assegnazione agevolata di beni ai soci - chiarimenti della

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TEMI
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA
DI BENI AI SOCI - CHIARIMENTI
DELLA CIRC. 37/2016
Con la circ. 16.9.2016 n. 37, l’Agenzia delle Entrate ha fornito
ulteriori chiarimenti in merito alle operazioni agevolate dall’art. 1 co.
115 ss. della L. 208/2015 (assegnazione e cessione di beni ai soci e
trasformazione in società semplice), dopo quelli di carattere generale
della circ. 1.6.2016 n. 26.
Gianluca ODETTO1
1 PREMESSA
Nella circ. 16.9.2016 n. 37, l’Agenzia delle Entrate ha nuovamente analizzato la fiscalità
delle operazioni di assegnazione e cessione di beni ai soci (nonché, in misura più contenuta, di trasformazione in società semplice)2.
I principali chiarimenti riguardano, per le imposte sui redditi, la tassazione della società
(in relazione anche alla tecnica di contabilizzazione delle operazioni) e la tassazione dei
soci assegnatari.
Sono state, altresì, meglio precisate alcune questioni relative ai beni assegnabili e al
regime delle operazioni agevolate ai fini dell’IVA e delle altre imposte indirette.
Da ultimo, con la ris. 13.9.2016 n. 73, l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo
per il versamento delle imposte sostitutive, il cui 60% deve essere corrisposto entro il
30.11.2016.
1
2
[email protected]
Per un esame dei chiarimenti della precedente circ. 26/2016 si rimanda a Odetto G. “Assegnazione
agevolata di beni ai soci - Chiarimenti della circ. 26/2016”, Schede di Aggiornamento, 7, 2016, p. 1341.
EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO
© 2016 - DOTTRINA EUTEKNE - RIPRODUZIONE VIETATA
SCHEDA N. 1150.04 - NUMERO 10 - OTTOBRE 2016
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TEMI
2 BENI ASSEGNABILI
I chiarimenti sui beni assegnabili riguardano:
•
gli immobili ricompresi nell’azienda affittata;
•
i terreni agricoli sui quali insistono fabbricati rurali.
2.1 IMMOBILI RICOMPRESI NELL’AZIENDA AFFITTATA
Per gli immobili ricompresi nell’azienda affittata esiste una linea interpretativa consolidata (ribadita, da ultimo, dalla circ. 1.6.2016 n. 26 con riferimento all’estromissione
dell’immobile dell’imprenditore individuale) secondo cui non competono i benefici per le
operazioni di estromissione.
La circ. 16.9.2016 n. 37 (§ 2.3) ha “temperato” questo principio, prevedendo che se tali
beni non rientrano più nel contratto di affitto alla data dell’assegnazione o cessione, essi
possono essere attribuiti ai soci con i benefici di legge. È, quindi, ammessa una modifica
al contratto con la quale dall’azienda affittata viene tolto l’immobile, “restituito” alla società proprietaria, la quale lo potrà assegnare o cedere ai soci.
2.2 TERRENI AGRICOLI SUI QUALI INSISTONO FABBRICATI RURALI
Per i terreni agricoli, la precedente circ. 1.6.2016 n. 26 (cap. I, Parte I, § 3.1) ha chiarito che:
•
qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di
animali, lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendosi in un
caso di strumentalità per destinazione;
•
rientrano, invece, nella disciplina agevolativa i terreni concessi in locazione o in
comodato, non essendo in tal caso gli stessi impiegati dalla società nell’esercizio
dell’impresa.
Nella circ. 16.9.2016 n. 37 (§ 11) viene precisato che, per i terreni agricoli con sovrastanti
fabbricati rurali, l’imposta sostitutiva è calcolata partendo dal reddito dominicale rivalutato
del terreno (se, naturalmente, si opta per il valore catastale), a condizione che il fabbricato
rurale sia strumentalmente funzionale alle necessità del fondo e sia trasferito unitamente
al fondo stesso3.
3 RIFLESSI DELL’ASSEGNAZIONE PER LA SOCIETÀ
I riflessi dell’assegnazione per la società sono analizzati dalla circ. 37/2016 con riferimento:
•
al rapporto con le impostazioni contabili utilizzate;
•
alla natura delle riserve da annullare in contropartita dell’operazione;
•
al regime delle plusvalenze e delle minusvalenze (contabili) che emergono.
3
Se, invece, il fabbricato rurale non è asservito al terreno (ciò accade, ad esempio, se il terreno è di
dimensioni molto modeste e non vi è una correlazione tra terreno e fabbricato), occorre considerare
la rendita del fabbricato rurale (Tosoni G.P. “Gli immobili rurali sfuggono alla sostitutiva”, Il Sole - 24
Ore, 27.9.2016, p. 44).
Assegnazione agevolata di beni ai soci - Chiarimenti della circ. 37/2016
TEMI
3.1 RAPPORTO CON LE IMPOSTAZIONI CONTABILI ADOTTATE
Nel § 1.1 della circ. 37/2016, l’Agenzia delle Entrate specifica che l’assegnazione comporta la necessità di annullare riserve (di utili o di capitale) in misura pari al “valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione” (di seguito, il “valore di assegnazione”).
Secondo la stessa circolare:
•
tale valore può essere pari, inferiore o superiore al valore netto contabile del bene;
•
se non esistono nel patrimonio netto riserve sufficienti allo scopo, l’assegnazione
non può avere luogo.
In estrema sintesi, l’Agenzia delle Entrate sostanzialmente si disinteressa del comportamento contabile adottato dalla società assegnante, limitandosi a sostenere che esso
deve essere coerente con i Principi contabili di riferimento (i quali, tuttavia, non regolano
la fattispecie)4.
