DISCIPLINA GIUSLAVORISTICA E FISCALE DEI LAVORATORI

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DISCIPLINA GIUSLAVORISTICA E FISCALE
DEI LAVORATORI DIPENDENTI ITALIANI ALL’ESTERO
Dott. Filippo Campailla
STUDIO COMMERCIALISTA CAMPAILLA
Studio: Trieste - IT - 34121 Trieste, Via Mazzini 20, [email protected] - Tel. + 39 040 362442
Bulgaria - Croatia - Hungary - Romania - Russia
Trieste, 11 febbraio 2011 – Palazzo Congressi Stazione Marittima
DISCIPLINA DEI LAVORATORI ITALIANI ALL’ESTERO
Indice
-
Elementi del contratto di distaccamento
La residenza fiscale di lavoratore dipendente
Reddito di lavoro dipendente
Reddito di lavoro dipendente all’estero
Criteri imposizione previdenziale
Adempimenti ed obblighi previdenziali
Credito per imposte estere
-
STUDIO COMMERCIALISTA FILIPPO CAMPAILLA
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Elementi essenziali del contratto
L’art. 30 del D.Lgs n. 276/03, attuativo della L.n.30/03
(c.d. Riforma Biagi), ha introdotto nel nostro
ordinamento la definizione del distacco di personale.
La norma stabilisce che:
“l’ipotesi del distacco si configura quando un datore di
lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone
temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di
altro soggetto per l’esecuzione di una determinata
attività di lavoro”
L’interesse del distaccante deve essere considerato
estensivamente – qualsiasi ragione legittima (es.
vincolo gerarchico con impresa distaccataria) e deve
permanere per tutta la durata del distacco
La temporaneità deve essere intesa NON come
limitazione della durata, che può essere anche il lungo
periodo ad insindacabile giudizio distaccante MA come
non definitività dello spostamento
DISTACCO INTERNAZIONALE:
In genere la destinazione all’estero del lavoratore non
comporta un mutamento definitivo del rapporto, ma
una pattuizione autonoma con il datore di lavoro.
Sono esclusi dalla normativa speciale sui Redditi
convenzionali lavoratori all’estero, i lavoratori inviati in
missione/trasferta applicandosi in tal caso la normativa
generale.
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Il potere direttivo in senso stretto sul dipendente (es
cambiare contratto o progressione carriera o revoca
distacco) resta in capo al distaccante.
Il potere direttivo “operativo” cioè relativo alle
modalità di svolgimento delle mansioni (es orario,
strumentazione da utilizzare, logistica, divisa) viene
trasferito al distaccatario.
Ambito di applicazione della normativa sui REDDITI
CONVENZIONALI di lavoro dipendente
Esclusività e continuità della prestazione all’estero
Attività lavorativa svolta esclusivamente all’estero (non è ammessa attività nel territorio nazionale)
Consigliabile un apposito contratto o accordo integrativo che specifichi i termini dell’incarico
Collocazione del dipendente in uno specifico ruolo estero
Soggiorno all’estero superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi
Per il computo dei giorni all’estero si includono, anche se trascorsi in Italia:
- i giorni di ferie
- le festività
- i riposi settimanali
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Tassazione dei residenti e dei non residenti
Residenti articolo 3, D.P.R. 917/86
“L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato
per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto
da quelli prodotti nel territorio dello Stato”
Non Residenti articolo 23; D.P.R. 917/86
“…si considerano prodotti nel territorio dello Stato:
-
Redditi fondiari
Redditi di capitale
-
Redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato…
-
…
-
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La residenza fiscale nel Testo Unico
La residenza fiscale in Italia è determinata ai sensi
dell’articolo 2, comma 2 del T.U.I.R.
