del rapporto di cambio e all’importanza relativa
attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore.
Si tratta di esprimere un vero e proprio giudizio di valutazione secondo il metodo da lui
ritenuto più consono, in ossequio ai criteri di ragionevolezza, logica e attendibilità.
Con tale giudizio il revisore attesta che il rapporto di cambio non è squilibrato e dunque che:
o
non produce vantaggi ingiustificati ai soci di una società e non anche a quelli di
un’altra società
o
arreca danni ai soci di una società e non anche a quelli di un’altra.
In tal modo la relazione degli esperti, dovendo essere imparziale e tecnica, appare uno
strumento di garanzia per i soci, assumendo la forma di un supporto informativo agli stessi,
senza essere tuttavia vincolante. L’eventuale parere sfavorevole al rapporto di cambio
fissato non impedisce infatti che si verifichi l’approvazione del progetto da parte
dell’assemblea dei soci.
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Pag.18
Il revisore deve limitarsi ad analizzare il rapporto di cambio, anche ripercorrendo il
ragionamento degli amministratori e non può proporre un proprio rapporto di cambio
alternativo.
Deve essere consentito al revisore, al fine di espletare al meglio la propria funzione, di
avvalersi di tutti i documenti e le informazioni che ritenga indispensabili per svolgere il proprio
compito, e la società deve essere disponibile a fornirglieli.
Al fine di esprimere il proprio parere, il revisore deve compiere una serie di verifiche e
svolgere attività che gli permettano di acquisire le informazioni necessarie per valutare
l’adeguatezza del rapporto di cambio.
Egli deve pertanto:
o
esaminare il progetto di fusione, le situazioni patrimoniali, la relazione degli
amministratori, le relazioni dei consulenti;
o
verificare
la
completezza
e
l'adeguatezza
delle
motivazioni
addotte
dagli
amministratori e dai consulenti in merito alla scelta dei metodi di valutazione adottati
nella determinazione del rapporto di cambio;
o
analizzare l’idoneità dei metodi adottati dagli amministratori delle società a
determinare il valore economico delle società partecipanti all’operazione;
o
verificare l'uniformità dell'applicazione dei metodi di valutazione adottati, anche
attraverso l'analisi delle carte di lavoro predisposte dai consulenti;
o
attuare una sensitivity analysis atta a verificare quanto il rapporto di cambio prescelto
sia suscettibile di essere influenzato da variazioni nelle ipotesi e nei parametri assunti;
o
verificare la coerenza dei dati utilizzati con le fonti di riferimento e, in particolare, con
la “documentazione utilizzata”;
o
analizzare e discutere con la Direzione delle società e con i consulenti relativamente
al lavoro complessivamente svolto e alle risultanze dello stesso;
o
verificare la correttezza matematica dei calcoli relativi alla determinazione del
rapporto di cambio effettuata dagli Amministratori;
o
ottenere attestazione che alla data della relazione non si siano verificate circostanze
che abbiano potuto modificare i dati della documentazione analizzata, o rendere
non più valide le valutazioni alla base del rapporto di cambio determinato dagli
amministratori.
Soltanto dopo aver svolto tali verifiche il revisore può redigere la relazione in cui deve
esplicitare la finalità, l’oggetto e la natura dell’incarico, illustrare l’operazione e i metodi
utilizzati dagli amministratori per calcolare il rapporto di cambio, descrivere il lavoro svolto e
la documentazione di cui si è servito, nonché le difficoltà incontrate nell’espletamento
dell’incarico ed infine fornire il parere sull’adeguatezza del rapporto di cambio.
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4. La redazione della perizia di stima
La funzione della perizia di stima consiste invece nel verificare il valore da attribuire al
patrimonio della società, non limitandosi tuttavia
alla valutazione dei singoli beni, ma
procedendo altresì alla verifica della loro esistenza e alla determinazione di eventuali
passività, anche solo potenziali.
Nel redigere la perizia di stima il revisore deve infatti considerare non i valori storici dell’attivo
e del passivo, bensì i loro valori correnti, vale a dire i valori effettivi al momento della
redazione della relazione di stima.
Ciò comporta la possibilità di attuare svalutazioni o rivalutazioni dei cespiti aziendali tenendo
conto delle minusvalenze o plusvalenze latenti, potendo dunque il perito stimare valori
inferiori o superiori ai valori contabili.
Il metodo di valutazione che appare più adatto al dettato normativo dell’art 2500-ter è il
metodo patrimoniale semplice il quale prevede una determinazione del valore dell’azienda
attraverso una valutazione analitica dei singoli elementi patrimoniali, senza l’evidenziazione
di un autonomo valore di avviamento proprio dei metodi reddituali, finanziari, misti.
L’applicazione del metodo patrimoniale semplice impone al perito di:
revisionare gli elementi patrimoniali attivi e passivi evidenziati nella situazione patrimoniale di
partenza per accertare la presenza
di eventuali errori o scorrette politiche di bilancio
effettuate dagli amministratori;
riesprimere a valori correnti gli elementi patrimoniali attivi e passivi individuati nella
precedente elaborazione;
determinare il capitale netto rettificato;
accertare la sostenibilità economica dei valori analiticamente determinati.
Riguardo a quest’ultimo punto il revisore deve accertare, mediante una verifica reddituale,
se l’azienda è capace di sostenere economicamente le rivalutazioni generate dalla stima a
valori correnti poiché egli non può attestare in perizia un valore rettificato netto superiore a
quello che emerga dalla valutazione sostenibile in base ai redditi prospettici.