L’elemento centrale di tutta la valutazione è, quindi, rappresentato dal valore di assegnazione (che, come si vedrà, non necessariamente coincide con il valore utilizzato per la
determinazione dell’imposta sostitutiva dell’8% sulle plusvalenze): tendenzialmente, in
caso di riserve incapienti si tenderà ad assumere lo stesso nel valore contabile del bene,
mentre se non sussistono problemi in tal senso si può adottare un valore superiore,
anche coincidente con il valore corrente5.
3.1.1 Valore di assegnazione pari al valore contabile
La problematica può essere così esemplificata, partendo dalla seguente situazione
patrimoniale:
Situazione patrimoniale Alfa srl
Attivo
Passivo
ATTIVO
PATRIMONIO NETTO
Immobili
300.000
Crediti
120.000
Cassa
80.000
TOTALE ATTIVO
500.000
Capitale sociale
100.000
Riserva di rivalutazione
150.000
Versamenti in conto capitale
120.000
Riserve di utili
130.000
TOTALE PASSIVO
500.000
Se il valore corrente dell’immobile da assegnare fosse pari a 450.000,00 euro, l’operazione non potrebbe essere effettuata (se non agendo sul capitale), in quanto le riserve di
patrimonio netto (pari, in totale, a 400.000,00 euro) sarebbero insufficienti. La società
potrebbe, però, scegliere di utilizzare come valore di assegnazione il valore contabile del
bene, “scaricando” riserve per un importo corrispondente.
4
Diversamente, nel contesto dei Principi contabili internazionali il valore di assegnazione è rappre-
5
Va comunque ricordato che l’assegnazione deve rispettare la par condicio tra i soci e, pertanto, i beni
sentato dal fair value del bene, che in prima approssimazione equivale al valore normale.
attribuiti devono avere un valore reale proporzionale alle quote di partecipazione di ciascun socio.
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TEMI
Scritture contabili
Le scritture contabili sono le seguenti:
•
deliberazione dell’attribuzione ai soci:
≠
Riserva straordinaria
•
300.000,00
Debiti verso soci
a
130.000,00
Versamenti in c/capitale
120.000,00
50.000,00
atto di assegnazione:
Debiti verso soci
Immobili
a
300.000,00
Situazione post assegnazione
La situazione della società post assegnazione è la seguente:
Attivo
Passivo
ATTIVO
PATRIMONIO NETTO
Crediti
120.000
Cassa
80.000
TOTALE ATTIVO
200.000
Capitale sociale
100.000
100.000
TOTALE PASSIVO
200.000
3.1.2 Valore di assegnazione superiore al valore contabile
Fermi restando i dati dell’esempio precedente, la società potrebbe scegliere quale valore
di assegnazione il valore di 400.000,00 euro (inferiore rispetto al valore corrente di
450.000,00 euro, ma superiore al valore netto contabile).
In questo caso, l’impostazione più accreditata, anche se non sempre condivisa, vuole che
si debba iscrivere a Conto economico una plusvalenza.
Scritture contabili
Le scritture contabili sono le seguenti:
•
deliberazione dell’attribuzione ai soci:
≠
Riserva straordinaria
Versamenti in c/capitale
130.000,00
a
120.000,00
•
400.000,00
Debiti verso soci
150.000,00
atto di assegnazione:
Debiti verso soci
400.000,00
≠
a
Immobili
300.000,00
Plusvalenze
100.000,00
TEMI
Situazione post assegnazione
La situazione della società post assegnazione è la seguente:
Attivo
Passivo
ATTIVO
PATRIMONIO NETTO
Crediti
120.000
Cassa
80.000
TOTALE ATTIVO
200.000
Capitale sociale
100.000
Plusvalenze
100.000
TOTALE PASSIVO
200.000
La voce “Plusvalenze” è inserita nello Stato patrimoniale sopra sintetizzato al solo scopo
della quadratura contabile. Essa, come detto, è iscritta a Conto economico, e verrà accantonata in una riserva di utili solo all’atto dell’approvazione del bilancio 2016.
3.2 RISERVE DI PATRIMONIO NETTO DA ANNULLARE
Nelle operazioni agevolate si verifica una tendenziale separazione tra i valori contabili e
quelli rilevanti ai fini fiscali.
Nell’assegnazione, ai fini fiscali le plusvalenze assoggettate all’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5% sono assunte in base al valore normale o al valore catastale del bene (o
ad un qualsiasi valore intermedio).
Le riserve di patrimonio netto sono, invece, annullate in misura pari al valore di assegnazione (la circ. 37/2016 conferma questo aspetto al § 1.4).
La stessa circolare, dopo avere chiarito che in ogni caso non si applica nel contesto della
disciplina agevolativa la presunzione di distribuzione prioritaria delle riserve di utili
prevista dall’art. 47 co. 1 del TUIR, afferma:
•
che non è possibile utilizzare riserve per un valore superiore a quello di assegnazione;
•
che è possibile utilizzare riserve in sospensione d’imposta solo dopo avere esaurito le altre riserve (di utili e di capitale) esistenti in bilancio.
Con riferimento al primo aspetto, riprendendo la situazione esemplificata nel § 3.1.1,
non sarebbe possibile assumere quale valore di assegnazione 300.000,00 euro e “scaricare” riserve – ad esempio – per 322.000,00 euro (iscrivendo la differenza a
Conto economico).
Più problematica è la seconda affermazione, che impone quindi di utilizzare per prime le
altre riserve e, solo dopo il loro esaurimento, le riserve in sospensione d’imposta6.
6
Come sottolineato in sede di commento alla circolare (Cerato S. “Minusvalenze, rilievo parziale”, Italia
Oggi, 26.9.2016, p. 8), l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate tenderebbe ad escludere l’utilizzo prioritario di riserve soggette ad una tassazione del 13% (la quale assorbe anche quella del socio), quando invece la distribuzione delle stesse in assenza di agevolazioni sconta la tassazione del 24% (nuova
aliquota IRES dal 2017) in capo alla società e l’ordinaria tassazione in qualità di utile in capo ai soci.