Sono considerati fiscalmente residenti in Italia i soggetti
che per maggior parte del periodo
d’imposta (183 gg. – 184
:
gg. anni bisestili):
Hanno nel territorio dello Stato il domicilio civilistico (il centro vitale
d’interesse ex art. 43 c.c.); o
Hanno nel territorio dello Stato la residenza civilistica (la dimora
abituale ex. Art. 43 c.c.)
Sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; o
Residenza fiscale
L’iscrizione nelle anagrafi comunali della popolazione
residente
Il domicilio nel territorio dello Stato
La residenza nel territorio dello Stato
sono criteri alternativi e non concorrenti
E’ sufficiente il verificarsi di uno solo di essi per
qualificare un soggetto come fisicamente residente in
Italia (Circolare 304/E del 2.12.1997)
Gli italiani all’estero: paradisi fiscali
Articolo 2, comma 2 bis, DPR 917/1986 (modificato dalla
legge 244/2007 con effetto dal 1 gennaio 2008)
“
Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i
cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione
residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”
La residenza fiscale normativa convenzionale
I trattati prevedono diversi criteri (“tie break rules”), da
applicare in ordine progressivo, volti a risolvere i
conflitti tra le legislazioni dei diversi PAESI.
Paese in cui si possiede un’abitazione permanente
Paese in cui le relazioni personali ed economiche
sono più strette (interessi vitali, luogo di svolgimento
dell’attività lavorativa, ecc..
Luogo di soggiorno abituale
Nazionalità
Reddito di lavoro dipendente
Definizione di reddito di lavoro dipendente (Art.
49, 1°comma TUIR)
“ sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano
da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro
con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri…”
Redditi di lavoro dipendente
Determinazione del reddito di lavoro dipendente
(Art. 51, 1°comma TUIR)
“ il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le
somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti
nel periodo di imposta, anche sotto forma di
erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”
Nozione di Fringe Benefit
I benefici accessori o compensi in natura,
attribuiti al lavoratore dipendente, sulla base di
accordi contrattuali che si aggiungono alla
retribuzione monetaria erogata in dipendenza
del rapporto di lavoro e per i quali il legislatore
fiscale ha previsto un trattamento di favore,
escludendoli, in tutto o in parte da tassazione
Tassazione dei Fringe Benefit
Fringe Benefits totalmente o parzialmente esclusi
dalla tassazione, art. 51 comma 2 (Es. Contributi
sociali obbligatori)
Fringe Benefits con particolare criterio di
determinazione del reddito imponibile, Art. 51
commi da 3 a 8 (Es. Autoveicoli)
Tassazione dei residenti , il regime ordinario
I residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti.
La retribuzione imponibile è determinata in base ai primi
8 commi dell’art. 51, TUIR.
Sono peraltro previste regole particolari per i redditi
prodotti all’estero:
Indennità di trasferta (art.51, co.5)
Dette indennità non sono imponibili fino a Euro 77.47 al
giorno, al netto delle spese di viaggio e di trasporto (in
alternativa: esenzione integrale per i rimborsi analitici
delle spese).