Il revisore deve pertanto valutare se risulta accettabile il tasso prospettico di rendimento dato
dal rapporto tra il reddito medio prospettico e il capitale netto rettificato.
Nella relazione di stima il revisore deve dunque mettere in luce la finalità e la portata del
proprio incarico, indicare gli aspetti aziendali e societari peculiari della società soggetta a
valutazione, illustrare
i criteri adottati per lo svolgimento del proprio incarico e dunque
passare all’analisi di tutte le componenti attive e passive del patrimonio fino a determinare il
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patrimonio netto cercando di mettere in luce le rettifiche apportate ai valori contabili per
giungere ai valori peritali.
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Pag.21
COOPERATIVE E CONSORZI
Revisione legale delle cooperative edilizie: aspetti
contabili e valutazione delle rimanenze
DI GIORGIO GENTILI E GIUSEPPINA SILENZI
(Dottori Commercialisti in Macerata ed Ancona, Revisori legali)
Sommario
1. PREMESSA
2. LE COOPERATIVE EDILIZIE
3. LE COOPERATIVE EDILIZIE COME IMPRESE DI COSTRUZIONE
4. LE COSTRUZIONI IN ECONOMIA
5. LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE
1. Premessa
I revisori legali nell’ambito del proprio incarico di revisione legale di una società cooperativa
edilizia devono avere particolare attenzione ai vari aspetti contabili e fiscali, alla corretta
indicazione delle varie poste di bilancio ed alla valutazione delle rimanenze.
Nel presente approfondimento analizziamo alcune delle principali caratteristiche delle
cooperative edilizie approfondendo vari aspetti contabili per poi successivamente affrontare
la valutazione delle rimanenze effettuata in tale tipologia di ente.
2. Cooperative edilizie
L'attività svolta dalle cooperative edilizie è quella tipica di una impresa di costruzione che per
la realizzazione dei programmi edificatori può:
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Pag.22
•
avvalersi di terzi, mediante la fornitura di servizi per l'esecuzione delle opere edilizie
(costruzione in c/appalto);
•
effettuare direttamente con propri mezzi la costruzione dei fabbricati (costruzione in
c/proprio).
Lo scopo invece delle cooperative edilizie, non è quello di costruire abitazioni per conseguire
un congruo utile dalla loro vendita, come normalmente avviene per le imprese di
costruzione, ma quello di garantire ai propri soci di poter ottenere "in proprietà" o "in
godimento" un alloggio a condizioni vantaggiose.
Vediamo come si declinano le problematiche in questa duplice veste: impresa di costruzione
da un lato e società cooperative dall'altro, tenendo presenti alcuni importanti aspetti
civilistici e fiscali.
3. Le cooperative edilizie come imprese di costruzione
Nelle imprese di costruzione, così pure nelle cooperative edilizie, i fabbricati in corso di
realizzazione non concorrono alla formazione del reddito fino a che i lavori non risultino
completati; i relativi costi sostenuti nell'esercizio per la costruzione dei fabbricati andranno a
determinare il valore delle rimanenze o dei lavori in corso di esecuzione, alla fine di ogni
esercizio.
Gli immobili oggetto di costruzione nelle cooperative edilizie possono assumere la natura di
"immobili merce" o di "immobili patrimonio".Gli immobili merce saranno classificati nella voce
C.I. dello Stato Patrimoniale, tra le rimanenze mentre i ricavi conseguiti dalla loro cessione
saranno indicati nel Conto Economico alla voce "A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni".
Gli immobili patrimonio vanno iscritti nell'attivo dello Stato Patrimoniale alla voce "B.II.1 Terreni
e Fabbricati" e vengono sottoposti alla procedura dell'ammortamento. Il valore di iscrizione in
bilancio deve essere rappresentativo del costo di produzione che include tutti i costi
direttamente imputabili e riferiti alla fabbricazione interna delle immobilizzazioni.
Nelle cooperative edilizie a proprietà divisa l'aspettativa del socio è quella di ottenere
l'assegnazione in proprietà dell'alloggio. A tale scopo la cooperativa procederà alla
realizzazione, mediante appalto a terzi costruttori, di immobili di civile abitazione (immobili
merce) ed il socio, attraverso l'assegnazione definitiva con regolare rogito notarile, diverrà
proprietario dell'immobile.
In bilancio gli immobili saranno rilevati, a seconda dello stadio di realizzazione, nelle voci
dell'attivo circolante "I Rimanenze":
•
C.I.2)
Prodotti in corso di realizzazione, o
•
C.I.4)
Prodotti finiti e merci.
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Nelle cooperative edilizie a proprietà indivisa il socio intende ottenere l'assegnazione in
godimento di un alloggio, a tempo indeterminato. Gli immobili di civile abitazione (immobile
patrimonio) resteranno a far parte per sempre del patrimonio delle cooperative e
figureranno in bilancio nell'attivo dello Stato Patrimoniale, come immobilizzazioni materiali
alla voce "B.II.1) Terreni e Fabbricati".
4. Costruzioni in economia
In base all'articolo 2426 del C.C, e al principio contabile n° 16 (voce B II dello Stato
Patrimoniale), il valore originale di una immobilizzazione materiale è costituito dal costo per
l'impresa, sia di acquisto che di produzione, che include tutti i costi relativi all'acquisizione del
cespite, nel luogo e nelle condizioni di utilità.
Il revisore legale deve considerare nell’ambito dei propri controlli che nel caso di costruzione
in economia, devono essere compresi tutti quei costi relativi alle costruzioni, che l’impresa
deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata.