Resta il fatto che l’obbligo di distribuire per ultime le riserve in sospensione d’imposta non si rinviene
né dalle norme della L. 208/2015, né da norme del TUIR che regolano le distribuzioni di riserve (per
alcune considerazioni critiche, che sostanzialmente vanno nello stesso senso, si veda Meneghetti P.
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TEMI
Società di persone in contabilità semplificata
L’assegnazione è possibile solo se esistono riserve di patrimonio netto sufficienti a
“coprire” il valore di assegnazione. Tale principio risulta di difficile applicazione per le società in contabilità semplificata, che non possono fare valere una situazione contabile
dalla quale emerga la consistenza del patrimonio netto.
La possibilità di assegnare beni da parte di tali società è espressamente affermata dalla
stessa circ. 37/2016 al § 3.2. Si fa però riferimento alle situazioni disciplinate dall’art. 47
co. 7 del TUIR (n.d.r. richiamate dall’art. 20-bis per le società di persone), tra le quali la
liquidazione (nella quale viene annullato tutto il patrimonio netto), mentre non viene
espressamente affrontata la situazione delle società che assegnano continuando la
propria attività.
Liquidazione di società
Il principio per cui l’assegnazione non può essere eseguita se non esistono riserve di
patrimonio netto capienti dovrebbe pacificamente trovare una deroga nei casi di liquidazione, in cui non sussistono più esigenze di protezione del capitale e si verifica l’annullamento contestuale di tutto il patrimonio netto7.
3.3 PLUSVALENZE CONTABILI
3.3.1 ”Sterilizzazione” in UNICO 2017 con variazioni in diminuzione
Ipotizzando che l’eventuale maggior valore di assegnazione rispetto al valore contabile
del bene attribuito al socio sia iscritto a Conto economico, tale plusvalenza è completamente detassata.
Riprendendo i dati del precedente § 3.1.2 (valore contabile del bene 300.000,00 euro,
valore di assegnazione 400.000,00 euro, plusvalenza di 100.000,00 euro), occorrerà
quindi apportare nel modello UNICO 2017 una variazione in diminuzione per l’intero importo della plusvalenza contabile.
3.3.2 Rapporto tra plusvalenze contabili e plusvalenze fiscali
La plusvalenza contabile può essere diversa da quella sulla quale è assolta l’imposta
sostitutiva dell’8%. Se, ad esempio, la plusvalenza fiscale è calcolata sul valore catastale
e quest’ultimo è pari a 315.000,00 euro, la situazione sarebbe la seguente:
Parametro
Importo
Valore contabile del bene
300.000
Valore di assegnazione del bene
400.000
Valore normale (assunto nel valore catastale)
315.000
“Assegnazione al bivio delle riserve”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25, e “Ordine «rigido» nella
7
distribuzione”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25).
Un’altra situazione nella quale l’assegnazione è possibile, seppure proceduralmente più complessa, è
quella in cui viene ridotto il capitale sociale (l’operazione può, infatti, configurarsi come una riduzione
del capitale sociale, da effettuarsi naturalmente nel rispetto dei diritti dei creditori sociali). Cfr.
Meneghetti P. “Assegnazione al bivio delle riserve”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25.
TEMI
Parametro
Importo
Plusvalenza contabile
400.000 – 300.000 = 100.000
Plusvalenza fiscale
315.000 – 300.000 = 15.000
Variazione in diminuzione in UNICO 2017
8
100.000
Come si può vedere, la plusvalenza contabile non concorre in alcun modo alla formazione
del reddito imponibile, ancorché diversa da quella assoggettata all’imposta sostitutiva.
3.3.3 Accantonamento a riserva e successiva distribuzione ai soci
La plusvalenza contabile, una volta approvato il bilancio 2016, confluisce nell’eventuale
utile di esercizio, il quale può essere distribuito ai soci.
Secondo la circ. 37/2016 (§ 1.1), la distribuzione di tale riserva seguirà il regime ordinario
di tassazione come dividendo in capo ai soci (di fatto, per i soci di società di capitali nel
limite del 49,72% del relativo ammontare).
Diversamente da quanto la stessa circolare afferma nel contesto della cessione agevolata9, il socio non può dedurre dalla base imponibile del dividendo le somme soggette
all’imposta sostituiva sulle plusvalenze. Riprendendo l’esempio di cui sopra, l’utile
imponibile è pari al 49,72% di 100.000,00 euro, e non al 49,72% di 85.000,00 euro
(importo ottenuto decurtando la base imponibile di 15.000,00 euro).
I motivi di questa scelta dovrebbero essenzialmente ricercarsi nel fatto che l’importo di
15.000,00 va già a ridurre l’utile in natura che il socio consegue a fronte dell’assegnazione (che egli andrà a dichiarare nel modello UNICO 2017 riferito al 2016)10.
3.3.4 Immobili “merce”
Tutte le conclusioni sin qui viste per le plusvalenze (componenti che si originano a seguito
del realizzo di immobili strumentali o patrimoniali) valgono anche per le componenti che si
originano con il realizzo di immobili “merce”, con l’unica differenza che in luogo di una
plusvalenza si ha in bilancio un ricavo e una variazione negativa delle rimanenze.
3.4 MINUSVALENZE CONTABILI
Se, per effetto dell’assunzione di un valore di assegnazione inferiore al costo di iscrizione
in bilancio del bene estromesso, la società realizza in bilancio una minusvalenza, essa:
•
non assume mai rilievo ai fini della determinazione del reddito d’impresa, se essa
deriva dall’assegnazione di un bene diverso da quelli “merce”;
•
assume rilievo, ma solo se è stato utilizzato il valore normale, se essa deriva
dall’assegnazione di un bene “merce”11.
8
9
10
Si suppone che il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile coincida con il suo valore contabile.
