Le indagini finanziarie - Scuola di Formazione Ipsoa

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ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI CATANIA
«Le indagini finanziarie»
Avv. Prof. Stefano Loconte
QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
Definizione
Per indagine finanziaria si deve intendere l’attività posta in essere dall’Amministrazione
finanziaria al fine di acquisire informazioni, notizie e dati relativi ad un rapporto, continuativo o
anche occasionale, intrattenuto dal contribuente con una Banca, con Poste Italiane o con un
qualsiasi altro istituto finanziario (es. società di assicurazioni).
La finalità di tale attività accertativa è quella di far emergere componenti reddituali imputabili al
soggetto sottoposto a controllo e da questo non dichiarate.
Attraverso l’acquisizione e l’analisi di informazioni, infatti, gli organi competenti possono con
maggiore facilità procedere ad individuare operazioni economiche occulte nonché quantificare
l’eventuale maggior reddito imponibile in capo al contribuente controllato.

Normativa e prassi
Art. 32 D.P.R. n. 600/73
Art. 51 D.P.R. n. 633/72
D.L. n. 201/2011
L. n. 23/2014
Circolare A.E., 19.10.2006, n. 32/E
Circolare G.d.F., n. 1/2008
Circolare A.E., 06.08.2014, n. 25/E
Evoluzione normativa
Riforma Preti (anni 1971-1973): art. 35 D.P.R. 600/73
¾ deroghe tassative al segreto bancario
D.P.R. 463/82: modifica all’art. 35 D.P.R. 633/72
¾ deroga al segreto bancario anche in materia di Iva, con conseguente allineamento
dell’accertamento relativo a tale imposta a quello previsto in materia di imposte dirette
L. n. 413/91: ampliamento dei poteri istruttori degli Uffici e sostanziale soppressione del segreto
bancario
¾ semplificazione dell’accesso alle informazioni bancarie consentita agli Uffici finanziari sulla
base di una semplice richiesta nominativa autorizzata
¾ istituzione della c.d. Anagrafe dei conti (elenco dei rapporti intrattenuti dai contribuenti con
gli operatori finanziari) e previsione dell’obbligo in capo a questi ultimi di trasmettere
all’Anagrafe tributaria tutte le informazioni relative alla propria clientela
segue….
D.L. 223/2006: obbligo a carico degli operatori finanziari di rilevare e tenere in evidenza i dati
identificativi di ogni soggetto che intrattiene con loro qualsiasi rapporto o effettua qualsiasi
operazione di natura finanziaria, ad esclusione di quelle di importo unitario inferiore ad euro
1.500,00
¾ la richiesta di informazioni, rivolta unicamente agli operatori che detengono rapporti con il
contribuente, previa consultazione dell’Archivio dei conti e dei rapporti, inserito in seno
all’Anagrafe tributaria, deve essere effettuata nel rispetto della privacy del contribuente
D.L. 138/2011: l’Agenzia delle Entrate può procedere all’elaborazione di specifiche liste
selettive di contribuenti da sottoporre a controllo
¾ obbligo degli istituti di credito e di tutti gli operatori finanziari in genere, di comunicare
all’Ufficio informazioni di carattere selettivo relative a tutti i potenziali evasori fiscali,
titolari di situazioni finanziariamente anomale
¾ conseguente ribaltamento del criterio di utilizzo dello strumento istruttorio in esame, in
precedenza utilizzato soltanto dopo che l’Amministrazione finanziaria aveva già avviato nei
confronti di un individuato contribuente un’attività accertativa, previa autorizzazione e
richiesta motivata
….segue….
LEGGE 15 LUGLIO 2011,
N. 111
AMPLIAMENTO
AMBITO
SOGGETTIVO
SOCIETA’ ED
ENTI DI
ASSICURAZIONE
AMPLIAMENTO
AMBITO
OGGETTIVO
ACCESSO NEI
CONFRONTI DI
TUTTI GLI
OPERATORI
FINANZIARI
GARANZIE
PRESTATE DAGLI
INTERMEDIARI
ACQUISIZIONE
DIRETTA DI DATI
E NOTIZIE RELATIVI
A TUTTI I RAPPORTI
DI NATURA
FINANZIARIA
Art. 11, comma 2, D.L. n. 201/11 «Salva Italia»
¾ obbligo a carico degli operatori finanziari di comunicare periodicamente all’Anagrafe
tributaria le movimentazioni ed ogni informazione, relativa ai rapporti intrattenuti con
i propri clienti, necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni
finanziarie da questi effettuate (con esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di
conto corrente postale per un importo inferiore a euro 1.500,00)
¾ potere dell’A.E. di ispezionare, preventivamente, e senza autorizzazione alcuna, le
movimentazioni bancarie e/o finanziarie e di desumere dall’esame delle stesse, con
conseguente emissione di avviso di accertamento, una redditività del contribuente
sottoposto ad indagine, tenuto a fornire la prova contraria della propria estraneità alle
operazioni imponibili
¾ le operazioni derivanti da conti finanziari o da operazioni «fuori conto» si presumono
come ricavi, compensi e comunque elementi positivi rappresentativi per le sole
persone fisiche di altri componenti reddituali da porre a base delle rettifiche
¾ Le movimentazioni finanziarie assumono, pertanto, una vera e propria efficacia
presuntiva
….segue….
DATI CHE GLI
ISTITUTI DI CREDITO
DEVONO
COMUNICARE
SALDO INIZIALE
E FINALE
IMPORTI TOTALI
DEGLI ADDEBITI
E ACCREDITI
ALTRI RAPPORTI
FREQUENZA ACCESSI
ALLE CASSETTE DI
SICUREZZA
GESTIONI
PATRIMONIALI
CARTE DI
CREDITO
CERTIFICATI DI
DEPOSITO
Prassi: Circolare A.E. 06.08.2014, n. 25/E
Il mezzo istruttorio delle indagini finanziarie deve essere utilizzato solo a valle di
un’attenta attività di analisi del rischio che faccia emergere significative anomalie
dichiarative, preferibilmente quando è già in corso un’attività istruttoria
dell’ufficio.
Tale strumento … deve sempre essere utilizzato evitando richieste di dettaglio su
importi poco rilevanti e chiaramente riferibili alle normali spese personali e/o
familiari e tenendo conto degli indici di capacità contributiva già conosciuti
dall’ufficio in relazione al soggetto esaminato ed al suo nucleo familiare.
Appare opportuno evidenziare l’importanza che assume il ricorso al contraddittorio
preventivo con il contribuente, attesa la rilevanza delle presunzioni stabilite dal
comma 1, n. 2, secondo periodo, dell’art. 32 del DP.R. n. 600 del 29 settembre 1973 e
gli effetti che dalle stesse potrebbero derivare.
segue…..
Le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale
devono essere applicate dall’Ufficio secondo logiche di proporzione e
ragionevolezza avulse da un acritico automatismo, giovandosi in via prioritaria
della collaborazione del contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre
a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate, con riguardo in
particolare ai prelevamenti.
Dall’esame dell’insieme delle operazioni finanziarie rilevate e dalla valutazione
della relativa coerenza complessiva rispetto alla concreta realtà economicooperativa e conseguentemente alla capacità contributiva del contribuente, infatti,
l’Ufficio dovrà far discendere la scelta del metodo di accertamento, anche
induttivo, da adottare e, su questa base, procedere alla valorizzazione delle
risultanze delle indagini finanziarie.
PRINCIPI INTRODUTTIVI
L’Indagine finanziaria e/o accertamento bancario si fonda sulla ricostruzione di
movimenti finanziari non giustificabili
L’esame dei conti correnti bancari del contribuente consente, infatti, il rinvenimento di
movimentazioni che non trovano riscontro nella contabilità dell’impresa o del
professionista. I prelevamenti e i versamenti non giustificati danno luogo ad una
presunzione legale relativa, in forza della quale le somme prelevate o versate si
presumono ricavi/compensi non dichiarati.
I destinatari di tale attività accertativa sono sia i soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili sia i soggetti titolari di altra categoria di reddito imponibile e, dunque,
anche coloro che ne sono esonerati per effetto dell’utilizzo di un regime contabile
agevolato. Pertanto, le presunzioni si applicheranno anche ai soggetti che godono del:
-
regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile;
-
regime fiscale agevolato dei c.d. «ex minimi»;
-
regime delle nuove iniziative produttive (L.388/2000)
(Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate del 30.01.2014 e, in tal senso, anche Cass. n. 19692 del 2011)
Accertamento bancario delle imposte sui redditi
Art. 32, co.1, n. 2) D.P.R. n. 600/73
I dati, gli elementi e le notizie attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati
attraverso indagini bancarie e finanziarie sono posti a base delle rettifiche e degli
accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha
tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno
rilevanza allo stesso fine.
I prelevamenti e gli importi riscossi (e risultanti dai rapporti bancari e finanziari) sono
posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il
contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture
contabili.
Presunzione legale relativa che opera a favore dell’Ufficio fino a quando il contribuente
non offra la prova contraria.
Accertamento bancario IVA
Art. 51 D.P.R. 633/72
I dati e gli elementi attinenti alle operazioni effettuate con soggetti finanziari sono posti a
base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55, se il contribuente non
dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni
imponibili.
Sia le operazioni imponibili, sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in
prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata.
Le indagini finanziarie sono state originariamente contemplate per gli accertamenti delle
imposte sui redditi e dell’IVA (art. 32 del D.P.R. 600/73 e 51 del D.P.R. 633/72).
Successivamente, lo strumento è stato esteso anche per l’accertamento dell’imposta di
registro e delle imposte ipocatastali.
AMBITO E PRESUPPOSTI APPLICATIVI
Soggetti legittimati ad avviare l’indagine
L’indagine finanziaria può essere avviata su richiesta:
dell’Agenzia delle Entrate;
della Guardia di Finanza;
della Commissione tributaria (art. 7 D. Lgs. 546/92; tuttavia, in tal caso, la richiesta dati non
può essere strumentale alla ricerca della materia imponibile, posto che deve tenere ad una
mera integrazione delle carenze probatorie delle parti).