Occorre distinguere tra quelle:
•
esercitate in modo continuativo dall'impresa: i cespiti totalmente o parzialmente
costruiti in economia vanno valutati al costo di fabbricazione inclusivo dei costi diretti
(materiali e manodopera diretta, spese di progettazione, costi per forniture esterne,
ecc.) e di una quota per le spese generali di fabbricazione, determinate con gli stessi
criteri validi per le rimanenze di magazzino;
•
esercitate occasionalmente dall'impresa: in questo caso è possibile escludere dalla
valutazione le spese generali di produzione.
Nel caso di costruzione interna dell'immobilizzazione, che al termine dell'esercizio non risulti
ultimata, i costi di produzione devono essere inclusi all'attivo dello stato patrimoniale nella
voce B.II.5 " Immobilizzazioni in corso ed acconti".
Nell'esercizio in cui tale immobilizzazione verrà ultimata, occorrerà provvedere ad effettuare
un giroconto dalla voce" Immobilizzazioni in corso e acconti" alle voci di specifica pertinenza
dei beni materiali.
I costi interni oppure esterni, sostenuti per la realizzazione di tali immobilizzazioni si
capitalizzano nell'attivo di stato patrimoniale B.II.5; la contropartita va rilevata nel conto
economico alla voce A4 " Incrementi per immobilizzazioni per lavori interni". La
capitalizzazione dei costi, infatti, non avviene stornando direttamente i costi stessi, ma con la
scrittura contabile:
Immobilizzazioni materiali
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a
Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
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Pag.24
Gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi nella voce A.4 del conto
economico e non a riduzione della voce C.17.
I revisori devono però ricordare che questa impostazione contabile si adatta alle sole
cooperative a proprietà indivisa.
5. La valutazione delle rimanenze
I revisori legali devono avere un a particolare attenzione nell’ambito dei controlli che
effettuano nelle cooperative edilizie alla corretta valutazione delle rimanenze. Infatti, i revisori
dei vari enti che operano nel settore edilizio devono tener conto che la classificazione della
costruzione di immobili ai fini civilistici rientra nel criterio a costi, ricavi e rimanenze, per cui sino
alla data di passaggio di proprietà del bene, i beni in corso di completamento ovvero
completati rimangono indicati nelle rimanenze, alla voce C.I.2 se non ancora completati,
alla voce C.I.4 se completati. Al riguardo si rimanda all'articolo 2426 C.C. n° 9: "Le rimanenze
sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile
dall'andamento del mercato se minore" ed al Principio Oic 13. Esso prevede, per i beni
immobili, che il passaggio di proprietà determina il trasferimento a terzi dei rischi relativi. Di
conseguenza per i beni immobili si dovrà indicare la data di stipula del contratto di
compravendita.
Questo riferimento è valevole anche per le cooperative edilizie, in quanto l'assegnazione
definitiva con immissione nel possesso attribuisce un diritto reale all'assegnatario, assimilabile
al diritto d'uso, con relativo trasferimento a suo carico degli oneri fiscali, ma non anche la
proprietà, tanto che il soggetto dovrebbe ricorrere in giudizio per ottenere una sentenza che
ne riconosca il diritto.
Anche ai fini Iva, il momento impositivo è dato dalla stipula dell'atto notarile di trasferimento,
non rilevando ne' i pagamenti precedenti ne'
il saldo al momento dell'assegnazione
definitiva.
Il principio contabile n°13, inoltre, tratta della valutazione e rappresentazione in bilancio delle
rimanenze a "valori storici" o anche a "costi storici".
La definizione di costo comprende:
•
costo effettivo di acquisto;
•
oneri accessori (non finanziari);
•
costo di acquisto materie prime;
•
costo di contratti di appalto per forniture di beni;
•
spese
generali
di
produzione:
materiale
di
consumo,
piccole
attrezzature,
manodopera, costi indiretti di produzione, ammortamento e manutenzione di
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Pag.25
macchinari,
direzione
tecnica
e
amministrativa
cantiere
produttivo,
affitto,
assicurazione, fideiussioni.
Restano invece esclusi dalla determinazione dei costi ai fini delle rimanenze:
•
spese generali e amministrative: non costituiscono oneri specificamente sostenuti per
portare le rimanenze a loro attuale stato;
•
spese di vendita: riferite all'attività distributiva dell'impresa, per definizione non
costituiscono costi di
•
magazzino (art. 2426 c.c., n. 9);
oneri finanziari (Oic 13. par. D): trattasi di oneri di natura ricorrente ma esiste una
difficoltà obiettiva nell'individuare quella parte di tali oneri realmente sostenuta per
finanziare le rimanenze; questa difficoltà ne rende arbitraria l'imputazione. Tuttavia Oic
13 ne prevede l'inclusione se il finanziamento è reso necessario dalla durata
pluriennale del processo produttivo, alle seguenti condizioni:
⇒
l'onere degli interessi sia stato realmente sostenuto;
⇒
il costo più gli interessi non ecceda il valore netto di realizzo;
⇒
la capitalizzazione venga chiaramente esposta in nota integrativa.
I principi contabili internazionali che regolano le rimanenze rientrano nello Ias 2 , parr. 2-3 .
Sono analoghi a quelli previsti da Oic 13, compresa la possibile capitalizzazione degli oneri
finanziari, ma non delle spese generali amministrative e delle spese di vendita.
Ai fini fiscali, il bene in rimanenza deve essere valutato al minore fra il costo di realizzo ed il
valore normale.