Si veda il successivo § 5.1.
Resta il fatto che il regime di tassazione di questa riserva si mantiene vantaggioso, in quanto viene
concessa la tassazione nel limite del 49,72% su un importo di 100.000,00 euro che, per 85.000,00,
11
non ha scontato in capo alla società alcuna tassazione.
In questo secondo caso, sono evidenti le cautele espresse dalla circolare, finalizzate ad evitare che
l’assunzione di un valore di assegnazione molto basso consenta alla società di evidenziare una minusvalenza contabile poi dedotta nel modello UNICO 2017 (Liburdi D. “Assegnazioni, soci più tutelati”,
Italia Oggi, 17.9.2016, p. 27).
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Compensazione tra plusvalenze e minusvalenze ai fini dell’imposta sostitutiva dell’8%
Come chiarito dalla circ. 37/2016 (§ 2.2), se la società assegna beni “merce” e beni
strumentali/patrimoniali e sui primi realizza minusvalenze, esse vanno a riduzione delle
plusvalenze che emergono dall’assegnazione dei secondi (non vale invece il contrario, vista
l’assoluta irrilevanza delle minusvalenze da assegnazione di beni strumentali/patrimoniali).
È stata, quindi, “avallata” la possibilità di compensare queste partite, con la conseguenza
che l’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5% è assolta sulle plusvalenze fiscali “nette”.
Dalla circolare sembra emergere che, ai fini della compensazione di questi valori, non
debba essere preso in considerazione il vincolo, di sopra esaminato, per cui la rilevanza
fiscale delle minusvalenze da assegnazione dei beni “merce” è condizionata al fatto che
esse derivino dall’assunzione del valore normale di cui all’art. 9 del TUIR12.
L’esempio che segue può evidenziare il problema.
Parametro
Importo
Immobile 1 (strumentale)
Valore contabile
300.000
Valore di assegnazione
400.000
315.000
400.000 – 300.000 = 100.000
Plusvalenza fiscale
315.000 – 300.000
13
= 15.000
Immobile 2 (merce)
Valore contabile
180.000
Valore di assegnazione
150.000
117.000
Minusvalenza contabile
150.000 – 180.000 = (30.000)
14
Minusvalenza fiscale
117.000 – 180.000
= (63.000)
Come si può vedere, per l’immobile 2 (merce) la minusvalenza contabile dovrebbe essere
riconosciuta, ai fini fiscali, per la differenza tra il valore normale determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR e il costo di iscrizione in bilancio; se 150.000,00 euro è il valore normale ai
sensi dell’art. 9, la minusvalenza di 30.000,00 euro dovrebbe risultare deducibile. Il bilancio
2016 evidenzierà una plusvalenza di 100.000,00 euro (detassata) e una minusvalenza di
30.000,00 euro (per la quale non occorrerebbe effettuare alcuna variazione fiscale).
Tuttavia, ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, vi sa12
Secondo la circ. 37/2016 (§ 2.2), infatti, “in presenza dell’assegnazione agevolata di più beni, se vengono
effettuate sia assegnazioni di beni merce che di altri beni, le componenti negative di reddito che originano
dall’assegnazione di beni merce prendendo a riferimento il valore normale/catastale devono essere
utilizzate per ridurre l’importo di quelle positive sulle quali è applicabile l’imposta sostitutiva”. Il riferimento
al “valore normale/catastale” autorizza quindi una lettura per cui la compensazione fiscale tra
13
14
plusvalenze e minusvalenze è possibile anche in caso di utilizzo del valore catastale.
TEMI
rebbe la possibilità di compensare la plusvalenza fiscale di 15.000,00 euro con la
minusvalenza fiscale di 63.000,00 euro, con la conseguenza che l’imposta sostitutiva
sulle plusvalenze non sarebbe dovuta15.
4 RIFLESSI DELL’ASSEGNAZIONE PER I SOCI
In linea generale, i riflessi fiscali delle assegnazioni per i soci in costanza di partecipazione
alla società sono riassunti nella tabella che segue.
Società
Riserve
Regime
Regime
assegnante
annullate
ordinario
agevolato
Riserve
di utili
Utile in natura pari al valore normale
del bene (art. 47 co. 1 del TUIR)
Utile in natura pari al valore normale
(o al valore catastale) del bene,
ridotto delle somme assoggettate
ad imposta sostitutiva
Riduzione del costo fiscale della
Società
di capitali
Riserve
di capitale
partecipazione pari al valore
normale (o al valore catastale)
normale del bene
(art. 47 co. 5 del TUIR).
del bene, al netto delle somme
Se il valore normale del bene eccede
il costo della partecipazione,
l’eccedenza è tassata
Riserve
di utili
normale del bene
assoggettate ad imposta
sostitutiva.
Se il valore normale così ridotto
eccede il costo della partecipazione,
assoggettate ad imposta sostitutiva
Società
di persone
normale del bene
Riserve
di capitale
Se il valore normale del bene eccede
il costo della partecipazione,
15
assoggettate ad imposta
sostitutiva.
Se il valore normale così ridotto
eccede il costo della partecipazione,
Ci si deve, tuttavia, chiedere se tale meccanismo possa essere idoneo a generare fenomeni di doppia
esenzione. A stretto rigore, infatti, l’importo deducibile di 63.000,00 euro dovrebbe essere prima
utilizzato per compensare le plusvalenze fiscali da assegnazione e, solo per la parte non utilizzata,
essere dedotto dal reddito d’impresa in UNICO 2017 (la deduzione dal reddito d’impresa non
dovrebbe, poi, eccedere la differenza tra valore normale determinato a norma dell’art. 9 del TUIR e
costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile).