Destinatari della richiesta (art. 32, co. 1, n. 7, D.P.R. n. 600/73)
Gli Uffici finanziari possono richiedere dati, notizie e documenti a:
banche;
società Poste Italiane S.p.a. (per le attività finanziarie e creditizie);
imprese di investimento (SIM);
organismi di investimento collettivo di risparmio (OIRC);
altri intermediari finanziari;
società fiduciarie;
società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie;
contribuente (art. 32, co. 1, n. 6/bis D.P.R. n. 600/73).

segue….
Per «altri intermediari» devono intendersi:
coloro che sono iscritti nell’elenco generale di cui all’art. 106 co. 1 del TUB (per effetto del
D. Lgs. 141/2010, è ora previsto l’albo unico degli intermediari finanziari);
soggetti che svolgono attività finanziaria non nei confronti del pubblico (ossia le c.d.
«holding di partecipazione»);
soggetti che rilasciano garanzie a favore di Banche nell’interesse degli appartenenti ai
soggetti stessi (ossia le c.d. «cooperative di garanzia collettiva fidi», esercenti in via
esclusiva la predetta attività, iscritte, a seguito del D. Lgs. 141/2010, nell’elenco di cui
all’art. 112 del TUB);
soggetti che esercitano l’attività di cambia-valute (tra le quali si comprendono anche le
Associazioni Turistiche Pro Loco);
c.d. «casse peota»;
operatori professionali in oro, di cui agli artt. 1 e 2 della L. 7/2000;
istituti di moneta elettronica («IMEL»), di cui all’art. 114-bis del TUB.
Ambito oggettivo
I dati, le notizie e i documenti che gli Uffici finanziari possono richiedere concernono qualsiasi
rapporto intrattenuto e operazione effettuata con i loro clienti, ivi compresi i servizi effettuati e le
garanzie prestate da terzi.

I verificatori possono, dunque, acquisire le operazioni:
di natura finanziaria, intendendosi per tali tutte le transazioni caratterizzate da movimenti di
denaro;
relative a mezzi di pagamento, ossia quelle che interessano gli incassi, i pagamenti, i
trasferimenti in denaro contante, gli assegni, i vaglia postali, i bonifici e la gestione di carte di
credito;
relative a servizi accessori, quali ad esempio:
•
•
•
•
•
la locazione di cassette di sicurezza;
la consulenza in materia di strategia d’impresa e di emissione e collocamento di strumenti finanziari;
la domiciliazione di bollette e di utenze;
l’intermediazione di cambi;
la concessione di finanziamenti agli investitori per consentire loro di eseguire un’operazione inerente gli strumenti finanziari.
segue…..
La Corte di Cassazione ha precisato, peraltro, che l’indagine finanziaria può riguardare anche i libretti
di deposito a risparmio che, pur costituendo titoli di credito, se al portatore, o documenti di
legittimazione, se nominativi, implicano comunque un rapporto di deposito tra banca e cliente (Cass.
sent. n. 13819/03).
Infine, non ha rilievo che le attività oggetto delle movimentazioni siano di carattere illecito (Cass.
sent. n. 13807/10).
Operazioni extra-conto
L’indagine finanziaria può riguardare anche le c.d. «operazioni extra-conto», ovvero le operazioni che,
essendo eseguite allo sportello, non comportano alcuna registrazione contabile all’interno di rapporti
continuativi.

Sono tali, a titolo esemplificativo:
la richiesta di assegni circolari e in valuta estera;
il cambio di assegni;
l’acquisto o la vendita di valuta estera, di titoli e di certificati di deposito;
la consegna di effetti al dopo incasso;
tutti i pagamenti per cassa;
la richiesta di vaglia e buoni postali.
Esclusione dei bollettini di conto corrente postale inferiori a 1.500,00 euro
Sono esclusi dal novero delle operazioni «tracciabili» mediante indagini bancarie i versamenti in
conto corrente postale effettuati per un importo alla soglia di 1.500,00 euro.