Nella valutazione delle rimanenze si deve:
•
tenere conto degli oneri accessori di diretta imputazione (costi trasporto, provvigioni
intermediari, ecc.) e dei costi indiretti di fabbricazione (art. 110, c. 1 Tuir);
•
escludere le spese generali e di amministrazione così come gli interessi passivi di
fabbricazione.
Unica eccezione è data per la costruzione o ristrutturazione di immobili "merce", data dal c.
1, lett. B) dell'art. 110, Tuir, che prevede la possibilità di computare ad incremento del valore
di immobili costruiti o ristrutturati gli interessi passivi pagati su prestiti contratti per la
costruzione o ristrutturazione di detti immobili.
L'articolo richiamato infatti recita: "Per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività
dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
costruzione o ristrutturazione".
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PRINCIPI CONTABILI
Controllo della situazione patrimoniale ante fusione
– principi OIC 4 e OIC 30
di R. MORO VISCONTI
(Dottore Commercialista e Revisore Legale – Docente di Finanza Aziendale all’Università Cattolica del Sacro Cuore
di Milano)
Le società partecipanti a una fusione devono predisporre diverse situazioni contabili.
Secondo il principio OIC 4 (che tratta dei documenti contabili nelle fusioni e nelle scissioni),
parte I, par. 4, i documenti contabili caratteristici del procedimento di fusione sono i seguenti:
o
situazione patrimoniale riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al
giorno in cui il progetto di fusione è depositato presso la sede della società (ex art.
2501 quater c.c.). In alternativa, tale situazione patrimoniale può essere sostituita dal
bilancio dell’ultimo esercizio, se questo è stato chiuso non oltre sei mesi prima del
deposito del progetto di fusione nella sede della società;
o
documenti contabili ed extracontabili necessari per la determinazione del rapporto di
cambio;
o
bilanci e situazioni contabili di chiusura della società incorporata o fusa;
o
primo bilancio successivo alla fusione (ex art. 2504 bis c.c.), ossia bilancio di apertura;
o
primo bilancio d’esercizio successivo alla fusione.
La prima situazione patrimoniale che ciascuna società partecipante alla fusione deve
redigere è quella prevista dall’art. 2501 quater c.c.
Tale situazione patrimoniale – che costituisce la base di riferimento per la fusione – deve
essere riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno in cui il progetto
di fusione viene depositato nella sede delle società partecipanti alla fusione.
La funzione della situazione patrimoniale è quella di fornire ai soci e ai terzi informazioni
patrimoniali aggiornate delle società partecipanti alla fusione, in modo che i soci siano in
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grado di valutare l’opportunità di aderire alla fusione e i creditori possano valutare
l’opportunità di fare opposizione ai sensi dell’art. 2503 c.c.
Secondo il principio OIC 4, parte prima, par. 4.1., "la situazione patrimoniale ex art. 2501
quater c.c., da predisporre con l’osservanza delle norme sul bilancio d’esercizio, rappresenta
una delle componenti a corredo del progetto di fusione ed è diretta sia ai soci che
approvano l’operazione di fusione sia ai creditori sociali ed ai terzi interessati alla stessa. La
sua funzione è quindi quella di aggiornare i saldi dei conti dell’ultimo bilancio di esercizio e
non viene utilizzata per determinare il rapporto di cambio. Si tratta di conseguenza di un
bilancio infrannuale, di tipo ordinario, la cui data di riferimento non coincide né con la data
di deposito del progetto di fusione né con la data di adozione della delibera di fusione.
Conformemente alla dottrina prevalente e alla prassi giurisprudenziale, la situazione
patrimoniale è costituita dallo stato patrimoniale e dal conto economico, in quanto essa
consente di valutare compiutamente le società partecipanti alla fusione e le cause delle
variazioni intervenute nel periodo di tempo successivo alla data di riferimento dell’ultimo
bilancio approvato. Pur nel silenzio del legislatore e tenuto conto della giurisprudenza e della
dottrina, è raccomandata la presentazione della nota integrativa. Tuttavia, essa potrà avere
un contenuto più snello di quello previsto dall’art. 2427 c.c., data la funzione cui assolve la
situazione patrimoniale in questione".
Sia in dottrina che in giurisprudenza è orientamento consolidato che il rinvio della normativa
alla disciplina del bilancio d’esercizio debba interpretarsi come un completo rinvio per
quanto riguarda i principi di redazione, i criteri di valutazione e la struttura e il tipo dei
documenti che formano, completano o corredano il bilancio stesso, anche se la situazione
patrimoniale non deve essere approvata dall’assemblea né essere depositata presso il
registro delle imprese.
Così, anche secondo il principio contabile OIC 30 (“Bilanci intermedi”), par. 2.8., “…
conformemente alla dottrina prevalente e alla prassi giurisprudenziale, la situazione
patrimoniale è costituita dallo stato patrimoniale e dal conto economico, in quanto essa
consente di valutare compiutamente le società partecipanti alla fusione e le cause delle
variazioni intervenute nel periodo di tempo successivo alla data di riferimento dell’ultimo
bilancio approvato. Pur nel silenzio del legislatore (…) è raccomandata la presentazione
della nota integrativa”.
Secondo una parte minoritaria della giurisprudenza, la redazione della nota integrativa è
obbligatoria, mentre non è espressamente richiesta la relazione sulla gestione e la relazione
dell’organo di controllo.
Si ritiene opportuno redigere comunque una relazione sulla gestione e dell’organo di
controllo, per finalità di completezza informativa, soprattutto in casi delicati (ad esempio,
presenza di soci di minoranza).