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TEMI
Come verrà evidenziato nel successivo § 4.3, tuttavia, per le assegnazioni operate da
società di persone con annullamento di riserve di utili, la circ. 37/2016 sembra “forzare”
il dato delle norme che regolano la materia, ritenendo sempre imponibile (e non, quindi,
nei soli casi di liquidazione, riduzione del capitale, ecc.) la differenza tra valore normale
del bene attribuito e il costo fiscale della partecipazione.
Liquidazione di società
Pur non essendovi chiarimenti espressi dalla circ. 37/2016, pare assodato che, nei casi
di liquidazione di società (così come di recesso, riduzione di capitale o esclusione),
occorra:
•
determinare il reddito del socio ai sensi dell’art. 47 co. 7 del TUIR (valore normale
del bene assegnato meno costo fiscale della partecipazione), sostituendo eventualmente il valore normale con il valore catastale;
•
ridurre tale differenziale dell’importo assoggettato all’imposta sostitutiva sulle
plusvalenze e/o all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta (si
vedano i successivi § 4.1, 4.2 e 4.3).
4.1 ASSEGNAZIONE CON UTILIZZO DI RISERVE IN SOSPENSIONE
Uno dei chiarimenti più importanti della circ. 37/2016 (contenuto nel § 3.1) riguarda la
possibilità di scomputare dalla base imponibile dell’utile in natura del socio le somme
assoggettate all’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta. Il
principio, già contenuto nella circ. 13.5.2002 n. 40 e confermato dalla più recente circ.
1.6.2016 n. 26, per cui sulle somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle plusvalenze non è più dovuta alcuna imposta da parte del socio, è stato quindi esteso alle
somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta.
Funzionamento delle disposizioni agevolative
Il funzionamento delle disposizioni agevolative può essere colto ricorrendo all’esempio
di una srl che ha acquistato un immobile civile per 100.000,00 euro e ha rivalutato lo
stesso con effetto fiscale nel 2008 sino al valore corrente di 1.000.000,00 euro con il
pagamento dell’imposta sostitutiva dell’1,5% sulla differenza di valori.
La situazione patrimoniale della società è la seguente.
Situazione patrimoniale
Attivo
Passivo
ATTIVO
Immobili civili
Cassa
TOTALE ATTIVO
PATRIMONIO NETTO
1.000.000
36.500
1.036.500
Capitale sociale
150.000
Riserve di rivalutazione
886.500
TOTALE PASSIVO
1.036.500
Tendenzialmente, obiettivo dell’agevolazione è quello di far sì che il socio tassi, quale
utile in natura, il valore dell’immobile ante rivalutazione. Infatti:
•
la società assoggetta all’imposta del 13% l’ammontare delle riserve;
TEMI
•
assumendo che il valore normale dell’immobile coincida con quello di iscrizione in
bilancio, il reddito in natura del socio ammonterebbe a (1.000.000,00 –
886.500,00) = 113.500,0016.
La completa detassazione dell’importo può avvenire:
•
assumendo, quale valore fiscalmente rilevante per la determinazione dell’utile in
natura, il valore catastale del bene (si veda il successivo § 4.2);
•
effettuando l’assegnazione in sede di liquidazione (in tal caso, l’utile in natura
determinato ai sensi dell’art. 47 co. 7 del TUIR sarebbe pari a 1.000.000,00 (valore normale del bene assegnato) – 150.000,00 (costo fiscale della partecipazione
annullata17) – 886.500,00 (somme assoggettate all’imposta sostitutiva del 13%),
e darebbe quindi luogo ad un valore negativo.
Immobili rivalutati ai sensi della L. 147/2013
Forzando il dato letterale delle disposizioni che regolano la materia, la circ. 37/2016 (§ 7)
ammette ai benefici per l’assegnazione con le regole ordinarie gli immobili rivalutati ai
sensi dell’art. 1 co. 140 della L. 27.12.2013 n. 147 (legge di stabilità 2014).
Per tali beni, a rigore il realizzo prima del 2017 comporta l’irrilevanza fiscale della rivalutazione, lo “svincolo” della riserva (che cessa, quindi, di essere in sospensione d’imposta)
e il riconoscimento per il cedente di un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva
dovuta per la rivalutazione.
In deroga a questo quadro, la circolare ammette la possibilità di trattare la fattispecie
come se la rivalutazione avesse già avuto effetto. Ciò comporta l’obbligo di versare
l’imposta del 13% sulle riserve annullate (se, naturalmente, l’assegnazione avviene con
utilizzo delle riserve di rivalutazione).
4.2 DETERMINAZIONE DEGLI UTILI IN NATURA (SOCIETÀ DI CAPITALI)
Secondo la circ. 37/2016 (§ 3.2), per i soci di società di capitali l’utile in natura (che deriva
dall’attribuzione di beni con annullamento di riserve di utili e di riserve in sospensione
d’imposta) è determinato prendendo a riferimento il valore normale, o il valore catastale,
del bene assegnato, indipendentemente dall’entità delle riserve annullate in contabilità
(entità che, come detto, è parametrata al valore di assegnazione).
Da questo importo sono poi scomputate:
•
le somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle plusvalenze;
•
le somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle riserve.
Per quanto riguarda i beni rivalutati, il chiarimento è di estrema importanza, in quanto
consente l’assunzione del valore catastale anche per il calcolo della fiscalità del socio
16
Come si vede dall’esempio, per garantire una perfetta neutralità occorrerebbe assumere quale base
imponibile dell’imposta del 13% la riserva al lordo dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione
(900.000,00 euro), anche se a stretto rigore, visto che le norme della L. 208/2015 fanno riferimento
alle riserve “annullate per effetto dell’operazione”, è lecito assumere quale base imponibile l’importo
17
netto della riserva, così come risultante dal bilancio d’esercizio.
Supposto pari, per semplicità, al capitale sociale sottoscritto.
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1782
TEMI
quando invece le somme assoggettate all’imposta del 13% sono di ammontare completamente diverso.