Operazioni escluse per mere ragioni procedurali
Talune operazioni risultano escluse dagli obblighi di comunicazione degli intermediari finanziari
per ragione di carattere procedurale, in quanto ritenute non rilevanti ai fini delle esigenze di
indagine dell’Agenzia delle Entrate:
pagamenti di pensioni, utenze, contributi previdenziali e assicurativi, imposte, tasse e canoni
radiotelevisivi (in quanto informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria);
pagamenti di ticket sanitari, canoni cimiteriali, titoli di trasporto pubblico e privato, biglietti
per manifestazioni sportive e varie, pagamenti e incassi effettuati nell’ambito del servizio di
tesoreria svolto per conto dello Stato o di enti pubblici non economici.

Secondo l’Agenzia delle Entrate (Circ. n. 32 del 2006) deve ritenersi escluso anche il c.d.
«leasing operativo», in quanto trattasi di operazione non avente carattere finanziario.
Richieste alle società fiduciarie
Le società fiduciarie devono anche comunicare:
Le generalità dei soggetti per conto dei quali hanno detenuto o amministrato o gestito beni,
strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati,
specificando per ciascun rapporto i periodi temporali di interesse.

Alla luce del nuovo disposto normativo, Assofiduciaria (comunicazione n. 26 del 03.06.2005) ha
sottolineato che l’Amministrazione finanziaria può chiedere alle società fiduciarie:
dati, documenti e notizie relativi a rapporti intrattenuti con i singoli clienti nominativamente
indicati dai verificatori medesimi;
le generalità dei soggetti per conto dei quali esse detengono, amministrano o gestiscono
beni, strumenti finanziari o partecipazioni «inequivocabilmente individuati».
L’AUTORIZZAZIONE ALL’INDAGINE BANCARIA
Soggetti autorizzati al rilascio
I soggetti cui compete il rilascio dell’autorizzazione per l’attivazione della procedura
di indagine bancaria sono:
- il Direttore Centrale dell’accertamento e/o il Direttore Regionale, nel caso in cui
la richiesta provenga da Uffici operativi dell’Agenzia delle Entrate (art. 32, co. 1 n. 7
D.P.R. n. 600/73)
- il Comandante Regionale, nel caso in cui la richiesta provenga da reparti operativi
della Guardia di Finanza (art. 32, co. 1 n. 7 D.P.R. n. 600/73) anche qualora la stessa
intervenga in veste di polizia valutaria anziché tributaria.
Ove, invece, l’indagine finanziaria sia stata disposta dalla Commissione tributaria
non è necessaria alcuna autorizzazione, stante la sua natura giurisdizionale.
Natura
L’autorizzazione è un atto discrezionale (quindi non dovuto) che assolve la duplice
funzione di atto di legittimazione all’uso dello strumento di indagine finanziaria e di
atto di controllo del corretto utilizzo di tale strumento.
L’autorizzazione dovrà contenere:
- estremi identificativi del soggetto nei confronti del quale si intende eseguire
l’indagine finanziaria;
- il periodo temporale cui l’indagine si riferisce;
- i motivi che inducono a ritenere utile il ricorso all’indagine finanziaria per
ricostruire la posizione fiscale del contribuente;
- legami che l’Ufficio ritiene sussistenti tra il contribuente da accertare e il terzo
cliente dell’istituto finanziario (qualora le indagini finanziarie si siano svolte sulle
movimentazione bancarie di un soggetto terzo).
L’autorizzazione deve essere preventiva, atteso che si tratta di un atto amministrativo
preparatorio che consente al contribuente di valutare l’iter logico-giuridico dell’intera
procedura di accertamento.
Data la sua natura endoprocedimentale, l’autorizzazione all’indagine bancaria non è
un atto impugnabile dinanzi alla giustizia tributaria; ogni censura deve essere fatta
valere in sede di ricorso contro l’accertamento (Circ. A.E. n. 32/06, Consiglio di Stato
19.04.1995 n. 264).
L’amministrazione finanziaria ritiene, per motivi di riservatezza, che non sia
necessaria l’allegazione dell’autorizzazione alle richieste da inviare agli
intermediari finanziari. Al riguardo, si ritiene che il contribuente, sottoposto ad
un’indagine finanziaria, possa presentare richiesta di presa visione
dell’autorizzazione all’indagine solo a conclusione del procedimento accertativo e,
cioè, solo a seguito della notifica dell’accertamento.
L’AUTORIZZAZIONE
ALL’INDAGINE BANCARIA
Mancata autorizzazione
Il difetto di autorizzazione non comporta la nullità dell’avviso di accertamento (Cass. sent. n.
16874/09; n. 4001/09; 4987/03).

Secondo recente giurisprudenza, l’autorizzazione alle indagini bancarie non richiede alcuna
motivazione (Cass. sent. n. 16579/13) e la sua mancata esibizione non causa l’illegittimità
dell’avviso di accertamento fondato sulle movimentazioni oggetto di indagine. Tale
illegittimità può, infatti, essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano
state acquisite in materiale mancanza dell’autorizzazione e sempre che tale mancanza abbia
prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass. sent. n. 14023/07; contra: C.T.R.
Bari, sent. n. 137/10; C.T.P. Roma, sent. n. 4/10; C.T.P. Treviso sent. n. 85/12).
SUCCESSIVA ATTIVITA’ ISTRUTTORIA
Destinatario della richiesta
La richiesta di dati, notizie e documenti deve essere indirizzata al responsabile della struttura
accentrata dell’operatore finanziario, oppure al responsabile della sede o dell’Ufficio destinatario.

Immediata notizia della richiesta al contribuente
Per espressa previsione normativa (art. 32 co. 1 n. 7, D.P.R. 600/73) il responsabile di struttura o di
sede dell’operatore finanziario cui viene indirizzata la richiesta deve darne «notizia immediata» al
contribuente.

L’eventuale inadempimento dell’obbligo informativo da parte dell’intermediario finanziario nei
confronti del proprio cliente non implica alcun vizio di legittimità del procedimento.
Il termine entro cui gli intermediari devono dare seguito alla richiesta degli Uffici
dell’Amministrazione finanziaria è fissato in 30 giorni, prorogabile di ulteriori 20. La proroga può
essere richiesta con apposita istanza dell’operatore finanziario e viene autorizzata, purchè sussistano
giustificati motivi, dagli stessi Uffici direttivi dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza
che hanno la competenza al rilascio dell’autorizzazione.
Richiesta diretta al contribuente
Gli Uffici possono richiedere ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, previa
autorizzazione, il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero
e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con intermediari finanziari.

Possono formare oggetto della richiesta non solo i rapporti in corso, ma anche quelli estinti da
non più di cinque anni dalla data della richiesta.
Tale richiesta diretta al contribuente:
-necessita, al pari delle altre indagini finanziarie, dell’apposita autorizzazione;
-attiene ai soli rapporti intrattenuti dal contribuente con gli intermediari finanziari, e non anche
alle operazioni eseguite o ai servizi ricevuti che pur risultano pienamente accessibili tramite
l’esercizio del potere di indagine finanziaria;
-non preclude l’attivazione di ulteriori indagini estese ad ambiti più ampi rispetto a quelli
segnalati dal contribuente.
Accesso diretto presso gli intermediari finanziari
Gli Uffici, muniti di apposita autorizzazione, hanno la facoltà di disporre l’accesso di propri
impiegati presso:
-organi e Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, società ed enti di
assicurazione e società ed enti che effettuano istituzionalmente pagamenti e riscossioni per conto
di terzi;
-aziende, istituti di credito e Amministrazione postale.