Tassazione dei residenti , il regime ordinario
Assegno di sede estera (art.51, co.8)
In alternativa al regime della trasferta, i premi
connessi all’attività all’estero concorrono a formare il
reddito imponibile del lavoratore solo nella misura
del 50%
Indennità di trasferimento (art. 51, co. 7)
Le indennità di trasferimento all’estero sono
imponibili limitatamente al 50% del relativo importo
per un massimo di quota esente di Euro 4.648
Art. 51, comma 8 bis “…il reddito di lavoro
dipendente, prestato all’estero in via continuativa e
come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti
che nell’arco di 12 mesi soggiornano nello Stato
estero per un periodo superiore a 183 giorni è
determinato
sulla
base
di
retribuzioni
convenzionali…”
. Tassazione IT su base effettiva
Residente IT soggiorna all’estero in un arco
temporale di 12 mesi per meno di 183 giorni
. Tassazione IT su base convenzionale
Residente IT soggiorno all’estero in un arco
temporale di 12 mesi per più di 183 giorni
Doppia imposizione (convenzioni mod. Ocse)
Art. 15 prevede in genere che se residente di uno Stato
presta lavoro in altro Stato la tassazione sia concorrente
(doppia imposizione) salvo il meccanismo del criterio del
credito d’imposta
Tuttavia è possibile la tassazione esclusiva in IT nel caso
sussistano TUTTE le seguenti 3 condizioni:
a) IT soggiorni nello Stato in cui lavora per meno di 183 l’anno
b) i compensi gli vengano corrisposti da soggetto IT
c) i compensi non siano riaddebitati a SO del paese di lavoro
Redditi convenzionali
articolo 36 L. 342/00
Inserimento del comma 8-bis all’articolo 51 del T.U.I.R
- Imposizione fiscale determinata su retribuzioni
convenzionali annualmente definite con apposito decreto
interministeriale (Lavoro e Previdenza, Tesoro e
Finanze) per i redditi di lavoro dipendente prestato
all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo
del rapporto di lavoro per soggiorni superiori a 183
giorni nell’arco di 12 mesi
Redditi convenzionali
Il predetto regime non si applica:
Ai lavoratori in missione all’estero;
Ai lavoratori stranieri che lavorano in Italia;
Ai frontalieri occupati in Francia, Austria, San Marino e
Vaticano e in altri Paesi limitrofi per i quali è prevista una
franchigia annua di Euro 8.000
L’accordo contro le doppie imposizioni con la Svizzera
prevede la tassazione solo nello Stato di lavoro mentre
quello con la Francia dispone l’imponibilità soltanto nello
Stato dei residenza
Profili operativi
La base imponibile fiscale
-
Retribuzioni convenzionali fissate annualmente da appositi decreti
interministeriali (decreto ministeriale del 3.12.2010 per 2011)
-
Per quanto riguarda giornalisti, quadri e dirigenti (nonché per
operai e impiegati di alcuni settori), la verifica della fascia
reddituale di riferimento deve essere effettuata avendo riguardo al
trattamento economico annuale del contratto collettivo
comprensivo anche degli altri emolumenti riconosciuti per accordo
-
La retribuzione convenzionale assorbe qualsiasi ulteriore
erogazione relativa all’incarico estero (ad es: compensi in natura,
indennità estere, ecc.)
Profili operativi
Esempio
Contratto applicabile e livello: Dirigente – INDUSTRIA
-
Retribuzione mensile: Euro 18.000 * 13 mensilità
-
Retribuzione annua ante distacco: Euro 234.000,00 (18.000 *13)
-
Retribuzione mensile di riferimento: Euro 19.500,00 (234.000/12)
-
Retribuzione convenzionale mensile 2009: Euro 14.063,49
Profili operativi
Criteri imposizione previdenziale (legge 398/87)
-
Attività svolta in paesi non legati all’Italia da accordi
bilaterali di previdenza sociale
. Imposizione contributiva sulla base delle retribuzioni
convenzionali (con aliquota contributiva ridotta)
-
Attività svolta in paesi appartenenti all’Unione Europea
ovvero in paesi con cui vigono accordi bilaterali di
previdenza sociale
. Imposizione contributiva sulla base delle retribuzioni
effettivamente erogate
Profili operativi
Paesi con convenzioni previdenziali
-
Brasile
Principato Monaco
Argentina
Capoverde
Venezuela
Croazia
Corea del Sud
Ex Jugoslavia
Turchia
Canada – Quebec
Uruguay
Tunisia
USA
Profili operativi
Ai fini contributivi italiani ha maggiore rilevanza la
cittadinanza rispetto alla residenza.
Esempio. Un cittadino italiano NON residente
dipendente
di
società
estera
di
paese
convenzionato facente parte di un gruppo italiano
verserà contributi solo in Italia mentre al contrario
verserà le imposte sul reddito solo nel paese di
residenza estero.