Riprendendo l’esemplificazione proposta nel precedente § 4.1, se l’immobile ha un
valore normale ai sensi dell’art. 9 del TUIR di 1.000.000,00 euro, la società ha annullato
una riserva in sospensione d’imposta per 886.500,00 euro (pagando su di essa l’imposta
del 13%), ma il valore catastale dell’immobile è pari, ad esempio, a 650.000,00 euro, per
azzerare l’utile in natura del socio è sufficiente assumere, per la fiscalità del socio
medesimo, il valore catastale.
4.3 DETERMINAZIONE DEGLI UTILI IN NATURA (SOCIETÀ DI PERSONE)
La circ. 37/2016 (§ 3.3) precisa che, se il socio di società di persone riceve un bene a
fronte dell’annullamento di riserve di utili, non si verifica di per sé un fenomeno di
tassazione, ma solo una riduzione del costo fiscale della partecipazione detenuta.
Riprendendo quanto affermato dalla circ. 26/2016, viene ribadito che il costo fiscale
della partecipazione, prima di essere ridotto in base al valore normale o catastale del
bene, deve essere incrementato dell’importo assoggettato ad imposta sostitutiva.
Ciò posto, la circolare afferma che, se il valore normale o catastale del bene assegnato
eccede il costo fiscale della partecipazione (aumentato della differenza assoggettata ad
imposta sostitutiva in capo alla società), il differenziale risulta tassato come utile da
partecipazione ai sensi dell’art. 47 co. 7 del TUIR (rectius, dell’art. 20-bis del TUIR, che
rimanda comunque all’art. 47 co. 7 per le modalità di determinazione). Ciò vale sia per le
società in contabilità ordinaria che per le società in contabilità semplificata.
Va però detto che questa impostazione, corretta per le assegnazioni in sede di liquidazione, non appare supportata da alcun dato normativo per le assegnazioni effettuate in
costanza di partecipazione (nelle quali, a norma dell’art. 68 co. 6 del TUIR, il costo non
può mai andare “sottozero”)18.
Assegnazioni operate in sede di recesso
Per le assegnazioni operate in sede di recesso da società di persone, la circ. 37/2016 (§
6) ha ritenuto non spettante, in capo alla società che ha proceduto all’assegnazione, la
deducibilità della c.d. “differenza da recesso”, pari al maggior valore della quota liquidata
al socio uscente rispetto alla quota di patrimonio netto contabile di competenza del
socio annullata a seguito del recesso.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, la deducibilità della “differenza da recesso” è stata
garantita nella risoluzione 25.2.2008 n. 64 nei casi in cui la liquidazione della quota
avviene in denaro (e mira a garantire che non vi sia una doppia tassazione sui plusvalori
latenti nei beni che rimangono nel patrimonio della società), mentre non potrebbe
essere garantita nella situazioni opposte in cui i beni vengono assegnati ai soci, e non
sono quindi più presenti nel patrimonio sociale dopo il recesso.
La circolare sembra, tuttavia, trascurare il caso in cui, dopo l’assegnazione, rimangono
altri beni plusvalenti, situazione nella quale non consentire la deducibilità della differen18
La norma precisa infatti che gli utili distribuiti sono sottratti dal costo sino a concorrenza dei redditi
imputati, e non quindi per il loro ammontare complessivo.
TEMI
za da recesso può portare ad un aggravio di tassazione sui soci ai quali verrebbero in
futuro attribuiti tali beni.
5 CESSIONE AGEVOLATA
I principali chiarimenti riguardanti la cessione agevolata hanno ad oggetto:
•
il regime delle plusvalenze che emergono a seguito dell’operazione;
•
la compensazione tra plusvalenze e minusvalenze fiscali;
•
il costo fiscale del bene per il socio cessionario.
5.1 PLUSVALENZE
La cessione del bene ad un corrispettivo superiore al valore netto contabile fa emergere
una plusvalenza in bilancio, che concorre alla formazione dell’utile dell’esercizio 2016.
Si è visto nel precedente § 3.3.3 che, nel contesto dell’assegnazione agevolata, la riserva
di patrimonio netto che accoglie tale plusvalenza, se distribuita ai soci di società di
capitali rappresenta per questi ultimi un dividendo imponibile nei modi ordinari.
Nel § 5 della circ. 37/2016, l’Agenzia delle Entrate pone considerazioni del tutto differenti, stabilendo che la stessa riserva, se derivante dalla cessione dei beni, rappresenta
un dividendo, ma al netto delle somme assoggettate ad imposta sostitutiva in capo alla
società.
Anche in questo caso un esempio può aiutare la comprensione.
Parametro
Valore contabile del bene
Corrispettivo di cessione
19
Plusvalenza fiscale
Importo
300.000
400.000
400.000 – 300.000 = 100.000
20
400.000 – 300.000
= 100.000
Se la plusvalenza contabile viene accantonata a riserva e la riserva viene distribuita ai
soci, ciò rappresenta per i soci stessi un importo completamente detassato, in quanto
dall’importo lordo di 100.000,00 euro occorre sottrarre l’importo, di pari ammontare,
che è stato assoggettato all’imposta sulle plusvalenze in capo alla società21.
Soci di società di persone
Per i soci di società di persone, la distribuzione della riserva che si forma nel bilancio
2016 per effetto dell’accantonamento della plusvalenza dà luogo alla riduzione del costo
fiscale della partecipazione, il quale si è preventivamente incrementato della differenza
assoggettata ad imposta sostitutiva.
19
20
21
Si suppone che il corrispettivo sia superiore al valore catastale del bene.
Il differente trattamento tra assegnazione e cessione si deve, probabilmente, al fatto che nell’assegnazione le somme soggette ad imposta sostitutiva sono scomputate dall’utile in natura che si
genera per il socio all’atto dell’assegnazione stessa, mentre nella cessione, non essendovi un utile in
natura, lo scomputo avviene solo all’atto della distribuzione della riserva.