Richieste inoltrate nei confronti di autorità ed enti (es. Banca d’Italia, ISVAP, Consob)
L’Amministrazione finanziaria può, inoltre, richiedere ad autorità ed enti, dati, documenti e
informazioni di natura creditizia, finanziaria e assicurativa, relativi alle attività di controllo e di
vigilanza svolte dagli stessi, anche in deroga a specifiche disposizioni di legge (art. 32 co. 1 n. 7bis del D.P.R. 600/73 e 51 co. 2 n. 7-bis del D.P.R. 633/72). Tali richieste andranno inoltrate
previa autorizzazione del Direttore Centrale o Regionale per l’Agenzia delle Entrate e del
Comandante Regionale per la Guardia di Finanza.

UTILIZZO DELLE INDAGINI FINANZIARIE

I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed operazioni acquisiti nell’ambito delle indagini
finanziarie possono essere posti a base delle rettifiche degli accertamenti previsti dall’:
-
art. 38 D.P.R. n. 600/73: rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche e accertamento
sintetico;
-
art. 39 D.P.R. n. 600/73: accertamento analitico, analitico-induttivo, induttivo puro;
-
art. 40 D.P.R. n. 600/73: rettifica delle dichiarazioni dei soggetti giuridici e società soggette
a tassazione per trasparenza;
-
art. 41 D.P.R. n. 600/73: accertamento d’ufficio;
-
artt. 54 e 55 DPR n. 633/1972: rettifica delle dichiarazioni e accertamento induttivo.
L’accertamento bancario e la procedura di separazione e divorzio
Sono utilizzabili anche in sede fiscale le indagini finanziarie espletate nell’ambito della
procedura di separazione e divorzio, alla stregua di qualsivoglia altro elemento comunicato o
segnalato da altri organi dello Stato all’Amministrazione finanziaria per l’esercizio dell’attività
accertatrice (C.T. Reg. Firenze, sentenza n. 27/31/2013).

Il coniuge interessato può comunque accedere ai documenti in possesso dell’Amministrazione
finanziaria, purchè normativamente ostensibili, al fine di appurare fatti e circostanze non
dichiarati dall’altro coniuge o dal medesimo esposti (in giudizio) in modo non veritiero.
L’Accertamento bancario a carico del professionista
IPOTESI:
2 conti correnti: 1 «personale» e 1 relativo all’attività.

Nel conto «personale» affluisce l’utile netto derivante dall’attività che, salva la presenza di altre tipologie reddituali,
corrisponde al reddito lordo da dichiarare.
IPOTESI:
Il contribuente non detiene conti separati.
In tal caso occorre tenere presenti i seguenti principi.
Con riferimento ai versamenti, essi non possono essere, nella normalità, superiori ai ricavi contabilizzati o al reddito
lordo dichiarato (a seconda che si tratti di professionisti o privati). Altrimenti ne va giustificata la provenienza.
Con riferimento ai prelevamenti, gli stessi non possono nella normalità essere superiori ai costi contabilizzati
aumentati dell’utile netto o al reddito lordo dichiarato. Altrimenti, ne deve essere giustificata la destinazione.
IPOTESI:
Il professionista opera prelevamenti di esigua entità.
Tali prelevamenti sono riconducibili alle normali esigenze personali e familiari, per cui il
professionista è esonerato dal fornire una prova precisa in proposito.
Tali spese non hanno rilevanza fiscale per la loro esiguità, per la loro occasionalità e comunque
per la loro occasionalità e comunque per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al
volume d’affari dichiarato.
(Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 28/2006; cfr. AE Circ. 06.08.2014, n. 25)
IPOTESI:
Il professionista detiene un conto cointestato con il coniuge.
I prelevamenti e i versamenti ingiustificati costituiscono compensi anche se le movimentazioni
riguardano conti cointestati al professionista e al coniuge.
(C.T.P. Roma, sentenza 2 gennaio 2013, n. 47)
Quindi è legittima l’estensione delle indagini finanziarie anche al coniuge del soggetto controllato.
(Cass. 12624/12, 1452/2009, 18868/2007)
Di senso contrario parte della giurisprudenza di merito.
È esclusa l’estensione delle indagini finanziarie sulle movimentazioni bancarie del coniuge del
professionista perché ove esse abbiano rilevanza fiscale, l’attività di controllo deve essere indirizzata
nei confronti del professionista.
(C.T.R. Palermo, sentenza 2 luglio 2012, n. 269/34/12)
Questione di legittimità costituzionale:
Alla luce dell’ordinanza n. 27/2013 della C.T.R. Lazio, è stata rimessa dinanzi alla Corte
Costituzionale la questione di legittimità dell’art. 32, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 600/73,
come modificato dalla legge n. 311 del 2004, in relazione agli articoli 3, 24, 53, 111 della Costituzione.
Violazione dell’art. 24 Cost: riconoscendo l’applicabilità retroattiva della norma a comportamenti
avvenuti prima dell’entrata in vigore delle modifiche portate dalla L. 311/2004, il contribuente si
troverebbe nella situazione di non poter provare la legittimità dei propri comportamenti non avendo
potuto precostituirsi la prova della giustificazione causale dei prelevamenti.
Violazione degli art. 3 e 24 Cost: la norma non sarebbe razionale laddove a posteriori richiederebbe
oltre all’indicazione del beneficiario anche la giustificazione causale dei prelevamenti.
Violazione dell’art. 111 Cost: l’avvicendamento normativo si ripercuote in giudizio, sulla difesa del
singolo e sulla posizione paritaria delle parti nel processo.
Segue….
Attraverso la modifica apportata al citato art. 32, infatti, il legislatore ha posto sul piano
paritetico il trattamento fiscale dei compensi di lavoro autonomo a quello dei ricavi d’impresa
nell’ambito degli avvisi di accertamento elevati nei confronti dei professionisti sulla base delle
«movimentazioni bancarie non giustificate».
Violazione degli artt. 3 e 53 Cost.: per l’attività di lavoro autonomo non possono valere
delle considerazioni presuntive, circa il binomio «costi-ricavi» tipiche del reddito di impresa.
Nessuna doppia presunzione «prelevamenti costi» «costi compensi professionali» può sussistere
per i redditi professionali.

La Corte Costituzionale, con sent. n. 228 del 06.10.2014, ha dichiarato la illegittimità
costituzionale dell’art. 32, comma 1 n. 2) secondo periodo del D.P.R. 600/73, come modificato
dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 1) della L. 30.12.2004, n. 331, limitatamente alle parole «o
compensi».