Anche per taluni notai e registri delle imprese la situazione patrimoniale deve essere
accompagnata dalla relazione dell’organo di controllo; in caso di società in cui la revisione
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legale dei conti non è demandata ai sindaci, ci vorranno due relazioni (del collegio
sindacale e del soggetto incaricato della revisione legale dei conti).
La situazione patrimoniale di fusione si sostanzia dunque in un vero e proprio bilancio
infrannuale, da redigersi secondo le indicazioni del predetto principio contabile OIC 30,
secondo cui (par. 3.3.) tale bilancio dovrà essere redatto secondo il c.d. “discrete method”,
che considera il periodo contabile intermedio come un autonomo "esercizio", ancorché di
durata inferiore all'anno. Conseguentemente, ogni elemento di costo o ricavo deve essere
contabilizzato in stretta osservanza del postulato della competenza economica, riferita al
periodo; pertanto, eventi di competenza di periodi successivi destinati a modificare in misura
significativa il risultato finale dell'esercizio, dovranno essere oggetto di informazione solo nella
nota integrativa.
Il principio OIC 30, par. 3.4., fornisce poi alcune indicazioni in merito a situazioni particolari,
per le quali i criteri di valutazione adottati solitamente per il bilancio d’esercizio potrebbero
non essere adatti:
o
costi di ricerca e sviluppo (par. 3.4.2.);
o
costi di manutenzione (par. 3.4.3.);
o
premi di fine anno (par. 3.4.4.);
o
ammortamento delle immobilizzazioni (par. 3.4.5.);
o
valutazione delle rimanenze di magazzino (par. 3.4.6.);
o
imposte sul reddito (par. 3.4.7.).
Nel controllo della situazione patrimoniale di fusione da parte del revisore, che dovrà
predisporre una relazione finale ad hoc, occorrerà dunque tenere in considerazione sia le
disposizioni civilistiche sul bilancio d’esercizio sia le indicazioni dei citati principi contabili OIC 4
e OIC 30.
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PRINCIPI CONTABILI
Enti no profit: il secondo principio contabile
di ANDREA SERGIACOMO
(Dottore Commercialista e Revisore Legale in Roma)
Sommario
1. PREMESSA
2. IL CONCETTO DI LIBERALITA’
3. TRATTAMENTO CONTABILE DELLE LIBERALITA’ NON VINCOLATE
4. TRATTAMENTO CONTABILE DELLE LIBERALITA’ VINCOLATE
5. LIBERALITA’ CONDIZIONATE
6. LA NOTA INTEGRATIVA
7. RIFLESSIONI SULLA CONTABILIZZAZIONE PER FLUSSI DI CASSA
1. Premessa
E’ stata resa nota di recente la bozza del secondo principio contabile elaborato dal tavolo
tecnico istituito per la formazione delle linee guida da applicarsi agli enti non profit. Il
secondo principio
si occupa del processo di iscrizione e valutazione delle liberalità nel
bilancio di esercizio degli enti non profit.
Il secondo principio contabile dedicato agli Enti non profit esamina le problematiche relative
alla contabilizzazione delle “liberalità” in funzione di un sistema contabile basato sul principio
di competenza economica come indicato dal principio contabile numero 1. Il secondo
principio individua anche le disposizioni da applicare per gli Enti non Profit che adottano un
sistema per flussi di cassa.
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2. Liberalità ed enti no profit
Con il termine “liberalità” intendiamo l’atto con cui il beneficiario si arricchisce di un
determinato
bene mobiliare o immobiliare mentre
chi compie l’atto
di donazione
diminuisce la sua ricchezza; l’erogazione della liberalità è compiuta senza alcun tipo di
costrizione. Nel caso delle liberalità erogate agli enti non profit, il trasferimento è effettuato
con l’intento di sostenere le finalità istituzionali e di utilità sociale dell’ente.
Le liberalità sono rilevate nel periodo in cui sono ricevute oppure in quello in cui si acquisisce
il diritto a riceverle indipendentemente dai vincoli che possono condizionare il momento di
utilizzo. I beni ricevuti mediante atti di liberalità vengono iscritti a bilancio nell’attivo dello
stato patrimoniale nel momento del ricevimento oppure nel momento in cui sorge il diritto
all’utilizzo. Nel caso si ricevessero liberalità caratterizzate da “immobilizzazioni immateriali”, la
loro iscrizione deve avvenire se tali risorse sono identificabili giuridicamente come nel caso
dei brevetti, concessioni, licenze ed inoltre possono essere quantificati monetariamente. Le
liberalità che riguardano beni non monetari verranno iscritte al fair value oppure secondo
qualsiasi altro valore capace di identificare il beneficio che portano all’ Ente non profit.
Giova evidenziare che l’iscrizione al fair value deve essere effettuata nel rispetto del principio
della prudenza ed in alcuni casi può essere utilizzato il supporto di una perizia. Per la
valutazione dei beni immobili, invece, qualora il fair value non sia reperibile, si potrà
procedere adottando il valore catastale. In presenza di situazioni in cui il valore stimabile non
sia identificabile, il bene non potrà essere iscritto nello stato patrimoniale ma dovrà essere
illustrato in nota integrativa. Sin qui abbiamo evidenziato il riflesso della liberalità nello stato
patrimoniale, mentre la contropartita nel rendiconto di gestione sarà l’appostamento di un
provento. Nello specifico si potranno evidenziare le seguenti situazioni:
o
Proventi da attività tipiche
o
Proventi da contratti con enti pubblici
o
Proventi da soci ed associati
o
Proventi da non soci
o
Proventi da raccolta Fondi
3. Trattamento contabile delle liberalità non vincolate
Nella precedente disamina abbiamo visto come i beni ricevuti con atto di liberalità siano
iscritti nella voce dello stato patrimoniale attivo, ed ove ricorrano le condizioni saranno
trattate secondo il normale processo di ammortamento, calcolato in funzione della vita
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Pag.31
residua del bene. Può verificarsi che gli amministratori oppure gli associati decidano di
destinare la liberalità ricevuta ad un determinato progetto, comportando sulla stessa un
relativo vincolo. Questa fattispecie non determina nessuna variazione se non nel fatto che in
sede di destinazione dell’avanzo economico il valore pari alle risorse vincolate dovrà essere
evidenziato nel Patrimonio Netto.