Con Stati non convenzionati doppia imposizione
contributiva (per questo aliquota IT ridotta e su base
convenzionale)
Profili operativi
I lavoratori italiani all’estero ai sensi dell’art. 35
comma 4 Costituzione e sentenza n. 369/1985
Corte Costituz, vanno tutelati allo stesso modo di
coloro che operano sul territorio nazionale, anche
nel caso di datore di lavoro straniero che non
possieda stabile organizzazione in IT
Pertanto ai sensi art. 2 L. 398/87 prima che un
cittadino italiano possa lavorare al di fuori della EU
(anche se in paese convenzionato) è necessario
che in via preventiva venga richiesta e rilasciata
apposita autorizzazione all’espatrio e nulla osta
dalla competente Direzione Regionale del Lavoro.
Profili operativi
Rappresentanza previdenziale: in caso di aziende
straniere che assumono personale italiano in territori
extraUE sarà necessario provvedere (decreto Min
Lavoro 16.08.1988) alla nomina con atto pubblico di un
rappresentante in IT che possa, in nome e per conto
loro, agire in Italia (con responsabilità solidale) per
l’adempimento di tutti gli obblighi della legge 398/1987
(autorizzazione e adempimenti contributivi).
Verrà assegnato C.F.
Il rappresentante previdenziale agirà altresì anche in
qualità di sostituto di imposta relativamente a personale
residente in Italia.
Profili operativi
Adempimenti del sostituto d’imposta
-
Accertamento dei requisiti per l’applicazione della tassazione su
base convenzionale (residenza fiscale in Italia, durata, continuità ed
esclusività)
Identificazione della retribuzione convenzionale di riferimento
Applicazione dei contributi previdenziali ed assistenziali a seconda
del paese presso cui viene svolta l’attività lavorativa (!)
Deduzione dalla retribuzione convenzionale di riferimento dei
contributi a carico del lavoratore calcolati su base effettiva o
convenzionale a seconda del paese di destinazione (!!)
Operazioni di conguaglio a fine anno con eventuale riconoscimento
del credito per le imposte pagate all’estero in via definitiva
Predisposizione dei modelli CUD e 770 con indicazione delle
retribuzioni convenzionali quali importi assoggettati a ritenuta
-
-
Profili operativi
Verifica riconoscibilità del contratto di lavoro IT nel
paese straniero
Frequente alternativa al distacco puro e la c.d. prassi del
“Dual
Contract”
con
particolare
riferimento
all’assegnazione in paesi più disagiati e/o in via di
sviluppo (es. Cina e India), dove un contratto di diritto
locale è condizione necessaria per l’ottenimento del
permesso di lavoro.
Dubbi interpretativi
-
-
Armonizzazione delle basi imponibili
Articolo 12 L.153/69: per il calcolo dei contributi previdenziali ed
assistenziali si applicano disposizioni contenute art. 51 del T.U.I.R.
NOTA DEL 18 GENNAIO 2001 DEL Ministero lavoro e previdenza
art. 1 dei decreti interministeriali di fissazione delle retribuzioni
convenzionali: contribuzione sulla retribuzione effettivamente
erogata nel caso di assegnazione in Paesi con cui vigono accordi di
sicurezza sociale
Deducibilità dei contributi obbligatori per legge
comma 8-bis dell’art. 51 del T.U.I.R.: tassazione su base
convenzionale in deroga ai commi da 1 a 8 dell’art. 51 del T.U.I.R.
nota del 31 gennaio 2001 dell’Agenzia delle entrate: deduzione dei
contributi dovuti da lavoratore in sede effettuaz. ritenute periodiche
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Condizioni per riconoscere il Credito d’imposta
in Italia:
1.
2.
3.