Esistono specificità all’interno della categoria del lavoratore autonomo tali per cui è arbitraria
l’omogeneità di trattamento prevista dall’art. 32, tra imprenditori e lavoratori autonomi.

L’attività dei lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell’apporto del
lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo, che diventa quasi assenza nei casi in
cui è più accentuata la natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni liberali.

La non ragionevolezza della presunzione è avvalorata dal fatto che gli eventuali prelevamenti si
inseriscono in un sistema di contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente si
avvale la categoria: da questo assetto contabile deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e
delle spese professionali e personali.

Successivamente alla sentenza 228/2014 della Corte Costituzionale, la Cassazione 26.01.2015, n.
1285, ha chiarito che l’automatico accertamento di maggiori imponibili a seguito di indagini
finanziarie può essere superata dal contribuente, non solo attraverso presunzioni semplici.

C. Cass., 06.03.2015, n. 4585: conferma la irrilevanza dei prelevamenti ai fini dell’accertamento
fondato sulle indagini finanziarie nei confronti dei lavoratori autonomi. Necessità di trattare
diversamente la situazione dell’imprenditore e quella del lavoratore autonomo, la cui attività si
caratterizza per la permanenza dell’apporto del proprio lavoro e la marginalità dell’apparato
organizzativo, fermo restando che gli eventuali prelevamenti si inseriscono in un sistema di
contabilità semplificata di cui generalmente si avvale la categoria, da cui deriva la fisiologica
promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali.

RICONOSCIMENTO, A FRONTE DEI MAGGIORI
PRESUNTIVAMENTE, ANCHE DEI MAGGIORI COSTI:

A fronte dei ricavi determinati presuntivamente devono dedursi anche i «costi», determinati, se
del caso, in via forfettaria, avuto riguardo alla specifica situazione (C. Cost., 06/06/2005, n. 225).
RICAVI
DETERMINATI
L’ACCERTAMENTO BANCARIO E L’ONERE DELLA PROVA
L’Amministrazione finanziaria, anche
in presenza di una contabilità
regolare, può controllare e utilizzare i
dati e gli elementi che risultano dai
movimenti bancari
Conti nella “disponibilità” del
contribuente accertato
Il contribuente può fornire la prova
contraria in ordine alle operazioni di
pertinenza del terzo cointestatario del
conto o dimostrare che il potere di
disposizione gli è stato conferito per
circostanze specifiche e giustificabili
Conti per i quali il contribuente ha la
possibilità di disporre in virtù di
mandato da parte dell’intestatario del
conto (conti sui quali il titolare abbia
rilasciato deleghe, conti intestati a
società per i quali gli amministratori
abbiano ricevuto poteri di
disposizione)
Presunzione legale relativa
(orientamento consolidato)
(cfr. Cass., sentenze nn. 11650/11,
18809/10, 7813/10,14847/08,
13818/07)
L’onere della prova della
Amministrazione finanziaria è
soddisfatto attraverso i dati e gli
elementi risultanti dai conti
bancari
senza necessità di ulteriori
indizi
1) elementi raccolti relativamente ai conti
intestati
al contribuente utilizzabilità diretta
2) elementi raccolti da conti intestati
a terzi di cui il contribuente ha la
disponibilità
3) l’Ufficio deve provare che le operazioni
sono ascrivibili al contribuente
Inversione dell’onere della prova a
carico del contribuente che non
può
essere generica ma deve
giustificare
i singoli movimenti bancari
1) prova “diabolica”
2) decorso del tempo tra operazioni
bancarie e controlli
3)insufficienza della mera allegazione o
affermazioni di fatti in concreto non
dimostrati
4) necessità di giustificazioni specifiche
L’Amministrazione finanziaria deve dimostrare che la titolarità dei rapporti e delle
operazioni è “fittizia” o, comunque, è superata, nel caso concreto, dalla sostanziale
imputabilità al contribuente delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla
documentazione bancaria acquisita.
Il contribuente deve giustificare:
Per i versamenti risultanti dagli e/conto, gli importi che “eccedono” quanto
contabilizzato come ricavo o come compenso dagli esercenti impresa professione, ovvero
dichiarato come reddito lordo dai “privati” contribuenti.
Per i prelevamenti occorre unicamente l’indicazione del destinatario/beneficiario,
qualunque sia la causale.
Sempre relativamente alla prova contraria, è stato sostenuto che:
-
essa consiste nell’analitica dimostrazione dell’irrilevanza di ciascuna singola operazione, non potendo
risultare sufficienti profili probatori generici (Cass., n. 13818/2007);
-
essa non può essere fornita mediante presunzioni semplici, ovvero mediante affermazioni di carattere
generale, generiche, sommarie (Cass., n. 16650/2011 e 14847/2008; Cass., 8.5.2014 ord. 10043; Cass.,
6.5.2014, n. 9731);
-
non è sufficiente che il contribuente si limiti ad eccepire di aver cessato l’attività, e che le operazioni
erano da attribuire alla successiva attività prestata per conto di due diverse società (Cass., n.
16837/2008);
-
l’onere di prova contraria non può ritenersi assolto ove il ricorrente si limiti a sostenere che le somme
transitate sui conti erano in realtà riferibili ad un ragioniere (divenuto successivamente suo coniuge), che
avrebbe utilizzato i conti ai fini della gestione di alcune aziende (Cass., n. 6617/2009);
-
non ha rilievo la semplice produzione di una perizia disposta in sede penale (Cass., n. 10036/2011 e
22636/2010);
-
non è sufficiente sostenere che i versamenti concernono restituzione di prestiti in precedenza connessi
ad un amico di famiglia, senza puntuali dimostrazioni di ciò (Cass., n. 767/2011)
-
il contribuente può contestare invece la riferibilità alla sua posizione fiscale delle movimentazioni
rilevate sui conti di terzi anche avvalendosi di dichiarazioni di questi ultimi.
Non sono mancate isolate pronunce (Cass., n. 25502/2011) secondo le quali è possibile
confutare le presunzioni bancarie mediante una prova presuntiva.
Di recente, Cass. Civ. Sez. V, 25.02.2015, n. 3777 ha affermato che: « in tema di accertamento
delle imposte sui redditi, l’art. 32, del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede una presunzione legale
in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conto correnti bancari vanno
imputati a ricavi e a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto
normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria
anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte
del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli
ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari
contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto
complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative».
Secondo i giudici di legittimità (Cass., n. 16575/2013), per applicare le presunzioni in
tema di accertamenti bancari e, in particolare, sui prelevamenti, il giudice di merito deve,
comunque, argomentare le ragioni per le quali non ritiene convincente quanto
addotto dal contribuente, non potendosi limitare a generiche considerazioni sul
valore delle presunzioni in materia.
L’INVITO AL CONTRADDITTORIO
Gli artt. 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600/1973 e 51, comma 2, n. 2 del DPR n. 633/1972
prevedono una fase di contraddittorio tra Amministrazione e contribuenti affinché questi
possano fornire «dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche
relativamente ai rapporti e alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti, siano stati acquisiti a
norma del numero 7 (…)».