4. Trattamento contabile delle liberalità vincolate
Le liberalità possono essere assoggettate ad una serie di restrizioni in modo temporaneo
oppure in modo permanente. In particolare i vincoli permanenti prevedono che la risorsa
erogata non possa mai essere alienata dall’Ente non profit, che può però utilizzarla per
esigenze di natura operativa come avviene in presenza di donazioni di beni materiali. Il
trattamento contabile delle liberalità è distinto secondo le seguenti casistiche:
1)
liberalità
vincolate
rappresentate
da
beni
immobili
destinati
ad
incrementare
durevolmente il valore dell’Ente non profit;
2)
liberalità vincolate rappresentate da beni immobili destinati all’utilizzo strumentale al
perseguimento del fine istituzionale;
3) liberalità vincolate rappresentate da beni immobili destinati alla reperibilità di risorse da
impiegare nell’attività istituzionale.
Le
liberalità
vincolate
rappresentate
da
beni
immobili
destinati
ad
incrementare
durevolmente il valore dell’Ente non Profit come immobili di valore artistico, storici o di pregio
sono iscritte, qualora ne ricorrano le condizioni, nell’attivo patrimoniale. Un eguale importo è
imputato, in sede di destinazione dell’avanzo economico, alla voce della sezione del passivo
patrimoniale A) III – Fondi vincolati destinati da terzi.
Tali beni spesso non
sono soggetti ad ammortamento, poiché non utilizzati ai fini
dell’ottenimento di risorse da utilizzare nel perseguimento del fine istituzionale o in quanto
non soggetti a processi di obsolescenza e/o senescenza. Qualora i beni siano soggetti ad
ammortamento,
l’Ente
non
profit,
contestualmente
all’imputazione
della
quota
di
ammortamento nel rendiconto della gestione, gira un uguale importo del fondo vincolato
alla voce della sezione del passivo patrimoniale A) III – Patrimonio libero.
Nel caso in cui tale bene sia alienabile e l’organo amministrativo decida di destinare il
ricavato derivante dalla cessione dello stesso ad uno specifico progetto, si rinvia a quanto
previsto per le liberalità rappresentate da immobili destinati alla reperibilità di risorse da
impiegare nell’attività istituzionale. Le liberalità vincolate rappresentate da beni immobili
destinati all’utilizzo strumentale al perseguimento del fine istituzionale, come, per esempio, le
autovetture e, in generale, gli immobili destinati ad attività operative, sono iscritte nella
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sezione dell’attivo dello stato patrimoniale e contabilizzate in conformità a quanto previsto
per tale posta. Le liberalità vincolate rappresentate da beni immobili destinati alla reperibilità
di risorse da impiegare nell’attività istituzionale, come per esempio immobili destinati a
locazione, sono contabilizzati in conformità a quanto previsto per tale posta.
L’estensore del bilancio in sede di redazione, una volta determinato il risultato economico
della gestione , evidenzierà nel rendiconto gestionale, un di cui dell’avanzo economico da
accantonare a patrimonio netto in sede di destinazione dell’avanzo.
5.Liberalità condizionate
Questa fattispecie riguarda quelle liberalità che vengono donate sotto la condizione che si
verifichi un determinato evento, al venir meno del quale, le stesse possono essere restituite a
chi le ha conferite. Le liberalità condizionate sono da considerarsi alla stregua di quelle
incondizionate se la possibilità che la condizione non venga soddisfatta risulti sin dal primo
momento. Giova ricordare che qualora nell’esercizio di ricevimento della liberalità o in un
esercizio successivo il verificarsi della condizione risolutiva divenga probabile occorrerà
effettuare un apposito accantonamento che transiterà sui seguenti conti:
Oneri diversi di Gestione ------------------- Fondi per Rischi ed Oneri
5.1 Liberalità destinate ad enti terzi
Può accadere che un ente non profit destini la liberalità ricevuta ad un altro Ente non profit,
previo consenso dell’organo amministrativo. Contabilmente l’Ente non profit che riceve la
liberalità la scriverà tra le attività, rilevando una contestuale voce di debito, ritenuto
appropriato rispetto all’ente donato.
Il debito sarà estinto quando l’attività che rappresenta la liberalità verrà dismessa.
5.2 Oggetti d’arte
I beni ricevuti in donazione appartenenti a collezioni dovranno essere iscritti tra le
immobilizzazioni dello Stato Patrimoniale, a meno che la loro valutazione non risulti
eccessivamente costosa. Per quanto riguarda la descrizione occorrerà documentare
adeguatamente in nota integrativa la tipologia di bene e le sue caratteristiche.