1783
1784
TEMI
5.2 MINUSVALENZE
La circ. 37/2016 (§ 5) ha chiarito che, se per effetto della cessione agevolata emergono
componenti fiscali negative, esse possono essere compensate con le plusvalenze fiscali.
La circolare ricorda, peraltro, che – sempre ai fini fiscali – nella cessione agevolata
il corrispettivo assume rilevanza solo se pari al valore normale o al valore catastale dei
beni ceduti.
5.3 COSTO FISCALE DEL BENE PER IL SOGGETTO CESSIONARIO
La circ. 37/2016 ha replicato, nel § 5, il controverso orientamento secondo cui, in caso di
cessione agevolata, il costo fiscalmente riconosciuto del bene in capo al cessionario è
sempre pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore utilizzato dalla società
cedente per la determinazione dell’imposta sostitutiva.
Trattasi di una interpretazione volta a scoraggiare le cessioni effettuate a corrispettivi
inferiori al valore catastale, anche se appare evidente che, essendo il “valore minimo
fiscale” delle cessioni agevolate il valore catastale, una parte dei valori sconta una doppia
imposizione.
Parametro
Importo
Costo fiscalmente riconosciuto del bene
90.000
Valore normale del bene
250.000
Valore catastale del bene
165.000
Corrispettivo di cessione
150.000
22
Plusvalenza fiscale
165.000
– 90.000 = 75.000
Se il cessionario procedesse alla vendita dello stesso bene al prezzo di 200.000,00 euro,
adottando l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate egli realizzerebbe una plusvalenza
di 50.000,00 euro, quando invece la società cedente ha calcolato la propria plusvalenza
partendo dal valore di 165.000,00 euro, che dovrebbe rappresentare il nuovo costo
fiscale per il cessionario (il quale, cedendo a sua volta l’immobile, dovrebbe così realizzare un provento imponibile di 35.000,00 euro, e non di 50.000,00 euro).
6 IVA E IMPOSTE INDIRETTE
In materia di imposte indirette, i principali chiarimenti della circ. 37/2016 riguardano:
•
la base imponibile IVA delle assegnazioni;
•
il ricorso al valore catastale per la determinazione dell’imposta di registro.
6.1 BASE IMPONIBILE IVA DELLE ASSEGNAZIONI
Prendendo spunto in particolare dalla giurisprudenza comunitaria che ha analizzato la
materia (ed in particolare dalle sentenze della Corte di Giustizia UE 17.5.2001 cause
C-322/99 e C-323/99, Fischer, Brandenstein), la circ. 26/2016 (cap. I, Parte II, § 7.1)
22
Per il calcolo dell’imposta sostitutiva si assume il valore catastale, in quanto il corrispettivo pattuito è
inferiore.
TEMI
aveva precisato, in estrema sintesi, che la base imponibile IVA delle assegnazioni è data
dalla somma algebrica dei seguenti elementi:
•
(+) costo di acquisto o di costruzione
•
(+) spese incrementative
•
(-) rettifica per tenere conto del deperimento.
Non si deve, invece, tenere conto degli incrementi di valore derivanti da fluttuazioni al
rialzo del mercato.
In questo contesto, la nuova circolare precisa al § 8, con riferimento al deperimento, che
“tale diminuzione di valore rilevante nel calcolo del valore residuo del bene stesso, nel periodo
compreso tra la data di acquisto e quella di assegnazione, dovrà essere calcolata di volta in volta
tenendo conto delle variabili rilevanti (variazioni significative con effetto negativo sul piano
tecnologico, di mercato, economico o normativo, obsolescenza, o deterioramento fisico per gli
immobili, anche in dipendenza del grado di vetustà etc.) in base alla tipologia di bene, non
essendo possibile fornire delle indicazioni definitive e univoche su un oggettivo fattore decrementativo suscettibile di applicazione generale”.
Se, quindi, per quantificare la riduzione di valore si prendono a riferimento criteri forfetari
(es. ammortamento tecnico), occorre verificare che essi siano idonei a stimare con
precisione la riduzione stessa. L’applicazione pratica di tale principio rimane non semplice,
anche se esso dovrebbe mirare ad evitare che – ad esempio – legando la riduzione
di valore all’ammortamento tecnico:
•
si attribuisca un valore pari a zero a immobili completamente ammortizzati, ma
che hanno ancora un’utilità residua;
•
non si consideri, per contro, alcun deperimento per immobili mai ammortizzati
(es. fabbricati di civile abitazione).
Assoggettamento ad imposta dell’assegnazione
La circ. 37/2016 (§ 8), richiamando la sentenza della Corte di Giustizia UE 16.6.2016 n. C229/15, precisa che l’assegnazione deve essere assoggettata ad IVA anche oltre il termine
previsto per la rettifica della detrazione (che l’Italia ha fissato in dieci anni).
Questa indicazione è semplicemente finalizzata a chiarire che l’assoggettamento ad
imposta dell’operazione di assegnazione ha presupposti e funzioni del tutto diversi
rispetto alla rettifica della detrazione: mentre, infatti, il primo mira ad evitare che il bene
prelevato giunga al consumo detassato, essendo stato esercitato il diritto alla detrazione,
la seconda è finalizzata ad adeguare ex post la misura delle detrazioni effettuate per tenere
conto del “grado” con cui i beni e i servizi acquistati sono stati effettivamente impiegati per
operazioni imponibili23.
Ciò posto, il termine “assoggettamento” va inteso nel senso che l’operazione rientra nel
campo di applicazione dell’IVA24 anche se l’assegnazione avviene dopo oltre 10 anni
23
Cfr. La Grutta S. “Assegnazioni di beni sempre soggette ad IVA”, Il Quotidiano del Commercialista,
24
Sempre che, naturalmente, all’atto dell’acquisto vi sia stata la detrazione, totale o parziale, dell’im-
www.eutekne.info, 17.6.2016.
posta.