Alla presenza del contribuente l’Amministrazione
illustra le ragioni della convocazione
illustra le modalità di acquisizione della documentazione e le risultanze
richiede chiarimenti e delucidazioni in merito alle movimentazioni bancarie/finanziarie in
questione
Se il contribuente non si presenta, o si presenta ma non fornisce chiarimenti e/o elementi atti
a dimostrare l’assoggettamento a tassazione o l’irrilevanza delle operazioni rilevate sui conti
bancari, gli importi versati e le somme prelevate si trasformano automaticamente in maggiori
componenti positivi di reddito.
Si è ampiamente discusso in dottrina riguardo l’eventuale obbligo per l’Amministrazione di instaurare
un preventivo contraddittorio con il contribuente sottoposto a indagini finanziarie. Secondo un primo
orientamento della Cassazione, tale obbligo non sussisterebbe in quanto l’attività di acquisizione dei
dati bancari ha natura amministrativa ed è espressione di un potere discrezionale.

Giurisprudenza
La Suprema Corte (Cass., n. 2821/2008, n. 10964/2007, n. 3115/2006, n. 14675/2005, n.
4601/2002) ha infatti sottolineato che l’art. 32 del DPR n. 600/1973 non impone all’Ufficio
l’obbligo di uno specifico e previo invito, ma gli attribuisce una mera facoltà della quale può
avvalersi in piena discrezionalità. Il mancato esercizio di tale facoltà non può determinare
l’illegittimità della verifica operata, né comporta la trasformazione della presunzione legale
in presunzione semplice.
Anche qualora il contribuente non sia chiamato al contraddittorio, il successivo avviso di
accertamento dovrà essere considerato pienamente valido ed efficace (Cass., n. 20420/2014).
Il contraddittorio non è obbligatorio anche se il conto è intestato a un terzo diverso dal
contribuente (Cass., n. 4314/2015).
segue…
Le ultime pronunce della Corte di Cassazione sono tuttavia di contrario avviso. La Corte, infatti
muovendo dalla giurisprudenza comunitaria secondo cui il contraddittorio è un «principio
fondamentale del diritto comunitario» (Corte di Giustizia dell’UE - Sentenza 18,12,2008, causa C349/07 Sopropè), in forza di una interpretazione adeguatrice al diritto dell’Unione europea, ha
statuito che il diritto al contraddittorio endoprocedimentale è:
¾
Principio immanente nell’ordinamento (C. Cass., SS.UU., 19667/2014)
¾
Elemento essenziale ed imprescindibile (C. Cass., 26635/2013)
¾
Espressione dei principi di collaborazione e buona fede, tutela dell’affidamento, buon
andamento ed imparzialità della PA, capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza (C.
Cass., 29/7/2013, n. 18184)
¾
Pertanto, alla luce di questi principi, il contraddittorio endoprocedimentale (che comporta
altresì il divieto di emanazione dell’avviso di accertamento prima dei 60 giorni dalla chiusura
delle verifiche fiscali ex art. 12 L. 212/2000), si applicherebbe anche alle nelle c.d. «indagini a
tavolino», come il caso delle indagini bancarie (C. Cass., 05/02/2014, n. 2495).
... segue
Al fine di comporre questo contrasto giurisprudenziale, la Cass. Civ. Sez. VI – 5, ha pronunciato
ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite n. 527/2015, «affinché si pronuncino
sull'esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo all'emissione degli atti
impositivi e sulle conseguenze derivanti dall'eventuale omissione».
In particolare, le Sezioni Unite dovranno pronunciarsi sulle seguenti questioni:
¾
se «il contraddittorio endoprocedimentale "indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto
espressamente da una norma positiva" - trovi fondamento nell'ordinamento nazionale o
esclusivamente nel diritto dell'Unione Europea e, in questo caso, quale ne sia la portata
applicativa»
¾
sulle «modalità di attuazione del principio generale
endoprocedimentale nel caso delle verifiche c.d. a tavolino»
¾
sulle «conseguenze della violazione del diritto al contraddittorio, atteso che sul punto non
sono univoche le interpretazioni della Corte di Giustizia e della giurisprudenza interna».
del
contraddittorio
GLI STUDI DI SETTORE
¾
¾
LA RECENTE PRONUNCIA DELLE SS.UU. DELLA CORTE DI CASSAZIONE
In risposta all’ordinanza di rimessione, le Sezioni Unite ritengono che, allo stato, non vi sia
un principio generale per il quale, in assenza di specifica disposizione, l’Amministrazione
sarebbe tenuta ad attivare il contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba
essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente.
La Corte distingue tra:
•
Tributi non armonizzati, per i quali l’invalidità dell’atto discendente dalla mancata attivazione
del contraddittorio endoprocedimentale sussisterebbe solo se quest’ultimo sia normativamente
previsto (es. abuso del diritto).
•
Tributi armonizzati, per i quali la invalidità dell’atto sussiste in ogni caso, per derivazione dal
diritto comunitario, purchè sempre che il contribuente dimostri che, se il contraddittorio ci fosse
stato, si sarebbe potuti addivenire ad una soluzione differente.
…segue
GLI STUDI DI SETTORE
Di seguito la massima
C. Cass. SS.UU. 09.12.2015, n. 24823
¾
Alla stregua delle considerazioni che precedono, può affermarsi il seguente principio di diritto:
"Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone
in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del
contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio
endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di
tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,
pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti
specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del
diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte
dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in
giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere,
qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate
con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da
configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,
sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali
è stato predisposto".
È fondamentale sottolineare che nella prassi, l’Amministrazione finanziaria (circ. Agenzia delle
Entrate 19.10.2006 n. 32) considera l’instaurazione del contraddittorio preventiva all’avviso di
accertamento:

un corretto comportamento nei confronti del contribuente

un passaggio opportuno, in quanto finalizzato a consentire un esercizio anticipato del
diritto di difesa da parte del contribuente potendo lo stesso fornire già in sede
precontenziosa la prova contraria

rispondente alle esigenze di economia processuale, poiché evita l’emissione di avvisi di
accertamento che potrebbero risultare infondati alla luce delle prove di cui il contribuente
potesse disporre.
… segue
Sempre nella prassi, si cita la Circ. AE 25/E del 06/08/2014, nella quale, relativamente alle
indagini finanziarie, l’Agenzia ha evidenziato «l’importanza che assume il ricorso al
contraddittorio preventivo con il contribuente, attesa la rilevanza delle presunzioni stabilite dal
comma 1, n. 2, secondo periodo, dell’art. 32 del DPR n. 6200/1973….
Preme sottolineare come le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa
erariale devono essere applicate dall’Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza
avulse da un critico automatismo, giovandosi in via prioritaria della collaborazione del
contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle
operazioniefinanziarie rilevate, con riguardo, in particolare, ai prelevamenti».
Rapporti di conto corrente intestati a soggetti terzi sui quali il contribuente può operare
Possono formare oggetto di verifica non solo i conti intestati al contribuente sottoposto ad
accertamento, ma anche:
i conti cointestati al contribuente «accertato» e a soggetti terzi;
i conti intestati a soggetti terzi, ma sui quali il contribuente «accertato» ha la possibilità di
operare;
i conti intestati a soggetti terzi e sui quali il contribuente «accertato» non ha la possibilità di
operare, ma relativamente ai quali gli Uffici ritengono sussistere gli estremi dell’interposizione
fittizia (effettiva riconducibilità al contribuente «accertato» del conto fittiziamente intestato a un
prestanome).