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6. La nota integrativa
Ai fini della trasparenza e della rappresentazione, la nota integrativa dovrà riportare le
seguenti indicazioni riguardanti le liberalità:
1. una descrizione delle caratteristiche generali dei beni ottenuti per mezzo di atti di
liberalità che, non essendo stimabili con attendibilità, non sono iscritti nell’attivo
patrimoniale;
2.
i criteri di ammortamento seguiti per i beni aventi utilità pluriennale;
3. l’ammontare delle liberalità vincolate di competenza dell’esercizio, l’importo
derivante da liberalità vincolate che deve ancora essere destinato a patrimonio
netto, le caratteristiche qualitative dei vincoli che incidono sulle modalità di utilizzo
delle risorse;
4.
la movimentazione dei fondi dovuta ad atti di liberalità;
5. ) una analitica descrizione degli oggetti d’arte ricevuti tramite atto di liberalità che
non risultano iscritti nell’attivo patrimoniale e una descrizione delle caratteristiche
generali dei beni ottenuti per mezzo di atti di liberalità iscritti nell’attivo patrimoniale;
6.
un riepilogo delle liberalità condizionate, con l’indicazione, per quelle di importo
rilevante, delle condizioni risolutive previste dai relativi contratti;
7.
l’ammontare delle promesse di donazione da ricevere e da erogare;
8.
l’illustrazione del numero dei volontari che hanno prestato servizio presso l’Enti non
profit, del numero di ore di lavoro da questi prestate, dell’attività di formazione svolta,
nonché del contributo offerto al processo di raggiungimento degli obiettivi
dell’organizzazione;
9.
l’indicazione e, laddove possibile, la misurazione dei servizi che richiedono una
preparazione specializzata, forniti da individui in possesso di tale preparazione e che
di norma sarebbero acquisiti dietro pagamento se non fossero ricevuti in donazione,
come ad esempio quelli offerti da architetti, contabili, medici, elettricisti, legali,
infermieri, idraulici, artigiani.
ESEMPIO: Supponiamo di ricevere nell’esercizio un provento di euro 500 di cui 100 derivanti da liberalità da
soci. La composizione del provento è 300 contributo su progetto e 200 su attività accessorie. Oneri di gestione
sono pari a 200 l’avanzo è pari a 300 di cui 100 da destinare a patrimonio netto. (si veda la tabella alla
pagina seguente)
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Oneri
1) Oneri attività tipiche
1 ) Acquisti
Avanzo di gestione
Da destinare a F. Vincolati
ATTIVO
7.
RENDICONTO DI GESTIONE
Proventi e Ricavi
1) Proventi e Ricavi da Attività Tipiche
300 1.1.) Contributi su progetti
1.3.) Da soci ed Associati
Totale
200
100
STATO PATRIMONIALE
PASSIVO
A) Patrimonio Netto
Risultato gestione esercizio
Da destinare a Fondi vincolati
400
100
500
200
100
Riflessioni sulla contabilizzazione per flussi di cassa
Sistemi di rilevazione basati su flussi di cassa, implicano che gli Enti non profit rilevino entrate
ed uscite di cassa. In questa prospettiva è necessario verificare quali siano le liberalità
monetarie e quelle che non lo sono, quest’ultime, tra l’altro, non rileveranno in quanto non
generano entrate di cassa. Le liberalità monetarie sono rilevate nel momento in cui
affluiscono all’Ente non profit. Giova evidenziare che qualora queste risorse entrassero ma
non siano utilizzabili per qualche limitazione imposta dal donante occorrerà fornire adeguata
informazione soprattutto laddove gli importi siano di rilevante entità.
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ENTI LOCALI
Patto di Stabilità per gli enti locali 2011: firma anche
l’Organo di Revisione
di PATRIZIO BATTISTI
(Ragioniere commercialista e Revisore Contabile - Tivoli RM)
Con l’approvazione del D.M. n. 0021094 concernente la certificazione del rispetto degli
obiettivi del patto di stabilità interno per l'anno 2011 da parte delle province e dei comuni
con popolazione superiore a 5.000 abitanti (art. 1, comma 110, Legge n. 220/2010) si chiude
l’ultimo tassello di un adempimento che ormai dal 1999 toglie il sonno a non pochi
Responsabili di Servizio Finanziari e Sindaci degli enti locali. La novità di quest’anno è che di
tale apprensione è reso partecipe anche l’Organo di revisione dell’Ente.
Infatti entro il 31 marzo 2012 occorre trasmettere al Ministero dell’economia e delle finanze,
Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, IGEPA, via XX Settembre 97, 00187
Roma, una certificazione sottoscritta dal rappresentante legale, dal responsabile del servizio
finanziario e dall’organo di revisione economico-finanziaria, relativa al rispetto degli obiettivi
del patto di stabilità interno per l’anno 2011.
A dire il vero le modalità di spedizione contrastano con le procedure innovative previste ad
esempio per il certificato di bilancio, in questo caso invece non è possibile l’utilizzo della firma
digitale e della PEC ma si deve inviare il documento soltanto utilizzando la raccomandata
cartacea con avviso di ricevimento. Il D.M. recita appunto con esclusione di qualsiasi altro
mezzo e, ai fini della verifica del rispetto del termine d’invio, la data è comprovata dal timbro
apposto dall'ufficio postale accettante. Termine, tra l’altro perentorio poiché ricorda il D.M.:
gli enti che non inviano tale certificazione secondo le suddette modalità sono considerati
inadempienti al patto di stabilità interno 2011 (art. 1, comma 110, Legge n. 220/2010 e art. 7,
comma 2, d.lgs. n. 149/2011).