Residenza fiscale del soggetto in Italia
Doppia imposizione giuridica all’estero ed in Italia sullo
stesso reddito
Partecipazione del reddito estero alla formazione del
reddito complessivo
La riforma TREMONTI ha previsto ampia riforma del
vecchio art.15 TUIR ora art. 165 TUIR (1°comma):
“ Se alla formazione del reddito complessivo concorrono
redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione
dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della
quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi
prodotti all’estero ed il reddito complessivo…”
Modalità di utilizzo del credito (4°comma);
“ La detrazione deve essere inserita nella
dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui
appartiene il reddito prodotto all’estero purchè il
pagamento a titolo definitivo delle imposte
estere avvenga prima della presentazione della
medesima dichiarazione”
“ Un’imposta si ritiene pagata a titolo definitivo quando
questa è irripetibile ossia quando non può essere
ottenuto alcun rimborso parziale o totale. Non
rientrano quindi in questa categoria le imposte pagate a
titolo d’acconto”
(RM 281/E del 13 agosto 2002)
Riduzione proporzionale dell’imposta estera (10°comma)
“ Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra
parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche
l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”
Credito d’imposta
Esempio pratico:
-
Reddito estero : Euro 10.000,00
Imposta estera : Euro 3.000,00
Aliquota media tassazione estero: 30%
Reddito estero tassato in Italia: Euro 8.000,00
Reddito complessivo tassato in Italia: Euro 250.000,00
Imposta italiana: Euro 100.000,00
Credito d’imposta
Riduzione proporzionale dell’imposta estera (10°
comma) – Art. 165 TUIR
-
Reddito estero tassato in Italia=8.000
Imposte su reddito estero tassato in Italia: 30% x 8.000=2.400
Imposte pagate all’estero=3.000
Capienza credito d’imposta = 8.000*100.000/250.000=3.200
Credito d’imposta ammesso: 2.400
Credito d’imposta – DL 223/06
Art. 36, comma 30, DL 223/06
“
In deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000 n. 212, le
disposizioni di cui al comma 10 dell’articolo 165 del DPR
917/1986, devono intendersi riferite anche ai crediti d’imposta
relativi ai redditi di cui al comma 8-bis dell’articolo 51 del
medesimo Testo Unico”
Credito d’imposta – CM 28/E/2006
. Circolare Ministeriale 28/E/2006
“… La norma formula un’interpretazione autentica dell’articolo
165, comma 10 del TUIR, in relazione all’articolo 51, comma
8 bis, del Tuir… Pertanto, il reddito effettivo prodotto all’estero
non concorre interamente a formare il reddito complessivo in
Italia del lavoratore residente ma soltanto nel limite della
retribuzione convenzionale forfetariamente determinata”
Credito d’imposta
Circolare Ministeriale 28/E/2006
“ Secondo la disposizione in esame, il credito per le imposte
pagate all’estero sul predetto reddito prodotto oltre frontiera
deve essere riconosciuto soltanto proporzionalmente alla
quota parte che concorre alla formazione della base
imponibile, secondo quanto disposto dall’articolo 165, comma
10 del TUIR”
Implicazioni fiscali per le aziende
Ires
L’eventuale riaddebito del costo del personale alla
Società distaccataria estera è una componente
positiva del reddito per la Società distaccante italiana.
Iva
Le prestazioni relative a prestiti di personale si
considerano effettuate in Italia quando rese a soggetti
ivi domiciliati o residenti che non hanno stabilito il
domicilio all’estero ovvero a stabili organizzazioni in
Italia di soggetti non residenti, a meno che non siano
utilizzate fuori dalla UE
Implicazioni fiscali per le aziende
In ogni caso, l’art.8, co. 35, L. 67/1988, ha esentato
dal tributo i prestiti o distacchi del personale a fronte
dei quali è riaddebitato il puro costo.
Irap
Gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri del
personale distaccato presso terzi non concorrono
alla formazione della base imponibile ai fini IRAP
(mentre l’onere sostenuto dalla società distaccataria
non è deducibile)

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