È ormai prassi consolidata ed avvallata dalla giurisprudenza di legittimità che la richiesta possa
riguardare i conti su cui il contribuente «accertato» è autorizzato ad operare, ad esempio in virtù di:
ruoli di rappresentanza, con poteri di firma, di persone giuridiche titolari del rapporto;
deleghe, procedure e mandati ricevuti o rilasciati da terzi;
garanzie personali prestate o ricevute da terzi;
deleghe occasionali ad operare in conto o extra-conto.
In relazione a queste fattispecie, si pone il problema relativo all’automatica operatività della
presunzione legale.
CONTI CORRENTI COINTESTATI E/O INTESTATI A TERZI:
IMPUTAZIONE AL CONTRIBUENTE SOGGETTO A VERIFICA
Sul punto la giurisprudenza non ha raggiunto una posizione univoca.
In relazione all’operatività delle presunzioni si registrano le seguenti pronunce, costituenti l’orientamento
maggioritario, in relazione all’operatività delle presunzioni qualora il conto sia formalmente intestato a terzi

Cass., n. 2029/2014: «In tema di imposte sui redditi ai sensi degli artt. 32 e 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, delle
imposte sui redditi di società di capitali, l’utilizzazione dei dati risultanti da copie dei conti correnti bancari
acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all’ente, ma riguarda
anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata
dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione e, comunque,
la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati.

Ne consegue in ordine alla distribuzione dell’onere probatorio che una volta dimostrata la pertinenza alla
società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l’Ufficio non è tenuto a provare
che tutte le movimentazioni che risultino da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la
corretta interpretazione dell’art. 32 D.P.R. 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità
di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività d’impresa».
… segue

Cass., n. 21420/2012 ha statuito che nell’ipotesi di conto intestato a coniuge, la riferibilità al
contribuente del conto, può derivare da indizi, rinvenibili, tra l’altro, nel fatto che le
movimentazioni siano frequenti, che il coniuge non abbia dichiarato alcun reddito e che
svolgesse l’attività di casalinga.

Cass., n. 12624/2012, con riferimento a società di capitali a ristretta base azionaria, ove
appare normale che i conti possano essere intestati a nome dei soci, ha statuito che le
presunzioni che derivano dai prelevamenti e dai versamenti operano anche se si ha fondato motivo
di ritenere che il conto sia solo formalmente intestato ad un terzo, in quanto in tal caso la
diversità giuridica che sussiste tra società di capitali e società di persone è solo formale.

Cass., n. 5913/2010 ha statuito che devono ritenersi imputabili al contribuente i proventi costituiti
dagli accreditamenti e movimenti attivi di rapporti di conto corrente intestati ai familiari dei
quali non si fornisca allegazione probatoria circa i fatti costitutivi dell'esenzione da
imposizione.
…segue

Cass., n. 1452/2009 ha statuito che il vincolo o rapporto familiare rappresenta elemento
sufficiente a fondare l'accertamento induttivo e sintetico attraverso indagini bancarie condotte
nei confronti dei familiari, congiunti o amministratori di società.

Cass., n. 27032/2007 ha statuito che l’Ufficio finanziario può procedere all'accertamento fiscale
anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha
motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e
documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali
può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di
chiarimenti rivoltagli dall'Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei
dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione.
…segue

Cass., n. 20858/2007 ha statuito che le presunzioni legali, ancorché semplici, in forza delle quali i versamenti su
conto corrente bancario, in assenza di prova contraria del contribuente che attesti la loro inerenza all'imponibile
dichiarato ovvero ad operazioni esenti, concorrono alla formazione del reddito in qualità di corrispettivi
imponibili. Tale presunzione si estende anche alle movimentazioni di conti correnti intestati ai congiunti
dovendosi ritenere sufficiente il vincolo familiare per suffragare l'attribuzione dei relativi proventi all'attività
del contribuente verificato.

Cass., n. 18868/2007 ha statuito che le indagini bancarie possono estendersi ai congiunti del contribuente
persona fisica, ovvero agli amministratori della società contribuente, essendo il rapporto familiare
sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni
riscontrate su conti correnti bancari dei soggetti indicati.

Cass., n. 6743/2007 ha statuito che in una società la cui compagine sociale e la cui amministrazione è riferibile
ad un unico ristretto gruppo familiare ben si può presumere che siano riconducibili alla società
contribuente le operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati ai soci e ai loro familiari, salva la
facoltà di provare la diversa origine di tali entrate».
…segue
Un secondo filone giurisprudenziale ritiene che la presunzione non operi automaticamente, ma
che sia l’Amministrazione finanziaria a dover provare l’intestazione fittizia del conto corrente.

Cass., n. 17390/2010 ha statuito che le presunzioni, in forza delle quali l’Ufficio può sottoporre ad
indagine i conti bancari intestati esclusivamente a terzi o familiari, devono essere dotate di gravità,
precisione e concordanza, e provate dall’Amministrazione finanziaria.

Cass., n. 21454/2009 ha statuito che possono essere imputati al contribuente i redditi di cui appaiono
titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore. L'acquisizione dagli istituti di credito di copia dei conti
bancari intrattenuti con il contribuente e l'utilizzazione dei dati da questi risultanti ai fini delle rettifiche e
degli accertamenti non possono ritenersi limitate, in caso di società di capitali, ai conti formalmente
intestati alla società, ma riguardano anche quelli intestati ai soci e agli amministratori. In tal caso,
occorre comunque che risulti provata dall'Amministrazione finanziaria, anche tramite
presunzioni, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei
conti medesimi o di alcuni loro singoli dati, ad onta della formale intestazione al terzo.

Cass., n. 27186/2008 ha statuito che spetta al spetta al Fisco indicare gli elementi concreti,
diversi dalla semplice relazione con l'interessato, che collegano il conto al contribuente,
elementi che possono essere anche di semplice valenza presuntiva, quali l'assenza di fonti
apparenti che giustifichino i versamenti in conto oppure la coincidenza tra versamenti o
prelevamenti e operazioni di presumibile equivalente valore effettuate dal contribuente o anche
l'abnormità delle movimentazioni di denaro rispetto all'attività del titolare del conto.

Cass., n. 19216/2007 ha statuito che spetta all'Amministrazione finanziaria, nell'ambito
dell'attività di accesso, ispezione e verifica, provare in modo adeguato la puntuale riferibilità ad
una società delle operazioni e movimenti risultanti dal conto corrente bancario di uno dei
soci. Tale onere probatorio deve assolversi dimostrando l'interposizione fittizia ovvero la
sostanziale imputabilità al contribuente delle risultanze dei conti correnti intestati a terzi
legati da vincoli di natura familiare od economica.