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Per quanto concerne la figura dell’Organo di revisione in relazione agli adempimenti del
Patto, occorre ricordare che controlli sul patto di stabilità rientrano nelle periodiche verifiche
che il Revisore deve compiere nell’ambito della vigilanza e ciò al fine di certificarne
l’avvenuto rispetto. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili
ha dedicato a tale problematica il “Principio di vigilanza e controllo N. 8” contenuto
nell’informativa N. 91/2011 e titolato appunto i “controlli sul patto di stabilità”.
Il CNDCEC ricorda che in considerazione della centralità che riveste il Patto di Stabilità
interno per la vita dell’ente locale, al fine del rispetto del principio della coerenza interna è
opportuno che l’Organo di Revisione dedichi ad esso un’apposita sezione del “parere al
bilancio di previsione” e della “Relazione al rendiconto della gestione”. Inoltre all’interno dei
Questionari del cosiddetto “controllo collaborativo” da inviare alla Sezione regionale di
controllo della Corte dei conti (art. 1, commi 166-168, della L. n. 266/05), l’Organo di revisione
è chiamato ad informarne la Corte dei conti dell’eventuale presenza nell’Ente e nel
bilancio/rendiconto di operazioni potenzialmente qualificabili dalla Magistratura contabile
come elusive degli obiettivi del Patto di stabilità interno.
Pertanto possiamo riassumere le competenze dell’Organo di Revisione in quattro fasi:
1) innanzitutto in sede di bilancio di previsione, sia annuale che pluriennale, durante la quale
occorre verificare che sia stato predisposto, un apposito prospetto attestante il rispetto “a
preventivo” dell’obiettivo del Patto di stabilità interno;
2) nel corso dell’esercizio occorre seguire e controllare gli adempimenti di monitoraggio
periodico infrannuale ed annuale dell’obiettivo del Patto di stabilità;
3) entro la prescritta scadenza sottoscrivere e verificare l’effettiva trasmissione alla RgS, con
le modalità stabilite dal Decreto della certificazione con la quale si attesta l’avvenuto o
meno rispetto dell’obiettivo.
4) dare atto delle risultanze del patto, siano esse positive e/o negative, nella relazione sul
rendiconto e nel questionario da inviare alla Corte dei Conti.
L’attività di vigilanza dell’Organo di revisione si concretizza invero anche nel riscontro di
alcuni adempimenti e/o aspetti sostanziali strettamente legati al patto di stabilità. Occorre
infatti
1) verificare che siano state comunicate al Mef eventuali situazioni di esonero
dall’applicazione della normativa sul Patto di stabilità interno e/o fattispecie di adozione di
discipline speciali (ad esempio Enti commissariati, Enti di nuova istituzione);
2) controllare che siano state verificate e se del caso acquisite eventuali “premialità” speciali
(in termini di riduzione del “concorso alla manovra di finanza pubblica” richiesto all’Ente
Locale per gli Enti cosiddetti “virtuosi”), così come verificati e/o negoziati con la Regione di
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appartenenza di eventuali interventi migliorativi sull’obiettivo da raggiungere (cosiddetto
“Patto regionale orizzontale” e “Patto regionale verticale”).
3) riscontrare che, in caso di mancato rispetto dell’obiettivo di Patto di stabilità interno, l’Ente
locale abbia applicato all’esercizio finanziario successivo a quello di riferimento risultato “a
consuntivo” non “virtuoso”, tutte le sanzioni previste dalla normativa;
4) vigilare che, in caso di assunzione di mutui e/o prestiti con istituzioni creditizie o finanziarie
per il finanziamento degli investimenti, la pratica sia stata corredata da apposita attestazione
da cui risulti il conseguimento degli obiettivi del Patto di stabilità interno per l’anno
precedente;
5) porre particolare attenzione ai rapporti di carattere finanziario, giuridico, contrattualistico
ed amministrativo-contabile esistenti tra l’Ente Locale soggetto a Patto di stabilità e gli
eventuali organismi partecipati ai quali lo stesso ente abbia affidato l’esercizio di alcune
attività e/o servizi, non solo per verificare preventivamente la sussistenza di eventuali
operazioni potenzialmente elusive, bensì anche per verificare la possibile futura attivazione
del meccanismo del Patto di stabilità nei confronti delle Società in-house affidatarie dirette di
attività e/o servizi pubblici (art. 4, co. 14, D.L. 138/2011).
Il decreto inoltre prevede due clausole di salvaguardia: gli enti locali che, ai sensi
dell’articolo 7, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del decreto legislativo n. 149 del 2011, in
base a tale certificazione, risultano non rispettosi del patto di stabilità interno, devono
trasmettere un ulteriore prospetto (Certif. 2011/A) utile a valutare se il mancato
raggiungimento dell’obiettivo è stato determinato dalla maggiore spesa per interventi
realizzati con la quota di finanziamento nazionale e correlati ai finanziamenti dell’Unione
europea rispetto alla media della corrispondente spesa del triennio precedente. Tale
prospetto consente di individuare gli enti ai quali non si applica la sanzione di cui all’articolo
7, comma 2, lettera a) inerente alla riduzione del fondo di riequilibrio. destinato agli enti locali
delle regioni a statuto ordinario, o dei trasferimenti destinati agli enti locali delle regioni
Sardegna e Sicilia.
Inoltre il decreto prevede la possibilità di rettifica della certificazione inviata da effettuare
però entro 30 giorni dal termine stabilito per l’approvazione del rendiconto di gestione.
9.3.2011
Link: http://www.rgs.tesoro.it/VERSIONE-I/e-GOVERNME1/Patto-di-S/2011/
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