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TEMI
dall’acquisto, anche se poi il suo regime concreto può essere l’imponibilità ovvero l’esenzione (nella maggior parte dei casi l’operazione avviene in regime di esenzione).
6.2 IMPOSTA DI REGISTRO
In materia di imposta di registro, la circ. 37/2016 (§ 12 e 13) ha chiarito:
•
che, se l’operazione è soggetta all’imposta proporzionale, essa si applica comunque nella misura minima di 1.000,00 euro così come stabilito dall’art. 10 co. 2 del
DLgs. 23/201125;
•
che, se si intende optare per l’imposta di registro sul valore catastale dell’immobile, ciò sarebbe subordinato all’opzione per il valore catastale anche per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, fermo restando il ricorso al “prezzo valore”
nei casi in cui ciò è ammesso dall’art. 1 co. 497 della L. 266/200526.
7 VERSAMENTO DELLE IMPOSTE SOSTITUTIVE
La ris. Agenzia Entrate 13.9.2016 n. 73 ha istituito i codici tributo per i versamenti delle
imposte sostitutive per le operazioni agevolate in commento. I codici sono i seguenti:
•
"1836", per l’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5% sulle plusvalenze che emergono a seguito dell’assegnazione o cessione di beni ai soci e della trasformazione
in società semplice;
•
"1837", per l’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta
annullate per effetto dell’assegnazione di beni ai soci e della trasformazione in
società semplice;
•
"1127", per l’imposta sostitutiva dell’8% sulle plusvalenze che emergono a seguito dell’estromissione degli immobili strumentali dell’imprenditore individuale.
Le imposte in questione devono versate:
•
per il 60%, entro il 30.11.2016;
•
per la restante parte, entro il 16.6.2017.
Per espressa disposizione di legge, per tali imposte sostitutive si applicano i criteri
previsti dal DLgs. 9.7.97 n. 241. Conseguentemente, gli importi a debito possono essere
compensati nel modello F24 con crediti tributari e/o contributivi vantati dallo stesso
contribuente.
25
Oggetto della riduzione al 50% sono, infatti, le aliquote dell’imposta di registro proporzionale (ad
esempio, dal 9% al 4,5%), ma se le aliquote dimezzate portano ad un’imposta di importo inferiore,
esso va ricondotto al minimo di 1.000,00 euro (cfr. Tosoni G.P. “Imposta di registro calcolata sulla
26
sostitutiva”, Il Sole - 24 Ore, 17.6.2016, p. 19).
Ciò sarebbe da interpretare nel senso che il ricorso al valore catastale è sempre ammesso nei casi di
assegnazione o cessione di fabbricati abitativi a persone fisiche non imprenditori (e ciò dovrebbe
essere indipendente dal comportamento assunto ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva sulle
plusvalenze), mentre negli altri casi l’assunzione del valore catastale per l’imposta di registro dovrebbe seguire l’analoga opzione esercitata ai fini delle imposte sui redditi (così Tosoni G.P. “Imposta di
registro calcolata sulla sostitutiva”, Il Sole - 24 Ore, 17.6.2016, p. 19).
TEMI
IVA e altre imposte indirette
L’IVA e le imposte di registro, ipotecaria e catastale devono essere versate nei termini
ordinari e con i codici tributo previsti per ciascuna di tali imposte (per le quali non vi sono,
quindi, codici tributo ad hoc che connotano le operazioni agevolate).
Dottrina
Cerato S. “Minusvalenze, rilievo parziale”, Italia Oggi, 26.9.2016, p. 8
Ferranti G. “Cessione dei beni, tassazione limitata”, Il Sole - 24 Ore, 18.9.2016, p. 17
Ferranti G. “Beni ai soci, limiti agli sconti sugli utili”, Il Sole - 24 Ore, 20.9.2016, p. 39
Gaiani L. “Assegnazione, soci e imprese all’esame-costi”, Il Sole - 24 Ore, 17.9.2016, p. 19
Gavelli G. “Se la società si trasforma la partita Iva chiude”, Il Sole - 24 Ore, 18.9.2016, p. 17
Greco E., La Grutta S. “Doppio criterio per la base imponibile IVA delle assegnazioni”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 19.6.2016
Liburdi D. “Assegnazioni, soci più tutelati”, Italia Oggi, 17.9.2016, p. 27
Meneghetti P. “Assegnazione al bivio delle riserve”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25
Meneghetti P. “Ordine «rigido» nella distribuzione”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25
Meneghetti P. “La deducibilità determina la compensazione”, Il Sole - 24 Ore, 26.9.2016, p. 25
Odetto G. “Soci «in salvo» nell’assegnazione con annullamento di riserve in sospensione”, Il Quotidiano
del Commercialista, www.eutekne.info, 17.9.2016
Odetto G. “Niente assegnazione se le riserve non sono capienti”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 17.9.2016
Poggiani F. “Trasformazioni sotto la lente”, Italia Oggi, 20.9.2016, p. 28
Rizzardi R. “Recesso dei soci a rischio di doppia imposizione”, Il Sole - 24 Ore, 18.9.2016, p. 17
Tosoni G.P. “Gli immobili rurali sfuggono alla sostitutiva”, Il Sole - 24 Ore, 27.9.2016, p. 44
Tosoni G.P. “Imposta di registro calcolata sulla sostitutiva”, Il Sole - 24 Ore, 17.6.2016, p. 19
Prassi
Circ. Agenzia delle Entrate 17.9.2016 n. 37
Ris. Agenzia delle Entrate 13.9.2016 n. 73
C.M. 21.5.99 n. 112/E
Giurisprudenza
Corte di Giustizia UE 16.6.2016 n. C-229/15
Corte di Giustizia UE 8.5.2013 n. C-142/12
Corte di Giustizia UE 17.5.2001 n. C-322/99 e C-323/99
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