La posizione dell’Amministrazione finanziaria
L’Agenzia delle Entrate sembra avallare l’orientamento giurisprudenziale più favorevole al
contribuente. Con la circolare 19.10.2006 n. 32, essa ha precisato che, in caso di verifiche bancarie
eseguite su conti correnti intestati a soggetti diversi dal contribuente verificato, la presunzione opera
«a condizione che l'ufficio accertatore dimostri che la titolarità dei rapporti come delle operazioni è
"fittizia o comunque è superata", in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale
imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla
documentazione "bancaria" acquisita».
Analogamente, la Guardia di Finanza, con la Circ. n. 1/2008, ha specificato che, in caso di esame di
un conto corrente non intestato al contribuente sottoposto a controllo, ma connesso al medesimo ad es.
in virtù di vincoli familiari o societari, affinchè le presunzioni derivanti dalle movimentazioni non
transitate nelle scritture contabili possano operare è necessaria la dimostrazione dell’intestazione
fittizia del rapporto.
STRATEGIE DI DIFESA

Strategie difensive nel contraddittorio
Al fine di superare la prova di imponibilità, occorrerebbe dimostrare:

la restituzione della somma ai genitori e/o amici tramite canale bancario, in caso di prestito;

il prelevamento in contanti di una somma analoga a quella ricevuta in prestito/regalo dal
conto corrente dei genitori e/o amici, in una data prossima a quella dell’accredito sul
rapporto intestato al contribuente;

Le motivazioni alla base della concessione del prestito ricevuto (ad esempio, l’acquisto di
un’auto avvenuto a distanza di pochi giorni o di un immobile, etc..) o del regalo (ad esempio,
matrimonio, battesimo del figlio del contribuente, etc.);
segue….
STRATEGIE DI DIFESA

Il contestuale accredito di una somma analoga sul conto dei fratelli del contribuente a fronte
di identico regalo donato dai genitori ai figli;

lo smobilizzo di titoli da parte di un genitore e il successivo versamento nel conto del figlio
di una parte della somma di denaro;

versamenti di modesto importo potrebbero trovare copertura giustificandoli come piccole
regalie dei genitori/suoceri (specialmente se avvenuti in prossimità di festività pasquali o
natalizie).
STRATEGIE DI DIFESA
Giurisprudenza
Secondo la Cassazione (sent., 18.09.2013, n. 21305), tra gli elementi di prova di cui il
contribuente può avvalersi per superare la presunzione il giudice può considerare anche gli
scritti provenienti da terzi se prodotti in giudizio.
È, dunque, possibile introdurre «dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà», le quali
hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal
giudice nel contesto probatorio emergente dagli atti.
Possono essere prese in considerazione a favore del contribuente anche le “usanze contabili”.
C. Cass., 29.10.2012, n. 18609 ha chiarito, infatti che non è legittimo l’accertamento bancario
se nella zona in cui si svolgono le transazioni commerciali oggetto dell’attività professionale la
prassi comune è quella del pagamento in contanti.
STRATEGIE DI DIFESA

Deducibilità dei costi
Il contribuente può dimostrare di aver sostenuto a fronte dei ricavi occultati determinati costi,
previa dimostrazione che a fronte del conseguimento di quel ricavo è stato sostenuto un costo.
La Corte di Cassazione n. 3777/2015 ha sostenuto che in caso di accertamento induttivo fondato
sulle risultanze di movimenti bancari si deve tener conto, in ossequio del principio di capacità
contributiva, non solo dei maggiori ricavi, ma anche della incidenza percentuale dei costi, che
vanno comunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.
STRATEGIE DI DIFESA
Ai sensi dell’art. 109 comma 4 TUIR ai fini della loro deduzione i costi, ancorchè non imputati
al conto economico, devono risultare da elementi certi e precisi come ad esempio:
-
le dichiarazioni di terzi, riscontrate per quanto possibile da elementi esterni;
-
verbali di amministrazioni pubbliche;
-
scritture private.
Non sono, invece, ritenuti sufficienti i semplici brogliacci, privi di causale.
VIZI DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO E MOTIVI DI
IMPUGNAZIONE
Vizio dell’avviso di accertamento
Mancata allegazione della autorizzazione all’indagine finanziaria
¾
Motivo di impugnazione
Nullità dell’atto impugnato per violazione dell’art. 32, co. 1, n. 7) D.P.R. n. 600/73, art. 51, co.
2, n. 7, D.P.R. n. 633/72, quale conseguenza dell’omessa richiesta e concessione
dell’autorizzazione del direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate all’espletamento
dell’indagine finanziaria.
¾
I VIZI DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO E MOTIVI DI
IMPUGNAZIONE
Eventuale vizio dell’avviso di accertamento
Emissione dell’avviso di accertamento ante tempus e mancata redazione del processo verbale di
constatazione
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Nullità dell’atto impugnato per violazione dell’art. 12, co. 4 e 7, L. n. 212/2000 nonché dell’art.
24 Cost. (diritto di difesa).
¾
I° profilo: omessa redazione del Processo Verbale di Costatazione (che dovrebbe essere redatto
non solo in estio ad accessi, ispezioni e verifiche, ma anche a conclusione di indagini finanziarie
e bancarie – c.d. «diritto al processo verbale»).
II° profilo: mancato rispetto del termine di 60 giorni ex art. 12, co. 7, L. n. 212/2000.Violazione
del principio del contraddittorio.
IMPUGNAZIONE
Vizio dell’avviso di accertamento
Omessa, insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento
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Nullità dell’impugnato avviso di accertamento per difetto di motivazione quale conseguenza
della violazione degli artt. 42 D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 3 L. n. 241/1990, degli artt. 7 e 12 co.
7 L. n. 212/2000, degli artt. 3 e 21 septies L. n. 241/1990, nonché dell’art. 24 della Costituzione.
I° profilo: inesistente e/o apparente motivazione in ordine ai presupposti da cui scaturisce
l’attività accertativa;
Eventuali:
II° profilo: mancata indicazione della «particolare e motivata urgenza» ex art. 12., co. 7, L. n.
212/2000;
III° profilo: omessa indicazione della norma di assunzione.
IMPUGNAZIONE
Vizio dell’accertamento
Ripresa a tassazione di prelevamenti e versamenti
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Illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 32, comma 1 n. 2 DPR n.
600/1973 per avere il contribuente giustificato la maggior parte delle operazioni contestategli
(riportare dettagliatamente la giustificazione delle singole movimentazioni bancarie contestate).
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Per i prelevamenti (nel caso di accertamento a professionista): Nullità dell’avviso di
accertamento impugnato per violazione dell’art. 32, comma 1 del DPR n. 600/1973. Illegittimità
della presunzione legale secondo cui, per i lavoratori autonomi, i prelevamenti equivalgono a
compensi in virtù della sentenza della Corte Costituzionale 6.10.2014, n. 228.
Illegittimità dell’avviso di accertamento per mancato riconoscimento, a fronte dei maggiori
ricavi determinati presuntivamente, dei costi, anche in misura percentualizzata.